UFSW RV/2893-W/09

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Aigner, Mag. Belinda Maria Eder und Felicitas Seebach über die Berufung der A., 1000 Wien, A-Straße 11 - 13, vertreten durch Univ.-Dozent Dr. Friedrich Fraberger, LL.M. von der KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, 1090 Wien, Porzellangasse 51, vom 13. August 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Mag. Thomas Zach, vom 9. Juli 2009 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2000 und 2001, Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Einkommensteuer für die Jahre 2000 und 2001 nach der am 2. Juli 2013 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Die Bw. ist eine Pensionistin (mit Bezügen von der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft/Bundeskammer Arch. Ing. Kons.), welche in den Streitjahren 2000 und 2001 an der A. A-Gesellschaft und der Anlagen A- Betriebsgesellschaft m.b.H. & Co KG beteiligt gewesen ist und die Objekte 1000 Wien, A-Straße 01- 03, 1000 Wien, A-Gasse 07, 1000 Wien, B-Straße 04 zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung genutzt hat. Als sonstige Einkünfte im Sinn des § 29 EStG 1988 zeigte die Bw. dem Finanzamt den Bezug einer Leibrente von S 120.000 in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre an. Die Bw. ist die Mutter von Y. A. und Witwe des verstorbenen Freiberuflers D. A.. Was die selbständigen Tätigkeiten der Bw. in der Vergangenheit anbelangt, wurde mit den Bescheiden des Magistrats der Stadt Wien Magistratisches Bezirksamt für den X./X. Bezirk vom 19. August 1968 ausgesprochen, dass das Magistratische Bezirksamt als Gewerbebehörde erste Instanz die am 2. Februar 1968 durch die Bw. erstatteten Anmeldungen der Gewerbe "Geschäfts- und Wohnungsvermittler" und "Werbemittler" im Standort 1000 Wien, B-Straße 04, gemäß § 13 GewO zur Kenntnis nehme. Der Verständigung des Amts der Wiener Landesregierung (Mittelbare Bundesverwaltung) vom 9. April 1970 zufolge hat das letztgenannte Amt der "€" Liegenschaftsverwertungsgesellschaft m.b.H." die Konzession zur Vermittlung von Realitäten/ Hypotheken (Realitätenvermittlung) mit dem Standort in 1000 Wien, B-Straße 04 und gleichzeitig gemäß § 55 GewO die Genehmigung zur Ausübung des Gewerbes durch die Bw. als Stellvertreter (Geschäftsführer) erteilt. Mit Bescheid des Magistrats Wien Magistratisches Bezirksamt für den X./X. Bezirk in Wien vom 12. Mai 1975 wurde die Bw. zur Ausübung des Gewerbes "Handelsagentur" im Standort 1000 Wien, C-Straße 02, berechtigt. Die am 2. Mai 1975 erstattete Anzeige betreffend die Verlegung des Gewerbebetriebes von der letztgenannten Adresse nach 1000 Wien, B-Straße 04, wurde gemäß § 345 Abs. 8 Ziffer 3 der Gewerbeordnung 1973 zur Kenntnis genommen. In den Jahren 1979/1980 führte die Bw. die Transaktion "Gründe " für die Republik Österreich durch. Am 30. April 1980 hat die Bw. die Anzeige über die Zurücklegung der Berechtigung zur Ausübung des Gewerbes "Immobilienmakler (§ 259 GewO 1973)" am Standort 1000 Wien, B-Straße 04 beim Magistratischen Bezirksamt für den X./X.Bezirk in Wien erstattet. Am00. XXXX 1994 hat die Bw. die "A" - Stiftung (in weiterer Folge kurz Stiftung) nach liechtensteinischem Recht in Vaduz gegründet. Mit der Steuervollmacht vom 31. März 1959 war Hans Fichtenberg als Helfer der Bw. in Buchführungs- und Steuersachen, 1010 Wien, Mölkerbastei 12, dazu ermächtigt, die Bw. in allen Steuerangelegenheiten vor den Steuerbehörden zu vertreten. Der mit 11. Juli 2001 datierte Bescheid, mit dem das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 15. Mai 2001 gemäß § 295 Abs. 1 BAO abgeändert hatte, war der letzte Bescheid, der der Bw. zu Handen des Wirtschaftstreuhänders Hans Fichtenberg, 1010 Wien, Spiegelgasse 21, zugestellt wurde. Die Abgabenerklärungen für die Jahre 2000 bis 2005 wurden von der Firma INTERFIDES Wirtschaftsprüfungs- und SteuerberatungsgmbH, 1180 Wien, Herbeckstraße 5 erstellt. Seit dem Jahr 2006 ist die Bw. von der Prosenz und Partner Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatung GmbH, 1190 Wien, Döblinger Hauptstraße 37, in abgabenrechtlichen Angelegenheiten vertreten gewesen. Die Bw. ist Kunde jener liechtensteinischen LGT Bank, die dem Artikel "Der Mann, der die Steuerdaten klaute" des deutschen Handelsblatts vom 25. Februar 2008 zufolge bestätigt hat, dass Kundendaten vermutlich von ihrem Ex-Mitarbeiter K an den Bundesnachrichtendienst verkauft worden sind. Allgemein ist bekannt, dass gegen den damaligen Vorstandsvorsitzenden der XY AG, aufgrund der Erkenntnisse aus der Daten-CD ein Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung geführt worden ist. Zur Vertretung der Bw. im Berufungsverfahren wurde Dr. Friedrich Fraberger, LL.M. von der KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, 1090 Wien, Porzellangasse 51, bevollmächtigt. Mit der Selbstanzeige gemäß § 29 FinStrG vom 26. März 2008 hat die Bw. der Abgabenbehörde u. a. folgende Sachverhaltselemente offen gelegt: "Im Rahmen des Gründungsaktes führte die Bw. der Stiftung folgende Vermögenswerte zu: S 9.088.295,12, darin enthalten das Basis-Stiftungskapital in Höhe von CHF 30.000. Die Mittel dazu stammten auskunftsgemäß aus unversteuerten Einkünften aus der Transaktion "Gründe" in Höhe von S 6.500.000 (und den in der Folge angefallenen Zinsen- und Zinseszinsen), welche federführend durch die Bw. in den Jahren 1979 bis 1980 ... für die Republik Österreich durchgeführt worden war. Die Auszahlung dieser Einkünfte wurde ihr auf einem liechtensteinischen Konto angeboten. Dieses Angebot nahm sie an und brachte in der Folge die zugeflossenen Mittel nie nach Österreich. Motiv für die Gründung der Stiftung war für die Bw. die Schaffung eines abgeschotteten Vermögens, welches ihr zunächst als Altersvorsorge dienen sollte und in weiterer Folge ihrem Ehegatten, Sohn und dessen Nachkommen unabhängig von unternehmerischen Risken, familienrechtlichen Vorgängen (z. B. Scheidung) oder vergleichbaren Umständen, welche das Familienvermögen gefährden könnten, Absicherung bieten sollte." (Zitat Ende) Im Gefolge einer Außenprüfung