UFSW RV/2893-W/09

Unter Punkt 2 ST bezeichnete der Prüfer es als realitätsfern, wenn in der Berufung die Meinung vertreten werde, dass die Bw. als steuerlicher Laie die Grundsätze des Internationalen Steuerrechts und damit etwaige damit zusammenhängende finanzstrafrechtliche Auswirkungen nicht bekannt gewesen seien, weil die Bw. in der Berufung nunmehr die Stiftung als intransparente Stiftung ansehe und darin eine denkmögliche, vertretbare Rechtsmeinung erblicke. Zwar führe die Bw. in der Berufung aus, dass sie in vertretbarer Rechtsmeinung gehandelt habe und ihr daraus kein Vorsatzvorwurf gemacht werden könne, betone jedoch gleichzeitig, dass ihre vertretbare Rechtsansicht im Zeitpunkt der Verwirklichung der abgabenrechtlich relevanten Jahre 2000 bis 2007 im Fachschrifttum nicht publiziert worden sei und lediglich Spezialberatern im Steuerrecht zugänglich gewesen sei. Die Bw. könne nicht ernsthaft behaupten, sie hätte bereits im Jahr der Stiftungsgründung (10. März 1994) eine Rechtsmeinung vertreten, die erst mehr als zehn Jahre später publiziert worden sei. Vielmehr hätte sich die Bw. an der damaligen Rechtslage, ausländische Stiftungen betreffend, orientieren müssen. Da zum Zeitpunkt der Stiftungsgründung eine Unterscheidung zwischen transparenter und intransparenter Stiftung, von sogenannten weichen/harten Mandatsverträgen, nicht vorgenommen worden sei, könne die von der Bw. gefasste Rechtsmeinung (intransparente Stiftung wegen Vorliegens eines weichen Mandatsvertrages) nicht von Bedeutung gewesen sein, weshalb die Bw. ihre vertretbare Rechtsansicht mit Argumenten zu untermauern versuche, die zum Zeitpunkt der Tatbegehung noch gar nicht vorgelegen seien. Der Behauptung in der Berufung, derzufolge ein Mandatsvertrag vorliege, der von der Bw. tatsächlich nie ausgeübt worden sei, sei Punkt 1.3. der Selbstanzeige vom 26. März 2008 entgegenzuhalten: "Die Stifterin ... hat auskunftsgemäß diese Weisungsrechte (laut Mandatsvertrag) mündlich ausgeübt. Die LGT Treuhand Vaduz hat am 26. März 2008 gegenüber der KPMG Alpen- Treuhand bestätigt, dass der Stiftungsrat stets den Wünschen der Stifterin hinsichtlich Zuwendungen aus der Stiftung und Veranlagungen in der Stiftung nachgekommen ist." Daraus sei für die Prüfung klar ersichtlich gewesen: Die Bw. habe als wirtschaftlicher Stifter und Begünstigte mittels Mandatsvertrag sowohl bei der laufenden Verwaltung der Stiftung (hinsichtlich Veranlagungen), als auch bei Zuwendungen von Stiftungsvermögen Entscheidungskompetenz gehabt und habe diese auch tatsächlich ausgeübt. Folge man dennoch der Rechtsmeinung der Bw. durch Einstufung der genannten Stiftung als intransparente Stiftung und somit Gleichstellung in ihrer Wesensart einer österreichischen Privatstiftung, so hätte die Bw. konsequenterweise auch die damit in Verbindung stehenden steuerlichen Folgen berücksichtigen müssen, welche jedoch nicht, wie in der Berufung ausgeführt, ausschließlich in der Besteuerung der aus dem Stiftungsvermögen an den wirtschaftlichen Stifter und Begünstigten zugewendeten Beträge bestehen würden; vielmehr wäre schon im Zeitpunkt der Zuführung der Vermögenswerte im Rahmen der Stiftungsgründung (also bereits im Jahr 1994) der dem Stiftungsvermögen gewidmete Betrag in Höhe von ca. neun Millionen Schilling der Schenkungssteuer zu unterwerfen gewesen; erst in weiterer Folge wären die an die Stifterin/Begünstigte getätigten Zuwendungen aus dem Stiftungsvermögen (2000: € 9.664; 2002: € 170.340; 2003: € 110.275; 2004: € 60.150) der Einkommensteuer zu unterwerfen gewesen, da Zuwendungen einer Privatstiftung jeder Art an Begünstigte gemäß § 27 Abs. 1 Ziffer 7 EStG 1988 in der Fassung des Bundesgesetzblattes Nr. 797/1996 Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen würden. Aus den eingereichten Steuererklärungen sei eine solche Besteuerung nicht ersichtlich, sodass die Verantwortung der Bw. unglaubwürdig erscheine, weil ihre irrtümliche Rechtsmeinung in den eingereichten Erklärungen keinen Niederschlag gefunden habe. Diese Ausführungen würden nichts an der Tatsache ändern: Die Prüfung sehe in der Stiftung eine sogenannte transparente Stiftung (= eine nicht mit einer österreichischen Privatstiftung vergleichbare Stiftung, wobei Vermögen und Einkünfte weiterhin dem Stifter zurechenbar seien), da die Bw. sowohl als Begünstigter der Stiftung, als auch zugleich als wirtschaftlicher Stifter aufscheine. Habe die Bw. sich laut Mandatsvertrag das jederzeitige Recht gesichert (und auch tatsächlich ausgeübt), Instruktionen an den Stiftungsrat weiterleiten zu können, so sei es dabei nicht entscheidend, dass die Bw. auch tatsächlich von diesem Recht Gebrauch gemacht habe, da allein die Möglichkeit, Instruktionen erteilen zu können, also jederzeit direkten Einfluss auf die Stiftung auszuüben, bereits für das Vorliegen einer sogenannten transparenten Stiftung spreche. Unter Punkt 3 ST hielt der Prüfer der Meinung der Bw., derzufolge bei Wertverlusten von ausländischen Investmentfondsanteilen nach allgemeiner Auffassung und vernünftiger Lebenserfahrung kein Gewinn zu versteuern sein könne und daher die von der Finanzverwaltung vorgenommene pauschale Schätzung die Kriterien einer Schätzung im Sinn des § 184 BAO im Sinn des Verwaltungsgerichtshofs nicht erfüllte, nach Verweis auf die Ausführungen im Bericht (Seite 2 e und 2 f) entgegen: Die Prüfung habe sich im Gegensatz zur Bw. im Detail mit der Frage, ob in Jahren, in denen der aktuelle Kurs eines Fonds unter dem Einstandskurs liege, ausschüttungsgleiche Erträge erzielbar sein könnten, auseinandergesetzt. Für die Jahre 2000 und 2001 würden keine ausschüttungsgleichen Erträge (z. B. über BMF- Homepage) vorliegen und sei auch keine Selbstberechnung durch die Bw. erfolgt, sodass jene Fondsjahre in Augenschein genommen worden seien, für die solche ausschüttungsgleiche Erträge vorgelegen seien. Dabei habe beim Fond LGT Strategy 4 Years EURO festgestellt werden können: Laut Vermögensaufstellung der kontoführenden LGT Bank in Liechtenstein habe der Einstandskurswert € 775,14 je Anteil betragen. Aus der Ersichtlichkeit der Kurswerte der Jahre 