UFSW RV/2872-W/10

Die Ur-Bestimmungen des § 8 Z 5 und Z 6 dGewStG 1936 würden eine Hinzurechnung nur für Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art anordnen, die für eine Beschäftigung des Ehegatten des Unternehmers oder Mitunternehmers im Betrieb bzw. von einem im § 2 Abs. 2 Z 2 und Abs. 3 bezeichneten Unternehmen an wesentliche Beteiligte oder an ihre Ehegatten für eine Beschäftigung im Betrieb gewährt worden sind. Damit sei die Absicht des historischen Gesetzgebers erkennbar, Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art an "wesentlich Beteiligte" für die Hinzurechnung als beachtlich anzusehen - eine wesentliche Beteiligung liege aber hier nicht vor. Der Gesetzgeber gehe bei der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG nicht von einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage durch Hinzurechnungen aus, sondern korrigiere die Ausgangsbasis dergestalt, dass wieder hinzugerechnet werde, was als solche zuvor bei der Gewinnermittlung abgesetzt worden sei. Die Gesetzeslage verbiete es auch, den für die Tatbestandsverwirklichung einer Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG erforderlichen Sachverhalt mit dem Argument beiseite zu schieben, "es sei ein Dritter zwischengeschaltet", da § 21 Abs. 1 BAO eine derartige Argumentation nicht trage. Es stehe jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass der günstigste Effekt, die geringste gesetzlich vorgegebene Abgabenbelastung erreicht werde. Wenn mit der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG eine "Angleichung an Personengesellschaften" bewirkt werden soll, so müssen bei richtiger Auslegung dieser Bestimmung alle Kapitalgesellschaften von dieser Rechtsfolge ausgeschlossen werden, wenn sie keinen Gewerbetrieb unterhalten, da sie freiberuflich tätig sind oder Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen. Die Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 20.12.2005, GZ. RV/3324-W/02, wurde mit Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4.8.2010, Zl. 2006/13/0169, wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufgehoben, da die belangte Behörde den erstinstanzlichen Wiederaufnahmsgrund "ausgetauscht" habe. VI.) fortgesetztes Verfahren zu GZ. RV/2872-W/10 und RV/2873-W/10 nach VwGH-Erkenntnis Zl. 2006/13/0169 betreffend: VI.1) Ablehnung des hauptberuflichen Mitglieds wegen Befangenheit: Mit Eingabe vom 12. September 2011 wird das hauptberufliche Mitglied Hofrat Mag. Johannes Böck wegen Befangenheit gemäß § 76 Abs. 1 lit. c BAO abgelehnt, da dieser als Referent maßgeblich an der vom VwGH aufgehobenen Entscheidung vom 20. Dezember 2005, GZ. RV/3324-W/02, mitgewirkt habe. Somit sei nach Auffassung der Bw. die völlige Unbefangenheit nicht anzunehmen. Der Antrag der Bw. betreffend die Ablehnung des hauptberuflichen Mitglieds des unabhängigen Finanzsenates wegen Befangenheit gemäß § 76 Abs. 1 lit. c BAO wurde mit Bescheid vom 4. Oktober 2011 als unbegründet abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, dass nach der Rspr des VwGH die Tätigkeit eines Mitglieds des Unabhängigen Finanzsenates im Verwaltungsverfahren als Mitglied des (früheren) Berufungssenates bei der (damaligen) Finanzlandesdirektion für sich keine Befangenheit iSd § 76 Abs. 1 lit. d BAO begründet, so dieses Mitglied als Organ der Finanzlandesdirektion keine Weisungen erteilt hat. Nach der Rspr des VwGH liegt ebenso wenig Befangenheit vor, wenn sich die Rechtsansicht des Organwalters nicht mit jener der Partei deckt (vgl. VwGH 29.6.1992, Zl. 92/15/0090). Bloß sachliche Differenzen führen nicht zur Befangenheit iSd § 76 Abs. 1 lit. c BAO, die beispielsweise durch Publikation einer Rechtsmeinung in Fachzeitschriften zum Ausdruck kommen (vgl. OGH 18.4.1989, Zl. 4 Ob 36/89). Andere unter dem Tatbestand des § 76 Abs. 1 lit. c BAO fallende Gründe seien nicht geltend gemacht worden. Nach der Eingabe vom 11. Oktober 2011 habe die Bw. bloß angeregt, die Frage des allfälligen Zutreffens der Befangenheit des mit dieser Sache befassten Referenten vor der neuerlichen Anberaumung eines Verhandlungstermines iSd § 76 Abs. 1 lit. c BAO einer amtswegigen Prüfung zu unterziehen. Insbesondere sei die Besorgnis der Bw. ausschließlich auf § 76 Abs. 1 lit. c BAO gegründet gewesen. VI.2) weiteres Vorbringen im fortgesetzten Verfahren - GZ. RV/2872-W/10 und RV/2873-W/10: Mit Eingabe vom 24. Oktober 2011 wurde erneut die Erlassung einer kassatorischen Entscheidung iSd § 289 Abs. 1 BAO angeregt, da es am zweckmäßigsten wäre, wenn sich der unabhängige Finanzsenat auf diesem Wege des anhängigen Rechtsmittels entledigen würde. Die Vorteilhaftigkeit einer Erledigung nach § 289 Abs. 1 BAO liege insbesondere aus dem Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie auf der Hand, zumal die Bw. bereits mit Eingabe vom 14. April 1998 an die FLD, z.Hd. des Präsidenten HR Dr. Frey auf das vorhersehbare Missverhältnis zwischen der durch die Präsidentenbeschwerde