betreffend u. a. die Einkommensteuer 2000/2001 hielt der Prüfer Alfred Kostner unter Punkt 1 des Berichts gemäß § 150 BAO (=PB) fest: Die Mittel für die Stiftungsgründung würden aus unversteuerten Einkünften der Jahre 1979/1980 sowie aus den in den Folgejahren angefallenen (ebenso unversteuerten) Zinsen stammen. Bislang seien die aus der Stiftung resultierenden, mit inländischen endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen vergleichbaren ausländischen Kapitalerträge nicht in die Einkommensteuererklärungen aufgenommen worden, sodass die Bw. mit der Selbstanzeige gemäß § 29 FinStrG die Offenlegung der mit den Stiftungserträgen verbundenen ertrags- und schenkungssteuerrechtlichen Umstände beabsichtigt habe. Den vorgelegten Unterlagen (Mandatsvertrag, Statuten, Beistatuten, Vermögensaufstellungen) zufolge sei die Bw. zeitlebens als alleinige Erstbegünstigte der Stiftung, im Fall ihres Ablebens als alleiniger Zweitbegünstigter zunächst ihr Ehegatte (laut Beistatut vom 8. März 1994), in weiterer Folge ihr Sohn (laut Beistatut vom 11. Oktober 2002) namhaft gemacht worden. Laut Performancerechnungen der für die Stiftung kontoführenden Bank seien folgende Vermögensstände ersichtlich: | Vermögenstand in Euro zum 31. Dezember der Jahre 2000 bis 2007 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 873.641,87 | 815.277,94 | 574.597,85 | 552.769,17 | 531.193,31 | 625.204,41 | 648.846,97 | 744.738,04 Unter Tz 3 PB in Verbindung mit der Beilage A zum Prüfbericht hielt der Prüfer fest: Die Ermittlung der in Rede stehenden Einkünfte für die Jahre 2000 bis 2007 sei in Ermangelung exakter Berechnungsgrundlagen für die Jahre 2000 bis 2002 gemäß § 184 BAO durchzuführen gewesen; ab dem Jahr 2003 hätten die zur Berechnung vorgelegten exakten Unterlagen zur Einkünfteermittlung herangezogen werden können. Aufgrund der Ausführungen unter Tz 2 und 3 PB erließ das Finanzamt Wiederaufnahmebescheide gemäß § 303 Abs. 4 BAO samt Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2001, gegen die Univ.-Dozent Dr. Friedrich Fraberger als steuerlicher Vertreter Berufung erhob. In Streit steht das Vorliegen der Voraussetzungen für die Erlassung der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide ebenso wie die Höhe und die Berechnung der Einkünfte für die Jahre 2000 und 2001. Unter Punkt 2 führte der Prüfer als Begründung für die Wiederaufnahmebescheide gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Einkommensteuer u. a. für die Streitjahre, gestützt auf §§ 207 Abs. 2 BAO, 33 Abs. 1 und 29 Abs. 2 FinStrG samt die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofs vom 22. Jänner 1985, 84/14/0072, 29. September 1993, 89/13/0159 und 24. Februar 2000, 97/15/0170, ins Treffen: Die Bw. habe in Österreich nicht versteuerte Einnahmen in eine Stiftung in Liechtenstein eingebracht. Die in der Selbstanzeige dargelegten "geschätzten Einkünfte" würden nach eigenen Angaben der Bw. keine exakt ermittelten Besteuerungsgrundlagen darstellen; infolge dessen habe die Bw. in der Selbstanzeige darauf hingewiesen, dass für die Ermittlung einer ordnungsgemäßen Bemessungsgrundlage weiterführende Unterlagen aus Liechtenstein angefordert werden müssten; die Beschaffung der Unterlagen in der kurzen Frist sei dem Anzeiger nicht zumutbar gewesen. Sollte die Behörde die Beschaffung weiterer Unterlagen als notwendig erachten, so müssten diese angefordert und zur Verfügung gestellt werden. Gestützt auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 12. September 1978, 1511, 1512 u. 2344/75, obliege es der Bw., sowohl der Offenlegungs-, als auch der Vorsorgeverpflichtung nachzukommen. Dem Hinweis der Bw. betreffend Unzumutbarkeit der Vorlage bedeutsamer Unterlagen in so kurzer Frist sei entgegenzuhalten: Bereits bei Eintritt in die Geschäftsbeziehungen mit der Stiftung habe die Verpflichtung und Vorsorge bestanden, durch geeignete Maßnahmen sicherzustellen, dass die Verbindung zur Stiftung ausreichend dokumentiert sei und jederzeit aufgehellt werden könne. Am 3. September 2008 seien die von der Bw. ermittelten ausländischen Kapitaleinkünfte der Prüfung mitgeteilt worden. Im Februar 2009, also rund ein Jahr nach Einreichung der Selbstanzeige, sei diese Einkünfteermittlung verworfen und eine neue Berechnung der Kapitaleinkünfte angekündigt worden; diese der Prüfung mittels Mail am 28. Mai 2009 vorgelegte Berechnung sei nicht geeignet, eine sofortige Entscheidung über den verkürzten Abgabenanspruch zu gewährleisten, womit die Bw. ihrer Offenlegungspflicht nicht vollständig nachgekommen sei. Nach Ausführungen zur amtswegigen Ermittlungspflicht gemäß § 115 BAO mit Verweis auf Stoll, BAO, die Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht mit Verweis auf Ritz, BAO, Tz 3 zu § 119, und die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofs vom 26. Juli 2007, 2005/15/0051, 20. September 1989, 88/13/0072, 25. Jänner 1999, 93/17/0313, 6. Jänner 2006, 2004/15/006, 14. Dezember 2000, 95/15/0129, hielt der Prüfer der Bw. die erhöhte Mitwirkungspflicht als Folge der Tätigung aufklärungsbedürftiger Geschäfte mit Wurzel im Ausland vor, nahm Bezug auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 30. Mai 1995, 91/13/0248, betonte den Charakter des Staates Liechtenstein als Garant für ein strenges Bankgeheimnis/lockere Devisenkontrollen/Anonymität/geringe Publizität im Unternehmensbereich und hielt fest: Ein Informationsaustausch mit österreichischen Behörden sei nur im Rahmen eines Verständigungsverfahrens möglich, Auslieferungsabkommen würden nicht vorliegen. In Liechtenstein angesiedelte Gesellschaften/Stiftungen würden erfahrungsgemäß hauptsächlich der Erlangung steuerlicher Vorteile für Abgabepflichtige aus Hochsteuerländern dienen. Dieser Missbrauch der rechtlichen Gestaltung könne immer dann angenommen werden, wenn diese im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen sei und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung finde, der gewählte Weg also, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenke, nicht sinnvoll und ohne Steuerersparnis unverständlich erscheine. Insbesondere