UFSW RV/2872-W/10

10.869.912,22 Aus den vorstehenden, unter der Bilanzposition "Honorare für werkvertragliche Mitarbeit" bzw. "Fremdleistungen" ausgewiesenen Beträgen ist jedoch kein Zahlungsempfänger und damit nicht das Werkvertragsverhältnis der Bw. zur B1-GmbH und das ab September 1987 zur M-GmbH bestehende Werkvertragsverhältnis erkennbar. Im Zuge der Veranlagung der Bw. zur Körperschaftsteuer 1986 wurde mit Eingabe vom 29. März 1988 in Beantwortung des Vorhaltes vom 18. März 1988 offen gelegt, dass hinsichtlich der in der Bilanz zum 31.12.1986 ausgewiesenen "Honorare für werkvertragliche Mitarbeit" im Betrag von S 7.263.318,16 für den Teilbetrag iHv S 5.783.842,72 die B1-GmbH in 10xx Wien, C-Straße, als Empfängerin anzusehen sei. Im Zuge der Überprüfung der Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat März 1987 legte die Bw. mit Eingabe vom 11. Juni 1987 auf den Vorhalt des Finanzamtes vom 20. Mai 1987 u.a. die mit 2. und 30. März 1987 datierten und von der B1-GmbH an die Bw. gelegten Eingangsrechnungen über "werkvertragliche Leistungen im Februar/März 1987" vor. Aus diesen Rechnungen ergibt sich, dass von der B1-GmbH an die Bw. zwischen 6. und 9. Arbeitswoche sowie zwischen 10. und 13. Arbeitswoche im März 1987 lt. den beigefügten Arbeitsberichten die nachstehenden Leistungen durch S.L. erbracht wurden: | Std/ km: | werkvertragl. Leistungen Februar 1987: | Betrag: | Std/ km: | werkvertragl. Leistungen März 1987: | Betrag: | | S.L.: | | | S.L.: | | 102,0 | Stunden zu 90% von S 750,--: | 36.112,50 | 53,5 | Stunden zu 90% von S 750,--: | 68.850,00 | 190,0 | Stunden zu 90% von S 650,--: | 105.592,50 | 180,5 | Stunden zu 90% von S 650,--: | 111.150,00 | - | km zu 90% von S 5,--: | - | - | km zu 90% von S 5,--: | - | 292,0 | SUMME: | 141.705,00 | | | 180.000,00 | | | V.W.: | Betrag: | | V.W.: | Betrag: | 77,0 | Stunden zu 90% von S 750,--: | 51.975,00 | 140,0 | Stunden zu 90% von S 750,--: | 94.500,00 | 110,0 | Stunden zu 90% von S 650,--: | 64.350,00 | 94,0 | Stunden zu 90% von S 650,--: | 54.990,00 | 43,0 | km zu 90% von S 5,--: | 193,50 | 84,0 | km zu 90% von S 5,--: | 378,00 | | SUMME: | 116.518,50 | | SUMME: | 149.868,00 | | | P.P.: | Betrag: | | P.P.: | Betrag: | 100,0 | Stunden zu 90% von S 750,--: | 67.500,00 | 91,5 | Stunden zu 90% von S 750,--: | 61.792,50 | 98,5 | Stunden zu 90% von S 650,--: | 57.622,50 | 56,5 | Stunden zu 90% von S 650,--: | 33.052,50 | 213,0 | km zu 90% von S 5,--: | 958,50 | 61,0 | km zu 90% von S 5,--: | 274,50 | | SUMME: | 126.081,00 | | SUMME: | 95.089,50 | | GESAMTBETRAG (netto): | 384.304,50 | | GESAMTBETRAG (netto): | 424.957,50 | | 10% Umsatzsteuer: | 38.430,45 | | 10% Umsatzsteuer: | 42.495,75 | | GESAMTBETRAG (brutto): | 422.734,95 | | GESAMTBETRAG (brutto): | 467.453,25 Aufgrund dieser Vorhaltsbeantwortung vom 11. Juni 1987 ist davon auszugehen, dass der zuständige Referent bzw. Sachbearbeiter im Finanzamt Kenntnis von den Rechtsbeziehungen der Bw. zur B1-GmbH betreffend die Beistellung des S.L. zumindest für die im Vorhalt angeführten Zeiträume hatte. Es kann daher seitens des Finanzamtes nicht mit Erfolg argumentiert werden, dass die Rechtsbeziehungen zwischen der Bw. und der B1-GmbH nicht bekannt waren, wobei jedoch der Werkvertrag erst im Zuge der BP vorgelegt wurde. Keine Kenntnis hatte das Finanzamt hingegen von den zwischen der Bw. einerseits und der M-GmbH andererseits für die Zeiträume September bis Dezember 1987 und die Jahre 1988 bis 1990 bestehenden Rechtsbeziehungen. Wenn in der Berufung vom 15. Juli 1993 in diesem Zusammenhang geltend gemacht wird, dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern sei mit Eingabe vom 2. September 1987 der Eintritt der M-GmbH in den zwischen der Bw. und der B1-GmbH geschlossenen Werkvertrag angezeigt worden, so ist dem zu entgegnen, dass damit die Begründung des Dienstverhältnisses von S.L. zur M-GmbH mit Wirkung vom 1. September 1987 lediglich dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern offengelegt wurde. Die dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern angezeigten Rechtsverhältnisse sind beim Finanzamt für Körperschaften für die Veranlagungsverfahren der Bw. zur Körperschaft- und Gewerbesteuer 1987 bis 1990 daher neu hervorgekommen. Von den ab September 1987 zwischen der Bw. und der M-GmbH bestehenden Rechtsbeziehungen erlangte das Finanzamt für Körperschaften erst durch die abgabenbehördliche Prüfung für die Jahre 1987 bis 1990 Kenntnis. Diese Rechtsbeziehungen zwischen der Bw. und der M-GmbH stellen eine neue Tatsache dar, die für die Jahre 1987 bis 1990 die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigen. Erst durch die Kenntnis der werkvertraglichen Beziehungen zwischen der Bw. einerseits und der M-GmbH andererseits wurde für das Finanzamt erkennbar, dass S.L. für die Besorgung der Geschäftsführung und für die Erbringung wirtschaftstreuhänderischer Aufgaben bei der Bw. durch Zwischenschaltung der M-GmbH für den Zeitraum September bis Dezember 1987 und die Jahre 1988 bis 1990 entlohnt wurde. Der Sachverhalt wurde demnach nicht so offen gelegt, dass sie schon bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (vgl. VwGH 18.3.1992, Zlen. 88/14/0028, 0029). Den Ausführungen in der mit 18. Jänner 2012 anberaumten mündlichen Verhandlung, dass die M-GmbH lediglich in den seinerzeit zwischen der Bw. und der B1-GmbH geschlossenen Werkvertrag eingetreten sei, ist entgegen zu halten: Die im Gesetz nicht ausdrücklich geregelte Vertragsübernahme ist ein eigenes Rechtsinstitut und bewirkt, dass durch einen einheitlichen Akt nicht nur die Gesamtheit aller wechselseitigen Rechte und Pflichten übertragen wird, sondern dass der Vertragsübernehmer an die Stelle einer aus dem Schuldverhältnis ausscheidenden Partei tritt und deren gesamte vertragliche Rechtsstellung übernimmt. Unter einer Vertragsübernahme wird ein rechtsgeschäftlicher Vorgang verstanden, wo unter Zustimmung aller Beteiligten eine gesamte Vertragsstellung mit allen Rechten und Pflichten von einem Vertragspartner auf einen neuen Partner übertragen wird (vgl. VwGH 20.12.2007, Zl. 2004/16/0165). Wenn im vorliegenden Fall infolge der Vertragsübernahme die M-GmbH in