2000 bis 2005 mit € 744,87/€ 691,58/€ 624,465/€ 716,50/€ 759,04/€ 865,47 gehe hervor, dass bis auf das Jahr 2005 die jeweiligen Kurswerte unter dem Einstandskurswert gelegen seien, also Wertverluste eingetreten seien. Für die Jahre 2003 und 2004 hätten trotz Wertverlusten ausschüttungsgleiche Erträge in Höhe von € 28,78/Anteil bzw. € 85,50/Anteil sowie ein steuerpflichtiger Substanzgewinn in Höhe von € 0,12/Anteil bzw. € 0,05/Anteil nachgewiesen werden können; das entspreche einer Verzinsung von ca. 4 % bzw. 11 %. Mit der zur Stellungnahme des Prüfers abgegebenen Gegenäußerung (=GÄ), gegliedert in die Punkte "1. Zur Wiederaufnahme der Bescheide 2000 und 2001", "2.Keine Hinterziehung aufgrund fehlenden Vorsatzes" [mit den Subpunkten "2.1. Neuerliche Erläuterung des Sachverhaltes", "2.2. Daraus resultierende Folgen für das Vorliegen von Vorsatz", "2.3. Zur vertretbaren Rechtsansicht hinsichtlich des Bestehens einer intransparenten Stiftung", "2.4. Irrtum nach § 9 FinStrG",] und "3.Zur Schätzung 2000 und 2001", bestritt der Steuerberater im Punkt 1 GÄ, dass die nicht versteuerte Provision aus den Jahren 1979 und 1980 eine Relevanz hinsichtlich der Frage der Besteuerung der ausländischen Kapitaleinkünfte habe, und behauptete, dass dieser Sachverhalt losgelöst eigenständig zu beurteilen sei. Im Punkt 2 GÄ warf der Steuerberater dem Prüfer die Unterlassung der Untermauerung vorsätzlichen Handelns anhand manifestierter rechtlicher Argumente vor und behauptete ein Missverständnis hinsichtlich der Frage, ob von einer transparenten/intransparenten Stiftung ausgegangen worden sei, aufgrund dessen er den Sachverhalt unter Subpunkt 2.1. GÄ nochmals kurz darlegte: Der Selbstanzeige nach, die zum Schluss des Vorliegens einer transparenten Stiftung komme (siehe diesbezügl. Ausführungen in der Selbstanzeige), würden die geschätzten Einkünfte offengelegt, die aufgrund der Transparenz direkt der Bw. zuzurechnen gewesen seien und somit der Besteuerung in Österreich zu unterwerfen gewesen wären, was irrtümlicherweise nicht erfolgt sei. Die irrtümliche Nichtentrichtung resultiere daraus, dass die Bw. selbst ursprünglich von einer intransparenten Stiftung ausgegangen sei, und sich daher gar nicht des Umstandes bewusst gewesen sei, dass die Einkünfte der vermeintlich intransparenten Stiftung in Wahrheit bei ihr der Steuerpflicht unterlagen. Auf diese Annahme einer intransparenten Stiftung nehme die Berufung Bezug und versuche darzulegen, warum es sich dabei um eine durchaus vertretbare Rechtsansicht handle. Für den Fall, dass die Behörde (wie auch die Bw. über die Jahre hinweg) dennoch von einer intransparenten Stiftung ausgehe, seien die diesfalls relevanten Besteuerungsgrundlagen in der Selbstanzeige unter Punkt 3.2. offen gelegt worden. Da es sich bei der Stiftung (wie in der Selbstanzeige korrekt begründet und von der Behörde/Bw. auch nicht bestritten) um eine transparente Stiftung handle, sei eine derartige Steuerpflicht niemals entstanden und damit auch nicht relevant. Aus diesem Grund könne auch von keiner versuchten Hinterziehung ausgegangen werden, da diese einerseits Vorsatz erforderte, was im vorliegenden Fall bereits zweifelhaft sei, andererseits selbst bei Bejahung eines Tatvorsatzes ein absolut untauglicher Versuch nach § 13 Abs. 3 FinStrG vorläge, der Straflosigkeit zur Folge hätte. Diesbezüglich wäre eine ex post- Betrachtung anzustellen, die zum Ergebnis führe, dass es sich um eine transparente Stiftung handle, weshalb eine derartige Hinterziehung mangels Steuerpflicht der angeführten Zuwendungen nie zur Vollendung und daher auch nie zur Strafbarkeit hätte führen können (vgl. Fellner, FinStrG §§13 und 14, Rz 14 mwN aus der Judikatur). Unter Subpunkt 2.2. GÄ behauptete der Steuerberater, dass sich die Nichtvorlage von Vorsatz bei der Bw. hinsichtlich Abgabenhinterziehung aus Subpunkt.2.1 GÄ herauslesen lasse. Da die Bw. fälschlicherweise von einer intransparenten Stiftung ausgegangen sei, sei sie sich der sie treffenden Steuerpflicht nicht bewusst gewesen, womit ein Tatvorsatz ausgeschlossen werden könne. Mit der Versteuerung der Einkünfte der "Stiftung" in Liechtenstein sei die Bw. irrtümlich davon ausgegangen, dass es zu keiner weiteren Besteuerung in Österreich kommen würde; dementsprechend sei auch in diesem Fall kein Vorsatz vorgelegen, was aufgrund der tatsächlichen Transparenz der Stiftung und der daraus resultierenden Änderung der steuerIich relevanten Bemessungsgrundlagen für den vorliegenden Fall unbeachtlich sei (vgl. Subpunkt 2.1. GÄ). Unter Subpunkt 2.3. GÄ verwies der Steuerberater als Begründung für die "vertretbare Rechtsansicht hinsichtlich des Bestehens einer intransparenten Stiftung" im Wesentlichen auf die diesbezügliche Begründung in der Berufung/ die Auffassung des Unabhängigen Finanzsenats (Vgl. UFS 9. November 2004, RV/0052-W/04) und erhob den an die Behörde adressierten Vorwurf der Verkennung der Entwicklung der Diskussion zu ausländischen Stiftungen, indem er die Änderung der bisher vom Ministerium vertretenen Auffassung (siehe Erlass vom 23. April 2008 (Vermögenszurechnung bei liechtensteinischen Stiftungen, SWK 2008, S 450)) thematisierte (auch ausländische Stiftungen seien im Fall einer vermögensverwaltenden Tätigkeit als eigenständige Steuerrechtspersönlichkeiten, somit als generell transparent zu werten) und aus der in dieser Betrachtungsweise gesehenen neuen Entwicklung im Abgabenrecht folgerte, dass die Bw. mit ihrer Ansicht, es handle sich um eine steuerlich intransparente Stiftung, dem damaligen Auffassungstrend gefolgt sei und keine Rechtsauffassung vertreten habe, die zu dieser Zeit nur in Fachkreisen aufgeschienen und der Öffentlichkeit durch Publikationen noch gar nicht zugänglich gemacht geworden wäre. Nach Bezugnahme auf die Berufungsausführungen zur Besprechung zwischen Vertretern des Bundesministeriums für Finanzen und der Kammer der Wirtschaftstreuhänder am 28. April 2008 samt dem Argument des Fehlens an diesbezüglicher Rechtsprechung der Höchstgerichte, womit keine Denkunmöglichkeit gegeben sei, brachte der Steuerberater zur Selbstanzeige vom 26. März 2008 vor, dass dieser nach die LGT Treuhand Vaduz nur bestätigt habe: Der Stiftungsrat sei stets den Wünschen der Stifterin hinsichtlich Zuwendungen aus der Stiftung und Veranlagungen in der Stiftung nachgekommen. Auch bei österreichischen Privatstiftungen würden die Begünstigten ihre Wünsche an den Stiftungsvorstand herantragen, jedoch seien solche Wünsche nicht offensichtlicher Weise als Weisungen zu interpretieren, weshalb auch solche an den Stiftungsvorstand herangetragene Wünsche nicht einer vertretbaren Rechtsansicht abträglich seien. Unter Subpunkt 2. 