auf Grund des liberalen Gesellschaftsrechts und der in der Vergangenheit in Liechtenstein häufig gelebten Praxis der Kontrolle und Einflussnahme des Stifters mittels Mandatsvertrags werde die rechtliche Selbständigkeit der Stiftung oftmals angezweifelt und würden die Erträge dem in Österreich lebenden Stifter oder Begünstigten zugerechnet. Laut Bundesministerium für Finanzen würden transparente, nicht mit österreichischen Privatstiftungen vergleichbare Stiftungen vorliegen, wenn dem Begünstigten aus steuerlicher Sicht das Eigentum am Stiftungsvermögen und die Stiftungserträge zuzurechnen seien, womit die Besteuerung der laufenden Einkünfte direkt beim Begünstigten zu erfolgen habe. Aufgrund dieser Rechtsansicht und der Tatsache, dass im vorliegenden Fall der Begünstigte über das Stiftungsvermögen frei verfügen konnte/kann, handle es sich bei der in Rede stehenden Stiftung nach Ansicht der Prüfung und auch der Bw. um eine "transparente" Stiftung; diese mit inländischen endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen vergleichbaren Einkünfte aus ausländischen Kapitalerträgen müssten von der Stiftungsbegünstigten in die Einkommensteuererklärung aufgenommen werden. Sofern die ausländischen Kapitalerträge nicht von einer inländischen Stelle ausbezahlt würden, seien sie gemäß § 37 Abs. 8 EStG mit dem besonderen Steuersatz von 25 % zu besteuern. Gemäß den Bestimmungen des § 42 Abs. 2 InvFG seien die zu versteuernden Kapitalerträge ausländischer Fonds zu ermitteln, wenn deren ausschüttungsgleiche Erträge nicht nachweisbar seien ("Schwarze Fonds"). Aufgrund eines im Verlauf einer Besprechung am 4. März 2009 getätigten Hinweises der Bw. auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofs vom 15. Oktober 2004, G 49/04, demzufolge die Bestimmungen des § 42 Abs. 2 InvFG aufgehoben wurden und somit für alle Zeiträume vor 2005 nicht mehr anzuwenden ist, beabsichtige die Bw. die Abweichung von der bisherigen Schätzungsmethode und die Offenlegung der steuerpflichtigen Stiftungserträge. Am 28. Mai 2009 seien der Prüfung Unterlagen über die Offenlegung der Stiftungserträge vorgelegt worden; dies unter Hinweis darauf, dass in Anlehnung an die oben zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs die Einkünfte aus den schwarzen ausländischen Fonds im Wege der Schätzung gemäß § 184 BAO ermittelt worden seien, wobei Einkünfte in jenen Jahren mit negativer Wertentwicklung der einzelnen Fonds nicht angesetzt worden seien. Diese Vorgangsweise sei für die Prüfung nicht nachvollziehbar. Da die Erträge des ausländischen Investmentfonds an Hand geeigneter Unterlagen in der vom Bundesministerium für Finanzen vorgesehenen Weise (unter Verwendung des Formulars E 1d sowie unter Vorlage von Rechenschaftsberichten der Fonds) nachgewiesen hätten werden müssen, die ausschüttungsgleichen Erträge aber nicht in dieser Weise nachgewiesen hätten werden können, hätten sie von der Bw. unter Anwendung allgemeiner Grundsätze durch Schätzung gemäß § 184 BAO ermittelt werden müssen. Nach Zitaten aus Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofs vom 18. Dezember 1997, 96/16/0143, 10. September 1998, 96/15/0183, 26. November 1998, 95/16/0222, und 30. September 1998, 97/13/0033 hielt der Prüfer unter Hinweis auf die Pauschalbesteuerung des § 6 deutsches Investmentsteuergesetz fest, dass die Bw. keine Schätzungsmethode mit Eignung, den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, vorlegen habe können, und stellte die daher von der Prüfung im Schätzungsweg zu ermitteln gewesenen Besteuerungsgrundlagen wie folgt dar: Von den von der Bw. während des gesamten Kalenderjahres gehaltenen Investmentfonds sei die Differenz zwischen dem Rücknahmepreis des Investmentfonds am Ende eines Kalenderjahres und dem Rücknahmepreis des Investmentfonds am Ende des vorangegangenen Kalenderjahres gebildet worden. Von diesem Differenzpreis seien 70 %, mindestens jedoch 6 % des Rücknahmepreises des Investmentfonds zum Ende des Kalenderjahres als ausschüttungsgleiche Erträge angesetzt worden. Im Fall des Erwerbs eines Investmentfonds während des Kalenderjahres sei die Differenz zwischen dem Rücknahmepreis des Investmentfonds zum Ende des Kalenderjahres und dem Rücknahmepreis zum Anschaffungszeitpunkt des Investmentfonds angesetzt worden. Als ausschüttungsgleiche Erträge seien mindestens 0,5 % des Rücknahmepreises des Investmentfonds zum Ende des Kalenderjahres multipliziert mit der Anzahl der angefangenen Kalendermonate, in denen der Investmentfondsanteil vom Anleger gehalten wurde, angesetzt worden. Bei Verkauf des Investmentfondsanteils während des Kalenderjahres sei analog vorgegangen worden. Vom so ermittelten Ertrag seien erhaltene Ausschüttungen in Abzug gebracht worden, wobei der Ansatz eines negativen ausschüttungsgleichen Ertrages nicht zugelassen worden sei. In der Beilage A wurde die Berechnung der ausschüttungsgleichen Erträge wie folgt dargestellt: | 2000 | Anteile | Wert/ Anteil | Vermögensb.+) | 0,5 vom Anteilswert | Vermögensbestandsd.`x) | Anteile | Ausschüttungsgleicher Ertrag | LGT Strategy 3 Years (Euro) | B. z. 31.12.1999*) | 1.349 | 661,00 | | | | | | Z. a. 11.4.00**) | 3 | 681,20 | 9Mte | 3,404 | 9 | 3 | 91,90 | Z. a. 13.9.00**) | 39 | 684,97 | 4Mte | 3,404 | 4 | 39 | 531,00 | V. a. 28.3.00***) | 8 | 679,70 | 3Mte | 3,404 | 3 | 8 | 81,69 | V, a. 6.9.00***) | 1.344 | 686,86 | 9Mte | 3,404 | 9 | 1344 | 41.172,97 | B. z. 31.12.2000*) | 39 | 680,77 | | | | | | LGT Strategy 3 Years (Euro) | B. z. 31.12.1999*) | 0 | 0 | | | | | | Z. a. 6.9.00**) | 820 | 775,14 | 4 Mte | 4.095 | 4 | 820 | 13.431,60 | V. a. 8.11.00**) | 1 | 759,69 | 3 Mte | 4.095 | 3 | 1 | 12,29 | B. z. 31.12.00**) | 819 | 744,87 | | | | | | SV PR Strategy Gim (EUR) | B. z. 31.12.1999*) | 0 | 0 | | | | | | Z. a. 2.11.00**) | 229 | 1.055,70 | 2 Mte | 5.161 | 2 | 229 | 2.363,85 | B. z. 31.12.00**) | 229 | 1.032,25 | | | | | | Ausschüttungsgleicher Ertrag 2000 | 57.685,30 | 2001 | Anteile | Wert/ Anteil | Verm.wt. #) | 6 % vom Verm.wt.#) | | | Ausschüttungsgleicher Ertrag | LGT Strategy 3 Years (Euro) | B. z. 31.12.2000*) | 39 | | | | | | | B. z. 31.12.2001*) | 39 | 671,91 | 26.204,49 | 1.572,27 | | | 1.572,27 | LGT Strategy 4 Years (Euro) | B. z. 31.12.2000*) | 819 | 0 | | | | | | B. z. 31.12.2001**) | 819 | 691,58 | 560.871,38 | 33.652,28 | | | 33.652,28 | | Anteile | Wert/ Anteil | Vermögensb.+) | 0,5 vom Anteilswert | Vermögensbestandsd.`x) | Anteil | Aussschüttungsgl. Ertrag | V. a. 28.3.01***) | 8 | 706,91 | 3 Mte | 3,458 | 3 | 8 | 82,99 | | Anteile | Wert/ Anteil | Verm.wt.#) | 0,5 vom Anteilswert | Vermögensbestandsd.`x) | Anteile | Ausschüttungsgleicher Ertrag | SV PR Strategy Gim (EUR) | B. z. 31.12.2000*) | 229 | | | | | | | B. z. 31.12.2001**) | 229 | 988,30 | 226.320,70 | 13.579,24 | | | 13.579,24 | Ausschüttungsgleicher Ertrag 2001 | 48.886,78 | Summe ausschüttungsgleicher Ertrag | 106.572,09 | 2002 | Anteile | Wert/ Anteil | Verm.wt. #) | 6 % vom Verm.wt.#) | | | Ausschüttungsgleicher Ertrag | LGT Strategy 3 Years (Euro) | B. z. 31.12.2001*) | 39 | | | | | | | B. z. 31.12.2002*) | 35 | 658,80 | 23.058,00 | 1.383,48 | | | 1.383,48 | | Anteile | Wert/ Anteil | Vermögensb.+) | 0,5 vom Anteilswert | Vermögensbestandsd.`x) | Anteil | Aussschüttungsgl. Ertrag | V. a. 27.03.02**) | 4 | 681,90 | 3 Mte | 3,294 | 3 | 4 | 39,53 | | Anteile | Wert/ Anteil | Verm.wt. #) | 6 % vom Verm.wt.#) | | | Ausschüttungsgleicher Ertrag | LGT Strategy 4 Years (Euro) | B. z. 31.12.2001*) | 811 | 0 | | | | | | B. z. 31.12.2002**) | 809 | 624,46 | 505.188,14 | 30.311,29 | | | 30.311,29 | | Anteile | Wert/ Anteil | Vermögensb.+) | 0,5 vom Anteilswert | Vermögensbestandsd.`x) | Anteil | Aussschüttungsgl. Ertrag | V. a. 20.12.02***) | 2 | 681,90 | 12 Mte | 3,1223 | 123 | 2 | 74,94 | | Anteile | Wert/ Anteil | Verm.wt. #) | 6 % vom Verm.wt.#) | | | Ausschüttungsgleicher Ertrag | SV PR Strategy Gim (EUR) | B. z. 31.12.2001*) | 229 | 0 | | | | | | B. z. 31.12.02**) | 229 | 944,37 | 216.260,73 | 12.975,64 | | | 12.975,64 | Ausschüttungsgleicher Ertrag 2002 | 44.784,88 | Summe ausschüttungsgleicher Ertrag | 151.356,96 | Ausschüttungsgleicher Ertrag 2003 | 29.301,14 | Ausschüttungsgleicher Ertrag 2004 | 61.371,77 | Ausschüttungsgleicher Ertrag 2005 | 33.358,24 | Ausschüttungsgleicher Ertrag 2006 | 22.035,53 | Ausschüttungsgleicher Ertrag 2003 bis 2006 | 146.074,68 | Summe ausschüttungsgleicher Ertrag 2000 bis 2006 | 297.431,64 *) Bestand zum; **) Zukauf am; ***) Verkauf am; +) Vermögensbestandteil; #) Vermögenswert, ´x) Vermögensbestandsdauer Der Rechtsmeinung des Finanzamts hielt der steuerliche Vertreter in der Berufung im Wesentlichen entgegen, dass die Behörde im jeweiligen Wiederaufnahmebescheid vom 9. Juli 2009 hinsichtlich des Vorliegens eines Wiederaufnahmegrunds auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift vom 29. Juni 2009 (=NS)/dem Prüfbericht zu entnehmen seien, verwiesen habe; entsprechende Begründungen in den Einkommensteuerbescheiden 2000 und 2001 seien nicht vorhanden. Weder in der Niederschrift/im Prüfbericht, noch in den Wiederaufnahmebescheiden/ Einkommensteuerbescheiden würden sich Ausführungen hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzungen für die Annahme einer siebenjährigen Verjährungsfrist nach § 207 Abs. 2 BAO finden. Unter Punkt 4 der Berufung führte der steuerliche Vertreter als Begründung für die beantragte Aufhebung der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide wegen eingetretener Verjährung hinsichtlich der Jahre 2000 und 2001, untergliedert in die Punkte 1. Fehlende Beurteilung der Vorfrage durch die Behörde, 2. Mangelnde Begründung, 3. Vorliegen einer vertretbaren Rechtsansicht, 4. Vorliegen eines Irrtums, 5. Schlussfolgerungen aus den Subpunkten 3 und 4, 6. Inhaltliche Rechtswidrigkeit des Spruches, nach Zitierung der §§ 207 Abs. 2 und 209 Abs. 1 leg. cit. im Wesentlichen ins Treffen: Dem vorliegenden Sachverhalt zufolge habe die Abgabenbehörde durch die Vorlage des Prüfungsauftrages betreffend die Jahre 2000 bis 2007 eine nach außen erkennbare Amtshandlung zur Geltendmachung des Abgabenanspruches im Kalenderjahr 2008 unternommen. Die Abgabenhinterziehung müsse als Vorfrage nach den Vorschriften des Finanzstrafgesetzes geprüft werden. Für die Einkommensteuer 2000 und 2001 müsse, wovon die Behörde ausgehe, eine hinterzogene Einkommensteuer vorliegen, da ansonsten unter Annahme einer fünfjährigen Verjährungsfrist samt Verlängerung um ein Jahr die Verjährung für die Einkommensteuer 2000 im Jahr 2006/für die Einkommensteuer 2001 im Jahr 2007 eingetreten wäre. Nach der Rechtsprechung sei die Abgabenverjährung in jedem Verfahrensstadium zu berücksichtigen und bewirke die Unzuständigkeit der bescheiderlassenden Behörde (vgl. beispielsweise VwGH 18. Oktober 1988, 87/14/0173, UFS 20. April 2007, RV/0221-I/05), weshalb die Vorlage des Prüfungsauftrages im Jahr 2008 zur Herbeiführung einer Verjährungsverlängerung nicht mehr geeignet gewesen wäre. Unter Subpunkt 1 brachte der steuerliche Vertreter zu den rechtlichen Erfordernissen vor: Dem Verwaltungsgerichtshof und der herrschenden Meinung zufolge setze die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen seien, eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus (VwGH 29. September 1997, 96/17/0453; 30. Oktober 2003, 99/15/0098; 17. Dezember 2003, 99/13/0036) und zwar auch dann, wenn im Verwaltungsverfahren noch keine Verjährungseinrede erhoben worden sei (Ritz, BAO³, § 207, Rz 14). Die Abgabenbehörde habe die maßgeblichen Hinterziehungskriterien der Straftatbestände nachzuweisen. Diese Beurteilung hänge insbesondere nicht davon, ob der Prüfungsauftrag auf § 99 Abs. 2 FinStrG Bezug genommen habe (VwGH 20. Juni 1990, 86/13/0168), ab. Die Beurteilung der Vorfrage, ob von einer Abgabenhinterziehung auszugehen sei, habe in der Begründung des Bescheides zu erfolgen, aus der sich ergeben müsse, auf Grund welcher Ermittlungsergebnisse sowie auf Grund welcher Überlegungen zur Beweiswürdigung und zur rechtlichen Beurteilung die Annahme der Hinterziehung gerechtfertigt sei (VwGH 23. September 1988, 85/17/0132; 29. September 1997, 96/17/0453; Ritz, BAO³, § 207, Rz 15). Ob die (strafrechtlich bedeutsamen objektiven und subjektiven) Tatbestandsmerkmale der Hinterziehung vorliegen, sei auch im Verfahren der Abgabenfestsetzung nach materiellem Finanzstrafrecht zu beurteilen (UFS 22. Jänner 2009, GZ: RV/0886-L/05). Unter Subpunkt 2 bemängelte der steuerliche Vertreter an der Begründung der Bescheide: Weder in der Niederschrift zur Schlussbesprechung/Prüfbericht, noch in den Wiederaufnahme-/Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2000 und 2001 werde eine Feststellung über das Vorliegen der Voraussetzungen einer verlängerten Verjährungsfrist von sieben Jahren aufgrund des Vorliegens einer Abgabenhinterziehung im Sinn des § 33 FinStrG getroffen. Die Behörde habe die Vorfrage nicht/nicht ausreichend beurteilt, sodass sich bereits hieraus eine inhaltliche Rechtswidrigkeit der in Rede stehenden Wiederaufnahmebescheide mangels entsprechender Begründung zum Vorliegen einer Abgabenhinterziehung, insbesondere im Hinblick auf die mangelnde Begründung zur subjektiven Tatseite, ergebe. Subpunkt 3zufolge sei von einer vertretbaren Rechtsansicht auszugehen, wenn der Steuerpflichtige eine materielle/formelle Norm des Abgabenrechts anders als die Finanzverwaltung oder die höchstrichterliche Rechtsprechung auslege und diese abweichende Rechtsansicht nach dem Wortlaut der in Betracht kommenden gesetzlichen Bestimmung nicht ganz unvertretbar sei. Eine abweichende, aber im Rahmen einer nicht unvernünftigen Normenauslegung bleibende Rechtsansicht sei stets als vertretbar anzusehen (Dorazil/Harbich, FinStrG § 9 Rz 4, sowie Leitner/Toifl/Brandl, Österreichisches Finanzstrafrecht, 3. Auflage, Wien 2008, Rz 331ff.). Demnach könne eine nach dem Wortlaut der einschlägigen Gesetzesbestimmungen rechtlich vertretbare Handlungsweise, die im Widerspruch zur herrschenden Rechtsprechung stehe, nicht einmal einen Fahrlässigkeitsvorwurf begründen. Die Rechtsprechung spreche u. a. davon, dass es "denkunmöglich" sei, einem Rechtsunterworfenen, der aufgrund einer vertretbaren Rechtsansicht gehandelt habe, Fahrlässigkeit zur Last zu legen (vgl. VfGH 3. Juli 1965, B 59/64). Bezüglich der Einordnung der Stiftung als intransparente Stiftung liege - entgegen der nicht näher konkretisierten Meinung der Prüfung - eine vertretbare Rechtsansicht (insbesondere hinsichtlich der Prinzipien des "weichen Mandatsvertrages") vor, die in der Selbstanzeige vom 31. März 2008 dargelegt worden sei. Die wesentlichen Punkte aus der Selbstanzeige seien: *) Ausländische Rechtsträger seien anhand eines Typenvergleichs mit inländischen Rechtsträgern zu vergleichen, wobei die gesellschaftsrechtlichen Kriterien maßgeblich seien und das Gesamtbild ausschlaggebend sei; eine vollständige Deckung der Merkmale sei nicht erforderlich. Bei einer liechtensteinischen Stiftung werde die Vergleichbarkeit nach dem Typenvergleich in der Regel bejaht (vgl. VwGH 23. Juni 2009, 2006/13/0183; Fraberger/Petritz, Die liechtensteinische Familienstiftung im österreichischen Abgabenrecht, RdW 2008, 299; Hepberger, Die liechtensteinische Familienstiftung (2003) 48f; Toifl, Nochmals: Die liechtensteinische Familienstiftung im österreichischen Abgabenrecht, RdW 2008, 428; Schuch/Hammer, Ausländische Stiftungen und Vermögensmassen im österreichischen Abgabenrecht, in Cerha et alii (Hrsg), Stiftungsbesteuerung (2008) 199 ff.). *) Die Einkünfte/das wirtschaftliche Eigentum an den Vermögenswerten könnten dem Stifter zugerechnet werden, wenn dem Stifter kraft der Stiftungsdokumente erheblicher Zugriff auf das Stiftungsvermögen zukomme. Zwar liege bei der Stiftung ein Mandatsvertrag vor, jedoch sei dieser tatsächlich nie ausgeübt worden. Wie schon in der vorsorglichen Offenlegung dargestellt hätten keine Zugriffsrechte bestanden. *) Auf die weiteren, umfangreichen Ausführungen in der Selbstanzeige, die um die nachfolgenden Ausführungen noch ergänzt würden, sei verwiesen. Aufgrund der zuvor dargestellten Kriterien liege daher, auch mangels ständiger höchstgerichtlicher Rechtsprechung/Rechtsprechung des Unabhängigen Finanzsenats zum Thema "weicher Mandatsvertrag", eine vertretbare Rechtsauffassung dahingehend, dass es sich bei der Stiftung um eine intransparente Stiftung handle, vor; daran würden auch die von der Prüfung angeführten Argumente, warum im vorliegenden Sachverhalt im Ergebnis nicht von einer intransparenten Stiftung auszugehen sein solle, nichts ändern. Unter dem Titel "Bruch der bisherigen Auffassung durch die BMF Information vom 23. April 2008" behauptete Dr. Fraberger im Wesentlichen, dass die BMF-Information vom 23. April 2008 [Vermögenszurechnung bei liechtensteinischen Stiftungen, SWK 2008, S 450], derzufolge vermögensverwaltende liechtensteinische ("Kapitalveranlagungsstiftungen") Stiftungen generell als transparent einzuordnen sein sollten, einen Bruch zur bisherigen Auffassung darstelle und im neuen Fachschrifttum wegen der Pauschalität der Aussage massiv kritisiert und sogar als "unseriös" bezeichnet werde (vgl. Schuch/Hammer, Ausländische Stiftungen und Vermögensmassen im österreichischen Abgabenrecht, in Cerha et alii (Hrsg), Stiftungsbesteuerung, Wien 2008, 199 (210)). Ein wesentlicher Vertreter des Bundesministeriums für Finanzen habe die Existenz von intransparenten liechtensteinischen Stiftungen bestätigt (Mayr, Stiftungen nach dem SchenkMG 2008, RdW 2008, 487). Zwischenzeitlich halte das Bundesministerium für Finanzen diese pauschale Einstufung selbst nicht mehr aufrecht: In den Entwürfen zu den Stiftungsrichtlinien 2009 heiße es, dass bei "ausländischen Stiftungen durch Typenvergleich zu überprüfen (ist), ob die Vergleichbarkeit mit einer Privatstiftung gegeben ist und daher das Trennungsprinzip zum Tragen kommt. Die Zurechnung des Vermögens sowie der Einkünfte erfolgt grundsätzlich nach dem allgemeinen Steuerrecht. Die praktischen Erfahrungen mit ausländischen "vermögensverwaltenden Stiftungen" können Anlass zur Vermutung geben, dass die Zurechnung des Vermögens weiterhin zum Stifter oder zu den Zuwendungsempfängern und nicht zur Stiftung erfolgt. Daher hat jedenfalls eine einzelfallbezogene Überprüfung zu erfolgen." Daher könne eine pauschale Einordnung von vermögensverwaltenden liechtensteinischen Stiftungen als transparent auch nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht erfolgen. Einer solchen pauschalen Einordnung stehe auch der Verwaltungsgerichtshof entgegen (VwGH 23. Juni 2009, 2006/13/0183). Das Recht der Besteuerung ausländischer Stiftungen sei bis Februar 2008 bloß von einer Hand von Spezialberatern beherrscht worden, habe seit damals eine wissenschaftliche Aufarbeitung hinsichtlich der gegenständlichen Fragen (steuerliche Transparenz/Intransparenz ausländischer Stiftungen, "harte" und "weiche Mandatsverträge", Vergleichbarkeit ausländischer Stiftungen mit Mandatsverträgen im Rahmen eines Typenvergleichs) erfahren, die die wissenschaftlichen Lager in Ermangelung eindeutiger Rechtsprechung der Höchstgerichte und/oder des Unabhängigen Finanzsenats geteilt habe (Selbst jene Autoren, die die steuerliche Intransparenz ausländischer Stiftungen aufgrund eines "weichen Mandatsvertrages" grundsätzlich verneinen würden, würden eingestehen: Im einzelnen Fall könne die steuerliche Intransparenz der ausländischen Stiftung trotz Vorliegen eines Mandatsvertrages gegeben sein, vgl. beispielsweise Hosp, Liechtensteinische Stiftungen im Lichte des österreichischen Steuerrechts, ÖStZ 2008, 194 (195f); Toifl, Liechtensteinische Stiftungen - Irrwege der Intransparenz, taxlex 2008, 234 (237). Insoweit könne dem steuerlichen Laien (Nicht-Wirtschaftstreuhänder) kein in die Sphäre des Vorsatzes gehender Vorwurf gemacht werden, wenn (1) selbst innerhalb der nach WTBG berufsberechtigten Spezialberater keine einhellige Meinung über die rechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes existiere und (2) der Unabhängige Finanzsenat in seiner finanzstrafrechtlichen Rechtsprechung nicht einmal den nach WTBG Berufsberechtigten den Vorwurf des Vorsatzes oder der groben Fahrlässigkeit mache, wenn ihm die Grundsätze des Internationalen Steuerrechts nicht bekannt seien (vgl. UFS 17. März 2009, RV/0087-L/03). Für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger eine für denkmöglich und damit vertretbar gehaltene Rechtsmeinung in Anspruch nehme, könne ihm dies finanzstrafrechtlich nicht - zumindest nicht als Vorsatz - zum Vorwurf gemacht werden. Das Bundesministerium für Finanzen habe das Vorliegen einer vertretbaren Rechtsansicht hinsichtlich der steuerlichen Intransparenz ausländischer Stiftungen aufgrund eines sogenannten "weichen Mandatsvertrages" informellerweise am 28. April 2008 im Rahmen einer Besprechung zwischen Vertretern des Bundesministeriums für Finanzen (Generalsekretär Professor Quantschnigg, Generalsekretär Dr. Nolz) und der Kammer der Wirtschaftstreuhänder bestätigt: Zwar folge das Ministerium der in RdW 4/2008 von Fraberger/Petritz geäußerten Rechtsansicht im Ergebnis nicht (vgl. Fraberger/Petritz, Die liechtensteinische Familienstiftung im österreichischen Abgabenrecht, RdW 2008, 299 ff, wo im österreichischen Schrifttum erstmals detailliert und umfassend auf das Sonderphänomen der liechtensteinischen Stiftung mit Mandatsvertrag, der nur auf dem Papier existiere und in der Realität nie gelebt worden sei, eingegangen worden sei), jedoch sei die dargelegte Rechtsmeinung in Ermangelung von höchstgerichtlicher Rechtsprechung/Judikatur des Unabhängigen Finanzsenats denkmöglich und damit vertretbar. Bei dieser Gemengelage denkmöglicher und daher vertretbarer Rechtsmeinungen, welche darüber hinaus im Zeitpunkt der Verwirklichung der abgabenrechtlich (und damit auch finanzstrafrechtlich) relevanten Zeiträume (2000 bis 2007) noch nicht einmal im Fachschrifttum publiziert gewesen seien und damit nur einer Hand von Spezialberatern in Österreich zugänglich gewesen sei, könne auch der Bw. kein Vorsatzvorwurf gemacht werden, wenn sie sich auf eine der für vertretbar gehaltenen Rechtsansichten berufe. Wider den Vorwurf des Vorsatzes bei unvertretbarer Rechtsansicht, wenn der Steuerpflichtige einem Irrtum unterlegen sei, führte der Steuerberater ins Treffen, dass dies, sofern der Irrtum unentschuldbar sei, nach § 9 FinStrG höchstens fahrlässige Abgabenverkürzung wäre, die aber nicht die Verlängerung der Verjährungsfrist nach § 207 Abs. 2 BAO auslöse. Selbst wenn dem Abgabepflichtigen Zweifel kommen mussten und er sich daher erkundigen hätte müssen, könne dies nur die Frage der Entschuldbarkeit, somit die Frage des Vorliegens einer Fahrlässigkeit betreffen. Wenn der Abgabepflichtige von seiner Rechtsansicht überzeugt gewesen sei bzw. aufgrund der Komplexität des Sachverhaltes überhaupt nicht erkannt habe, dass er einen Steuertatbestand verwirkliche, könne ihm auch die Unterlassung der Einholung von Erkundigungen nicht zum Vorwurf gemacht werden. Eine Zuwendung an die Bw. habe innerhalb des Zeitraums 2000 bis 2001 im Jahr 2000 stattgefunden; bei Ausgehen von einer intransparenten Stiftung wären die Zuwendungen aus der Stiftung an die Begünstigte in Österreich der Besteuerung zu unterwerfen gewesen. Durch die Versteuerung der Einkünfte der Stiftung in Liechtenstein sei die Bw. der irrtümlichen Ansicht gewesen, dass diese Mittelzuflüsse kein weiteres Mal in Österreich der Besteuerung zu unterwerfen gewesen wären (nach der damaligen Verwaltungspraxis galten große Einmalzuwendungen aus einer liechtensteinischen (intransparenten) Stiftung als nicht einkommensteuerbar (vgl. z. B. BMF 12. Februar 1993, SWK 1993, A 211; 5. Juli 1996, ecolex 1997, 124; 14. September 1999, RdW 1999, 757). Der Vorwurf, die Bw. hätte sich ausreichend erkundigen müssen, betreffe nur die Frage der Entschuldbarkeit, sodass auch der nicht entschuldbare Irrtum den Vorsatz gemäß § 9 FinStrG ausschließe. Im Hinblick auf die Beurteilung des Vorwurfes der Nichteinholung von Erkundigungen bestehe diesbezüglich keine Rechtsprechung österreichischer (Höchst-)Gerichte; einem jüngeren deutschen Judikat (FG Münster vom 5. September 2007, 1 K 1544/04 E) liege die Ansicht zugrunde: Durch ein bloßes Unterlassen der Einholung von Erkundigungen könne nicht schon daraus ein Vorsatz abgeleitet werden. Unter Subpunkt 4 führte der Steuerberater zu den Rechtsfolgen eines Irrtums im Wesentlichen ins Treffen: Dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut des § 9 FinStrG zufolge sei Vorsatz im Falle eines Irrtums -auch bei dessen Unentschuldbarkeit- ausgeschlossen (§ 9 FinStrG). Nur bei der Frage der Entschuldbarkeit des Irrtums (und daher um die Frage der Fahrlässigkeit) gehe es darum, ob der Steuerpflichtige Erkundigungen hinsichtlich der Aufnahme der ausländischen Kapitaleinkünfte in die österreichische Einkommensteuererklärung einzuholen gehabt hätte. Einem jüngeren deutschen Judikat (FG Münster vom 5. September 2007, 1 K 1544/04 E) liege die Ansicht zugrunde, dass ein bedingter Vorsatz aus dem bloßen Unterlassen der Einholung von Erkundigungen nicht abgeleitet werden könne. Nach der jüngst veröffentlichten Rechtsprechung des Unabhängigen Finanzsenats werde nicht einmal Wirtschaftstreuhändern der Vorwurf des Vorsatzes (nicht einmal der groben Fahrlässigkeit) gemacht, wenn sie mit den Untiefen des Internationalen Steuerrechts (Anknüpfung der unbeschränkten Steuerpflicht an Wohnsitz in Österreich, Glaube an die Existenz eines Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und Cayman Islands) nicht vertraut seien (vgl. UFS 17. März 2009, RV/0087-L/03). Die jüngere Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs belege: Auch bei Personen des Wirtschaftslebens dürfe der einschlägige Wissenstand nicht überschätzt werden (gelte insbesondere bei der abgabenrechtlichen Beurteilung komplexer Sachverhalte), der Vorwurf des "Wissen müssen" könne maximal ein fahrlässiges Verhalten begründen (so ausdrücklich VwGH 9. Juli 2008, 2008/13/0050). Der Bestätigung des Unabhängigen Finanzsenats zufolge sei der Vorwurf der vorsätzlichen Abgabenhinterziehung nicht angebracht, wenn die der Steuerpflicht zugrunde liegenden Steuergesetze für einen steuerlichen Laien nicht leicht verständlich seien und die Steuertatbestände nicht deutlich aus dem Gesetzestext ableitbar seien - bei in liechtensteinischen Stiftungen/Anstalten befindlichen ausländischen Kapitalanlagen sei die korrekte abgabenrechtliche Beurteilung selbst für einen nach dem WTBG Berufsberechtigten nicht leicht und daher bei einer Fehlbeurteilung ein Vorsatz ausgeschlossen (vgl. UFS 9. November 2004, RV/0052- W/04 (darüber hinaus sei es bei diesem Judikat nur um die Frage der Entschuldbarkeit und somit um die Frage der Fahrlässigkeit gegangen; der Vorsatzvorwurf sei hier richtigerweise nicht releviert worden). Diese Aussagen würden auch mit der originär strafrechtlichen Rechtsprechung zum Irrtum über die Steuerpflicht ausländischer Kapitaleinkünfte im Bereich der DBA-Anwendung harmonieren (vgl. nochmals BayOLG 30. Jänner 1990, RReg 4 St 132/89, wistra 1990, 202 (203)). Auch durch die Versteuerung der Einkünfte der Stiftung in Liechtenstein habe die Bw. ausgehend von ihrer -allenfalls (sollte die unter Punkt 4.3. vertretende Rechtsansicht unvertretbar sein) irrtümlichen - Rechtsansicht annehmen können, dass diese Mittelzuflüsse kein weiteres Mal in Österreich bei ihr selbst der Besteuerung zu unterwerfen gewesen wären, sodass davon auszugehen sei: Ein Vorsatz hinsichtlich der unterlassenen Besteuerung der Einkünfte der Stiftung sei bei der Bw. nicht vorgelegen gewesen. Unter Subpunkt 5 folgerte der steuerliche Vertreter aus den Ausführungen unter den Subpunkten 3 und 4 im Wesentlichen, dass a) der mangelnden ständigen höchstgerichtlichen Rechtsprechung, b) (sogar zum jetzigen Zeitpunkt vorliegender) nicht einhelliger Literaturmeinungen, c) der erst jetzt ausdrücklich kundgemachten Rechtsansicht der Behörde in Zusammenhang mit liechtensteinischen Stiftungen zufolge davon auszugehen sei: Ein Vorsatz der Bw. liege aufgrund der vertretbaren - allenfalls abweichenden irrtümlichen - Rechtsansicht hinsichtlich der Nichtbesteuerung der Einkünfte der Stiftung in Österreich nicht vor. Unter Subpunkt 6 fasste der steuerliche Vertreter zur inhaltlichen Rechtswidrigkeit des Spruches im Wesentlichen zusammen: Die Verjährungsfrist des § 207 Abs. 2, vorletzter Satz BAO mangels Vorsatzes betrage nur fünf Jahre, weshalb sich der Spruch der Wiederaufnahmebescheide für die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 gemäß § 299 Abs. 1 BAO als inhaltlich rechtswidrig erweise. Da der Rechtsprechung zufolge die Verjährung von Abgaben in jedem Verfahrensstadium zu berücksichtigen sei und die Unzuständigkeit der bescheiderlassenden Behörde bewirke (vgl. z. B. VwGH 18. Oktober 1988, 87/14/0173; UFS 20. April 2007, RV/0221-I/05), seien auch die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2000 und 2001 wegen Unzuständigkeit des Finanzamts zur Erlassung derselben rechtswidrig und aufzuheben. Mit der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide beantragte der Steuerberater die Aufhebung der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, wobei in der Begründung auf den Inhalt der Selbstanzeigen sowie den Prüfbericht, wie in den Punkten 1 und 3 dargestellt, verwiesen und zur beanstandeten Höhe samt Berechnung der Einkünfte vorgebracht wurde, dass die festgesetzte nachgeforderte Einkommensteuer sich aus ausschließlich aus der Besteuerung von sogenannten "schwarzen ausländischen Investmentfondsanteilen" ergebe. Aufgrund der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 18. Dezember 2008, 2006/15/0053) sei die Bemessungsgrundlage für diese im Zeitraum vor dem 5. Dezember 2004 im Schätzungswege nach den Vorgaben des § 184 BAO zu ermitteln gewesen. Bei Wertverlusten des Investmentsfondsanteils könne nach allgemeiner Auffassung und vernünftiger Lebenserfahrung kein Gewinn zu versteuern sein. Die von der Finanzverwaltung vorgenommene pauschale Schätzung erfülle die Kriterien einer Schätzung im Sinn des § 184 BAO im Sinn der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs nicht, sodass in eventu für den Fall, dass dem Antrag auf ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide nicht stattgegeben werde, die Aufhebung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2001 beantragt werde. Mit der Stellungnahme zur Berufung (=ST), gegliedert in die Punkte 1) "Wiederaufnahmebegründung der Bescheide für die Jahre 2000 und 2001", 2) "vertretbare Rechtsansicht", 3) "Schätzung für die Jahre 2000 und 2001", stellte der Prüfer unter Punkt 1 STnach Ausführungen zu §§ 207 Abs. 2 und 208 Abs. 1 lit. a BAO, 33 und 8 Abs. 1 FinStrG im Wesentlichen fest: Die Frage, ob eine Abgabe hinterzogen wurde, sei als eine Verfahrensvorfrage zu beurteilen, die in der Bescheidbegründung zu erfolgen habe. Punkt 2 (Rechtliche Würdigung) ST zufolge würden hinterzogene Abgaben einer siebenjährigen Verjährungsfrist unterliegen. Derjenige, der vorsätzlich unter Verletzung der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirke, mache sich einer Abgabenhinterziehung schuldig. Im Bericht werde auf die Einbringung von nicht versteuerten Einnahmen in eine Stiftung durch die Bw. hingewiesen. Seite 2d, Absatz 6 PB zufolge seien die mit inländischen endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen vergleichbaren Einkünfte aus der Stiftung von der Stiftungsbegünstigen bislang nicht in die Einkommensteuererklärungen aufgenommen worden, sodass die Bw. unbestritten die strittigen Kapitaleinkünfte nicht in den Abgabenerklärungen ausgewiesen habe, obwohl in den Formularen darauf hingewiesen worden sei, dass alle Einkünfte bekannt zu geben seien; somit sei die Feststellung, derzufolge Abgaben im Sinn des § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO als hinterzogen anzusehen seien, im Abgabenverfahren getroffen und diese Beurteilung durch konkrete Feststellungen dargestellt worden. Diese durch vorsätzliches Handeln der Bw. herbeigeführte jahrelange Hinterziehung sei für die Prüfung daher in freier Beweiswürdigung durch den in der Selbstanzeige auf den nach außen klar erkennbaren Willensvorgang sowie aus dem nach außen in Erscheinung getretenen Verhalten der Bw., erhaltene Provisionen für eine Grundstückstransaktion in Österreich-sowie die aus diesem Vermögen in Folge angefallenen Zinsen - nicht in ihre Einkommensteuererklärung aufzunehmen, gegeben. In der Beilage zur Selbstanzeige habe die Bw. selbst darauf hingewiesen, dass ihr "von den Eigentümern des vermittelten Objektes freigestellt wurde, das vereinbarte Vermittlungshonorar (Provision) in Österreich oder in Liechtenstein zu empfangen", worauf die Bw. die Zahlung nach Liechtenstein vorgezogen habe; dies deshalb, weil - wie bereits im Bericht dargestellt - Liechtenstein als Garant für ein strenges Bankgeheimnis/lockere Devisenkontrollen/absolute Anonymität anzusehen gewesen sei. Nach Ansicht der Prüfung habe die Bw. durch die Wahl, sich die Vermittlungsprovisionen auf eine liechtensteinische Bank überweisen zu lassen, klar dokumentiert: Sie habe diese Provisionen (und in Folge die daraus resultierenden Zinserträge) sowie in weiterer Folge (durch Einbringung dieses Vermögens in eine Stiftung) sämtliche in der Stiftung erzielten ausschüttungsgleichen Erträge nicht in den entsprechenden Steuererklärungen erfasst und habe somit in Kenntnis einer Versteuerung in Österreich vorsätzlich zu entziehen beabsichtigt. Aufgrund dieser Tatsache sei, die Provisionen und in weiterer Folge die daraus resultierenden Kapitaleinkünfte betreffend, nach Ansicht der Prüfung stets vorsätzliches Handeln der Bw. gegeben, somit das Tatbild der vorsätzlichen Abgabenhinterziehung verwirklicht gewesen. Ein wissentlich und willentlich verwirklichter Straftatbestand des Vorsatzes liege vor, da die Bw. den Erfolg angestrebt habe, die möglichen Folgen der Tat voraussehen habe können und sie diese für den Fall ihres Eintritts in Kauf genommen habe. Außerdem habe die Bw. jene Sorgfalt außer Acht gelassen, zu der Sie aufgrund ihrer persönlichen (beruflichen) Verhältnisse als Gebäudeverwalter/Immobilienmakler verpflichtet und fähig gewesen sei; denn ein Gebäudeverwalter/Immobilienmakler könne kaum die Rechtsmeinung, dass Vermittlungsprovisionen nicht in die Steuererklärungen aufgenommen werden müssten, ernsthaft vertreten, infolge dessen die Kenntnis über das grundsätzliche Bestehen der Einkommensteuerpflicht vorausgesetzt werden dürfe. Dass die Nichtaufnahme der aus dem in Liechtenstein geparkten Vermögen anfallenden jährlichen Zinserträge in die jeweiligen Steuererklärungen irrtümlich-durch vertretbare Rechtsmeinung - unterblieben sei, sei auszuschließen. Diese Prüfungsfeststellung werde dadurch, dass die Bw. die mit den Stiftungserträgen verbundenen ertragsteuerlichen Umstände sofort nach Bekanntwerden der Vorlage von vertraulichen Steuerdaten der LGT-Bank bei der österreichischen Finanzverwaltung mit Selbstanzeige offen gelegt habe, bekräftigt. Wie in der Berufung angeführt setze die Beurteilung, ob Abgaben als hinterzogen anzusehen seien, der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zufolge eindeutige und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen voraus, die maßgebenden Hinterziehungskriterien der Strafbestände seien nachzuweisen und in die Bescheidbegründung aufzunehmen. Wenn der Berufung zufolge die Bescheidbegründung diesen Vorgaben nicht gerecht werde, sondern seitens der Abgabenbehörde lediglich bescheidmäßig darauf verwiesen worden sei, dass der Tatbestand der Abgabenhinterziehung durch die Nichtaufnahme der Kapitaleinkünfte in die Erklärungen gegeben sei, werde dazu angemerkt: Die Prüfung sei in der rechtlichen Würdigung eindeutig von hinterzogenen Abgaben ausgegangen. Im vorliegenden Fall sei die Begründung im Prüfbericht enthalten, sodass die Bw. durch das Fehlen einer eigenen Begründung in den Bescheiden nicht in der Verfolgung der Rechte beeinträchtigt sein könne, da der Verweis auf den Prüfbericht als Begründung eines Bescheides durchaus zulässig sei (Ritz, BAO, § 93 Tz 15). Wenn der Meinung der Bw. zufolge auch der Bericht den Anforderungen an die Begründung von Bescheiden nicht entspreche, weise der Prüfer darauf hin: Selbst bei nicht ausreichend begründeten Bescheiden könnten vorliegende Begründungsmängel im Verfahren vor der Abgabenbehörde zweite Instanz durch Nachholung der Begründung saniert werden, weil die Rechtsmittelentscheidung an die Stelle des erstinstanzlichen Bescheides trete (Stoll, BAO-Kommentar zu § 93, 972f.).