den zwischen der Bw. und der B1-GmbH geschlossenen Werkvertrag als Gläubigerin für die von der Bw. zu entrichtenden Personalbereitstellungsentgelte eintrat wurde damit eine neue Rechtsbeziehung zur M-GmbH begründet, die zugleich eine neue Tatsache darstellt, die für die Jahre 1987 bis 1990 die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigt. Soweit in der mündlichen Verhandlung vom 18. Jänner 2012 geltend gemacht wird, dass der VwGH mit Erkenntnissen vom 28.6.2000, Zlen. 98/13/0096 und Zl. 99/13/0242, und vom 4.8.2010, Zl. 2006/13/0169, dem Umstand der "fehlenden Wiederaufnahmsberechtigung" Rechnung getragen, habe, ist dem entgegen zu halten: Mit VwGH-Erkenntnis vom 28.6.2000, Zlen. 98/13/0096 und 99/13/0242, wurde die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion vom 7.11.1997, GZ. 6-94/2133/05 und RV/132-06/05/97, aus bloß formalen Gründen aufgehoben, da in Stattgebung der Berufung gegen die Sachbescheide die Wiederaufnahme des Verfahrens nicht zu im Spruch anderslautenden Sachbescheiden geführt hatte (vgl. VwGH 28.6.2000, Zlen. 98/13/0096 und 99/13/0242). Mit weiterem VwGH-Erkenntnis vom 4.8.2010, Zl. 2006/13/0169, wurde die im fortgesetzten Verfahren ergangene Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben, da die belangten Behörde unzulässiger Weise den Wiederaufnahmegrund "ausgetauscht" hatte. In beiden vorstehenden Erkenntnissen wurden aber über die Berechtigung zur Wiederaufnahme des Verfahrens keine konkreten Aussagen getroffen (vgl. VwGH 4.8.2010, Zl. 2006/13/0169). Im Hinblick auf das VwGH-Erkenntnis vom 11.5. 2005, Zl. 2001/13/0050, in der Beschwerdesache M-GmbH geht auch das Vorbringen ins Leere, dass gemäß § 307 Abs. 2 BAO (idF vor dem AbgRmRefG BGBl I 2002/97) eine geänderte bzw. verbösernde Rechtslage einer Hinzurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG entgegen gestanden wäre, da hier eine erstmalig vom VwGH vertretene Rechtsansicht vorliegt. Zum Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide betreffend Gewerbesteuer 1987 bis 1990 gab es keine - wie auch von der Bw. mit Eingabe vom 18. Jänner 2012 ausgeführt - Judikatur und Verwaltungsübung zur "Hinzurechnung von Bezügen gemäß § 7 Z 6 GewStG" bei zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften, die eine freiberufliche Tätigkeit ausüben. Eine durch Erlässe dokumentierte Verwaltungsübung liegt ebenso wenig vor, eine Änderung der Rechtsprechung in dieser Rechtsfrage ist nicht gegeben. Demgemäß wird in dem VwGH-Erkenntnis vom 11.5.2005, Zl. 2001/13/0050, darauf verwiesen, dass hier erstmalig in dieser Rechtsfrage vom VwGH abgesprochen wurde. Wenngleich der VwGH dies iZm der Bestimmung des § 307 Abs. 2 BAO bestätigt, hat dies auch für § 303 Abs. 4 BAO zu gelten. Da insbesondere die zwischen der Bw. und der M-GmbH ab September 1987 bestehenden Rechtsbeziehungen dem Finanzamt nicht bekannt waren, liegen keine bloß neuen Erkenntnisse in bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhalten vor (vgl. VwGH 19.11.1998, Zl. 96/15/0148). I.2) Vorbringen der Bw. zum Neuhervorkommen von Tatsachen - Berufungsverfahren betreffend RV/187-06/09/2000: In der mit 1. März 2001 anberaumten mündlichen Verhandlung beim Berufungssenat IX der Finanzlandesdirektion für Wien, NÖ und Bgld wird zum Neuhervorkommen von Tatsachen geltend gemacht, dass dem Finanzamt die Lohnzettel der Jahre 1987 bis 1990 des S.L. zur Verfügung gestanden seien. Dem ist entgegen zu halten, dass sich die Lohnzettel des S.L. in anderen Steuerakten, nämlich im Steuerakt der M-GmbH, nicht aber im Steuerakt der Bw. befunden haben. Ob der in anderen Steuerakten befindliche Lohnzettel der Behörde hausintern zur Verfügung gestanden wäre, ist für die Frage des Hervorkommens neuer Tatsachen bei der Bw. nicht von Bedeutung, als auf jenen Wissensstand abzustellen ist, der sich aus der Sicht des jeweiligen (Veranlagungs)Verfahrens ergibt (vgl. VwGH 19.9.1990, Zl. 89/13/0245; 16.3.1993, Zlen. 89/14/0123, 90/14/0018). Gleiches gilt in diesem Zusammenhang hinsichtlich der sonstigen Lohnabgaben, die von der M-GmbH als Dienstgeberin einbehalten bzw. abgeführt wurden - auch hier ist für die Frage des Hervorkommens neuer Tatsachen auf den Wissensstand des Veranlagungsverfahrens der Bw. abzustellen. Es kann daher nicht erfolgreich argumentiert werden, das Finanzamt hätte sich das Wissen um die werkvertraglichen Beziehungen insb. zur M-GmbH aus dem Steuerakt der M-GmbH beschaffen können. In der mit 23. Jänner 2002 erhobenen und zur Zl. 2001/13/0280 protokollierten VwGH-Beschwerde wird auf S. 44 das Neuhervorkommen von Tatsachen weiters mit dem Hinweis auf die in den letzten Jahren mehrfach durchgeführten Lohnsteuerprüfungen seitens der Lohnsteuerstelle bekämpft. Diesem Vorbringen ist entgegen zu halten, die Lohnsteuerprüfungen der letzten Jahre konnten nur die werkvertraglichen Beziehungen zwischen der Bw. und der B1-GmbH zum Gegenstand haben, da das Werkvertragsverhältnis zwischen der Bw. und der M-GmbH erst mit Wirkung zum 1. September 1987 begründet wurde. Den Ausführungen, dass aufgrund des Vorhaltes vom 13. November 1990 und dem Begleitschreiben vom 23. November 1990 die zwischen der Bw. und der M-GmbH ab 1. September 1987 begründeten Rechtsbeziehungen offengelegt worden seien, ist entgegen zu halten, dass sowohl der Vorhalt vom 13. November 1990 als auch die Vorhaltsbeantwortung vom 23. November 1990 im Wege der Veranlagung der M-GmbH zur Körperschaftsteuer 1988 zur St.Nr. St.Nr2. ergingen und damit ein anderes Steuerverfahren als das der Bw. betroffen haben. In dem Vorhalt vom 13. November 1990 wurde überdies lediglich der Mietvertrag betreffend die Geschäftsführerdienstwohnung in 10xx Wien, C-Straße, abverlangt und mit der Eingabe vom 23. November 1990 lediglich eine Kopie des Mietvertrages vom 28. August 1987 sowie eine Kopie des Schreibens vom 1. September 1988 über das Wirksamwerden der Wertsicherungsbestimmung vorgelegt. Die im Zuge der Veranlagung der M-GmbH zur St.Nr. St.Nr2. erworbenen Kenntnisse sind für das Veranlagungsverfahren der Bw. neu hervorkommen. Damit wurde aus der Sicht der Gewerbesteuerverfahren 1987 bis 1990 der Bw. der Abgabenbehörde der Sachverhalt nicht so vollständig bekannt gegeben, dass sie bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Sachentscheidung hätte gelangen können. I.3) Ermessensübung betreffend amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens: Bei der amtswegigen Wiederaufnahme ist zwischen der Rechtsfrage, ob der Tatbestand einer Wiederaufnahme gegeben ist, und der Frage der Durchführung der Wiederaufnahme, die im Ermessen der Abgabenbehörde liegt, zu unterscheiden. Erst dann, wenn die Rechtsfrage dahin gehend geklärt ist, dass ein Wiederaufnahmegrund tatsächlich gegeben ist, hat die Abgabenbehörde in Ausübung des ihr zustehenden Ermessens zu entscheiden, ob die amtliche Wiederaufnahme zu verfügen ist. Dabei ist iSd § 20 BAO Ermessen auszuüben (vgl. VwGH 10. 7. 1996, Zl. 92/15/0101. Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung von "Angemessenheit" in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das "öffentliche Interesse insbesondere an der Einhebung der Abgaben" beizumessen (vgl. VwGH 28.5.1997, 94/13/0032). Insbesondere ist im Falle der Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens, die sich zu Ungunsten der Partei auswirkt, zu begründen, aus welchen Gründen bei der vorzunehmenden Interessensabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit der Vorzug eingeräumt wurde (vgl. VwGH 21.3.1996, Zl. 94/15/0085). Unter "Billigkeit" versteht die ständige Rspr die "Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei" (vgl. VwGH 3.7.2003, Zl. 2000/15/0043). Die "Billigkeit" gebietet daher die Berücksichtigung von Treu und Glauben sowie des steuerlichen Verhaltens und der wirtschaftlichen Verhältnisse der Partei (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 20 Rz 7, S. 98). Eine Unbilligkeit des Einzelfalles ist nicht gegeben, wenn lediglich eine Auswirkung der allgemeinen Rechtslage vorliegt, also die vermeintliche Unbilligkeit aus dem Gesetz folgt. Unbilligkeit wäre demnach nur dann gegeben, wenn durch einen inhaltlich rechtmäßigen Bescheid ein vom Gesetzgeber nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt (vgl. VwGH 8.3.1994, Zl. 91/14/0079). Allein der "gute Glaube" an die Rechtmäßigkeit und Richtigkeit von Steuerbescheiden vermag für sich allein keine Unbilligkeit der Abgabenerhebung zu begründen (vgl. VwGH 24.2.1992, Zl. 91/15/0105). Hat der Abgabepflichtige im Verwaltungsverfahren nur das Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes mit der Behauptung in Frage gestellt, es seien keine neuen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen und zusätzliche, speziell die Unbilligkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffende Gründe nicht vorgebracht - während sich die Zweckmäßigkeit aus der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ergibt - wurde somit das Vorliegen einer Unbilligkeit nicht entsprechend glaubhaft gemacht (vgl. VwGH 4.12.1989, Zl. 87/15/0139). Soweit die Bw. die verfügte amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens als unbillig erachtet, da aufgrund der langen Verfahrensdauer die umsatz-, lohnsummensteuerrechtlichen und DB-rechtlichen Behandlungen der Zahlungen nicht mehr rückabgewickelt werden können, so ist dem zu entgegnen: Eine Unbilligkeit der Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO wäre nach Stoll nur dann gegeben, wenn der Wiederaufnahmegrund in seiner Bedeutung in keinem Verhältnis zu den Folgen der Gesamtwiederaufnahme mit ihren steuerlichen Auswirkungen steht (vgl. Stoll, Ermessen im Steuerrecht, 2. Auflage, Wien 2001, S. 288). Im vorliegenden Fall bildet die strittige Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG die einzige materiell-rechtliche Feststellung der Betriebsprüfung zur Gewerbesteuer und auch den Wiederaufnahmegrund. Die Bw. kann daher nicht mit Erfolg argumentieren, dass die Hinzurechnung der von der M-GmbH erhaltenen Bezüge nach § 7 Z 6 GewStG in ihrer Bedeutung in keinem Verhältnis zu den Folgen der Gesamtwiederaufnahme mit ihren steuerlichen Auswirkungen steht. Soweit die Bw. mit Eingabe vom 18. Jänner 2012 eine Unbilligkeit in dem Umstand der Mehrfachbelastung mit Gewerbesteuer erblickt, da die von ihr entrichteten Beträge an Lohnsummensteuer nicht mehr rückgefordert werden können, ist darauf zu verweisen, dass es sich bei der Lohnsummensteuer im Ausmaß von 2% der ausbezahlten Löhne um Selbstberechnungsabgaben handelt, die nicht vom Finanzamt bescheidmäßig vorgeschrieben wurden. Nach der Bestimmung des § 26 Abs. 3 Z 3 GewStG gehören die gemäß § 7 Z 6 GewStG hinzurechnungspflichtigen Beträge nicht zur Lohnsumme. Dass auf der Ebene der B1-GmbH bzw. M-GmbH für die an S.L. gewährten Vergütungen 2% an Lohnsummensteuer entrichtet wurde, vermag daher an der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG nichts ändern (vgl. VwGH 11.5.2005, Zl. 2001/13/0050). Das österreichische Gewerbesteuergesetz sieht eine Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG ungeachtet des Umstandes vor, dass eine allfällige Entrichtung von Lohnsummensteuer bereits erfolgte und eine Rückerstattung von Lohnsummensteuer nicht möglich ist (vgl. Philipp, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz II, § 26 Tz 27, S. 552o). Im Übrigen hätten sich die in der Niederschrift vom 23. September 2005 angesprochenen lohnsteuer- und DB-rechtlichen Konsequenzen und Belastungen in gleicher Höhe ergeben, wäre S.L. in den Jahren 1987 bis 1990 nicht bei der B1-GmbH bzw. M-GmbH, sondern bei der Bw. als deren Dienstnehmer beschäftigt gewesen. Eine Mehrfachbelastung mit Gewerbesteuer ist im vorliegenden Fall überdies insoweit nicht gegeben, als den Personalbereitstellungsentgelten bei der M-GmbH ein Lohnaufwand betreffend die Gehälter des S.L. in gleicher Höhe gegenübersteht (vgl. VwGH 11.5.2005, Zl. 2001/13/0050). Es kann daher in der vorliegenden Hinzurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG keine Unbilligkeit erblickt werden. Wenn die Bw. in der Eingabe vom 26. September 2005 ausführt, das Betreten neuer Interpretationswege durch die Finanzverwaltung um die Ergiebigkeit der Gewerbesteuer im Nachhinein anzuheben, verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, so ist darauf zu verweisen, dass der Grundsatz von Treu und Glauben nur das Vertrauen im Falle von Auskünften im Einzelfall schützt (vgl. VwGH 20.9.1995, Zl. 95/13/0011). Derartige Auskünfte müssten daher von der für die Abgabenangelegenheit zuständigen Abgabenbehörde erteilt worden sein und binden nur die Behörde, die die entsprechenden Auskünfte erteilt hat (vgl. VwGH 22.6.1993, Zl. 93/14/0086). Der von der Bw. relevierte Grundsatz von Treu und Glauben wäre bei der Ermessensübung hinsichtlich der Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens nur dann von Relevanz, als das Unterbleiben der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG durch die Bw. auf einer unrichtig erteilten Auskunft des zuständigen Finanzamtes im Einzelfall beruhen würde. Für dieses Vorbringen wird im vorliegenden Fall aber kein Nachweis erbracht. Im Übrigen kommt schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht das Vertrauen der Partei auf die Beibehaltung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis (vgl. VwGH 20.12.2000, Zl. 98/13/0236). Soweit nach Auffassung der Bw. mit VwGH-Erkenntnis vom 17.11.1992, Zlen. 91/14/0180, 0181, 0182, unter Verweis auf § 303 Abs. 4 und § 307 Abs. 2 BAO (idF vor dem AbgRmRefG 2002, BGBl. 2002/97) eine Änderung der Rechtsauslegung eingetreten sei, die nicht zum Nachteil der Bw. berücksichtigt werden dürfe, wird darauf verwiesen, dass hier eine erstmalige Befassung des Verwaltungsgerichtshofes mit der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG vorliegt. Die erstmalige Befassung des VwGH in dieser Rechtsfrage erfüllt nicht den Tatbestand des § 307 Abs. 2 BAO (vgl. VwGH 24.6.1991, Zl. 90/15/0183; 11.5.2005, Zl. 2001/13/0050). Zweck der Bestimmung des § 303 BAO ist es, eine Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen. Ziel ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis, selbst wenn mit der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens eine absolut richtige Besteuerung nur näherungsweise erreicht wird (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, 3. Auflage, § 303 Tz 38, S. 945). Dem Vorbringen, die Wiederaufnahmebescheide weisen nur die stereotype Begründungsformel auf, denen eine nachvollziehbare Begründung der Ermessensübung fehle, ist zu entgegnen: Sind die Beträge der durch neu hervorgekommene Tatsachen bewirkten Ergebnisänderungen absolut gesehen nicht geringfügig, bedürfte es in einem solchen Fall für die Ermessensübung keiner Begründung, die über jene des Finanzamtes - mit Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht - hinausgegangen wäre, um zu erkennen, dass die Entscheidung nicht dem Sinn des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. VwGH 26.11.1991, Zl. 91/14/0179). Eine andere Betrachtung wäre - wie die Bw. mit Eingabe vom 18. Jänner 2012 ins Treffen führt - nur dann geboten, wenn die ziffernmäßigen Auswirkungen nach einer Wiederaufnahme des Verfahrens geringfügig wären, sodass das Nichtvorliegen einer Unbilligkeit erst entsprechend zu begründen wäre (vgl. VwGH 21.12.1989, Zl. 86/14/0180). I.4) Antrag auf kassatorische Bescheidbehebung gemäß § 289 Abs. 1 BAO: Soweit die Bw. mit Eingabe vom 26. September 2005 eine kassatorische Aufhebung der angefochtenen Bescheide gemäß § 289 Abs. 1 BAO beantragt, da eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens unterbleiben hätte müssen, ist darauf zu verweisen: Eine auf § 289 Abs. 1 BAO gestützte Bescheidaufhebung setzt voraus, dass in Bezug auf den zu ermittelnden Sachverhalt Ermittlungen iSd § 115 Abs. 1 BAO unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden müssen. Eine auf § 289 Abs. 1 BAO gestützte Bescheidaufhebung hat demnach nicht zu erfolgen, wenn eine Rechtsfrage nach Ermittlung der dafür erforderlichen sachverhaltsbezogenen Umstände anders beurteilt wird. Der unabhängige Finanzsenat hat als Abgabenbehörde zweiter Instanz grundsätzlich in der Sache selbst zu entscheiden, die bloß kassatorische Erledigung nach § 289 Abs. 1 BAO soll die Ausnahme darstellen. Die der Abgabenbehörde zweiter Instanz eingeräumte Befugnis, ausnahmsweise nach § 289 Abs. 1 BAO vorzugehen, ist in deren Ermessen gestellt (vgl. VwGH 26.4.2006, Zl. 2004/14/0059). Bei der Ermessensübung ist in diesem Zusammenhang maßgeblich, ob die unterlassenen Ermittlungen wesentlich bzw. so umfangreich sind, dass sie nicht auch vom unabhängigen Finanzsenat selbst durchgeführt können (vgl. VwGH 11.11.2004, Zl. 2004/16/0065). Ist demnach ausschließlich die Lösung einer Rechtsanfrage wie die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG Gegenstand des Berufungsverfahrens, ist eine auf § 289 Abs. 1 BAO gestützte kassatorische Aufhebung der im Zuge der BP erlassenen erstinstanzlichen Wiederaufnahmebescheide sowie Gewerbesteuerbescheide 1987 bis 1990 nicht geboten und wäre rechtswidrig. Ein Rechtsanspruch der Partei auf Aufhebung nach § 289 Abs. 1 BAO besteht nicht. Da von der Bw. keine hinreichenden Umstände aufgezeigt wurden, die die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO unbillig erscheinen lassen, sah sich der unabhängige Finanzsenat nicht dazu veranlasst, die angefochtenen Bescheide gemäß § 289 Abs. 1 BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufzuheben. I.5) Einrede des Eintritts der Verjährung - im Vorverfahren: In der zur Zl. B 197/06 protokollierten VfGH-Beschwerde (S. 34, 3. Absatz) wird geltend gemacht, dass nach Eintritt der Verjährung keine Wiederaufnahme zulässig und nach Ablauf der Verjährung (zwölfeinhalb Jahre nach Bescheiderlassung) die Nachholung einer Bescheidbegründung unzulässig sei. Dem ist zu entgegnen, dass im Zeitpunkt der Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens mit 7. Juni 1993 keine Bemessungsverjährung hinsichtlich der betreffend Gewerbesteuer 1987 bis 1990 verfügten Wiederaufnahmsbescheide und Sachbescheide eingetreten war: Die Gewerbesteuer-Erklärung 1987 wurden mit 31. März 1989 beim Finanzamt eingereicht und der Gewerbesteuer(erst)bescheid 1987 erging mit 26. April 1989. Nach dem im Jahre 1993 anzuwendenden Verfahrensrecht entfaltete gemäß § 209 Abs. 1 BAO jedwede nach außen hin erkennbare Amtshandlung wie die Erlassung des Gewerbesteuerbescheides 1987 eine Unterbrechung der Verjährung, sodass sie gemäß § 209 Abs. 1 BAO mit Ablauf des Jahres 1989 neu zu laufen begann. Gleiches gilt sinngemäß betreffend die für die Jahre 1988 bis 1990 ergangenen Gewerbesteuerbescheide. Dem Eintritt der Verjährung steht hinsichtlich der in Rede stehenden Bescheide weiters die Bestimmung des § 209a Abs. 1 BAO entgegen, da die Abgabenfestsetzung in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat. In der zur Zl. 2006/13/0169 protokollierten VwGH-Beschwerde (Seite 10, Punkt C) macht die Bw. geltend, dass die ursprünglichen Sachbescheide bzw. (Erst)Bescheide betreffend Gewerbesteuer 1987 bis 1990 niemals aufgehoben worden seien. Nach Auffassung der Bw. gebe es keine gesetzliche Bestimmung, dass die (Erst)bescheide durch die verfügte Wiederaufnahme gleichsam "automatisch" außer Kraft getreten wären. Diesen Ausführungen ist entgegen zu halten, dass nach § 307 Abs. 1 BAO die Wiederaufnahme des Verfahrens "unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides" erfolgt. Die von der Bw. angesprochene Bescheidaufhebung ist bereits durch die Verfügung (Bewilligung) der Wiederaufnahme bewirkt. Ein weiterer, selbständiger, die Aufhebung der alten Gewerbesteuerbescheide aussprechender Bescheid muss nicht ergehen (vgl. VwGH 11.7.1995, Zl. 91/13/0145; 24.11.1998, Zl. 93/14/0151 zitiert in Ritz, BAO-Kommentar, 3. Auflage, § 307 Tz 7, S. 957). Die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Gewerbesteuerbescheide 1987 bis 1990 erfolgte daher zu Recht. II.) Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG - Gewerbesteuerbescheide 1987 bis 1990: Die Höhe der gemäß § 7 Z 6 GewStG hinzugerechneten Beträge ist im vorliegenden Fall unstrittig. Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob für die Jahre 1987 bis 1990 eine Hinzurechnung gemäß § 7 Z. 6 GewStG der von dem wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer S.L. bezogenen Gehälter und sonstigen Vergütungen iZm der Geschäftsführung sowie der Erbringung wirtschaftstreuhänderischer Leistungen zu erfolgen hat. Dies insbesondere unter dem Gesichtspunkt, dass S.L. diese Vergütungen im Wege der Zwischenschaltung einer anderen Gesellschaft erhalten hat und die Entgeltlichkeit seiner Leistungen unbestritten war. Gemäß § 7 Z 6 GewStG 1953 werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 6) Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art, die von einem im § 1 Abs. 2 Z 2 und Abs. 4 bezeichneten Unternehmen an wesentlich Beteiligte für eine Tätigkeit im Betrieb gewährt worden sind, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinnes abgesetzt sind. Unter wesentlich Beteiligten sind natürliche Personen zu verstehen. Eine Person ist an einem Unternehmen wesentlich beteiligt, wenn sie zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Die Beteiligung muss in einem Zeitpunkt des Bemessungszeitraumes bestanden haben, der für die Ermittlung des Gewerbeertrages maßgebend ist. Nach § 1 Abs. 2 Z 2 GewStG 1953 gilt als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Nach § 26 Abs. 1 GewStG 1953 ist die Lohnsumme die Summe der Vergütungen, die an die Arbeitnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte gezahlt worden sind. Nach Abs. 3 Z 3 leg.cit. gehören Beträge, die nach § 7 Z. 3 bis 6 für die Ermittlung des Gewerbeertrages dem Gewinn hinzuzurechnen sind, nicht zur Lohnsumme. Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist gemäß § 21 Abs. 1 BAO in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Wird nach § 1004 ABGB für die Besorgung eines fremden Geschäftes entweder ausdrücklich, oder nach dem Stande des Geschäftsträgers auch nur stillschweigend eine Belohnung bedungen; so gehört der Vertrag zu den entgeltlichen, außer dem aber zu den unentgeltlichen. Ist gemäß § 1152 ABGB im Vertrage kein Entgelt bestimmt und auch nicht Unentgeltlichkeit vereinbart, so gilt ein angemessenes Entgelt als bedungen. Wer gemäß § 354 Abs. 1 UGB in Ausübung seines Handelsgewerbes einem anderen Geschäfte besorgt oder Dienste leistet, kann dafür auch ohne Verabredung Provision und, wenn es sich um Aufbewahrung handelt, Lagergeld nach den an dem Orte üblichen Sätzen fordern. Mit der Bestimmung des § 7 Z 6 GewStG wird dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer Rechnung getragen und die Gleichbehandlung von Vergütungen an wesentlich beteiligte Gesellschafter von Kapitalgesellschaften mit Vergütungen an Gesellschafter von Mitunternehmerschaften, die sich gemäß § 23 Z 2 EStG nicht gewinnmindernd auswirken können, herbeigeführt (vgl. VwGH 28.11.2002, 98/13/0041 und die dort zitierte Judikatur). Hinzurechnungspflichtig nach § 7 Z 6 GewStG sind nicht nur Bezüge aus einem Dienstverhältnis, sondern auch Bezüge, die für eine Leistung im Betrieb - unter welchem Rechtstitel auch immer - gewährt werden (vgl. VwGH 18.10.1995, Zl. 95/13/0151). Die Hinzurechnungsvorschrift des § 7 Z. 6 GewStG ist weiters eine der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugängliche Bestimmung (vgl. VwGH 3.4.1984, Zl. 83/14/0143; 26.6.1984, Zl. 83/14/0258). Zufolge der in § 21 BAO normierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt es bei der Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen nicht auf die Benennung von Rechtsverhältnissen oder die formale Gestaltung, sondern auf den wahren wirtschaftlichen Inhalt und den Sinn einer Vereinbarung an (vgl. VwGH vom 29.9.2010, Zl. 2007/13/0054). Nach der Rspr des VwGH ist die in § 21 BAO normierte wirtschaftliche Betrachtungsweise keine Regel zur Auslegung von Steuergesetzen, sondern eine Richtlinie zur Beurteilung abgabenrechtlich relevanter Sachverhalte (vgl. VwGH 27.8.1998, Zl. 98/13/0080; 19.9.2001, Zlen. 2001/16/0402, 0403). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise entspricht es auch, dass bei Beurteilung von Rechtsgeschäften diese nicht aufgespaltet, dass also einheitliche Leistungen nicht in die einzelnen Teile zerlegt werden dürfen. Entsprechend der typisierenden Betrachtungsweise ist also ein wirtschaftlicher Vorgang seinem Hauptzweck und seiner Zielsetzung sowie seiner im Vordergrund stehenden Sachverhaltselemente nach zu beurteilen (vgl. Reger-Stoll, Bundesabgabenordnung, § 21 Tz. 7, S. 105). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO ist aber nicht gleichzusetzen mit der typisierenden Betrachtungsweise, wo unter Hinwegsetzung über die tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalles ein typischer Sachverhalt unterstellt und somit der Besteuerung ein typisches (somit fingiertes) Geschehen der Besteuerung zu Grunde gelegt wird (vgl. Ritz, a.a.O., § 21 Rz 13, S. 94). Arbeitsverhältnisse werden grundsätzlich durch ein privates Rechtsgeschäft begründet. Nimmt der andere Teil die Arbeitsleistung entgegen, ohne dass der Abschluss eines Arbeitsvertrages angenommen werden kann, ist eine analoge Anwendung des § 1152 ABGB mit dem Ergebnis vertretbar, dass die Arbeit angemessen zu entlohnen ist (vgl. OGH 31.1.1990, Zl. 9 Ob A 22/90). Für die Anwendung von § 1152 ABGB genügt es, dass Leistungen für die Gesellschaft mit Wissen und Willen des Geschäftsführers erbracht werden, und Unentgeltlichkeit erwiesenermaßen nicht vereinbart war (vgl. OGH 22.12.1993, Zl. 8 Ob 28/93).Gleiches hat auch für Werkverträge zu gelten. Auch bei Werkverträgen steht grundsätzlich ein Anspruch auf angemessenes Entgelt zu, das sich aus den Umständen und dem Entgelt ergibt, das üblicherweise (für die Schaffung und Rechtseinräumung) vereinbart wird (vgl. OGH 21.5.2001, Zl. 10 Ob 82/00g). Auch die Bestellung des Geschäftsführers bei der Bw. bedurfte - völlig losgelöst von einer gegebenenfalls erfolgenden Zurverfügungstellung im Rahmen eines Dienstverschaffungsvertrages - eines Gesellschafterbeschlusses, soweit nicht eine Geschäftsführerbestellung bereits im Gesellschaftsvertrag oder durch Gericht erfolgte. Diese Bestellung ist ein zweiseitiger Rechtsakt, bedarf also der Zustimmung des in Aussicht genommenen Geschäftsführers, da mit dieser Organstellung bedeutende Pflichten und Haftungen verbunden sind, zu deren Übernahme die Zustimmung des Belasteten erforderlich ist. Diese Zustimmung kann auch konkludent durch die Anmeldung zum Handelsregister (nunmehr Firmenbuch) erteilt werden, an der er selbst mitzuwirken hat (vgl. Reich-Rohrwig, Das österreichische GmbH-Recht, 95f). Aus dieser Geschäftsführerbestellung durch die jeweiligen Gesellschafter ist, da die Geschäftsführung einer GmbH im Zweifel entgeltlich ausgeübt wird (vgl. Kastner-Doralt-Nowotny, Grundriss des österreichischen Gesellschaftsrechts, 371, Fußnote 24, Reich-Rohrwig, a.a.O., 107), einerseits ein Anspruch des Geschäftsführers auf Bezahlung und andererseits eine Pflicht der Gesellschaften zur Leistung eines angemessenen Entgeltes für die Geschäftsführung abzuleiten (vgl. VwGH 17.11.1992, Zlen. 91/14/0180, 0181, 0182). Nach der im Falle der M-GmbH ergangenen Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 11.5.2005, Zl. 2001/13/0050, ist für die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG von entscheidender Bedeutung, ob der wesentlich beteiligte Gesellschafter S.L. gegenüber der Bw. Dienstleistungen erbracht hat, wie dies auch ohne Zwischenschaltung anderer Personen erfolgen kann, ob der wesentlich beteiligte Gesellschafter in den betrieblichen Organismus der Bw. eingegliedert gewesen ist und ob das geleistete Entgelt jenem vergleichbar gewesen ist, mit welchem die Dienstleistung natürlicher Personen abgegolten wird (vgl. VwGH 11.5.2005, Zl. 2001/13/0050). Im vorliegenden Fall ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass S.L. bereits in der Zeit vom 1. Juli 1974 bis 31. August 1978 aufgrund eines zwischen ihm und der Bw2. geschlossenen Werkvertrages - nach Kündigung eines Dienstverhältnisses bei der Bw2. zum 30. Juni 1974 - wirtschaftstreuhänderische Arbeiten erbracht hatte. Mit Aufnahme der Geschäftstätigkeit der B1-GmbH zum 1. September 1978 wurde das zwischen ihm und der Bw2. bis 31. August 1978 bestehende Werkvertragsverhältnis beendet und S.L. der Bw2. aufgrund eines zwischen der B1-GmbH und der Bw2. geschlossenen Werkvertrages dieser zur Erbringung wirtschaftstreuhänderischer Arbeiten zur Verfügung gestellt. Infolge des Ablebens von R.B. mit 13. Mai 1982 wurde S.L. von Frau H.B. zufolge der Vereinbarung vom 20. Juli 1982 bei der Kammer der Wirtschaftstreuhänder für die Bestellung als Kanzleiverweser des Witwen- und Deszendentenfortbetriebes der E-GmbH bzw. Bw2. namhaft gemacht, um den Witwen- und Deszendentenfortbetrieb gemäß § 46 Abs. 1 und 4 WTBO fortzuführen. Nach den Ausführungen in der Vereinbarung vom 20. Juli 1982 erweist es sich als zweckmäßig, S.L. als Geschäftsführer der B1-GmbH auch zum Kanzleiverweser der Bw2. zu bestellen, da dieser bereits aufgrund des mit 9. August 1979 geschlossenen Werkvertrages der Bw2. zur Bearbeitung von Klientenaufträgen zur Verfügung gestellt war. Für die vorübergehende Dauer der Kanzleiverweserschaft soll demnach der mit 9. August 1979 abgeschlossene Werkvertrag weiterlaufen und den geänderten Verhältnissen angepasst werden. Die Vereinbarung vom 20. Juli 1982 über die Gestellung des S.L. als Kanzleiverweser der E-GmbH wurde mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom 1x.xxxx.19xx pflegschaftsbehördlich genehmigt. Infolge der Beendigung des Witwenfortbetriebes zum 30. Juni 1984 wurde mit Wirkung vom 1. Juli 1984 der Kanzleibetrieb der Erbengemeinschaft nach dem Ableben von R.B. an die Bw. um einen bedeutenden Ablösebetrag verkauft. Dabei wurden nicht nur die Dienstverträge der angestellten Mitarbeiter des Witwen- und Deszendentenfortbetriebes gemäß § 23 Abs. 3 AngG übernommen, sondern auch die bestehenden werkvertraglichen Zusammenarbeitsverhältnisse zur B1-GmbH zu im wesentlichen unveränderten Bedingungen fortgesetzt. In diesen Werkvertrag trat mit 1. September 1987 die M-GmbH mit allen Rechten und Pflichten ein, nachdem S.L. sein Dienstverhältnis bei der B1-GmbH mit 30. August 1987 beendet und bei der M-GmbH gleichzeitig ein neues begründet hatte. Im vorliegenden Fall wurde die Entgeltlichkeit der Tätigkeit des S.L. bei der Bw2. aus der Bearbeitung von Klientenaufträgen bei dieser Gesellschaft bereits bei dem im Jahre 1974 aufgrund eines zwischen ihm und der Bw1. bzw. Bw2. geschlossenen Werkvertrages begründet. Die Entgeltlichkeit der Tätigkeit des S.L. bei der Bw2. war weiterhin gegeben, als die Tätigkeit der Bearbeitung von Klientenaufträgen bzw. die Besorgung wirtschaftstreuhänderischer Arbeiten im September 1978 der B1-GmbH übertragen und diese S.L. aufgrund einer Personalbereitstellungsvereinbarung der Bw2. zur Erledigung der vorstehend bezeichneten Arbeiten zur Verfügung stellte, um die in dem Werkvertrag vom 9. August 1979 bezeichneten Leistungen zu erbringen. Für seine Tätigkeit bei der Bw2. wurde S.L. weiterhin entlohnt, als er nach dem Ableben des R.B. Mitte 1982 von dessen Witwe bei der Kammer der Wirtschaftstreuhänder als Kanzleiverweser namhaft gemacht wurde und somit die Geschäftsführung des Witwenfortbetriebes der E-GmbH (Bw2.) übernahm. Der mit 9. August 1979 abgeschlossene Werkvertrag mit Zusatzvereinbarung vom 20. Juli 1982 wurde den geänderten Verhältnissen angepasst. Mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom 1x.xxxx.19xx wurde die Vereinbarung vom 20. Juli 1982 betreffend die Bestellung des S.L. als Kanzleiverweser des Witwenfortbetriebes der E-GmbH pflegschaftsbehördlich genehmigt. Die Tätigkeit zur Besorgung der Geschäftsführung bei der Bw. sowie der Bearbeitung von Klientenaufträgen auf entgeltlicher Basis durch S.L. wurde im Rahmen des mit Rückwirkung vom 1. Juli 1984 zwischen der Bw. und der B1-GmbH geschlossenen Werkvertrages fortgesetzt. An dieser Entgeltlichkeit der Tätigkeit des S.L. änderte sich nichts, als mit Wirkung vom 1. September 1987 die M-GmbH in den seinerzeit zwischen der Bw. und der B1-GmbH eintrat, da S.L. als nunmehr deren Dienstnehmer die Geschäftsführung bei der Bw. sowie die Bearbeitung von Klientenaufträgen zu besorgen hatte. Soweit S.L. als Geschäftsführer der Bw. die Aufgaben der Geschäftsführung besorgte und für die Bearbeitung von Klientenaufträgen der Bw. zur Verfügung gestellt wurde, kommt dem Umstand der Bezahlung der von der Bw. zu leistenden Vergütung für Dienstnehmertätigkeiten über Zwischenschaltung der B1-GmbH (im Zeitraum Jänner bis August 1987) bzw. der M-GmbH (im Zeitraum September 1987 bis Dezember 1990) für die Beurteilung der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG keine Bedeutung zu (vgl. VwGH 17.11.1992, Zlen. 91/14/0180, 0181, 0182). Zur Auslösung einer Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG bedarf es auch keines "Zusammenhanges" zwischen der Gesellschafterstellung und der Geschäftsführer-Bestellung, noch ist es erforderlich, dass sich der an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligte selbst zum Geschäftsführer bestellt. Die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG hat ungeachtet des Umstandes zu erfolgen, dass S.L. seinerzeit mittels eines Gerichtsbeschlusses zum Geschäftsführer der Bw. bestellt wurde. Im vorliegenden Fall ist auch unstrittig, dass S.L. gegenüber der Bw. wirtschaftstreuhänderische Arbeiten sowie die Besorgung der Geschäftsführung erbracht hat. S.L. hat demnach Dienstleistungen für die Bw. erbracht, wie dies auch ohne Zwischenschaltung anderer Personen erfolgen kann und war in den betrieblichen Organismus der Bw. eingegliedert. Demgemäß hat nach Punkt V. Abs. 1 des seinerzeit zwischen der Bw2. und der B1-GmbH geschlossenen Werkvertrages vom 9. August 1979 - dessen wesentlicher Vertragsinhalt auch nach Vertragsübernahme durch die Bw. seine Gültigkeit behielt - S.L. die entsprechenden Arbeitsberichte zu führen. Diese Arbeitsberichte stellen nach Punkt V. Abs. 2 dieses Werkvertrages die Grundlage für die zwischen der Bw2. und der B1-GmbH vorzunehmende Verrechnung dar. Zur Erfüllung der S.L. übertragenen Aufgaben stehen S.L. im Büro der Bw2. ein eingerichteter Arbeitsraum, alle technischen und sonstigen Hilfsmittel, Fachliteratur, Telefonanlage und der Mitarbeiterstab der Kanzlei zur Verfügung. Nach Punkt III. Abs. 4 dieses Werkvertrages entfällt die Verpflichtung zur Personalgestellung des S.L., wenn dieser wegen Erkrankung, Unfall, Urlaubs, oder aus sonstigen wichtigen Gründen die im Werkvertrag vorgesehenen wirtschaftstreuhänderischen Leistungen nicht wahrnehmen kann. Eine am Zweck dieser Bestimmung orientierte Auslegung ergibt, dass die Hinzurechnung zu erfolgen hat, wenn die persönliche Dienstleistung des wesentlich Beteiligten im Vordergrund steht und die Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft vorliegt, und zwar auch dann, wenn in dem die Leistungserbringung regelnden Schuldverhältnis ein Dritter zwischengeschaltet ist (vgl. VwGH 17.11.1992, Zl. 91/14/0180; 31.5.2000, Zl. 95/13/0048; 23.4.2002, Zl. 99/14/0282). Das in Rede stehende Entgelt, das von der Betriebsprüfung der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG unterzogen wurde, war auch jenem vergleichbar, mit welchem die Dienstleistung natürlicher Personen abgegolten wird. Ist demnach für die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG darauf abzustellen, dass die Leistung einer natürlichen Person abgegolten, ist den Ausführungen auf S. 6, 4. Absatz, des von Dr.B. erstellten Gutachtens entgegen zu halten, dass mit dieser Hinzurechnung nicht die Handlungsweise einer juristischen Person schlechthin negiert wird. Eine Anwendungsfall - wie in dem zur Kommunalsteuer ergangenen VwGH-Erkenntnis vom 14.12.2000, Zl. 2000/15/0124, liegt demnach nicht vor. Eine Hinzurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG bei zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften wurde inzwischen mit VwGH-Erkenntnis vom 11.5.2005, Zl. 2001/13/0050, das eine mit dem Fall der vergleichbare Fallkonstellation aufweist, bestätigt (vgl. VwGH 11.5.2005, Zl. 2001/13/0050). In der mit 18. Jänner 2012 anberaumten mündlichen Verhandlung wird weiters eingewendet, dass durch die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO das Dienstverhältnis des S.L. zur M-GmbH negiert und S.L. als Dienstnehmer der Bw. gesehen werde, dem ist zu entgegnen, dass durch die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht das Dienstverhältnis des S.L. zur M-GmbH negiert wird. Die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise berührt daher nicht die Frage der Einkünftezurechnung. Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO ist es, dass S.L. für seine Geschäftsführungs- und Beratertätigkeiten bei der Bw., durch Zwischenschaltung der M-GmbH entlohnt wurde. Soweit mit den von der Bw. zu entrichtenden Personalbereitstellungsentgelten auch anteilig die Lohnaufwendungen der M-GmbH abgegolten wurden, erfolgte die Hinzurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG zu Recht. Soweit die Bw. in der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG bei Kapitalgesellschaften, die einen "an sich nicht gewerbesteuerbaren freien Beruf" ausüben, eine abgabenrechtliche Schlechterstellung erblickt, ist auf die Möglichkeit zur freien Wahl der Rechtsform mit den sich daran knüpfenden abgabenrechtlichen Folgen der Entscheidung zu verweisen (vgl. VwGH 18.10.1995, Zl. 95/13/0151). Dass eine Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG dann nicht vorzunehmen ist, wenn die Kapitalgesellschaft eine freiberufliche Tätigkeit ausübt, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Im Übrigen wurde nach der Rspr die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG selbst für den Fall der M-GmbH iZm der Personalgestellung von A.L. für die Jahre 1988 bis 1991 bejaht, die ebenfalls eine freiberufliche Tätigkeit als Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft ausübt (vgl. VwGH 11.5.2005, Zl. 2001/13/0050). Den Ausführungen der Bw., es liege eine tatsächliche Doppelbelastung mit Gewerbesteuer vor, wenn die gezahlten Entgelte infolge der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG in die Gewerbesteuer-Bemessungsgrundlage miteinbezogen werden, ist entgegen zu halten: Die von der Bw. der B1-GmbH bzw. der M-GmbH refundierten Beträge stellen bei diesen insoweit durchlaufende Posten dar, als den Personalbereitstellungsentgelten die anteiligen Dienstbezüge des S.L. als Aufwand gegenüberstehen. Eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer ist insoweit nicht gegeben. Was die Belastung dieser Beträge mit Lohnsummensteuer anlangt, ist - wie bereits ausgeführt - auf die Bestimmung des § 26 Abs. 3 Z 3 GewStG zu verweisen, derzufolge die nach § 7 Z 6 GewStG hinzugerechneten Beträge nicht zur Lohnsumme gehören. Soweit jedoch erst im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung eine Hinzurechnungspflicht von Löhnen wesentlich Beteiligter zutage tritt, ist darauf zu verweisen, dass die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG ungeachtet des Umstandes zu erfolgen hat, dass im Ausmaß von lediglich 2% der auf S 100,-- abgerundeten Lohnsumme die Lohnsummensteuer bereits entrichtet wurde. Dass auf Ebene der personalbereitstellenden Gesellschaften, B1-GmbH und M-GmbH in den Jahren 1987 bis 1990 entrichtet wurde, kann an der gegenständlichen Beurteilung im Rahmen der Hinzurechnungsbestimmung des § 7 Z 6 GewStG daher nichts ändern (vgl. VwGH 11.5.2005, Zl. 2001/13/0050). In der mit 9. Jänner 2006 erhobenen und zur Zl. B197/06 protokollierten VfGH-Beschwerde wird auf S. 7, 1. Absatz, der Sachverhaltsdarstellung ausgeführt, dass die Entlohnung des S.L. in den Jahren 1987 bis 1990 für die von ihm wahrgenommenen Aufgaben im Rahmen seiner Dienstverhältnisse ausschließlich seinen jeweiligen Dienstgeberinnen, B1-GmbH (bis 31. August 1987) bzw. die M-GmbH (ab 1. September 1987) oblegen sei. Nach den vorstehenden Beschwerde-Ausführungen habe es zwischen der Bw. und S.L. keine Vereinbarungen über eine Honorierung seiner Tätigkeit für die Bw. gegeben. Von der Bw. habe S.L. auch keine Vergütungen, Gehälter, Honorare, Tantiemen, Diäten und keine sonstigen Entschädigungsleistungen erhalten. Das gelte nach diesen Beschwerdeausführungen auch für die zwischen der Bw. und der M-GmbH ab 1. September 1987 entfaltete Zusammenarbeit. Demgemäß wird in dem von Dr.B. erstellten Rechtsgutachten ausgeführt, dass sich die Frage der Hinzurechnung von Bezügen nach § 7 Z 6 GewStG ergeben könne, wenn die Verhältnisse bei der geschäftsführenden Gesellschaft B1-GmbH bzw. M-GmbH so gestaltet seien, dass die an sie gezahlten Beträge zwar als Lohn gewinnmindernd weitergegeben werden, aber eine Hinzurechnung bei ihr ebenfalls zu unterbleiben habe (vgl. Rechtsgutachten Dr.B., S. 4, 3. Absatz). In diesem Zusammenhang ist darauf zu verweisen, dass in den Jahren 1987 bis 1990 eine Hinzurechnung von Bezügen des S.L. gemäß § 7 Z 6 GewStG bei der B1-GmbH bzw. M-GmbH nicht erfolgte, da er am Stammkapital von diesen Gesellschaften nur zu 25% beteiligt war. Ist demnach davon auszugehen, dass durch die Zwischenschaltung der B1-GmbH (bis 31.8.1987) bzw. der M-GmbH (ab 1.9.1987) die Besorgung wirtschaftstreuhänderischer Aufgaben und die Geschäftsführungstätigkeiten des S.L. bei der Bw. abgegolten werden sollte, können die zwischengeschalteten Geschäftsführungsgesellschaften auch nicht als (letztendliche) Empfänger der an sie gezahlten Vergütungen angesehen werden. Der in Abschnitt 34 Abs. 4 GewSt-Richtlinien angesprochene Tatbestand, der eine Hinzurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG ausschließen würde, wenn die Vergütungen beim Empfänger als selbständig Gewerbetreibenden zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen seien, liegt demnach nicht vor. Im Übrigen würden die Gewerbesteuer-Richtlinien als (generelle) Weisungen des BMF den Unabhängigen Finanzsenat in dieser Rechtsfrage nicht binden. Die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise iSd § 21 BAO steht auch in keinem Zusammenhang zu der in der Eingabe vom 24. Oktober 2011 angesprochenen Zurechnung von Einkünften iSd Rz 104 der ESt-Richtlinien 2000. Ebenso wenig ist der Tatbestand für eine Zurechnung von Einkünften iSd § 24 BAO gegeben. Alleine in der Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO ist weiters keine denkunmögliche bzw. gleichheitswidrige Anwendung der Norm des § 7 Z 6 GewStG zu erblicken (vgl. VfGH-Beschwerde zur Zl. B 197/06, S. 57, Punkt F). Soweit auf S. 6, 2. Absatz, des von Dr.B. erstellten Gutachtens releviert wird, dass in der BRD seinerzeit die ganze gleichartige Hinzurechnungsvorschrift als verfassungswidrig aufgehoben wurde, ist darauf zu verweisen, dass zum gegenständlichen Fall jeweils die Behandlung einer VfGH-Beschwerde wegen Gleichheitswidrigkeit der Norm des § 7 Z 6 GewStG mit VfGH-Beschlüssen vom 28.8.1999, Zl. B-1078-/98-1, 24.9.2001, Zl. B 841/01, und vom 26.9.2006, Zl. B 197/06, abgelehnt wurde.