4 GÄ führte der steuerliche Vertreter für den Fall des Handelns auf einer unvertretbaren Rechtsansicht ins Treffen: Das Handeln sei auf einen Irrtum nach § 9 FinStrG zurückzuführen, der wiederum den für die Hinterziehung im Sinn des § 207 Abs. 2 BAO nötigen Vorsatz ausschließe. Die Bw. sei von steuerlicher Intransparenz der Stiftung ausgegangen, infolge dessen sie über ihre tatsächliche Steuerpflicht geirrt habe, da ihr parallel zu ihrer Ansicht hinsichtlich der nicht vorliegenden Transparenz nicht bewusst sein habe können, dass in Wahrheit ihr die Einkünfte unmittelbar zuzurechnen gewesen seien. Der Vorwurf, die Bw. habe sich diesbezüglich nicht ausreichend erkundigt, gehe ins Leere, da dieser Umstand lediglich im Zusammenhang mit der Frage der Entschuldbarkeit eines finanzstrafrechtlichen Irrtums beachtlich sei und selbst im Fall eines unentschuldbaren Irrtums vorsätzliches Handeln ausgeschlossen wäre. Das bloße Unterlassen des Einholens von Erkundigungen reiche nicht aus, um einen für die Hinterziehung relevanten Vorsatz zu begründen (FG Münster 5. September 2007, 1 K 1544/04 E). Abschließend verwies der steuerliche Vertreter auf die Berufungsausführungen zum Irrtum nach § 9 FinStrG, demnach der Bw. ein Vorsatz in Bezug auf das Nichtentrichten der entsprechenden Abgaben nicht zur Last gelegt werden könne, weshalb sich die Verjährungsfrist nicht auf sieben Jahre verlängere. Unter Subpunkt 3 GÄbrachte der steuerliche Vertreter vor: Bei der gewählten Veranlagungsstrategie sei in die Dachfondskonstruktionen LGT Class Fund Strategy 4 Years, LGT Class Fund Strategy 5 Years sowie LGT Class Fund Premium Strategy GIM der LGT Bank in Liechtenstein AG investiert worden; diese Dachfonds würden über vier Ebenen in weitere Zielfonds investieren. Für die Jahre 2000 und 2001 sei eine Beschaffung von Daten für die Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge im Sinn des § 40 Abs. 2 InvFG für die Zielfonds der unteren Ebene nicht möglich gewesen, sodass eine Schätzung der ausschüttungsgleichen Erträge für diese Jahre zu erfolgen gehabt habe. Aufgrund der ausschließlichen Investition in thesaurierende Fonds seien Ausschüttungen, die als Indiz für eine entsprechende Ertragslage dienen hätten können, nicht vorgelegen. LGT Class Fund Premium Strategy GIM investiere in LGT Class Fund Premium Strategy EX GIM, die in 14 Zielfonds investiere (welche zugleich Dachfonds seien), welche wiederum in 78 Zielfonds (davon 16 Dachfonds, 35 Hedgefonds, 27 Aktienfonds) investieren würden; die Dachfonds würden in 15 Zielfonds, davon 10 Anleihenfonds und 5 Aktienfonds investieren. Der Veranlagungsstrategie der Dachfonds zufolge seien jeweils mit Ausnahme der untersten Fondsebene zumeist ebenfalls Dachfonds vorgelegen. Auf unterster Ebene sei in entweder als Aktien- oder Anleihenfonds ausgestattete Zielfonds investiert worden. Derivative Finanzinstrumente seien (mit Ausnahme eines Dachfonds, der ausschließlich in Hedgefonds investierte) nur in geringem Ausmaß und als Sicherungsinstrumente gehalten worden. Zur exemplarisch dargestellten Veranlagungsstrategie aus dem Fondsgeschäftsjahr 2001 anhand des LGT Class Fund Premium Strategy GIM brachte der Steuerberater vor: Für die Zusammensetzung des Fondsvermögens auf oberster Ebene sei durch die zwischengeschalteten Fonds durchgesehen und auf die tatsächlichen Investitionen in Aktien- oder Anleihenfonds abgestellt worden. Dem Ergebnis der Analyse der Zusammensetzung des Fondsvermögens der Dachfonds auf oberster Ebene zufolge sei das Vermögen zu 26,72 % in Anleihenfonds, zu 19,27 % in Hedgefonds und überwiegend zu 54,01 % in Aktienfonds investiert (siehe Beilage 1 zum Schreiben). Die Aktienfonds hätten in verschiedenen Ländern, wie Europa, Schwellenländer, Asien und Amerika investiert. Für die Jahre 2000 und 2001 hätten Daten für die Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge nicht zur Verfügung gestellt werden können, sodass die Erträge der Investmentfonds geschätzt werden mussten. Nachdem die gesetzliche Methode (§ 42 Abs. 4 InvFG) zur Schätzung nicht zu dem vom Verfassungsgerichtshof in ständiger Judikatur verlangten Ergebnis gekommen sei, nämlich eine möglichst den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechende und die Mehrzahl der Fälle umfassende Bemessungsgrundlage für die Besteuerung zu liefern, sei die Regelung § 24 Abs. 4 InvFG vom Verfassungsgerichtshof aufgehoben worden (VfGH vom 15. Oktober 2004, G 49, 50/04 bzw. 26. September 2005, G 58/05). Der Verfassungsgerichtshof habe § 42 Abs. 2 InvFG sowohl in der Fassung des BGBl. I Nr. 41/1998 als auch in der Fassung des BGBl. Nr. 818/1993 aufgehoben und ausgesprochen, dass frühere Bestimmungen nicht wieder in Kraft treten; mangels spezialgesetzlicher Grundlagen für die Schätzung der Erträge eines Investmentfonds für diese beiden Jahre im InvFG habe eine Schätzung nach den allgemeinen Grundsätzen gemäß § 184 Abs. 1 BAO vorgenommen werden müssen. Ziel der Schätzung nach § 184 BAO sei es, den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, wobei die Schätzung nicht den Charakter einer Strafbesteuerung haben dürfe (Ritz, BAO, 3. Auflage, § 184 Tz. 3). Auch solle die Schätzungsmethode den vom Verfassungsgerichtshof in den obzitierten Erkenntnissen erwähnten Grundsätzen Rechnung tragen. Aus dem Verständnis der steuerlich vertretenen Bw. könne diesen Grundsätzen aber keinesfalls mit der Anwendung eines starren Prozentsatzes entsprochen werden, vor allem, weil es jedenfalls erforderlich erscheine, wegen der unbestreitbar hohen Volatilität der am Markt befindlichen Veranlagungsmöglichkeiten und den sich daraus ergebenden beträchtlichen Ertragsdifferenzen, diesen Prozentsatz von Jahr zu Jahr anzupassen. Nach aktueller Rechtsprechung stehe die Wahl der Schätzungsmethode der Abgabenbehörde frei (vgl. z. B. VwGH 18. November 2003, 2000/14/0187), allerdings sei jene Methode zu wählen, durch welche die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen mit der größten Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit ermittelt würden. Die Abgabenbehörde müsse auf alle vom Steuerpflichtigen substantiiert vorgetragenen und für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen (vgl. z. B. VwGH 18. Juli 2001, 98/13/0061). Im vorliegenden Fall sei die Entwicklung des Anteilswerts als geschätzte Bemessungsgrundlage für die ausschüttungsgleichen Erträge verwendet worden. Im Fall von Investmentfonds sei bei einem Fehlen von Daten zu laufenden Erträgen und Aufwendungen sowie Substanzgewinnen und -verlusten primär der errechnete Wert (Rücknahmepreis) und dessen Veränderungen Indiz für das erwirtschaftete Ergebnis des Investmentfonds, umso mehr, wenn (wie im vorliegenden Fall) der Fonds seine Erträge nicht ausschütte, sondern thesauriere. Als auf den Anteilswert wirkende Einflussfaktoren sehe auch die Finanzverwaltung neben dem nicht realisierten Substanzergebnis (Bewertung der Vermögensgüter) auch das realisierte ordentliche wie außerordentliche Ergebnis des Fonds (siehe Kapitel 2.1.1.2 Preisberechnung, Rz 74 ff InvFR 2008). Für die Relevanz des Anteilswerts bei der Ermittlung der Erträge eines Fonds spreche ebenfalls die nach Aufhebung durch den Verfassungsgerichtshof wiedereingeführte Regelung für die Schätzung der Erträge eines schwarzen Investmentfonds, bei der ebenfalls auf den Anteilswert und dessen Entwicklung abgestellt werde (§ 42 Abs. 2 InvFG in der Fassung BGBl I 2004/180). Die Veränderung des Anteilsstandes wirke sich nicht auf den Rücknahmepreis (der sich aus dem Fondsvermögen geteilt durch die in Umlauf befindlichen Anteile ergebe), sondern nur auf das Fondvermögen in absoluten Zahlen und den Anteilsstand aus. In der vorliegenden Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sei die Entwicklung des Rücknahmepreises als Grundlage für die Schätzung des zu versteuernden Ergebnisses herangezogen worden; diese Schätzungsmethode sei mit der Schätzung nach dem Vermögenszuwachs vergleichbar, bei der grundsätzlich dem Steuerpflichtigen zusätzlich zu seinen Einnahmen die Vermögenszuwächse zugerechnet würden (Doralt, EStG, 11. Auflage, § 4 Tz 20). Da im vorliegenden Fall keine Ausschüttungen aus den Fonds vereinnahmt wurden, könne die Schätzung ausschließlich auf die Vermögensentwicklung gestützt werden. Die Heranziehung eines fixen Prozentsatzes für alle Jahre werde den judizierten Grundsätzen des Verfassungsgerichtshofs zur Schätzung gemäß § 184 BAO und den allgemeinen Prinzipien des Steuerrechts (vor allem dem Leistungsprinzip) nicht gerecht, da es zu beträchtlichen Renditeschwankungen in den Jahren komme. Zur Verifizierung der Schätzmethode seien folgende Vergleichsrechnungen angestellt worden, die sich an der allgemeinen Entwicklung der Finanzmärkte orientieren. Bei der schätzungsweisen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sei daher im ersten Schritt nach der Anlagestrategie der Zielfonds in der untersten Ebene unterschieden worden; danach sei ein individueller Schätzwert für jede Veranlagungsstrategie und für jedes Jahr ermittelt worden. Die Veranlagung sei hauptsächlich in Aktienfonds und Anleihenfonds, daneben auch noch in untergeordnetem Ausmaß in Hedgefonds erfolgt. Unter Bezugnahme auf die Beilage 2 führte der Steuerberater ins Treffen: In dieser sei eine repräsentative Stichprobe von Aktienfonds für die Entwicklung der Aktienfonds im Zeitraum 2000 und 2001 zu finden, für welche die Rendite für die relevanten Zeiträume ermittelt worden sei. Die Stichprobe sei aus der Studie Koopmann J., Fondsstatistik - Auswertung der Fondsperformance für den Zeitraum 1990 bis 2000 für die Regionen Deutschland, Europa, USA/ Nordamerika, Welt im Vergleich mit der Entwicklung der Benchmarkindizes entnommen worden. Die Stichprobe enthalte insgesamt 272 Fonds, welche in Aktien aus unterschiedlichen Regionen investieren (Deutschland, Europa, USA, Welt), die in geographischer Hinsicht den Investitionsregionen der betroffenen Zielfonds entsprechen würden. Im Jahr 2000 ergebe sich eine durchschnittliche Rendite zwischen - 3,21 % (Aktienfonds USA) und - 6,33 % (Aktienfonds Welt). Dieses Ergebnis zeige, dass Aktienfonds im Jahr 2000 negative Ergebnis erzielt hätten. Noch deutlicher zeige sich die negative Entwicklung im Jahr 2001 mit Kursverlusten zwischen - 8,47 % (Aktienfonds USA) und - 25,48 % (Aktienfonds Deutschland). Bezüglich der Anleihenfonds sei die Sekundärmarktrendite (SMR) als objektiver Vergleichswert herangezogen worden, welche 5,36 % für das Jahr 2000 und 4,67 % für das Jahr 2001 betrage (Quelle: Österreichische Nationalbank: http: // www.oenb.at/isaweb/report.do? report= 2.11.) Bei Anleihenfonds würden zum einen zusätzliche Aufwendungen, wie Managementgebühren sowie Fondsverwaltungskosten anfallen, zum anderen werde davon ausgegangen, dass Anleihenfonds für gewöhnlich stärker in kurzfristige Produkte investieren würden, was ebenfalls zu geringeren Renditen als der Sekundärmarktrendite führe. Zur Berücksichtigung der auf Fondsebene anfallenden Kosten sei die total expense ratio (TER) herangezogen worden, die bezogen auf das Fondsvermögen angegeben werde. Die TER für Anleihenfonds betrage im Durchschnitt 0,5 % (siehe Statistik Beilage 3), wodurch eine Rendite in Höhe von 4,86 % für 2000 und 4,17 % für 2001 resultiere. Der Credit Suisse/Tremont Hedge Fund Index sei der größte seiner Art und umfasse ca. 4.000 Single Hedge Fonds und ermittle eine repräsentative Rendite über sämtliche Investitionsstrategien auf dem Hedge Found Markt. Nach diesem Index würden Hedgefonds für den Zeitraum Beginn 2000 bis Ende 2001 eine positive Entwicklung von rund 20 % (10 %/Jahr) zeigen; Hedgefonds seien nur im LGT Class Fund Premium Strategy GIM nur zu rund 19 % enthalten, in den Dachfonds LGT Class Fund Strategy 5 Years und LGT Class Fund Strategy 4 Years werde zur Gänze auf Investition in Hedgefonds verzichtet, sodass es bei Berücksichtigung der Anlagestrategie in beiden Jahren in Summe zu einer negativen Wertentwicklung komme. Auf Basis der beigelegten Statistiken für die Jahre 2000 und 2001 sei belegt: Bei der negativen Entwicklung der Anteilswerte der Fonds LGT Class Fund Strategy 4 Years, LGT Class Fund Strategy 5 Years sowie LGT Class Fund Premium Strategy GIM handle es sich nicht um zufällige Veränderungen, diese Entwicklung sei für den gesamten Markt nachzuweisen. Die positive Entwicklung der Anleihenfonds und Hedgefonds sei wegen ihrer Untergewichtung und der relativ geringen positiven Entwicklung im Vergleich zu den Aktienfonds von der negativen Entwicklung der Aktienfonds auf Ebene der Dachfonds überlagert worden. Aus der Sicht der Bw. sei es auch aus Durchschnittsüberlegungen betreffend die Finanzmärkte daher gerechtfertigt, die Entwicklung des Anteilswertes als Schätzung für die Steuerbemessungsgrundlage heranzuziehen, da diese Vorgehensweise mit der größten Wahrscheinlichkeit zu einer wirtschaftlich richtigen Besteuerungsgrundlage führe. In der Beilage zur Gegenäußerung wurden dem Finanzamt eine Aufgliederung der Investitionen des Dachfonds LGT Class Fund Premium Strategy GIM als Beilage 1, Übersicht über die Wertveränderung in den Jahren 2000 und 2001 betreffend Deutschland, Europa, USA und Welt als Beilage 2 sowie eine Verteilung der TER bei Aktien- und Anleihenfonds als Beilage 3 übermittelt. Mit Schreiben vom 18. Februar 2010 bestritt der steuerliche Vertreter unter Einbeziehung der Äußerungen in der abgabenbehördlichen Stellungnahme sowie der nachfolgenden Ausführungen, dass es der Abgabenbehörde gelungen sei, eine Abgabenhinterziehung im Sinn des § 33 Abs. 1 FinStrG, jedenfalls nicht in subjektiver Hinsicht festzustellen und hielt der Begründung, derzufolge im Bericht a) unter Punkt 2. darauf hingewiesen worden sei, dass die Bw. nichtversteuerte Einnahmen in eine Stiftung eingebracht habe (Argument 1), b) auf Seite 2 d, 6. Absatz, zu entnehmen sei, dass die Bw. Einkünfte aus der Stiftung bis lang nicht in die Einkommensteuererklärung aufgenommen habe (Argument 2), entgegen: Was das Argument 1 anbelangt, würde die Einbringung von nichtversteuerten Einnahmen in eine liechtensteinische Stiftung per se weder in objektiver; noch in subjektiver Sicht den Tatbestand hinsichtlich der allfälligen nachfolgenden Verkürzung von Einkünften aus einer Stiftung zu begründen vermögen. Dem Argument 2 sei zu erwidern, dass dies im Bericht auf Seite 2d 6. Absatz nur dahingehend formuliert sei, dass Stiftungsbegünstigte Einkünfte aus ausländischen/ mit inländischen endbesteuerungsfähigen Erträgen vergleichbaren Kapitalerträgen in die Einkommensteuererklärung aufnehmen "müssen", ohne dass diesfalls der subjektive Tatbestand des § 33 Abs. 1 FinStrG begründet sei; somit finde sich weder in der Niederschrift über die Schlussbesprechung, noch im Prüfbericht eine Begründung, welche die Annahme einer siebenjährigen Verjährungsfrist nach § 207 Abs. 2 BAO, somit das Vorliegen einer Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG in subjektiver Sicht rechtfertigen würden. Dem abgabenbehördlichen Argument 3, demzufolge vorsätzliches Handeln im Rahmen der freien Beweiswürdigung dadurch konstatiert worden sei, dass die Bw. Provisionen für eine Grundstückstransaktion in Österreich sowie die aus diesem Vermögen in der Folge angefallenen Zinsen nicht in ihrer Einkommensteuererklärung aufgenommen habe, konterte der Steuerberater: Im Rahmen der Wiederaufnahme der Jahre 2000 und 2001 und der damit erfolgten Berufung gehe es weder um die Beurteilung der erhaltenen Provisionen für die Grundstückstransaktion in Österreich, noch um die aus diesem Vermögen angefallenen Zinsen, sondern ausschließlich darum, ob der Tatbestand des § 33 Abs. 1 FinStrG in objektiver und subjektiver Sicht im Hinblick auf die Versteuerung der Einkünfte aus der in Rede stehenden Stiftung für den Zeitraum 2000 und 2001 vorliege oder nicht. Aus diesem Grunde würden auch die weiteren Ausführungen im Zusammenhang mit dem Vermittlungshonorar (Provision)/strenges Bankgeheimnis/lockere Devisenkontrollen/absolute Anonymität ins Leere gehen, da diese letztlich mit dem in diesem Zusammenhang tatsächlich zu beurteilenden Sachverhalt hinsichtlich der Einkünftezurechnung aus der Stiftung für die Jahre 2000 und 2001 weder in objektiver, noch in subjektiver Sicht eine Rolle spielen würden. Diese Ausführungen der Abgabenbehörde (Argument 4), insbesondere zu den Provisionen im Hinblick auf eine Grundstückstransaktion in Österreich, könnten daher den subjektiven Tatbestand der vorsätzlichen Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG im Hinblick auf die Einkünftezurechnung bei der Stiftung und der damit verbundenen Aufnahme in die Einkommensteuererklärung für die Jahre 2000 und 2001 nicht feststellen. Dem Argument 5, demzufolge die Bw. "jene Sorgfalt außer Acht gelassen" habe, zu der sie aufgrund ihrer persönlichen Verhältnisse als Gebäudeverwalter/Immobilienmakler verpflichtet und fähig gewesen sei, fügte der Steuerberater hinzu: Hier konstatiere die Behörde geradezu den Ausschluss des Vorsatzes, der Vorwurf einer Sorgfaltspflichtverletzung münde letztlich allenfalls in einem Fahrlässigkeitsvorwurf. Führe die Behörde dahingehend weiter aus, dass es nicht ernsthaft vertretbar "erscheint", dass Vermittlungsprovisionen nicht in die Steuererklärungen aufgenommen und somit nicht versteuert werden müssten (Argument 6), so könne auf die vorherigen Ausführungen dahingehend verwiesen werden, dass es hinsichtlich der Jahre 2000 und 2001 nicht um die Beurteilung der Vermittlungsprovisionen gehe. Dem Argument, demnach die Kenntnisse über das grundsätzliche Bestehen der Einkommensteuerpflicht vorausgesetzt werden dürfe (Argument 7), sei zu erwidern, dass es hier nicht um die Frage der "grundsätzlichen Einkommensteuerpflicht" per se gehe, sondern -ausschließlich- darum, dass die Bw. aufgrund der in der Berufung dargestellten Argumente die Einkünfte aus der Stiftung im Jahr 2000 und 2001 irrtümlicherweise nicht in ihre Einkommensteuererklärung aufgenommen habe. Dem Argument, demnach die Prüfungsfeststellungen dadurch bekräftigt würden, dass die Bw. in zeitlicher Nähe zum Bekanntwerden des Vorliegens von Steuerdaten der LGT-Bank bei der österreichischen Finanzverwaltung eine Selbstanzeige erstattet habe (Argument 8), sei zu erwidern, dass dies einerseits die subjektive Tatseite zum Zeitpunkt 2000 und 2001 nicht zu begründen vermöge, andererseits sei ohnedies bereits in der Selbstanzeige vom 26. März 2008 unter Punkt 3.1 darauf hingewiesen (und in der Berufung näher ausgeführt) worden, dass die Bw. im Hinblick auf die Zurechnung der Einkünfte der Stiftung einem Irrtum unterlegen sei. Abschließend fasste der Steuerberater zusammen: Die Voraussetzungen für das Vorliegen der verlängerten Verjährungsfrist gemäß § 207 Abs. 2, 2. Satz BAO seien weder in der Niederschrift über die Schlussbesprechung, noch im Prüfbericht begründet worden; im Ersuchen um Gegenäußerung vom 8. Oktober 2009 liege zur subjektiven Tatseite keine - zweifelsfreie ausreichende - Begründung vor, welche den Vorsatzvorwurf feststelle. Auf die in der Berufung geltend gemachte Irrtumsproblematik sei überhaupt nicht eingegangen worden. Insbesondere seien keine begründeten Feststellungen zur subjektiven Tatseite im Hinblick auf die Nichtversteuerung der Einkünfte der Stiftung für die Jahre 2000 und 2001 getroffen worden. Hinsichtlich sämtlicher in Zusammenhang mit der vertretbaren Rechtsansicht sowie hinsichtlich des Vorliegens eines Irrtums der Bw. getätigten Ausführungen dürfe auf die Berufungsschrift sowie auf die Erstattung der Gegenäußerung vom 2. November 2009 verwiesen werden. In der über Antrag der Bw. abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung vom 2. Juli 2013 führte Dr. Fraberger ergänzend aus: Die Bw. habe jedenfalls in den Streitjahren noch davon ausgehen können, dass die Stiftung gegenüber den österreichischen Steuerbehörden abschotte. Selbst heute noch sei keine eindeutige Judikatur der Höchstgerichte bezüglich der Abgrenzung der Kriterien für eine transparente zur intransparenten Stiftung gegeben. Ein erster Anhaltspunkt davon möge das "Trust" Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs aus dem Jahr 1988 gewesen sein, in dem der Gerichtshof aber nur in einigen wenigen Zeilen auf die möglichen Abgrenzungskriterien eingehe. Ein Zeichen für das Vorliegen einer transparenten Stiftung möge ein Mandatsvertrag sein, wobei aber hier wiederum auf die Ausführungen von Dr. Marschner in Jakom verwiesen sei, demzufolge in jedem Einzelfall zu beurteilen sei, ob ein Mandatsvertrag tatsächlich stets zu einer transparenten Stiftung führe. In dem von Dr. Fraberger vorgelegten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 29. September 2010, 2005/13/0079, in dem der Gerichtshof die Eigenschaft einer österreichischen Stiftung auf seine Transparenz zu beurteilen gehabt habe, habe das Höchstgericht ausgesagt, dass der Umstand, dass der Stiftungsvorstand dem Willen des Stifters nachkomme, nicht als ungewöhnlich anzusehen sei, sondern vielmehr geradezu der Willensbildung jeder Stiftung immanent sei. Nur wenn besondere Umstände hinzutreten, könne von einer transparenten Stiftung gesprochen werden. In den steuerlich zu beurteilenden Jahren 2000 und 2001 sei keineswegs noch absehbar gewesen, in welche Richtung sich die Literatur entwickeln werde, weshalb von einem Vorsatz der Bw. nicht gesprochen werden könne. Den Ausführungen des Dr. Fraberger stellte der Amtsvertreter Mag. Zach die Rechtsmeinung entgegen, dass sowohl die subjektive als auch die objektive Tatseite verwirklicht worden seien. Entgegen der die Abgabepflichtige nach § 119 BAO treffenden Verpflichtung habe die Bw. dem Finanzamt keineswegs die Höhe der entsprechenden Einkünfte offen gelegt, ja nicht einmal die Gründung der Stiftung selbst in Liechtenstein den österreichischen Finanzbehörden angezeigt, womit zumindest bedingter Vorsatz vorliege; der Bw. wäre zumutbar gewesen, sich bei den steuerlichen Vertretern zu erkundigen, ob die entsprechenden Beträge, die sie bezogen habe, in Österreich der Steuerpflicht unterliegen würden. Zur abgabenbehördlichen Betonung der subjektiven Tatseite wies Dr. Fraberger darauf hin, dass die Bw. offensichtlich davon ausgegangen sei, dass die Stiftung vergleichbar dem österreichischen Recht intransparent sei, damit abschotte und ihr Vermögen ihrem Zugriff durch die Stiftungsgründung nunmehr entzogen sei. Auch ein bedingter Vorsatz setze voraus, dass das Problem erkannt worden sei, man sich aber billigend damit abgefunden habe, möglicherweise einen abgabenrechtlich relevanten Tatbestand zu verwirklichen. Genau dies sei bei der Bw. nicht der Fall gewesen; sie sei steuerlich in keiner Weise umfassend vorgebildet gewesen, weshalb sie auch kein bedingter Vorsatz getroffen habe, die entsprechenden Einkünfte nicht in die Steuererklärung aufzunehmen. Im Jahr 2008 sei die Kanzlei sich trotz einiger Erfahrungen im Bereich der Stiftungen unsicher gewesen, ob es sich bei der in Rede stehenden Stiftung um eine transparente oder intransparente Stiftung handle, was schon daraus zu sehen sei, dass die Bw. als Teil des Offenlegungsschriftsatzes in eventu auch die steuerliche Behandlung der intransparenten Stiftung dem Finanzamt bekanntgegeben hätten. Auf die Frage des Amtsvertreters hinauf, warum für die Jahre 2002 bis 2007 keine Berufung eingebracht worden sei, gab Dr. Fraberger zu Protokoll: Dies sei der Zeitraum gewesen, bei dem auch bei bloßer Fahrlässigkeit oder bei Vorliegen eines Rechtsirrtums eine Abgabenfestsetzung erfolgen könne. Letztlich sei die Bw. dagegen gewesen, dies nach Vorhalt der entsprechenden Judikatur- und Literaturstellen, eine Berufung für diesen Zeitraum einzubringen. Dies ändere aber nichts daran, dass der Ansicht der Bw. nach die Streitjahre bereits verjährt seien. Die vertretbare Rechtsansicht müsse nicht zum Zeitpunkt, wo es erstmals Literatur oder Judikatur zu einem bestimmten Thema gibt, vorhanden sein. Der Ableitung der Abgabenhinterziehung aus den "Provisionen" hielt Dr. Fraberger entgegen, dass dem ein anderer Sachverhalt zugrunde liege. Es mag durchaus üblich sein, dass bei Vorliegen eines schlichten Bankkontos die Vorlage einer Abgabenhinterziehung erkannt werde, hingegen könnten bei einer Stiftung sehr wohl Zweifel, ob die Beträge der Stiftung selbst oder einer natürlichen Person zuzurechnen seien, bestehen. Auf den Vorhalt des Amtsvertreters hinauf, demzufolge die Selbstanzeige ganz offensichtlich in Reaktion auf die "Steuer-CD" erfolgt sei, betonte Dr. Fraberger, dass die Selbstanzeige über Anraten der Kanzlei zustande gekommen sei und die Jahre 2000 und 2001 zu beurteilen seien, und gab zur Protokoll: Das Wissen der Bw. später, nämlich 2008, über die steuerlichen Konsequenzen sei zwar zutreffend, aber nicht in die Vergangenheit projizierbar. Abschließend verzichteten die Parteien auf die Abgabe einer Äußerung zur Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2001. Über die Berufung wurde erwogen: 1) Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Einkommensteuer für die Jahre 2000 und 2001 Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ist gemäß § 303 Abs. 4 BAO in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Ist Verjährung eingetreten, so ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 304 BAO ausgeschlossen, sofern ihr nicht ein Antrag gemäß § 303 Abs. 1 zugrunde liegt, der a) innerhalb des Zeitraumes, bis zu dessen Ablauf die Wiederaufnahme von Amts wegen unter der Annahme einer Verjährungsfrist (§§ 207 bis 209 Abs. 2) von sieben Jahren zulässig wäre, oder b) vor dem Ablauf einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides eingebracht wurde. Nach Ritz, BAO, 4. Auflage, Rz 7ff. zu § 303, sind Tatsachen ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (z. B. VwGH 26. Jänner 1999, 98/14/0038; 26. Juli 2000, 95/14/0094); also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (z. B. VwGH 19. November 1998, 96/15/0148; 26. Juli 2000, 95/14/0094; 21. November 2007, 2006/13/0107). Tatsachen sind nicht nur sinnlich wahrnehmbare Umstände, sondern auch innere Vorgänge, soweit sie rational feststellbar sind (Ansichten, Absichten oder Gesinnungen wie z. B. die Zahlungswilligkeit, VwGH 14. Juni 1982, 82/12/0056). Solche Tatsachen sind z. B. Zufluss von Einnahmen, die Betriebseinnahmen sind (z. B VwGH 27. Mai 2003, 98/14/0072); Nichtverausgabung von geltend gemachtem Erhaltungsaufwand (VwGH 16. Februar 1994, 90/13/0071); getätigte Ausgaben (die Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen sind); Unterbleiben von Aufzeichnungen (VwGH 24. September 1996, 95/13/0018; 26. Mai 1998, 93/14/0233); das Unterbleiben einer Vereinbarung über die Verzinslichkeit oder über einen allfälligen Vorteilsausgleich (VwGH 20. November 1996, 96/15/0015, 0016, betreffend verdeckte Gewinnausschüttung); Mangel der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (VwGH 18. Jänner 1989, 88/13/0075, 88/13/0077); für die Bewertung von Wirtschaftsgütern oder für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Anlagevermögen maßgebende Umstände; nähere Umstände über die Marktgerechtigkeit des Verhaltens (vgl. § 2 Abs. 1 Z 4 und 5 der Liebhabereiverordnung, BGBl. 1993/33). Im gegenständlichen Berufungsfall wurde dem Finanzamt erst durch eine Selbstanzeige gemäß § 29 FinStrG bekannt, dass die Bw. eine Stiftung nach liechtensteinischen Recht gegründet hatte, die jedoch mit einer Privatstiftung nach österreichischen Recht nicht vergleichbar ist. Nach § 1 Abs. 1 des Privatstiftungsgesetzes (PSG) ist eine Privatstiftung im Sinn dieses Bundesgesetzes nämlich ein Rechtsträger, dem vom Stifter ein Vermögen gewidmet ist, um durch dessen Nutzung, Verwaltung und Verwertung der Erfüllung eines erlaubten, vom Stifter bestimmten Zwecks zu dienen; sie genießt Rechtspersönlichkeit und muss ihren Sitz im Inland haben. Der Vorstand der Stiftung muss gemäß § 15 Abs. 1, erster Satz des PSG in der Stammfassung des BGBl. Nr. 694/1993/der Fassung BGBl. I Nr. 98/2001 aus wenigstens drei Mitgliedern bestehen. Während § 15 Abs. 1 zweiter Satz PSG in der Stammfassung noch bestimmt, dass zwei Mitglieder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben müssen, müssen nach dem zweiten Satz des § 15 Abs. 1 in der Fassung des BGBl. I Nr. 98/ 2001 zwei Mitglieder des Stiftungsvorstands ihren gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des Abkommens über die Schaffung eines Europäischen Wirtschaftsraumes, BGBl. Nr. 909/1993, haben. Nach § 15 Abs. 2 PSG in der Stammfassung als auch in der darauffolgenden abgeänderten Gesetzesfassung können ein Begünstigter, dessen Ehegatte sowie Personen, die mit dem Begünstigten in gerader Linie oder bis zum dritten Grad der Seitenlinie verwandt sind, sowie juristische Personen nicht Mitglieder des Stiftungsvorstands sein. Die liechtensteinische Stiftung ist in Art 552 bis 570 PGR geregelt. Dass dem Mandatsvertrag vom 8. XXXX 1994 (=MV) zufolge die Bw. die liechtensteinische ABC Treuhand AG mit der Errichtung einer liechtensteinischen Stiftung beauftragt hatte, bei der die Bw. als alleinige Erstbegünstigte eingesetzt wurde, wurde dem Finanzamt auch erst im Zuge der Selbstanzeige der Bw. gemäß § 29 FinStrG vom 26. März 2008 bekannt.   | "Name der Stiftung: | A Stiftung | Gerichtsstand/Sitz: | Vaduz | Statuten: | Standard | Stiftungskapital: | SFr. 30.000 | Widmungserklärung: | Das Stiftungskapital und alle jetzt und in Hinkunft vom Auftraggeber in die Stiftung eingebrachten Vermögenswerte widmet der Auftraggeber hiermit der Stiftung. | Dauer der Stiftung: | SFr. 30.000 | Zweck: | Zweck der Stiftung ist die wirtschaftliche Unterstützung von Angehörigen bestimmter Familien sowie ergänzend von außerhalb des Familienkreises stehenden natürlichen und juristischen Personen. Die Stiftung ist befugt, alle Geschäfte abzuschließen, die dem Zweck der Stiftung dienen können. In diesem Rahmen ist auch die Veräußerung oder Belastung des Stiftungsvermögens einschließlich des Ertrages sowie die nicht gewerbliche Gewährung von Darlehen und Krediten zulässig. Ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe wird nicht betrieben., | Externe Stiftungsräte: | --- | Zeichnungsrecht: | --- | Begünstigung: | Gemäß separatem Beistatut | Bankkonto bei: | Bank in Liechtenstein, AG, Vaduz | Währung: | Diverse | Zeichnungsrecht: | ABC Treuhand AG, einzeln Stiftungsrat gemäß Vertretungsmacht | Gesellschaftspost: | Nein | ABCT Korrespondenz: | Gesellschaftsdossier | Kontaktadresse für dringende Fälle: | 0043-1-000000 (privat) | Buchhaltung: | Nein | Buchhaltungswährung: | --- | Geschäftsjahr: | 1.1. bis 31.12. | Vermögensaufstellung (sofern keine Buchhaltung): | Ja | Kontrollstelle (nicht zwingend): | Nein | Der Auftraggeber nimmt zur Kenntnis, dass die Bleibepost sowie die für ihn im Gesellschaftsdossier aufbewahrte ABCT-Korrespondenz ("Kundenpost") mit dem Datum als zugestellt gilt, das sie trägt. Allfällige Nachteile und Schäden, die sich aus der Zurückbehaltung und der sich daraus ergebenden mangelnden Information des Auftraggebers ergeben könnten (z.B. Fristversäumnis), gehen ausschließlich zu seinen Lasten. Die ABC Treuhand hält die Kundenpost zur jederzeitigen Verfügung des Auftraggebers und seiner Bevollmächtigten bereit. Der Auftraggeber stimmt einer Vernichtung der Kundenpost - mit Ausnahme der Gründungsdokumente - nach Ablauf einer Aufbewahrungsdauer von drei Jahren ausdrücklich zu. Ebenso erklärt er sich mit der Aufzeichnung auf Bildträgern einverstanden. | Sonstige Instruktionen: | ---" Erst mit der Offenlegung des in Rede stehenden Mandatsvertrags hatte das Finanzamt die Kenntnis davon, dass 1) Punkt 4 MV zufolge "die ABC Treuhand als Stiftungsrat (-räte) bis auf weiteres Peter M., Eschen und Roger R., c/o ABC Treuhand AG, Vaduz delegierte" bzw. dass "jeder Stiftungsrat einzeln zeichnungsberechtigt ist"; 2) mit Punkt 5 MV "die ABC Treuhand sowie die von ihr beauftragten Personen verpflichtet wurden, das Mandat nach den Weisungen der zur Erteilung von Instruktionen Berechtigten auszuüben. Zu selbständigen Handeln sind sie befugt, wenn dies zur Wahrung der Interessen des Auftraggebers erforderlich ist, Instruktionen nicht zeitgerecht eingeholt werden können und durch derartige Handlungen keine gesellschaftsrechtlichen Haftungen ausgelöst werden."; 3) der Text des Punkts 6. Bevollmächtigung" MV wie folgt lautet: "Zur Erteilung von Instruktionen sind neben dem Auftraggeber berechtigt und bevollmächtigt: Architekt X.A., geb. am ... , sofort Y.A., geb. am ..., im Falle der Geschäftsunfähigkeit der Auftraggeberin, welche durch zwei unabhängige medizinische Bestätigungen dem Stiftungsrat nachzuweisen ist. Die Instruktionsberechtigten zeichnen einzeln. Die Vollmacht umfasst nicht den Erlass oder die Aufhebung sowie die Änderung oder Ergänzung von Statuten und Beistatuten. Im Übrigen deckt sich die Vollmacht mit der Instruktionsgewalt des Auftraggebers und ist ausdrücklich auch über den Tod des Auftraggebers hinaus gültig. Darüber hinaus ermächtigt und bevollmächtigt der Auftraggeber den Instruktionsberechtigten, ihn bei der Wahrnehmung und Ausübung allfälliger Begünstigtenrechte zu vertreten, insbesondere auch Vermögenswerte entgegenzunehmen bzw. Ausschüttungen oder die Einräumung wirtschaftlicher Vorteile zu veranlassen und hierüber zu quittieren." Erst mit dem der Amtspartei per Fax übermittelten Mandatsvertrag wusste das Finanzamt, dass Punkt 7 MV zufolge "Instruktionen mündlich, schriftlich, telefonisch, per Telex oder Telefax erteilt werden können. Sämtliche Instruktionen sind über erstes Verlangen der ABC Treuhand schriftlich vom Instruktionsgeber zu bestätigen. Die ABC Treuhand verlangt nach Möglichkeit vom Instruktionsgeber Ausgaben, die geeignet sind, seine Identität mit größtmöglicher Sicherheit festzustellen. Der Auftraggeber trägt jedoch alle mit diesem Modus verbundenen Risiken, insbesondere diejenigen, die sich aus einem Übermittlungs- oder Identifikationsfehler oder Missverständnis ergeben könnten. Weiters verpflichtet er sich, eine von der ABC Treuhand allenfalls verlangte Deckung umgehend anzuschaffen. Solange keine Deckung vorliegt, müssen die Aufträge von der BIL Treuhand nicht ausgeführt werden." Im Gegensatz zur Bw., welche von der Vergleichbarkeit ihrer Stiftung mit einer österreichischen Privatstiftung ausgeht, hält die Stiftung nach Auffassung des Finanzamtes und des Unabhängigen Finanzamts einem Vergleich mit dem österreichischen Privatstiftungsgesetz bei Anwendung des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofs vom 23. Juni 2009, 2006/13/0183, demzufolge die Stiftung im Rahmen des Typenvergleiches auf Inhalt und Begünstigtenregelung der Stiftsdokumente zu prüfen sei, nicht stand. Um von einer Vergleichbarkeit der Stiftung der Bw. mit einer österreichischen Privatstiftung ausgehen zu können, wäre nämlich zwingend die unabhängige Leitung durch den Stiftungsvorstand im Verhältnis zum Stifter erforderlich gewesen. Bei der Beurteilung war nicht nur auf die gesetzlichen Regelungen abzustellen, sondern eine einzelfallbezogene Würdigung anhand der Stiftungsdokumente vorzunehmen. Im Hinblick auf den oben zitierten Inhalt des Mandatsvertrages war von einem Weisungsrecht des Stifters bzw. Begünstigten auszugehen, zumal mit Punkt 5 MV die ABC Treuhand sowie die von ihr beauftragten Personen unmissverständlich dazu verpflichtet wurden, das Mandat nach den Weisungen der zur Erteilung von Instruktionen Berechtigten auszuüben. Sind sie zu selbständigen Handeln befugt, wenn dies zur Wahrung der Interessen des Auftraggebers erforderlich ist, Instruktionen nicht zeitgerecht eingeholt werden können und durch derartige Handlungen keine gesellschaftsrechtlichen Haftungen ausgelöst werden, so war dieser Konditionalsatz der Beweis für das Weisungsrecht einer Person, welche nicht Mitglied des Stiftungsvorstands ist, womit die Stiftung der Bw. den Anforderungen einer Stiftung nach dem Privatstiftungsgesetz nicht entspricht. Mangels Vergleichbarkeit der Stiftung der Bw. mit einer österreichischen Privatstiftung war eine Zurechnung der Einkünfte aus dem Stiftungsvermögen an die Stiftung auszuschließen.