verursachten hohen Kosten und den geringen Erfolgsaussichten hingewiesen habe. Der VwGH hätte der Beschwerde der Bw. mit Erkenntnis vom 28.6.2000, Zlen. 98/13/0096 und 99/13/0242, nicht Folge gegeben, wenn sie nicht auch in der Sache gerechtfertigt gewesen wäre. Bei einem weiteren Rechtsgang zum VwGH sei mit einer zusätzlichen Verfahrensdauer von weiteren 3 Jahren zu rechnen. Da der VwGH in der Sache nicht selbst entscheide, müsste eine neuerliche (dann 5.) Berufungsentscheidung abgewartet werden, womit die Verfahrensdauer 23 Jahre erreichen würde. Das sei reinster Anachronismus, da seit 1993 keine Gewerbesteuer mehr erhoben werde. Der Hauptbetroffene dieses Rechtsstreites S.L. stehe im 75. Lebensjahr und möchte sich als geschäftsführender Gesellschafter der Bw. zurückziehen, ohne seinen Nachfolgern das ungelöste Gewerbesteuerproblem 1987 bis 1990 zu hinterlassen. Zur amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens wird ausgeführt, den nur vermeintlich neu hervorgekommenen Tatsachen fehle die gemäß § 303 Abs. 1 lit. c BAO erforderliche Eignung, einen "im Spruch anderslautenden Bescheid herbeizuführen". Bezüglich näherer Einzelheiten werde auf die Berufung vom 15. Juli 1993, die Ergänzungseingabe vom 15. Februar 1994 sowie auf die Seiten 29-50 der mit 23. Jänner 2002 eingebrachten VwGH-Beschwerde verwiesen. In beiden Beschwerdegängen sei der VwGH jedenfalls vom Nichtzutreffen der Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme ausgegangen und habe die Berufungsentscheidungen der FLD bzw. des UFS als rechtswidrig aufgehoben. Insbesondere habe der VwGH eine Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG schon dem Grunde nach nicht für rechtens erachtet. In der Beurteilung der Sachfrage bzw. der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG sei der VwGH ganz offensichtlich jener Sichtweise des Dr.B. gefolgt, der in seinem Gutachten keine Zweifel über die Rechtswidrigkeit der vom Finanzamt vorgenommenen Hinzurechnung habe aufkommen lassen. Die zweimalige Aufhebung der in der Wiederaufnahme- und Gewerbesteuersachfrage ergangenen Urteile der II. Instanz binde gemäß § 63 VwGG bekanntermaßen den VwGH selbst. Wenn - so die Bw. - das Prüferteam bei der Besprechung am 10. Juni 1992 erklärt habe, ihr Ziel sei es, "einen neuen, bisher nicht versuchten Durchgriff durch die Rechtsform der GmbH zu wagen", so handle es sich hier um eine bloße Änderung der durch Jahrzehnte (1953-1992) unbestrittenen Rechtsauslegung. Soweit demnach eine Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG dem Grunde nach nicht in Betracht gekommen sei, habe kein Anlass zur Erhebung der betragsmäßigen Einzelheiten (Bezugshöhe von S.L. etc.) bestanden. Das Fehlen der nicht benötigten Kenntnis über die Bezugshöhe etc. rechtfertige eine Wiederaufnahme nicht. Das Fehlen der Kenntnis des Inhalts der Werkverträge könne im Übrigen schon deshalb kein Wiederaufnahmegrund sein, da die Hinzurechnung auf Basis der Dienstbezüge des S.L. und nicht unter Zugrundelegung der Bw-Werkhonorare erfolgt sei. Auch mit der von der BP zitierten "neueren Rechtsauffassung" lasse sich keine Wiederaufnahme rechtfertigen, da sie zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Beteiligungserwerbs an der Bw. noch nicht bekannt gewesen sei. Aufgrund der Vorhaltsbeantwortung vom 20. Mai 1987 (iZm der Umsatzsteuervoranmeldung 3/1987) habe das Finanzamt davon Kenntnis gehabt, dass Werkshonorare iHv ATS 141.705 und ATS 180.000 von der Bw. für die Tätigkeit des S.L. bezahlt worden seien, ohne aus dieser Kenntnis eine Nutzanwendung nach § 7 Z 6 GewStG zu ziehen: dies sei ein Beweis für die geänderte Rechtsauslegung und die erst später praktizierte geänderte Vorgangsweise der Behörde. Die Ausgestaltung der GewSt-Erklärungsformular gestellten Fragen bis 1993 würde unter Beweis stellen, dass Entgelte, die gewerbesteuerlichen Empfängern hinzufließen, nach Abschnitt 34 Abs. 4 der GewSt-RL keine Zurechnung auslösen sollen. Der Vorrang der "Rechtsrichtigkeit" vor der "Rechtsbeständigkeit" könne im Falle der Bw. nichts bewirken, da die anzustrebende "Gleichmäßigkeit der Besteuerung" schon ohne Vornahme einer Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG gegeben sei. Durch die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG werde sie ins Gegenteil des anzustrebenden Zustands, nämlich in Richtung "Ungleichmäßigkeit der Besteuerung" verfälscht. Zudem seien die von der Bw. gezahlten Werkhonorare sowohl bei der Bw. als auch bei der B1-GmbH sowie der M-GmbH (in Form der Geschäftsführerbezüge) der Gewerbesteuer unterzogen worden. Die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG stelle eine Verletzung der Zurechnungsregeln des § 24 BAO und der einschlägigen VwGH-Grundsätze dar - in diesem Zusammenhang werde auf das zur KommSt ergangene VwGH-Erkenntnis vom 14.12.2000, Zl. 2000/15/0124, sowie auf die S 58-66 der mit 23. Jänner 2002 eingebrachten VwGH-Beschwerde verwiesen. Die Anfang der 1990er Jahre in Diskussion gezogene und mutmaßlich die Wurzel des gegenständlichen Rechtsmittelverfahrens darstellende Zurechnungsfrage von Einkünften (vgl. Rz 104 der ESt-RL 2000) sei nicht berücksichtigt worden. Mit der Eingabe vom 24. Oktober 2011 verweist die Bw. weiters auf die seinerzeitige Stellungnahme des Betriebsfinanzamtes vom 22. Jänner 1975, wonach der Abschluss eines Werkvertrages anstelle des zuvor bestehenden Dienstvertrages des S.L. zu selbständigen Einkünften des Werkvertragspartners führe. Diese Auskunft des Finanzamtes habe die Betroffenen aller Zweifel über die Qualität dieser Einkünfte enthoben. Die mehrfach erfolgte anerkannte Lohnsteuerpflicht der nichtselbständigen Einkünfte des S.L. im Zuge von LSt-Prüfungen bei B1-GmbH bzw. M-GmbH bestätige den allseits vorhandenen Eindruck einer durchaus üblichen Gestaltung der Zusammenarbeit von Wirtschaftstreuhandgesellschaften. Auch nach Abschaffung der GewSt im Jahre 1993 habe die Bw. die seinerzeit gewachsenen Rechtsverhältnisse bis heute unverändert bestehen lassen, worin zum Ausdruck komme, dass die Bw. Beständigkeit und Nachhaltigkeit der Strukturen einer kurzfristigen Abfolge von Anpassungsmaßnahmen an sich eröffnende abgabenrechtliche Vorteile vorziehe. In der Eingabe vom 28. Oktober 2011 wird darauf verwiesen, dass die strittige Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG die Bw. mit zusätzlicher Gewerbesteuer für die Jahre 1987 bis 1990 im Nachforderungsbetrag von insgesamt S 1.259.811,-- bzw. € 91.554,04 belaste. Wegen der fehlenden Berechtigung für eine Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG sei eine diesbezügliche Offenlegungsverpflichtung von Anfang an nicht gegeben gewesen. Weiters wurde auf die nachstehend bezeichneten VwGH-Erkenntnisse hingewiesen, die allesamt nicht freiberufliche Fälle betreffen würden: VwGH 30.5.1990, Zl. 86/13/0046; 10.5.1998, Zl. 87/14/0084; 17.11.1992, Zlen. 91/14/0180, 0181, 0182; 10.5.1988, Zl. 87/14/0064). Die Bw. hätte im Zuge der Erstellung der Steuererklärungen 1987 bis 1990 keiner Offenlegungsverpflichtung entsprechen können, die aus dem VwGH-Erkenntnis vom 17.11.1992, Zlen. Zlen. 91/14/0180, 0181, 0182, abgeleitet werde. Es wird abermals darauf verwiesen, das VwGH-Erkenntnis vom 17.11.1992, Zl. 91/14/0180, sei aber nicht vergleichbar, da es sich auf eine keinen freien Beruf ausübende GmbH bezogen habe. Da seit jeher die Leistungsträger der Bw. in weitaus überwiegender Zahl im Werkvertrag für sie arbeiten würden, hätte der allfällige Wechsel von S.L. in ein Dienstverhältnis zur Bw. einen störenden Eingriff in das Beziehungsgefüge der Bw. bedeutet und sei daher nicht in Betracht gekommen. S.L. habe auch keine Veranlassung gehabt, aus seinem Dienstverhältnis mit der B1-GmbH auszuscheiden, zumal er durch einen freiwilligen Abgang seine Abfertigungsansprüche in bedeutender Größenordnung gefährdet hätte. Der inzwischen erfolgte Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung an der Bw. habe kein hinlänglicher Grund für einen derartigen Postenwechsel sein können. VI.3) mündliche Verhandlung im Verfahren GZ. RV/2872-W/10 und RV/2873-W/10: VI.3.1) Eingabe vom 18. Jänner 2012: Bei der am 18. Jänner 2012 anberaumten mündlichen Berufungsverhandlung legte die Bw. die mit 18. Jänner 2012 datierte Eingabe vor. In dieser Eingabe wird bezüglich der Wiederaufnahme des Verfahrens wiederholt darauf verwiesen, dass die von der Bw. erhobenen VwGH-Beschwerden alle zur Aufhebung der angefochtenen zweitinstanzlichen Bescheide geführt haben. Mit den VwGH-Erkenntnissen vom 28.6.2000, Zlen. 98/13/0096, 99/13/0242, und vom 4.8.2010, Zl. 2006/13/0169 sowie mit dem Klaglosstellungsbescheid gemäß § 299 Abs. 1 BAO vom 1.3.2001 sei insbesondere dem Vorwurf der fehlenden Wiederaufnahmeberechtigung Rechnung getragen worden und ergebe sich eine Bindungswirkung für die im fortgesetzten Verfahren in der Wiederaufnahmefrage zu treffende Entscheidung des Senats. Aus diesem Grund werde für diese mündliche Verhandlung die Verlesung der Entscheidungsgründe der vorstehenden VwGH-Erkenntnisse beantragt, ehe in die Erörterung der Sache eingetreten werde (Anmerkung: die angeführten VwGH-Erkenntnisse wurden verlesen). Die Frage - so die Bw. weiter - ob die Kenntnis vermeintlich neu hervorgekommener Tatsachen gemäß § 303 Abs. 4 BAO "einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte", sei auf Basis der Rechtslage zum Zeitpunkt der Erlassung des seinerzeitigen Sachbescheides zu beurteilen. Hierbei sei nach der UFS-Entscheidung vom 4.9.2007, GZ. RV/0546-I/06, ausschließlich auf die Rechtslage, nicht jedoch auf die Verwaltungsübung oder Rechtsmeinung des Organwalters zum Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides - und nicht zum Zeitpunkt der Wiederaufnahme - abzustellen. Angesichts der gleichlautenden Bestimmungen des § 303 Abs. 1 und § 303 Abs. 4 BAO gelte dies für alle Fälle einer amtswegigen Wiederaufnahme. Insbesondere ergebe sich eine Änderung der Rechtslage durch das VwGH-Erkenntnis vom 17.11.1992, Zlen. 91/14/0180, 0181, 0182. Bis dahin sei einer Hinzurechnung Abschnitt 34 Abs. 4 der GewSt-RL im Wege gestanden, derzufolge eine Hinzurechnung nicht vorzunehmen sei, wenn die Vergütungen beim Empfänger als selbständigem Gewerbetreibenden zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen seien. Damit stehe aber fest, dass für die Frage der Zulässigkeit der Wiederaufnahme die aus dem VwGH-Erkenntnis vom 17.11.1992, Zlen. 91/14/0180, 0181, 0182, geänderte (verböserte) Rechtsauslegung nicht rückwirkend herangezogen werden dürfe. Die mit Bescheiden vom 7. Juni 1993 verfügte Wiederaufnahme der Gewerbesteuer-Verfahren 1987-1990 erweise sich somit als rechtswidrig, wie anhand des beigefügten Tableaus (lt. Anlage 2) nachvollzogen werden könne. Infolge der Schutzwirkung des § 307 Abs. 2 BAO sei die rückwirkende Anwendung des VwGH-Erkenntnisses vom 17.11.1992, Zlen. 91/14/0180, 0181, 0182, welche eine höchstgerichtliche Änderung der Rechtsauslegung gegenüber dem zuvor anzuwendenden Abschnitt 34 Abs. 4 der GewSt-RL unzulässig. Die Bestimmung des § 307 Abs. 2 BAO sei erst mit BGBl I 2002/97 mit Wirkung ab 26. Juni 2002 aufgehoben worden. Damit stehe fest, dass in den Sachentscheidungen - ungeachtet des mangelnden Hervorkommens neuer Tatsachen bzw. Beweismittel - die aus dem VwGH-Erkenntnis vom 17.11.1992, Zlen. 91/14/0180, 0181, 0182, geänderte Rechtsauslegung nicht hätte herangezogen werden dürfen. Die Gewerbesteuerbescheide 1987 bis 1990 stehen in krassem Widerspruch zur damals maßgeblichen Rechtslage des § 307 Abs. 2 BAO und erweisen sich daher als rechtswidrig. Infolge der zu erwartenden Stattgabe der Berufung in der Wiederaufnahmesache werde es zu einer Erledigung der Berufung gegen die Sachbescheide nicht zu kommen haben. Damit falle das Tatbestands-Element, nämlich die Eignung, "einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeiführen zu können", in sich zusammen. Der Wiederaufnahmebescheid weise nur die stereotype Begründungsformel auf, der die von der Judikatur und Literatur geforderte und auf den konkreten Sachverhalt bezogene, nachvollziehbare Begründung der Ermessensübung fehle. Eine zweckmäßige Verfolgung der Rechte des Abgabepflichtigen werde damit verhindert. Die bei der Ermessensübung ins Kalkül zu ziehende Zweckmäßigkeit dürfe nicht alleine auf das öffentliche Interesse an einer geordneten und gesicherten Abgabenerhebung bezogen sein. Zweckmäßigkeit bedeute kein bedingungsloses Streben nach Mehrung der Staatseinnahmen, vielmehr müsse auch ein Abstellen auf den Zweck des Gesetzes und des damit verfolgten rechtspolitischen Zieles erfolgen. Die durch die Hinzurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG bewirkte Mehrfachbelastung freiberuflich tätiger Kapitalgesellschaften stehe dem Gesetzeszweck diametral entgegen. Der Maßstab der Zweckmäßigkeit sei offenkundig verletzt. Aufgrund der den Gesetzeszweck missachtenden Mehrfachbelastung mit Gewerbesteuer sei die verfügte Maßnahme als unbillig zu erachten. Das Abgehen von Abschnitt 34 der GewSt-RL und damit von einer langjährig als korrekt erachteten rechtlichen Beurteilung verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben und stehe als Unbilligkeit der Wiederaufnahme entgegen. Der Bw. sei aber infolge des Fehlens jeglicher sachverhaltsbezogener Ausführungen die Nachprüfbarkeit verwehrt, warum die belangte Behörde zum Schluss gekommen sein mag, dass die Wiederaufnahme billig und zweckmäßig sei und den gesetzlichen Anforderungen genüge. Die Wiederaufnahmebescheide vom 7. Juni 1993 haben sich mit den vorstehenden Tatbestandsmerkmalen nicht bzw. nicht ausreichend auseinander gesetzt und erweisen sich daher als rechtswidrig. In der Eingabe vom 18. Jänner 2012 wird wiederholt darauf verwiesen, dass das von der BP herangezogene VwGH-Erkenntnis vom 17.11.1992, Zlen. 91/14/0180, 0181, 0182, durch das jüngere VwGH-Erkenntnis vom 14.12.2000, Zl. 2000/15/0124, überholt erscheine. Nach den Ausführungen in dem vorstehenden Erkenntnis könne die Rechtsform als Steuersubjekt nicht negiert werden, um so deren Tätigkeit einem anderen Steuersubjekt zuzurechnen. Denn eine Gesellschaftsgründung führe alleine noch nicht dazu, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu dem Schluss zu gelangen, die Kapitalgesellschaft sei nicht existent. Im Beschwerdefall sei weder die gewählte Rechtsform ungewöhnlich, noch sei in Ansehung der Kommunalsteuer eine Steuerersparnis eingetreten. Daher sei die Annahme der belangten Behörde rechtswidrig, die Geschäftsführerbezüge des JP würden in wirtschaftlicher Betrachtungsweise von der Bf. gewährt. Die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise stelle im Fall der Bw. einen analogen rechtswidrigen Durchgriff durch die Rechtsform der Kapitalgesellschaft dar und sei rechtswidrig. Sollte dem in der Wiederaufnahmefrage gestellten Berufungsantrag nicht schon allein aufgrund der Ausführungen in Punkt II. der Eingabe vom 18. Jänner 2012 entsprochen werden, werden die Verlesung des von Dr.B. erstellten Gutachtens und abermals die Verlesung der Erwägungen der Entscheidungsgründe in der Berufungsentscheidung vom 6.11.1997 (Anmerkung: 7.11.1997, GZ. 6-94/2133/05 und RV/132-06/05/97) ab Seite 5 beantragt. Insbesondere werde in Abrede gestellt, dass die Gewährung von Bezügen und sonstigen Vorteilen für die Tätigkeit des wesentlich beteiligten Gesellschafters vorliege. Dies insbesondere deshalb, da andernfalls gegen das Legalitätsprinzip und gegen weitere abgabenrechtliche Prinzipien wie zB der Zurechnung von Einnahmen und Einkünften verstoßen werde. VI.3.2) zusätzliches Parteienvorbringen bei mündlicher Verhandlung am 18. Jänner 2012: Im Zuge der mündlichen Verhandlung wurde abermals darauf verwiesen, dass die Finanzlandesdirektion seinerzeit mit Berufungsentscheidung vom 7.11.1997, GZ. 6-94/2133/05 und RV/132-06/05/97, der Bw. in der Sachentscheidung unter Hinweis auf Abschnitt 34 Abs. 4 der GewSt-Richtlinien sowie der abgeführten Lohnsummensteuer Recht gegeben habe. Da der VwGH mit dem Erkenntnis vom 28.6.2000, Zlen. 98/13/0096 und 99/13/0242, dem beschwerdeführenden Präsidenten der FLD "im Ergebnis" Recht gegeben habe, sei eine Bindungswirkung in diesem Verfahren gegeben. In diesem Erkenntnis habe der VwGH auch gesagt, dass die Wiederaufnahme zu Unrecht verfügt worden sei, weil im Spruch kein anderes Ergebnis zu Stande habe kommen können. Wenn dem Präsidenten der FLD "im Ergebnis Recht zu geben sei", stelle der VwGH klar, dass sich nur im Ergebnis die Richtigkeit zeige. Nach der Argumentation des Präsidenten sei die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG zulässig gewesen. Der VwGH hätte zum Inhaltlichen eigentlich gar nichts sagen müssen, er habe aber trotzdem den vorstehenden Nachsatz fallen gelassen. Aus den beiden VwGH-Erkenntnissen vom 28.6.2000, Zlen. 98/13/0096 und 99/13/0242, und vom 4.8.2010, Zl. 2006/13/0169, ergebe sich nach Auffassung der Bw. eine Bindungswirkung für die im fortgesetzten Verfahren in der Wiederaufnahmsfrage zu treffende Senatsentscheidung. Bis zum Ergehen des VwGH-Erkenntnisses vom 17.11.1992, Zl. 91/14/0180, sei Abschnitt 34 Abs. 4 der GewSt-RL einer allfälligen Hinzurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG entgegengestanden. Da für die Frage der Wiederaufnahme nur die Rechtslage zum Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide herangezogen werden könne, falle das Erkenntnis vom 17.11.1992 erst nach dem relevanten Zeitpunkt und dürfe auf den Fall der Bw. nicht angewandt werden. Seitens der Bw. werde bestritten, dass der zwischen der Bw. und der B1-GmbH bzw. M-GmbH geschlossene Werkvertrag nicht bekannt gewesen sei. Ebenso dessen Eignung, auf der Basis der seinerzeit geltenden Rechtslage einen anderslautenden Bescheid herbeizuführen. Dies sei nach Auffassung der Bw. zu wenig gegeben, da einerseits auf den damaligen Zeitpunkt zurück zu blicken sei und andererseits das VwGH-Erkenntnis vom 17.11.1992, Zl. 91/14/0180, erst Jahre später ergangen sei. Dementsprechend hätte auch kein anderslautender Bescheid daraus resultiert. Die Wiederaufnahme des Verfahrens liege im Ermessen der Behörde, sei aus Rechtschutzgründen entsprechend zu begründen und müsse sich im Spiel der Zweckmäßigkeit und Billigkeit ergeben. Zweckmäßigkeit liege nicht vor, wenn der Gesetzeszweck der Hinzurechnungsvorschrift des § 7 Z 6 GewStG missachtet werde. Billigkeit sei aufgrund der verfügten Mehrbelastung sowie aufgrund des Abgehens von einer Rechtslage, auf die vertraut worden sei, nicht gegeben. Im Übrigen mache der "Stehsatz" der BP nicht nachvollziehbar, wie die Behörde zur entsprechenden Entscheidung gekommen sei. In den Veranlagungszeiträumen seien insbesondere "Bezüge oder sonstige Vorteile für die Tätigkeit des wesentlich beteiligten Gesellschafters" nicht vorgelegen, da Werkvertragshonorare an eine dritte Gesellschaft bezahlt worden seien. Zum Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide sei der Tatbestand für eine Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG nicht vorgelegen. Erst mit der Veröffentlichung des VwGH-Erkenntnisses vom 17.11.1992, Zlen. 91/14/0180, 0181, 0182, habe es einen "Schwenk" der Rechtsauslegung dahingehend gegeben, dass über Wegdenken der Zwischengesellschaft, d.h. der B1-GmbH und M-GmbH über Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise die Gewährung von Bezügen direkt auf die Ebene der Bw. verschoben worden sei. Das sei aber nach Auffassung der Bw. nicht gerechtfertigt - aber ein bedingtes Zutreffen des Vorliegens von "Bezügen oder sonstigen Vorteilen wesentlich beteiligter Gesellschafter" sei ab dem 17.11.1992, nicht aber zum Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide gegeben gewesen. Dies sei somit nicht geeignet, einen im Spruch anderslautenden Bescheid zu bewirken. VI.3.3) Ausführungen der Vertreterin des Finanzamtes: Den Ausführungen der Bw. hält die Vertreterin des Finanzamtes entgegen, dass sich der VwGH in dem aufhebenden Erkenntnis vom 28.6.2000, Zlen. 98/13/0096 und 99/13/0242, in der Sachfrage der Hinzurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG gar nicht geäußert habe, das sei reine Auslegungssache. In dem VwGH-Erkenntnis vom 17.11.1992, Zl. 91/14/0180, habe sich der VwGH erstmals mit dieser Rechtsansicht befasst. Zur Frage der in Rede stehenden Hinzurechnung wurde ausgeführt, es sei gerade der Gesetzeszweck, dass eine Hinzurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG nicht durch das "Konstrukt" der Zwischenschaltung einer anderen Gesellschaft "ausgehebelt" werde. Das Gewerbesteuergesetz würde in der Frage dieser Hinzurechnung nicht zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit differenzieren. Hinsichtlich der Zulässigkeit der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens in Bezug auf § 303 Abs. 4 BAO und § 307 Abs. 2 BAO sei auf das VwGH-Erkenntnis vom 11.5.2005, Zl. 2001/13/0050, im Falle der M-GmbH zu verweisen, wo eine Hinzurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG für zulässig erachtet worden sei, da es sich dabei um "durchlaufende Posten" handle. Folglich liege keine Änderung der Rechtsauslegung vor. Im vorliegenden Fall sei zwar das Werkvertragsverhältnis der Bw. zur der B1-GmbH, nicht aber das zur M-GmbH offengelegt worden. VI.3.4) Replik der Bw. zu Vorbringen des Finanzamtes: Aus dem Hinweis der Vertreterin des Finanzamtes, dass sich der VwGH in dem Erkenntnis vom 17.11.1992, Zlen. 91/14/0180, 081, 0182, erstmals mit dieser Rechtsansicht befasst habe, ließe sich - so die Bw. - ein Verweis auf § 307 Abs. 2 BAO damaliger Rechtslage ableiten. Da gäbe es strittige Judikatur, die nach Auffassung der Bw. nicht zur Gänze Folgejudikatur dergestalt darstelle, dass nur ein Abgehen von einer Rechtsauffassung den Verböserungsschutz nach sich ziehe. Die Bw. gehe es nicht um die Frage, ob in einem Sachbescheid dieses oder jenes Erkenntnis berücksichtigt werden dürfe, sondern gehe einen Schritt zurück auf die Frage des Wiederaufnahmegrundes: Dieser sei nur dann gegeben, wenn sich der zuständige Referent in den Jahren 1988/89 anders entschieden hätte, hätte er Kenntnis von dem Werkvertrag gehabt. Insbesondere sei darauf abzustellen, ob dies auf Basis der damaligen Rechtsauffassung /Rechtsauslegung einen anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Das in Rede stehende Erkenntnis vom 17.11.1992, Zl. 91/14/0180, sei ein "Schwenk" des VwGH in die Richtung, dass er davon ausgehe, dass man sich die Zwischengesellschaft wegdenken solle. Insbesondere gebe es in dieser Frage eine neue höchstgerichtliche Meinung, da dies bis dahin anders beurteilt worden sei. Ohne das VwGH-Judikat vom 17.11.1992, Zl. 91/14/0180, das diesen Durchgriff stütze, wäre der Referent im Jahre 1988 nicht auf die Idee gekommen, dass er auf die zwischengeschaltete GmbH durchgreife. Vielmehr hätte sich der Referent auf Basis des Gesetzeswortlauts sowie der Richtlinie, welche für ihn eine bindende Anweisung darstelle, orientiert. Das vorstehende Erkenntnis habe eine Änderung der "Verwaltungsgebarung" bewirkt, durch das vorstehende Erkenntnis seien die Gewerbesteuer-Richtlinien mehr oder weniger "over-ruled" worden. Die Rechtslage ergebe sich als Summe von Gesetzestext und Auslegung der Gesetze. Um den Sinn eines Gesetzes zu erschließen, sei dem Wortsinn nachzugehen. Wenn dann irgendwelche Fragen offen bleiben, gebe es Schlüsse, die eine logische Interpretation ergeben. Im vorliegenden Fall sei der Wortsinn des Gesetzes ganz klar. Im Hinblick auf die Änderung der Rechtsauslegung beziehe sich die Bw. nicht auf § 307 Abs. 2 BAO, sondern auf § 303 Abs. 4 BAO. Die Bestimmung des § 303 Abs. 4 BAO stelle darauf ab, dass die Kenntnis dieser Umstände einen im Spruch anders lautenden Bescheid bewirkt hätte. Insbesondere sei eine begriffliche Vermischung zwischen § 303 Abs. 4 BAO und § 307 Abs. 2 BAO zu vermeiden. Es sei § 303 Abs. 4 BAO, der eine Wiederaufnahme gestattet, von § 307 Abs. 2 BAO zu trennen, der in der Sachentscheidung eine verböserte Auslegung - auf Basis VwGH/VfGH - zu Lasten des Steuerpflichtigen verbiete. Der § 307 Abs. 2 BAO greife beispielsweise für den Fall, dass aufgrund eines kleinen Teilbereiches etwas aufgenommen und in der Sachentscheidung zusätzlich verbösert werde. Die Bw. sei jetzt noch nicht bei der Sachentscheidung, sondern bei der Frage, ob eine Wiederaufnahme verfügt werden dürfe. Bei dieser Frage sei nach Auffassung des UFS ausschließlich auf die Rechtslage, nicht jedoch auf die Verwaltungsübung oder Rechtsmeinung zu dem Zeitpunkt, in dem das erste Verfahren bescheidmäßig abgeschlossen worden sei, abzustellen. Dem Umstand, dass in den dem VwGH-Erkenntnis vom 17.11.1992, Zl. 91/14/0180, zu Grunde liegenden vergleichbaren Fall eine Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt worden sei, hält die Bw. entgegen, es sei nicht auszuschließen, dass auch andere Wiederaufnahmegründe vorgelegen und deshalb der Einstieg in das Verfahren zulässig gewesen sei. Nach Auffassung der Bw. sei es ständige Lehre seit 1953 gewesen, dass beim anderen abgeflossene und an einen gewerbesteuerpflichtigen Empfänger zugeflossene Beträge nach Abschnitt 34 der GewSt-RL nicht gemäß § 7 Z 6 GewStG hinzuzurechnen seien. Der VwGH habe in einem Einzelfall eine Auffassung vertreten, die mit der Lehre nicht auf Gleich gebracht werden könne - gelegentlich gebe es auch Fehlurteile. Die von Philipp vertretene Lehre sei auch einer der Aspekte nach § 303 Abs. 4 BAO, die vom betreffenden Referenten damals hätte berücksichtigt werden müssen. Wiederholt wird von der Bw. darauf verwiesen, dass dem Finanzamt die werkvertraglichen Beziehungen der Bw. zur B1-GmbH sowie zur M-GmbH bekannt gewesen seien - in diesem Zusammenhang werde auf das Investitionsprämienverfahren die dazu ergangene Berufungsentscheidung verwiesen. Das Investitionsprämienverfahren sei Bestandteil des einkommensteuerlichen Gewinnermittlungsverfahrens und daher dem Finanzamt bekannt. Betreffend die M-GmbH habe seitens der Bw. keine Veranlassung bestanden, Unterlagen vorzulegen, sonst müsste man praktisch jedes Jahr mit der Veranlagung Werkverträge mit den Steuererklärungen vorlegen. Aus den jährlich eingereichten Gewerbesteuer-Erklärungen gehe iZm dieser Hinzurechnung hervor, wer ist Gesellschafter, wer ist Geschäftsführer und welche Bezüge habe der wesentlich beteiligte Gesellschafter von der Gesellschaft erhalten. Später in den Vorhalten sei der Werkvertrag der Bw. mit der M-GmbH sehr wohl bekannt gegeben worden. Nach den weiteren Ausführungen der Bw. gäbe es keinen eigentlichen Werkvertrag, der zwischen der Bw. und der M-GmbH abgeschlossen worden sei, da die M-GmbH in den mit der B1-GmbH geschlossenen Werkvertrag "eingetreten" sei. Mit diesem Eintritt sei das seit 1984 bestehende Rechtsverhältnis fortgesetzt worden. Dem Finanzamt sei bekannt gewesen, dass die B1-GmbH der Bw. die Leistungen des S.L. zur Verfügung stelle, habe aber dies nicht zum Anlass genommen, einen weiteren Vorhalt zu erlassen, um dies für einer Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG tiefer zu erforschen. Vielmehr habe sich das Finanzamt auf die Rechtslage/-auslegung von damals zurückgezogen und von einer Hinzurechnung abgesehen. Durch den Vertragseintritt habe sich bei gleicher Konstellation - außer dem Namen der zweiten Gesellschaft - nichts geändert. Für die Bw. sei nicht zu erwarten gewesen, dass ein Sachverhalt anders beurteilt würde, nur weil ein anderer Name darauf steht. Hinsichtlich der Bindungswirkung zwischen Körperschaft- und Gewerbesteuerverfahren werde auf Rz 8f zu § 7 im "Philipp-Kommentar" verwiesen. Bezüglich des "Neu-Hervorkommens" von Tatsachen gehe die Bw. davon aus, dass Sachverhalte, die im Verfahren der B1-GmbH oder bei der M-GmbH aufgetaucht seien, gleichzeitig hinsichtlich der Bekanntheit und Aktenkundigkeit am Finanzamt ebenso im Referat vorgelegen seien. Dies in Zusammenhang damit, dass der Vorhalt vom 13. November 1990 sowie die Vorhaltsbeantwortung vom 23. November 1990 das Steuerverfahren der M-GmbH zu St.Nr. St.Nr2., betroffen haben. In Form einer nicht näher bezeichneten persönlichen Notiz, die sich S.L. gemacht habe, sei aktenkundig, dass der Betriebsprüfer geäußert habe, dass "dies ein neuer Versuch sei, diese Rechtsfrage der Hinzurechnung zu lösen". Im Bundesministerium für Finanzen sei S.L. mitgeteilt worden, dass ein "Durchgriff" gewagt werden würde. Das habe S.L. in einer Aktennotiz festgehalten, die aber nicht im Akt sei. Aus der an die Bw. gerichteten Stellungnahme des BMF vom 18.11.1992, GZ. C 71/3/2-IV/6/92, ergibt sich in diesem Zusammenhang, dass eine Überprüfung der Vorgangsweise der BP ein offensichtliches gesetzwidriges Verhalten der BP nicht erkennen lasse. Die Aktivierung des § 7 Z 6 GewStG liege auf der Linie der jüngeren Rspr zur Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften. Gerade nach dem VwGH-Erkenntnis vom 10.5.1988, Zl. 87/14/0084, sei die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise geboten. Ein Gestaltungsmissbrauch sei nach Auffassung der Abgabenbehörde nicht gegeben. Durch diese gewerbesteuerliche Beurteilung werde die M-GmbH als Steuersubjekt nicht negiert. Zu der Stellungnahme des BMF vom 18.11.1992, GZ. C 71/3/2-IV/6/92, wird von der Bw. wiederholt ausgeführt, dass das darin angeführte VwGH-Erkenntnis vom 10.5.1988, Zl. 87/14/0084, nicht auf den Fall der Bw. anwendbar sei, da es sich auf die Rechtsform einer "GmbH & Co KG" beziehe und daher nichts Vergleichbares zeige. Ansonsten habe das BMF bestätigt, dass im Falle der Bw. kein Missbrauch vorliege. Der Betriebsprüfer habe auch gesagt, dass sich die BP auf einem Wege befindet, der damals "im Fluss" gewesen sei. Das sei evident, mehr könne daraus nicht abgeleitet werden. Bei einem ersten Gespräch mit dem Betriebsprüfer habe dieser auf das VwGH-Erkenntnis vom 30.5.1990, Zl. 86/13/0046, verwiesen. Im Zuge der BP sei dann aber das weitere VwGH-Erkenntnis vom 17.11.1992, Zl. 91/14/0180, abgewartet worden. Insbesondere sei die Stellungnahme des BMF vom 18.11.1992, GZ. C 71/3/2-IV/6/92, die Wurzel des Übels, da dieses Schreiben den nachgeordneten Instanzen den Weg zum weiteren Vorgehen geebnet habe. Dieses Schreiben habe die BP als "Freibrief" erachtet und sich berechtigt gesehen, die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Falle der Bw. zur Anwendung zu bringen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise sei aber kein Instrument zur Beurteilung von Rechtsfragen, sondern ein Instrument zur Beurteilung wirtschaftlicher Sachverhalte. Im Falle der Bw. seien jedoch keine wirtschaftlichen Sachverhalte strittig gewesen, da die Sachverhalte völlig klar gewesen seien. Nach den weiteren Ausführungen von S.L. seien die B1-GmbH und in weiterer Folge die M-GmbH die Dienstgeber von S.L. gewesen, die Arbeitslöhne iSd § 25 EStG ausbezahlt und ihren abgabenrechtlichen Verpflichtungen nachgekommen seien. Die Bw., die aber keinerlei Bezüge abzurechnen hatte, sei daher ein denkbar ungeeignetes Muster oder Beispiel für einen "Durchgriff" durch die Rechtsform, da die Verhältnisse nicht "gestalterisch" zustande gekommen seien. In Zusammenhang mit der Zurechnung von Einkünften sei auf Rz 104 der ESt-Richtlinien zu verweisen, die voriges Jahr in geänderter Fassung ergangen seien. Die Geschäftsführertätigkeit und damit die Organfunktion sei eine persönlich ausübbare Tätigkeit, aufgrund derer S.L. unmittelbar Ansprüche gegen die Bw. auf Entlohnung zustehen. In diesem Zusammenhang werde auf das jüngst erschienene Buch von Dr. Bodis "Einkünfte und Zurechnung bei zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften" hingewiesen. Dr. Bodis sei beim Abschluss seiner Arbeiten zu dem Ergebnis gekommen, dass bei solchen Rechtsverhältnissen "Scheingeschäfte" vorliegen und knüpfe damit bei § 23 BAO an der Zurechnungsfrage von Einkünften an. Verdeckt wären hier die Tatsache des Dienstverhältnisses zur gestellenden Firma und die Tatsache der Nichthonorierung von Organwalterleistungen. Aus der Organwalterfunktion erwachse kein Entlohnungsanspruch, der keinen eigenen Tatbestand des Zufließens darstelle. Auf das was S.L. Anspruch habe, sei an die gestellende Gesellschaft abgetreten worden und bei der B1-GmbH bzw. M-GmbH jeweils eine verdeckte Einlage. Damit sei das Geld dort, wo es durch das Scheingeschäft "Werkvertrag" und "Dienstvertrag" geflossen sei. Die Weiterverfolgung der von Dr. Bodis entwickelten Theorien hätte das Auflösen aller dieser Rechtsverhältnisse zur Folge, die sich über Jahre und Jahrzehnte in der Praxis ergeben haben. Faktum sei aber, dass diese Theorie im Bereich der Einkünfteerzielung und damit im Bereich der Körperschaftsteuer und nicht im Bereich der Gewerbesteuer ansetze. Die Körperschaftsteuerbescheide 1987 bis 1990 seien aber endgültig rechtskräftig, das Verfahren betreffend die Körperschaftsteuerbescheide könne auch nicht wiederaufgenommen werden. Unter Zugrundelegung der von Dr. Bodis entwickelten Theorie hätte S.L. Einkünfte von der Bw. als Dienstbezüge zu versteuern, da es eine andere Steuerrechtsfigur als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht gebe. Die Bw. verweist weiters auf den Umstand, dass in den Werkverträgen die Geschäftsführervergütung mit 3% des Umsatzes aus wirtschaftstreuhänderischer Tätigkeit einen gesondert entlohnten Punkt darstelle. In der Gewinn- und Verlustrechnung der M-GmbH ab 1988 sei nachzulesen, dass die Geschäftsführervergütung ein Posten der Gewinnermittlung unter den Einnahmen sei. Diese Geschäftsführervergütung wäre nach der von Dr. Bodis entwickelten Theorie jener Betrag, der einen unmittelbaren Entgeltsanspruch des S.L. gegenüber der Bw. auslösen könnte, nicht hingegen Entgelte, die außerhalb der Geschäftsführungstätigkeit für Beratungs- oder Prüfungstätigkeiten gewährt werden. Eine Hinzurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG sei nicht zulässig, da sie - gemäß der von Dr. Bodis entwickelten Theorie - über das Körperschaftsteuerverfahren hätte laufen müssen. Sollte diesem Antrag aber nicht entsprochen werden, werde beantragt, für die Jahre 1987 bis 1990 wie folgt eine Hinzurechnung gemäß § 7 Z 6 GewStG auf Basis der Geschäftsführungsentgelte vorzunehmen: | Hinzurechnungsbetrag: | Betrag: | Jahr 1987 (Mittelwert): | 490.734,00 | Jahr 1988: | 501.805,80 | Jahr 1989: | 489.676,50 | Jahr 1990: | 480.720,80 | SUMME: | 1.962.937,10 Dies decke sich mit den Ausführungen in der letzten Berufungsentscheidung vom 20.12.2005, GZ. RV/3324-W/02, wonach aus der Bestellung des Geschäftsführers ein Anspruch auf Bezahlung einerseits und eine Pflicht zur Leistung eines angemessenen Entgelts andererseits abzuleiten sei. