UFSW RV/2872-W/10

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Präsidentin Dr. Daniela Moser und die weiteren Mitglieder Hofrat Mag. Johannes Böck, Mag. Ralf Artner und Elisabeth Isabella Krejci im Beisein der Schriftführerin Monika Holub über die Berufung der Bw., 1xxx Wien, H-Straße, vom 15. Juli 1993 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Körperschaften, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Gewerbesteuer 1987 bis 1990 sowie Gewerbesteuer 1987 bis 1990 nach der am 18. Jänner 2012, in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Die Festsetzungen an Gewerbesteuer 1987 bis 1990 betragen unverändert wie folgt: | Bezeichnung: | in ATS: | in EURO: | Gewerbesteuer 1987 | 398.730,00 | € 28.976,84 | Gewerbesteuer 1988 | 442.530,00 | € 32.159,91 | Gewerbesteuer 1989 | 318.531,00 | € 23.148,55 | Gewerbesteuer 1990 | 345.045,00 | € 25.075,40 Entscheidungsgründe I.) Vorgeschichte: Zur Vorgeschichte dieses Falles wird auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28. Juni 2000, Zlen. 98/13/0096, 99/13/0242 sowie auf die seinerzeit ergangenen Berufungsentscheidungen der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (FLD) vom 7. November 1997, GZ. 6-94/2133/05 und RV/132-06/05/97, und vom 4. April 2001, GZ. RV/187-06/09/2000 verwiesen. Die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion vom 7. November 1997, GZ. 6-94/2133/05 und RV/132-06/05/97, wurde im Umfang ihrer Anfechtung durch die Bw. als Erstbeschwerdeführerin (Wiederaufnahme des Verfahrens) und den beschwerdeführenden Präsidenten als Zweitbeschwerdeführer (Gewerbesteuer 1987 bis 1990) wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts aufgehoben. Die weitere Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion vom 4. April 2001, GZ. RV/187-06/09/2000 wurde mit Bescheid des Bundesministeriums für Finanzen vom 12. April 2002, Zl. C 3/5-IV/6/02, wegen Unzuständigkeit des damit befassten Berufungssenates IX der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland gemäß § 299 Abs. 1 lit a BAO aufgehoben. Die diesem Verfahren zu Grunde liegende Berufung wurde im weiteren fortgesetzten Verfahren mit Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 20. Dezember 2005, GZ. RV/3324-W/02, als unbegründet abgewiesen. Die Berufungsentscheidung des unabhängigen Finanzsenates vom 20. Dezember 2005, GZ. RV/3324-W/02, wurde mit Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4. August 2010, Zl. 2006/13/0169, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufgehoben, da die belangte Behörde den erstinstanzlichen Wiederaufnahmegrund "ausgetauscht" habe. II.) Sachverhalt: Die Berufungswerberin (im Folgenden Bw. bzw. Bw3.) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 20. Dezember 1971 gegründet und mit 30. Dezember 1971 in das Handelsregister eingetragen. Den Betriebsgegenstand dieser Gesellschaft bildet der Betrieb einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft. Zu Geschäftsführern der Bw. sind S.L., Dkfm. V.W. und G.S. (ab 1. Feber 19xx) bestellt. Am Stammkapital der Bw. in Höhe von S 1,000.000,-- bzw. S 1,500.000,-- (ab 21. Dezember 1988) waren die nachfolgenden Gesellschafter und Gesellschafterinnen wie folgt beteiligt: | Gesellschafter: | Beteiligung: | ab 24.11.1987: | ab 21.12.1988: | ab 13.12.1991: | S.L.: | 320.000,00 | 420.000,00 | 810.000,00 | 810.000,00 | V.W.: | 100.000,00 | 100.000,00 | 150.000,00 | 150.000,00 | G.S.: | - | - | 150.000,00 | 150.000,00 | P.B.: | 240.000,00 | 240.000,00 | 150.000,00 | 150.000,00 | R.G.: | 240.000,00 | 240.000,00 | 240.000,00 | 150.000,00 | M.G.: | - | - | - | 90.000,00 | P.P.: | 100.000,00 | - | - | - | Stammkapital: | 1.000.000,00 | 1.000.000,00 | 1.500.000,00 | 1.500.000,00 Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1987 bis 1990 wurde lt. Tz 19 des BP-Berichtes festgestellt, dass S.L. in wirtschaftlicher Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO für seine Geschäftsführungstätigkeit bei der Bw. nicht von der B-GmbH bzw. M1-GmbH, sondern von der Bw. entlohnt worden sei. Nach den Feststellungen der BP bestehe grundsätzlich ein Entgeltanspruch des Geschäftsführers gegenüber seiner Gesellschaft, wobei für eine Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG dem Umstand der Bezahlung der von der Gesellschaft zu leistenden Vergütung über eine zwischengeschaltete Gesellschaft in wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Bedeutung beizumessen sei. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung seien die Beträge, die S.L. von der B-GmbH (im Folgenden mit B1-GmbH bezeichnet) bzw. ab September 1987 von der M1-GmbH (im Folgenden mit M-GmbH bezeichnet) für seine Geschäftsführungstätigkeit bei der Bw. erhalte, wie folgt gemäß § 7 Z 6 GewStG hinzuzurechnen: | Jahr: | Betrag: | 1987 | 1.946.938,00 | 1988 | 2.322.058,00 | 1989 | 2.195.863,00 | 1990 | 2.392.641,00 Die in den Jahren 1987 bis 1990 gemäß § 7 Z 6 GewStG hinzugerechneten Beträge wurden wie folgt ermittelt: | Bezeichnung: | 1987 | 1988 | 1989 | 1990 | Gehalt bei B1-GmbH: | 2.621.296,00 | | | | - Abfertigung: | - 1.122.206,00 | | | | - Urlaubsablöse: | - 80.000,00 | | | | Gehalt bei M-GmbH: | 747.455,00 | 2.694.393,00 | 2.583.139,00 | 2.619.055,00 | Abfertigungs-RL: | 78.463,00 | 70.554,00 | 100.902,00 | 92.235,00 | Pensions-RSt: | 12.758,00 | 153.606,00 | 159.747,00 | 166.140,00 | - Sachbezug Wohnung: | - 66.013,00 | - 208.489,00 | - 218.940,00 | - 218.940,00 | - Urlaubsablöse: | - 28.488,00 | - 130.000,00 | - 185.000,00 | | Gesamt-SUMME: | 2.163.265,00 | 2.580.064,00 | 2.439.848,00 | 2.658.490,00 | davon 90% lt. BP: | 1.946.938,00 | 2.322.058,00 | 2.195.863,00 | 2.392.641,00 Die zwischen der Bw. und der B1-GmbH (bis 31. August 1987) bzw. M-GmbH (ab 1. September 1987) aufgrund eines Werkvertrages bestehenden Leistungsbeziehungen betreffend die Personalgestellung des S.L. und die gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen stellen sich demnach graphisch wie folgt dar: bis 31. August 1987: [Grafik] Legende aus Anonymisierungsgründen: "S.L." steht für S.L.; "B1-GmbH" steht für B1-GmbH; ab 1. September 1987: [Grafik] Legende aus Anonymisierungsgründen: "S.L." steht für S.L.; "M-GmbH" steht für M-GmbH; Den vorstehenden Feststellungen der Betriebsprüfung zur Hinzurechnung von Bezügen gemäß § 7 Z 6 GewStG liegt der nachstehend geschilderte Sachverhalt zu Grunde: S.L. war bei der Bw1., (im Folgenden mit Bw2. bezeichnet) bis 30. Juni 1974 als Dienstnehmer beschäftigt. Mit 30. Juni 1974 wurde dieses Dienstverhältnis des S.L. gekündigt. Für den Zeitraum von 1. Juli 1974 bis 31. August 1978 war S.L. auf Basis eines Werkvertrages für die Vorgängerkanzlei der Bw. (Bw2.) tätig, deren Betrieb die Bw. (Bw3.) entgeltlich erworben hat. Mit Aufnahme der Geschäftstätigkeit der B1-GmbH am 1. September 1978 wurde der nunmehrige Dienstnehmer der B1-GmbH, S.L. der Vorgängerkanzlei der Bw., der Bw2. aufgrund entsprechender Werkverträge nach § 29 WTBO, die zwischen der Bw2. und der B1-GmbH geschlossen wurden, zur Erbringung wirtschaftstreuhänderischer Arbeiten zur Verfügung gestellt. Der zwischen der Vorgängerkanzlei Bw2. (als Auftraggeberin) und der B1-GmbH (als Auftragnehmerin) mit Rückwirkung vom 1. Jänner 1979 abgeschlossene Werkvertrag vom 9. August 1979 hat den nachstehenden auszugsweise wiedergegebenen Inhalt: I. | (1) | S.L. steht der Bw2. zur Erfüllung wirtschaftstreuhänderischer Aufgaben zur Verfügung. | (2) | S.L. hat im Rahmen dieses Werkvertrages nur die Angelegenheiten jener Klienten der Bw2. (der Kanzlei R.B.) zu bearbeiten, die ihm von letzterer namhaft gemacht werden. Andere Klienten der Bw2. sind durch S.L. nur dann zu betreuen, wenn dies aus besonderen Gründen zB zur Vertretung verhinderter Mitarbeiter der Bw2., erforderlich ist. | (3) | Ein Verzeichnis der von S.L. zu betreuenden Klienten, das dem derzeitigen Stand entspricht, ist diesem Vertrag als Anlage beigefügt. | (4) | Die Bw2. wird, soweit dies der Sachlage nach konkret erforderlich ist, die für die einzelnen Klienten zu leistenden Arbeiten konkret bezeichnen. II. | (1) | Herr S.L. hat die von der Bw2. übertragenen Aufgaben grundsätzlich am Berufssitz dieser Gesellschaft in 1xxx Wien, H-Straße, zu erfüllen, soweit nicht eine auswärtige Tätigkeit (Besuche bei Klienten, Behörden u. dgl.) erforderlich wird. III. | (1) | Die B1-GmbH verpflichtet sich, S.L. der Bw2. wöchentlich durch mindestens 25 Arbeitsstunden zur Verfügung zu stellen. Diese Arbeitszeit wird mangels anderer Vereinbarung auf die Zeit von Montag bis Donnerstag jeder Woche verteilt. | (2) | Die Bw2. garantiert B1-GmbH für die Dauer des Vertragsverhältnisses eine Mindestbeschäftigung im gleichen Ausmaß. | (3) | Über die wöchentliche Mindestgestellung hinaus wird S.L. der Bw2. nach Bedarf zur Verfügung stehen, soweit dies unter Bedachtnahme auf den eigenen Kanzleibetrieb der B1-GmbH möglich ist und von der Bw2. gewünscht wird. | (4) | Die Verpflichtung zur Personalgestellung gemäß Abs. 1 und die korrespondierende Beschäftigungsverpflichtung gemäß Abs. 2 entfallen | | a) | wenn und solange S.L. wegen Erkrankung oder Unfalls arbeitsunfähig ist, | | b) | während der von S.L. zu nehmenden Urlaube, die innerhalb eines Vertragsjahres sechs Wochen (davon einmal drei Wochen in zusammenhängender Folge) nicht überschreiten werden und unter Bedachtnahme auf die Erfordernisse des Kanzleibetriebs der Bw2. rechtzeitig festzusetzen sind, | | c) | bei vorübergehender kurzfristiger Verhinderung des S.L. aus wichtigen persönlichen, nicht mit der Berufsausübung zusammenhängenden Gründen. IV. | (1) | Als Entgelt für die Gestellung von S.L. gebührt der B1-GmbH ein Honorar, das sich aus einer nach den verrechenbaren Arbeitsstunden laut Arbeitsberichten zu bemessenden Zeitgebühr und einem Anteil an den Wert- und Zuschlagsgebühren (einschließlich Qualifikationszuschlag) zusammensetzt. | (4) | Abrechnungszeitraum für die Zeitgebühr ist der Kalendermonat. Die Abrechnung der Zeitgebühr erfolgt jeweils im Nachhinein durch Rechnungslegung seitens der B1-GmbH. Die fakturierten Zeitgebühren sind der B1-GmbH auf einem von der Bw2. in ihrer Buchhaltung einzurichtenden Verrechnungskonto gutzuschreiben. V. | (1) | S.L. wird für Zwecke der Honorarverrechnung zwischen Bw2. und deren Klienten die bei der Bw2. allgemein üblichen Arbeitsberichte führen. | (2) | Diese Arbeitsberichte stellen gleichzeitig hinsichtlich der darin laufend aufgezeichneten verrechenbaren Arbeitsstunden die Grundlage für die zwischen der Bw2. und der B1-GmbH vorzunehmende Verrechnung dar. VI. | (1) | Zur Erfüllung der ihm übertragenen Aufgaben stehen S.L. im Büro der Bw2. ein eingerichteter Arbeitsraum, alle technischen und sonstigen Hilfsmittel, Fachliteratur, Telefonanlage und Mitarbeiterstab der Kanzlei zur Verfügung. VII. | (1) | Zur Erleichterung der Erfüllung der im Rahmen dieses Werkvertrages vorgesehenen Aufgaben ist S.L. für die Dauer des Vertragsverhältnisses seitens der Bw2. Gesamtprokura erteilt, wobei Einvernehmen darüber besteht, dass es sich um eine reine Bevollmächtigung handelt. VIII. | (1) | Der B1-GmbH obliegt es, dafür zu sorgen, dass S.L. bei Ausführung der ihm zur Bearbeitung zugewiesenen Aufträge mit der berufsüblichen Sorgfalt eines Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters vorgeht. IX. | (1) | Dieser Werkvertrag ist mit Rückwirkung vom 1.1.1979 anzuwenden; er läuft auf unbestimmte Zeit. X. | (1) | Die werkvertragliche Zusammenarbeit zwischen der Bw2. und der B1-GmbH hat laut einem Aktenvermerk vom 4.9.1978 bereits an diesem Tage begonnen. | (2) | Hinsichtlich der Leistungen der B1-GmbH in der Zeit vom 4.9. bis 31.12. verbleibt es bei der bisherigen, im obigen Aktenvermerk niedergelegten Vereinbarung. | (3) | Mit dem Inkrafttreten des vorliegenden Werkvertrages treten alle bisherigen mündlichen Vereinbarungen außer Kraft. XI. | (1) | Für die Monate Jänner bis einschließlich Juli 1979 hat die B1-GmbH der Bw2. vorläufige Rechnungen gelegt; diese sind nunmehr durch endgültige Rechnungen im Sinne von Punkt IV. Abs. 4 dieses Vertrages zu ersetzen. Infolge des Ablebens von R.B. mit Mai 1982 wurde S.L. von Frau H.B. zufolge der Vereinbarung vom 20. Juli 1982 "über die Gestellung von S.L. als Kanzleiverweser gemäß § 46 Abs. 1 WT-BO" bei der Kammer der Wirtschaftstreuhänder als Kanzleiverweser des Witwen- und Deszendentenfortbetriebes der E-GmbH (Bw2.) namhaft gemacht, um den Witwen- und Deszendentenfortbetrieb gemäß § 46 Abs. 1 und 4 WTBO fortzuführen. Nach den Ausführungen in der Vereinbarung vom 20. Juli 1982 erweise es sich als zweckmäßig, S.L. als Geschäftsführer der B1-GmbH auch zum Kanzleiverweser der Bw2. zu bestellen, da dieser bereits aufgrund des mit 9. August 1979 geschlossenen Werkvertrages der Bw2. zur Bearbeitung von Klientenaufträgen zur Verfügung gestellt gewesen sei. Für die vorübergehende Dauer der Kanzleiverweserschaft solle demnach der mit 9. August 1979 abgeschlossene Werkvertrag weiterlaufen und den geänderten Verhältnissen angepasst werden. Die Vereinbarung vom 20. Juli 1982 über die Gestellung des S.L. als Kanzleiverweser der E-GmbH wurde mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom 1x.xxxx.19xx pflegschaftsbehördlich genehmigt. Mit Wirkung vom 1. Juli 1984 wurde der Kanzleibetrieb der Bw2. bzw. der Erbengemeinschaft nach dem Ableben von R.B. an die Bw. bzw. Bw3. um einen bedeutenden Ablösebetrag verkauft. Dabei wurden nicht nur die Dienstverträge der angestellten Mitarbeiter des Witwen- und Deszendentenfortbetriebes gemäß § 23 Abs. 3 AngG übernommen, sondern auch die bestehenden werkvertraglichen Zusammenarbeitsverhältnisse zu - im wesentlichen - unveränderten Bedingungen fortgesetzt. Die Tätigkeit des S.L., die Besorgung der Geschäftsführung sowie die Bearbeitung von Klientenaufträgen wurde aufgrund des mit 17. Oktober 1984 zwischen der Bw. und der B1-GmbH geschlossenen Werkvertrages ab 1. Juli 1984 fortgesetzt. Zufolge diesem Werkvertrag werde der an der Bw. wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer S.L. als Dienstnehmer der B1-GmbH der Bw. zur Besorgung der Geschäftsführung und zur Erfüllung wirtschaftstreuhänderischer Aufgaben zur Verfügung gestellt. Der an der Bw. wesentlich beteiligte Geschäftsführer, S.L., war bis 31. August 1987 bei der B1-GmbH als Dienstnehmer beschäftigt, die nach der Vereinbarung vom 28. August 1987 ihren Kanzleibetrieb nach 1xxx Wien, H-Straße, verlegt hatte. Am Stammkapital der B1-GmbH ist S.L. zu 25% beteiligt und zu deren einzelvertretungsbefugten Geschäftsführer bestellt. Mit 31. August 1987 wurde das Dienstverhältnis des S.L. bei der B1-GmbH beendet und mit 1. September 1987 ein Dienstverhältnis des S.L. bei der neu gegründeten M-GmbH, an deren Stammkapital er zu 25% beteiligt ist, begründet. Da die B1-GmbH inzwischen ihren Kanzleibetrieb in die neuen Büroräumlichkeiten in 1xxx Wien, H-Straße/9, verlegte, seien nach der Vereinbarung vom 28. August 1987 bloß deren Geschäftsleitung sowie die Geschäftsführerwohnung in 10xx Wien, C-Straße, verblieben. Da die B1-GmbH das von ihr gemietete Bestandobjekt mit Beendigung des Dienstverhältnisses von S.L. nach dem 31. August 1987 nicht mehr benötigte, trat die M-GmbH in den Bestandvertrag über die Anmietung der Büroräumlichkeiten in 10xx Wien, C-Straße, ein. Mit Beendigung des Dienstverhältnisses von S.L. bei der B1-GmbH mit 31. August 1987 konnte diese weiters den mit der Bw. geschlossenen Werkvertrag nicht mehr erfüllen, da eine Personalgestellung des S.L. als deren Dienstnehmer an die Bw. nicht mehr möglich war. In der Folge wurde mit 28. August 1987 zwischen der Bw., der B1-GmbH und der M-GmbH die Vereinbarung getroffen, dass die M-GmbH anstelle der B1-GmbH in den bestehenden Werkvertrag vom 17. Oktober 1984 über die Personalgestellung des S.L. an die Bw. eintrete. Zufolge der mit 28. August 1987 getroffenen Vereinbarung sei S.L. nunmehr als Dienstnehmer der M-GmbH der Bw. zur Besorgung der Geschäftsführung sowie zur Erfüllung wirtschaftstreuhänderischer Aufgaben zur Verfügung gestellt worden. Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ im gemäß § 303 Abs. 4 BAO von Amts wegen wiederaufgenommenen Verfahren neue Sachbescheide betreffend Gewerbesteuer 1987 bis 1990. III.) Berufung: Gegen die Bescheide betreffend die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Gewerbesteuer 1987 bis 1990 sowie gegen die Gewerbesteuerbescheide 1987 bis 1990 wurde mit Eingabe vom 15. Juli 1993 fristgerecht berufen und beantragt, dass die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens sowie die Hinzurechnungen nach § 7 Z 6 GewStG unterbleiben mögen. Im Berufungsschriftsatz sowie in den Eingaben vom 15. Feber 1994, 3. November 1997 und 14. April 1998 wurde dies wie folgt begründet: Die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens sei zu Unrecht erfolgt, da der Finanzverwaltung zum jeweiligen Zeitpunkt der Erteilung der Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1987 bis 1990 die für die allfällige Vornahme einer Hinzurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG maßgeblichen Umstände und Voraussetzungen bekannt gewesen seien. Es sei von Anfang an aktenkundig gewesen, dass die Bw. seit ihrer Gründung ein Unternehmen sei, auf das die Bestimmung des § 7 Z 6 GewStG Anwendung zu finden habe. Auch die jährlichen Beteiligungsverhältnisse seien dem Finanzamt mitgeteilt worden. S.L. sei durch seine regelmäßigen Kontakte zu nahezu allen führenden Amtsträgern des Finanzamtes für Körperschaften dort Amts bekannt gewesen. Das Dienst- und Werkvertragsverhältnis des S.L. würde sich wie folgt darstellen: | 01.03.1960 | Antritt des Dienstverhältnisses bei Herrn R.B. | 20.12.1971 | Mitwirkung an der Gründung der Bw. bzw. Bw3. als Bw1. mit einem Anteil von 5 v.H. | 30.06.1974 | Kündigung des Dienstverhältnisses zur E-GmbH | 01.07.1974 - 31.08.1978: | Werkvertragsverhältnis mit der Vorgängerkanzlei | 01.09.1978 | Aufnahme der Geschäftstätigkeit der B1-GmbH Eintritt in ein Dienstverhältnis zur B1-GmbH S.L. wurde aufgrund entsprechender Werkverträge zur Erbringung wirtschaftstreuhänderischer Arbeiten der Bw2. von der B1-GmbH zur Verfügung gestellt, wobei er ab Mitte 1982 für die Besorgung der Kanzleiverwesung der Bw2. verantwortlich war. | 28.06.1984 | Kapitalerhöhung bei Bw3. und Aufstockung des Anteils von S.L. von 5 v.H. auf 55 v.H. | 30.06.1984 | Beendigung des Witwenfortbetriebs und des Werkvertragsverhältnisses zwischen Bw2. und B1-GmbH | | S.L. wurde von der B1-GmbH für die Besorgung der Geschäftsführung der Bw. zur Verfügung gestellt. | 05.08.1987 | Gründung der M-GmbH | 30.08.1987 | Beendigung des Dienstverhältnisses mit der B1-GmbH und Eintritt in ein Dienstverhältnis mit der M-GmbH | 01.09.1987 | Die M-GmbH tritt in die vertraglichen Abmachungen der B1-GmbH zur Bw. Die Zusammenarbeit der Bw. mit der B1-GmbH sei auch aus der Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 5. November 1987, Zl. GA 6/2-2002/87, (iZm Investitionsprämie 3. Quartal 1984) zu ersehen gewesen. Auch für die Lohnsteuerprüfer sei ersichtlich gewesen, dass die Mitarbeiter der Bw. und insbesondere auch der Geschäftsführer - mit wenigen Ausnahmen - aufgrund von Werkverträgen tätig gewesen seien. Dem Finanzamt sei daher bekannt gewesen, dass S.L. von der Bw. keine Gehälter oder sonstigen Vergütungen für die Tätigkeit als Mitarbeiter, Kanzleiverweser und Geschäftsführer erhalten habe, sondern für seine diesbezüglichen Leistungen ausschließlich von der B1-GmbH bzw. der M-GmbH entlohnt worden sei. Die Bw. habe jeweils in der Gewinn- und Verlustrechnung, nach den Löhnen und Gehältern, die "Honorare für werkvertragliche Mitarbeit" (ab 1988: "Fremdleistungen") erfasst. Die M-GmbH sei beim gleichen Finanzamt wie die Bw. unter der St.Nr. St.Nr2. im Referat 9 erfasst worden. Nach den Ausführungen der Bw. liege das "Eingeständnis" der Abgabenbehörde vor, dass die Prüfungsfeststellungen nur aufgrund der eingetretenen Änderung der Rechtsauslegung (bei Verwaltungsgerichtshof und Bundesministerium für Finanzen) getroffen worden seien, aber gemäß § 307 Abs. 2 BAO nicht zum Nachteil der Bw. berücksichtigt werden dürften. Die diesbezüglichen Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes fänden daher für den Fall der Bw. keine Anwendung. Da der in Tz 19 des BP-Berichtes dargestellte Sachverhalt der Abgabenbehörde sehr wohl bekannt gewesen sei, sei kein Wiederaufnahmegrund gegeben. Hinsichtlich der nach § 7 Z 6 GewStG vorgenommenen Hinzurechnung von Vergütungen wird vorgebracht, dass sich eine Gewerbesteuerpflicht nur deshalb ergebe, da es sich bei der Bw. um eine Kapitalgesellschaft handle. Dies verstoße nach Ansicht der Bw. gegen das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Weiters seien die Geschäftsführungs-Vergütungen jeweils einer gewerbesteuerpflichtigen Empfängerin, der B1-GmbH bzw. der M-GmbH zugeflossen. In diesem Fall sei nach Abschnitt 34 Abs. 4 der Gewerbesteuer-Richtlinien keine Hinzurechnung vorgesehen, da sonst eine Doppelbesteuerung mit Gewerbesteuer vorläge. Darüber hinaus ergebe sich eine "Mehrfachbesteuerung", da die Geschäftsführungsbezüge bei der B1-GmbH bzw. der M-GmbH noch der Lohnsummensteuer unterzogen worden seien. Auch könne im gegenständlichen Fall nicht von einer missbräuchlichen Gestaltung der Rechtsbeziehungen gesprochen werden. Dies habe auch das Bundesministerium für Finanzen in seiner Stellungnahme vom 18. November 1992 ausdrücklich bescheinigt. S.L. sei im Jahre 1982 durch Gerichtsbeschluss zum Geschäftsführer der Bw. bestellt worden, wobei er aber zweifelsfrei die Entgeltansprüche von der B1-GmbH und nicht jene von der Bw. ersetzt erhalten habe. Im Übrigen sei die Abgabenbehörde nicht dazu legitimiert, die Identität verschiedener Rechtspersonen und Steuersubjekte einander gleichzusetzen bzw. Steuersubjekte zu negieren. Die angefochtenen Gewerbesteuerbescheide würden auf der Negierung der Steuersubjekte B1-GmbH und M-GmbH beruhen und unterstellen, dass die diesen Steuersubjekten zugeflossenen Beträge so zu beurteilen seien, als wären sie direkt S.L. gewährt worden. Nach Ansicht der Bw. erfolge hier eine Verlagerung der Hinzurechnung auf eine "höhere" Ebene, da mangels einer wesentlichen Beteiligung des Geschäftsführers bei der B1-GmbH bzw. M-GmbH keine Hinzurechnung möglich gewesen sei. Das Institut der wirtschaftlichen Betrachtungsweise werde nach Auffassung der Bw. im vorliegenden Fall dazu missbraucht, Beträge, die umsatz-, einkommen- und gewerbesteuerrechtlich bei der Veranlagung der B1-GmbH bzw. der M-GmbH als Einnahmen erfasst worden seien, gleichzeitig noch einem anderen Steuersubjekt, nämlich S.L. zuzurechnen. Die Bw. werfe der Betriebsprüfung vor, dass sie mit unzulässigen Methoden unter willkürlicher Anwendung von Hinzurechnungsvorschriften dennoch zu einer Gewerbesteuer für diese Tätigkeitsvergütungen kommen wolle. Bezüge, die sich anerkanntermaßen als Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung anderer Steuersubjekte ausgewirkt hätten, könnten nicht gleichzeitig eine Betriebsausgabe bei der Bw. gewesen sein. Von der Bw. sei auch ein von Dr.B. erstelltes Gutachten zur Anwendung des § 7 Z 6 GewStG im konkreten Besteuerungsfall vorgelegt worden, bei dem es sich keineswegs um ein Gefälligkeitsgutachten handle: Dieses Gutachten stelle zweifelsfrei fest, dass die Bw. gemäß § 1 Abs. 2 Z 2 GewStG 1953 in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterliege, dass die Geschäftsführungsleistungen an die Bw. zwar von S.L. ausgeführt, aber von der jeweiligen geschäftsführenden Gesellschaft erbracht worden seien. S.L. habe seine Leistungen erst in Erfüllung seiner Verpflichtungen jeweils gegenüber der geschäftsführenden Gesellschaft erbracht. Eine Hinzurechnung der Werkvertragsbezüge zum Gewerbeertrag der Bw. müsste daher zur Voraussetzung haben, dass die Vertragsgestaltungen einen Missbrauch des bürgerlichen Rechts darstellen. Für die Übertragung der Werkvertragspflichten von der B1-GmbH auf die M-GmbH sei ebenfalls nur ein wirtschaftlicher Grund ausschlaggebend gewesen. In den Beziehungen zwischen dem zur Arbeitsdurchführung bestellten S.L. und einem der Mitbeteiligten der geschäftsführenden Gesellschaft seien so schwerwiegende Differenzen entstanden, dass ein gedeihliches Arbeiten unmöglich geworden sei. Im Übrigen wird in diesem Gutachten darauf verwiesen, dass die gleichartige Hinzurechnungsvorschrift zu § 7 Z 6 GewStG in der Bundesrepublik Deutschland als verfassungswidrig aufgehoben worden sei. Dies mit der Begründung, dass diese Hinzurechnungsvorschrift eine sachlich ungerechtfertigte Schlechterstellung der "personenbezogenen" Kapitalgesellschaften und damit einen unzulässigen Durchgriff durch die Rechtsform der juristischen Person darstelle. Als Nachweis dafür, dass die Bezüge, die S.L. aufgrund seiner Dienstverhältnisse bei der B1-GmbH (im Zeitraum 1-8/1987) bzw. der M-GmbH (im Zeitraum 9/1987-12/1990) erhalten habe und von den Gesellschaften der Lohnsummensteuer unterzogen worden seien, legte die Bw. Fotokopien der dem Magistrat der Stadt Wien eingereichten Lohnsummensteuererklärungen für die Jahre 1987 bis 1990 vor. Die in Rede stehenden Bezüge seien somit schon einmal der Gewerbesteuer (2% Lohnsummensteuer) wie folgt unterzogen worden: | Jahr: | Dienstgeber: | Gehälter: | 2% LSSt: | 1987 | B1-GmbH | 3.648.298,00 | 72.917,00 | 1987 | M-GmbH | 577.387,00 | 11.732,00 | 1988 | M-GmbH | 1.786.923,00 | 35.730,00 | 1989 | M-GmbH | 2.084.323,00 | 41.674,00 | 1990 | M-GmbH | 2.609.773,00 | 52.191,00 Aus diesem Grund sei eine Zurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG als faktische Doppelbesteuerung ein- und derselben Bezugsteile unzulässig. IV.) Zusätzliches Vorbringen im Zuge des Berufungsverfahrens vor der FLD zur GZ. RV/187-06/09/2000: Im Aktenvermerk der Bw. vom 14. April 1998 wird zusammenfassend festgehalten, dass es sich im Falle der Bw. nicht um einen Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts, sondern um eine im Laufe von Jahrzehnten gewachsene Form der Zusammenarbeit zwischen der Bw. und deren Rechtsvorgängern einerseits und Gesellschaften, deren Hauptzweck die Gestellung ihres Gesellschafter-Geschäftsführers S.L., als freien Mitarbeiter iSd § 29 der Wirtschaftstreuhänder-Berufsordnung, andererseits gehandelt habe. Im Falle der Bw. wäre die Ausübung eines freien Berufes, wenn sie in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Mitunternehmerschaft erfolge, überhaupt nicht Gegenstand einer gewerbesteuerlichen Erfassung gewesen. Im Übrigen erachte die Bw. die Durchsetzung der Rückbeziehung einer späteren Judikatur auf früher eingetretene Sachverhalte für bedenklich. In der mündlichen Verhandlung am 1. März 2001 vor dem Berufungssenat IX der Finanzlandesdirektion sei unter anderem vorgebracht worden, Arbeitgeber könne gemäß § 47 EStG nur sein, wer auch Arbeitslohn ausbezahle. Da S.L. niemals Dienstnehmer der Bw. gewesen sei, habe er niemals Geschäftsführerbezüge von der Bw. erhalten. Auch das VwGH-Erkenntnis vom 14.12.2000, Zl. 2000/15/0124, betreffend Kommunalsteuer erachte eine direkte Zurechnung der Geschäftsführerbezüge von der Bf. an den Geschäftsführer - bei Vorhandensein einer auszahlenden Komplementär-GmbH - für rechtswidrig. Hingegen könne das Erkenntnis vom 17.11.1992, Zlen. 91/14/0180, 0181, 0182, nicht auf den gegenständlichen Fall angewandt werden, da im gegenständlichen Fall die Kapitalgesellschaft freiberuflich tätig, der Geschäftsführer gerichtlich bestellt und kein Missbrauch im Sinne des § 22 BAO vorliege. Die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, NÖ und Burgenland vom 4. April 2001, GZ. RV/187-06/09/2000, wurde mit Bescheid des Bundesministeriums für Finanzen vom 12. April 2002, Zl. C 3/5-IV//02, wegen Unzuständigkeit des damit befassten Berufungssenates IX gemäß § 299 Abs. 1 lit. a BAO aufgehoben. V.) Berufungsverfahren vor dem UFS-Verfahren zu GZ. RV/3324-W/02: Mit Eingabe vom 31. Jänner 2003 stellte die Bw. gemäß § 323 Abs. 12 BAO den Antrag auf Entscheidung über diese Berufung durch den gesamten Berufungssenat. V.1) Erörterungstermin vom 23. September 2005: In der von S.L. und Dr.C. mit 23. September 2005 unterfertigten Niederschrift über die Abhaltung eines Erörterungstermines wird ausgeführt, dass Wiederaufnahmsgründe bereits deshalb nicht vorliegen würden, da die Frage der Höhe der Bezüge des S.L. dann ohne Bedeutung sei, wenn das Finanzamt die Abgabenfreiheit schon dem Grunde nach anerkenne. Im Sinne des § 20 BAO würden alle bisher aufgezeigten und aufrechterhaltenen Argumente dazu führen, dass eine rechtsrichtige Ermessensübung nur dazu führen könne, dass eine Wiederaufnahme zu unterbleiben habe. Dies insbesondere auch angesichts des Umstandes, dass die umsatzsteuerrechtlichen, lohnsummensteuerrechtlichen und DB-rechtlichen Behandlungen der Zahlungen angesichts der verstrichenen Zeit nicht mehr rück abgewickelt werden können. Die nach § 7 Z 6 GewStG vorgenommene Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG stehe auch dann, wenn in den die Leistungserbringung regelnden Schuldverhältnisse ein Dritter zwischengeschaltet sei, im Widerspruch zu dem Grundsatz des § 7 Z 6 GewStG. Dieser Grundsatz habe nur deshalb seine Berechtigung, da eine Gleichbehandlung von Vergütungen an wesentlich beteiligte Gesellschafter von Kapitalgesellschaften mit Vergütungen an Gesellschafter von Mitunternehmerschaften, die sich nicht gewinnmindernd auswirken können, herbeigeführt werden solle. Bei Mitunternehmerschaften werde eine derartige Zwischenschaltung nicht berücksichtigt. Des Weiteren sei darauf zu verweisen, dass der seinerzeit erhobenen Präsidentenbeschwerde nicht aus den Gründen Folge gegeben worden sei, die der Präsident ins Treffen geführt habe, sondern nur "im Ergebnis", d.h. aus rein formalen Gründen im Hinblick auf die Stattgabe der Beschwerde der Bw. betreffend die Wiederaufnahme. Wäre die Beschwerde der Bw. nicht auch der Sache nach gerechtfertigt gewesen, hätte der Verwaltungsgerichtshof den Mangel als nicht wesentlich angesehen und mangels Beschwer der Beschwerde der Bw. gar nicht Folge gegeben. V.2) weitere Vorbringen mit dem Berufungsverfahren vor dem UFS betr. RV/3324-W/02: In der Eingabe vom 26. September 2005 brachte die Bw. vor, dass aus den eingereichten LSSt-Erklärungen zu ersehen sei, dass die Bezugshöhe weit über die Freigrenze des § 25 Abs. 2 GewStG hinausreichte. Des Weiteren sei auf die Begründung der stattgebenden Berufungsentscheidung des Berufungssenates XI vom 7. November 1997, Zlen. 6-94/2133/05 und RV/132-06/05/97, zu verweisen, aus der sich ergibt, dass die Vorschrift des § 7 Z 6 GewStG nicht anzuwenden sei, da eine Hinzurechnung der in Rede stehenden Geschäftsführerbezüge zum Gewinn aus Gewerbebetrieb eine unrechtmäßige doppelte Gewerbesteuerbelastung der Bw. bedeutet hätte. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass die in Rede stehenden Bezüge auf Ebene der B1-GmbH sowie der M-GmbH auch allen sonstigen Lohnabgaben wie Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds und insbesondere auch der Sozialversicherungsbeitragspflicht unterzogen worden seien. Aus der Tatsache, dass in den acht Wiederaufnahmefällen in den dazu ergangenen VwGH-Erkenntnissen in der Regel auf weit zurückliegende Zeiträume zurückgegriffen werde, sei im Übrigen zu ersehen, dass sich an der rechtlichen Beurteilung des Sachverhaltes etwas geändert haben müsse. Anders wäre es nicht erklärlich, dass eine bis dahin für richtig gehaltene Auslegung plötzlich rückwirkend für rechtswidrig erklärt werde. Von den insgesamt 10 herangezogenen Vergleichsfällen beziehe sich ein einziger auf eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Ausübung eines freien Berufes (Wirtschaftstreuhänder) bestehe und die damit der Gewerbesteuer kraft Rechtsform unterliege. In letzterem Fall sei lediglich das Ausmaß der Hinzurechnung strittig gewesen, weil die dem auf direktem Weg entlohnten, wesentlich beteiligten Geschäftsführer zugeflossenen Bezüge nur zum Teil hinzugerechnet worden waren, während hinsichtlich gewisser, von ihm in Rechnung gestellter "Honorare", die gebotene Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG unterlassen worden sei. Für den Fall der Bw. lasse sich daraus nichts ableiten. Sieben weitere der zehn herangezogenen Fälle seien deswegen mit dem Fall der Bw. nicht vergleichbar, da die jeweiligen Empfänger der Vergütungen der Gewerbeertragsbesteuerung nicht kraft Rechtsform, sondern aufgrund gewerblicher Betätigungen unterlegen seien. Auf diese Fälle sei - im Unterschied zur Bw. - Abschnitt 34 Abs. 4 der Gewerbesteuer-Richtlinien nicht anzuwenden. In zwei anderen Fällen habe es sich um die Anwendung des § 7 Z 6 GewStG auf Komplementärgesellschaften von "GmbH & Co KG's" gehandelt, bei welchen eine Vergleichbarkeit alleine aus diesem Grund nicht gegeben gewesen sei. Bei einer "GmbH & Co KG" würden handelsrechtliche Beteiligungsertragskomponenten aus der Gewinn- und Verlustrechnung eliminiert und Personalaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht werden. Vergütungen an wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer können somit nicht mehr hinzugerechnet werden, da sie bei der Ermittlung der körperschaftsteuerlichen Einkommens nicht abgezogen worden seien. Diese Vergütungen seien vielmehr in der Tangente im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG enthalten. Umgekehrt sei für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrages die im Einkommen enthaltene Gewinntangente aus der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der KG gemäß § 8 Z 2 GewStG (einschließlich der dabei in Abzug gebrachten Sonderbetriebsausgabe) heraus zu kürzen. Diese Problematik liege bei einem reinen Personalgestellungsfall - wie bei der Bw. - nicht vor. Desgleichen würden jene zwei Fälle, in welchen Personalgestellungen über eine Personengemeinschaft oder ein Einzelunternehmen erfolgt seien, nicht als Muster für eine vergleichbare Behandlung in Betracht kommen, da bei der Bw. die Personalgestellung durch eine Kapitalgesellschaft erfolgt sei. Diese Gestaltung decke sich wiederum mit der Anwendungsmöglichkeit des Abschnittes 34 Abs. 4 GewSt-RL und erlaube dementsprechend keine Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG. Unter den sämtlichen Vergleichsfällen habe sich kein Geschäftsführer befunden, der durch das Gericht bestellt worden sei. Dieses Kriterium sei aber ohnehin nur insofern von Belang, als "nur im Zweifel" durch das "Sichbestellenlassen" zum Geschäftsführer ein Entgeltanspruch gegenüber der Gesellschaft ausgelöst werden könne. Im Falle des S.L. richte sich dessen Entlohnungsanspruch aber aufgrund älterer Vertragsbeziehungen ausschließlich gegen seine jeweiligen Dienstgeberfirmen, welchen er seine ganze Arbeitskraft schuldete. Ohne Entbindung aus diesen seinen älteren vertraglichen Verpflichtungen wäre S.L. aus rechtlichen Gründen nicht in der Lage gewesen, sich auf weitere dienstvertragliche oder sonstige werkvertragliche Leistungsbeziehungen gegenüber der Bw. einzulassen. Zweifel bezüglich der jeweiligen Entgeltlichkeit der Leistungsbeziehungen (Werkvertrag einerseits bzw. Dienstvertrag andererseits) seien im Übrigen aufgrund der klaren Vertragslage in keiner Weise angebracht gewesen. Die "nur im Zweifel" zu beachtenden Entgeltsvermutungen des § 354 Abs. 1 HGB bzw. des § 1152 ABGB würden daher nicht ins Spiel kommen. Im Übrigen sei die Frage, ob die Bw. als Gestellungsnehmerin im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als steuerliche Arbeitgeberin von S.L. zu betrachten wäre, dadurch vorentschieden, dass alle in Betracht kommenden Konsequenzen richtigerweise auf Ebene der Dienstgeberinnen, der B1-GmbH bzw. der M-GmbH gezogen worden seien. Mit wem jemand einen Dienstvertrag abschließe, liege im Rahmen der Gestaltungsfreiheit. Wenn die dabei gewählte zivilrechtliche Gestaltung nicht bloß auf dem Papier existiere, sondern auch in wirtschaftlicher Hinsicht vollzogen werde, sei sie nach dem Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 16. Feber 1998, Zl. 041482/6-IV/4/98, auch der Besteuerung zu Grunde zu legen. In Bezug auf die Gestaltungen der Vertragsbeziehungen seien zwei der insgesamt herangezogenen Vergleichsfälle als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten bezeichnet worden, während in allen übrigen Fällen (trotz des Vorliegens drittvergleichsfähiger Vertragsgestaltungen) in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ein Durchgriff durch die Rechtsform der Kapitalgesellschaft getätigt worden sei. Aufgrund der jeweils gegebenen besonderen Verhältnisse der entschiedenen Fälle könne schon aus den vorangeführten Gründen keine Vergleichbarkeit mit den bei der Bw. gegebenen Verhältnissen konstatiert werden. Das zur Rechtssache der M-GmbH ergangene Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 11. Mai 2005, Zl. 2001/13/0050, weise - abgesehen von der Form der Geschäftsführerbestellung - grundsätzlich gleichartige Strukturen wie der Fall der Bw. auf, sei aber in seinen Entscheidungsgründen durch drei grundsätzliche Fehlbeurteilungen gekennzeichnet. Dabei handle es sich um folgende Punkte: Zum Ersteren lasse sich die Begründung, mit der das Höchstgericht die Anwendung des Abschnittes 34 Abs. 4 GewSt-RL im Falle der M-GmbH versagt habe, nicht aufrecht erhalten. Sinn dieses Hinzurechnungsverbotes sei es, eine doppelte Belastung mit inländischer Gewerbesteuer zu vermeiden. Daher dürfe eine Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG nicht erfolgen, wenn der Empfänger der für eine Hinzurechnung in Betracht kommenden Beträge, mit diesen selbst der Gewerbesteuer unterliege. Die Aussage des Verwaltungsgerichtshofes, dass das "Argument einer tatsächlichen Doppelbesteuerung nicht stichhältig sei", sei daher nicht richtig und vermöge die getroffene Entscheidung nicht zu tragen. Das Argument, dass die Entrichtung der Lohnsummensteuer an der Beurteilung der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG nichts ändern könne, erweise sich im Hinblick auf die von Dr.B. vertretene Rechtsauffassung als nicht haltbar. Ebenso sei die Anmerkung des Verwaltungsgerichtshofes nicht nachvollziehbar, dass "die Bestimmung des § 26 Abs. 3 Z 3 GewStG nicht zum Tragen komme, da gemäß § 7 Z 3 bis 6 hinzurechnungspflichtige Beträge nicht zur Lohnsumme gehören". Vor allem bleibe ungesagt, wie dieser 14 bis 17 Jahre nach Abfuhr der Lohnsummensteuer ausgesprochene Ratschlag angesichts der längst eingetretenen Verjährung des Rechts, entsprechende Anträge stellen zu können, umgesetzt werden könne. Dieser Hinweis erweise sich auch insofern als verfehlt, als die Anwendung des § 26 Abs. 3 Z 3 GewStG davon abhänge, dass die in Rede stehenden Vergütungen gemäß § 7 Z 6 GewStG an wesentlich Beteiligte des nämlichen Unternehmens gewährt würden. Auf Vergütungen, die bei anderen Abgabepflichtigen gemäß § 7 Z 6 GewStG hinzugerechnet werden, werde § 26 Abs. 3 Z 3 GewStG selbst dann nicht angewendet werden können, wenn das diesbezügliche Begehren rechtzeitig geäußert werde. Abschließend sei zu diesem Thema auf die Randziffern 27 zu § 26 und die Randziffern 14-21 zu § 29 zu verweisen. Die Behebung der tatsächlich eingetretenen Doppelbesteuerung der Vergütungen durch Gewerbesteuer I und Gewerbesteuer III (Lohnsummensteuer) wäre (bei der M-GmbH) verfahrensrechtlich nur mehr durch Aufhebung der angefochtenen Berufungsentscheidung möglich bzw. geboten gewesen, sei aber vom Verwaltungsgerichtshof nicht wahrgenommen worden. Somit erweise sich die in der Rechtssache der M-GmbH ergangene VwGH-Entscheidung aus einem weiteren Grund als kein geeignetes Muster für die Lösung des Berufungsfalles der Bw.. Auch der in dem vorstehenden Erkenntnis enthaltene Verweis auf die freie Wahl der Rechtsform (mit den sich daran knüpfenden abgabenrechtlichen Folgen) sei nicht geeignet, den Vorwurf der undifferenzierten Anwendung der Hinzurechnungsvorschrift des § 7 Z 6 GewStG bei Kapitalgesellschaften zu entkräften. Die Möglichkeit zur freien Wahl der Rechtsform habe nämlich keineswegs die zwingende Folge, eine vom Zweck des § 7 Z 6 GewStG nicht getragene Hinzurechnung in Kauf nehmen zu müssen, da es dabei lediglich um die Akzeptanz der Gewerbesteuerpflicht als solcher gehe. Zielsetzung dieser Hinzurechnungsbestimmung sei eine Angleichung der Besteuerung von Kapitalgesellschaften an den Rechtszustand bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, bei welchen ein Abzug für die Mitarbeit des Unternehmers nicht zulässig sei. In diesem Zusammenhang werde auf die nachstehenden Erkenntnisse des Verwaltungs- und Verfassungsgerichtshofes sowie auf zwei Erlässe des BMF verwiesen: VwGH vom 26.9.1984, 13/2719/80; 19.3.1985, 82/14/0029; 28.11.2000, 95/14/0004; 11.5.2005, 2001/13/0050; 23.4.2002, 99/14/0282; VfGH vom 15.3.1963, B 241/62, die Erlässe des Bundesministeriums für Finanzen vom 31.5.1985, Z 066004/1-IV/6/85; vom 16.2.1984, Z P 1111/1/1-IV/6/83 sowie "die Lehre", Rz 122ff zu § 7 Z 6 GewStG im Gewerbesteuer-Kommentar von Philipp. Die undifferenzierte Anwendung des § 7 Z 6 GewStG führe bei Kapitalgesellschaften, deren Unternehmensgegenstand die Ausübung eines freien Berufes oder der Land- und Forstwirtschaft sei, zu einer völligen Verfehlung des Hinzurechnungszieles. Wie nachstehende Gegenüberstellung zeige, seien Kapitalgesellschaften im Ausmaß der auf der Hinzurechnung lastenden Gewerbesteuer schlechter gestellt als vergleichbare Personengesellschaften oder Einzelunternehmen: | gewerbliche Betätigung: | KapGes: | EinzUnt/ PersGes: | Unternehmensgewinn: | 1.000,00 | 1.000,00 | abzügl. Gehälter wesentl. Bet: | -1.000,00 | - | Gewinn aus GW-Betrieb: | - | 1.000,00 | Hinzurechnung § 7 Z 6 GewStG: | 1.000,00 | - | Gewerbeertrag: | 1.000,00 | 1.000,00 | Gewerbesteuer (15%): | 150,00 | 150,00 | | freiberufliche Betätigung: | KapGes: | EinzUnt/ PersGes: | Unternehmensgewinn: | 1.000,00 | 1.000,00 | abzügl. Gehälter wesentl. Bet: | -1.000,00 | - | Gewinn aus GW-Betrieb: | - | 1.000,00 | Hinzurechnung § 7 Z 6 GewStG: | 1.000,00 | - | Gewerbeertrag: | 1.000,00 | 1.000,00 | Gewerbesteuer (15%): | 150,00 | 0,00 Aus der vorstehenden Berechnung ergebe sich, dass die Zielsetzung des § 7 Z 6 GewStG bei gewerbesteuerpflichtigen Betätigungen durchaus erreicht werde, während diese Zielsetzung bei einer freiberuflichen Tätigkeit völlig verfehlt werde. Zufolge der Eingabe vom 26. September 2005 sei das Werkvertragsverhältnis des S.L. mit 31. August 1978 zu dem Zweck erfolgt, eine Beschränkung des Haftungsrisikos durch Überbindung der persönlichen Leistungsverpflichtung auf die B1-GmbH herbeizuführen und dort ein Dienstverhältnis des S.L. begründet worden. Dabei sei es nicht um die Erzielung von abgabenrechtlichen Vorteilen gegangen, da mit der Rechtsform der Kapitalgesellschaft gegenüber dem zuvor bestehenden Werkvertragsverhältnis als selbständiger Wirtschaftsprüfer bzw. Steuerberater erhebliche steuerliche Mehrbelastungen bewusst in Kauf genommen worden seien: 2% Lohnsummensteuer, 4,5% Dienstgeberbeitrag, 15% Gewerbesteuer vom Ertrag. Bei dieser Ausgangslage sei nicht gerechnet worden, dass zur bereits beschriebenen Abgabenmehrbelastung auch noch eine Gewerbeertragsbesteuerung der Dienstbezüge des S.L. für die B1-GmbH bzw. später die M-GmbH hinzukommen könnte. Der Anwendung der Hinzurechnungsbestimmung des § 7 Z 6 GewStG sei einerseits das Faktum entgegen gestanden, dass die Bw. in keiner Leistungsbeziehung zu S.L. gestanden sei, andererseits habe es bei der B1-GmbH sowie der M-GmbH an einer wesentlichen Beteiligung des S.L. gemangelt. Für die Bw. habe demnach weder zum Zeitpunkt der Vertragsabschlüsse, noch in der Folge ein Anlass bestanden, vom Bestehen einer Hinzurechnungspflicht gemäß § 7 Z 6 GewStG auszugehen. Des Weiteren sei darauf zu verweisen, dass das Bemühen der Finanzverwaltung, die Ergiebigkeit der Gewerbesteuer im Nachhinein durch das Betreten neuer Interpretationswege anzuheben, gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoße. Dies insbesondere dann, wenn die Bestimmung des § 115 BAO und dessen Absatz 3 nicht gebührend berücksichtigt werde und amtsbekannte Umstände zu Gunsten der Bw. nicht entsprechend gewürdigt werden. In subjektiver Hinsicht sehe die Bw. ihr Bemühen, dem Fiskus das ihm jeweils Gebührende zukommen zu lassen, dadurch übel gelohnt, dass quasi am Ende der beruflichen Karriere des Gesellschafter-Geschäftsführers S.L. ein erheblicher Teil der Früchte seiner Arbeit im Nachhinein durch eine rundum in Frage zu stellende Gesetzesinterpretation weggesteuert werden solle. Der Unabhängige Finanzsenat möge die angefochtenen Bescheide betreffend amtswegige Wiederaufnahme der Veranlagung zur Gewerbesteuer für die Jahre 1987 bis 1990 wegen mangelnder Erhebung und Berücksichtigung der zugunsten der Bw. sprechenden Umstände gemäß § 289 Abs. 1 BAO aufheben und an die Abgabenbehörde erster Instanz zurückverweisen. Bei vollständiger Erhebung und Berücksichtigung der im Zuge der erfolgten Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens zu würdigenden Umstände hätte das nach § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu übende Ermessen angesichts der gegebenen Sach- und Rechtslage zum Unterbleiben der Bescheiderteilung führen müssen. V.3) Vorbringen in der Berufungsverhandlung betr. RV/3324-W/02: In der am 30. November 2005 abgehaltenen Berufungsverhandlung wurden über Ersuchen der Bw. die maßgeblichen Teile der Berufungsentscheidung des Berufungssenates XI der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 7. November 1997, GZ. 6-94/2133/05 und RV/132-06/05/97 vorgelesen. Die Bw. legte die nachstehende Berechnung vor, anhand derer die Lohnabgaben-Mehrbelastung der Bezüge des S.L. gegenüber einer - ebenfalls möglich gewesenen Gestaltung des Wirtschaftstreuhandbetriebes als Personengesellschaft wie folgt dokumentiert wurde: | Dienstgeber: | 1987 | 1988 | 1988 | 1990 | 1987-1990 | B1-GmbH: | 1.419.090,00 | - | - | - | 1.419.090,00 | M-GmbH: | 744.175,00 | 2.580.064,00 | 2.439.848,00 | 2.658.490,00 | 8.422.577,00 | Basis DB/LSt: | 2.163.265,00 | 2.580.064,00 | 2.439.848,00 | 2.658.490,00 | 9.841.667,00 | abzügl. 10%: | - 216.326,00 | - 258.006,00 | - 243.984,00 | - 265.849,00 | - 984.165,00 | Basis GewSt: | 1.946.939,00 | 2.322.058,00 | 2.195.864,00 | 2.392.641,00 | 8.857.502,00 | 4,5% DB: | 97.346,00 | 116.102,00 | 109.793,00 | 119.632,00 | 442.873,00 | 2% LSSt: | 43.265,00 | 51.600,00 | 48.797,00 | 53.170,00 | 196.832,00 | freiw. Mehrbelastung: | 140.611,00 | 167.702,00 | 158.590,00 | 172.802,00 | 639.705,00 | Zusatzbelastung § 7 Z 6: | 292.040,00 | 348.309,00 | 329.379,00 | 358.896,00 | 1.328.624,00 | Gesamte Mehrbelastung lt. Rechtsform: | 432.651,00 | 516.011,00 | 487.969,00 | 531.698,00 | 1.968.329,00 Hinsichtlich der bei der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens zu treffenden Ermessensübung stelle nach Ansicht der Bw. die Doppel- bzw. Mehrfachbelastung mit Gewerbesteuer eine grobe Unbilligkeit dar. Bei dieser Ermessensübung sei die lange Verfahrensdauer zu berücksichtigen. V.4) VwGH-Beschwerde, Zl. 2006/13/0169 betr. UFS-Entscheidung vom 20.12.2005, GZ. RV/3324-W/02: In der gegen die Berufungsentscheidung des unabhängigen Finanzsenates vom 20. Dezember 2005, GZ. RV/3324-W/02, erhobenen Verwaltungsgerichtshofbeschwerde macht die Bw. betreffend die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens inhaltliche Rechtswidrigkeit geltend. Dies mit der Begründung, dass die belangte Behörde die Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens unzulässiger Weise auf "andere Gründe" als das Finanzamt stütze. Ohne überzeugende Gründe setze sich die vorstehende Berufungsentscheidung in Widerspruch zu dem von Dr.B. erstellten Gutachten und habe sich mit konkret mit den gegenteiligen Argumenten und Ergebnissen des Privatgutachtens nicht auseinandergesetzt. Die belangte Behörde gehe über den Gesetzestext des § 7 Z 6 GewStG hinaus und versuche die Hinzurechnung mit einer "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" zu begründen. In Wahrheit werde jedoch nicht der wahre wirtschaftliche Gehalt iSd § 21 BAO hinterfragt, sondern unausgesprochen Analogie angewendet. In concreto liege aber keine planwidrige Unvollständigkeit vor, die eine Analogie rechtfertigen könne. Rechtsfreie Räume seien für den Steuerrechts- und Gesetzesanwender tabu. Weder im Jahre 1953 noch im Jahre 1981 habe es der Gesetzgeber für notwendig gefunden, Fälle wie den vorliegenden Fall der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG zu unterwerfen. Die von der Behörde vorgenommene Auslegung des § 7 Z 6 GewStG sei eine Ergänzung des Gesetzestextes, die der vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung widerspreche. Wäre der Gesetzgeber der Ansicht des Berufungssenates, wäre es seine Sache gewesen, diese Lücke zu schließen. Die Auslegung des § 7 Z 6 GewStG habe im Rahmen der Wortinterpretation zu bleiben, die Voraussetzungen für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise seien nicht gegeben. Die Unzulässigkeit steuerverschärfender Analogie hebe auch Ruppe hervor, da im Abgabenrecht ein besonderes Rechtsschutzbedürfnis für eine exakte gesetzliche Regelung bestehe. Methodisch liege das Problem nicht anders als die Frage der Geschäftsführerhaftung nach § 67 Abs. 10 ASVG.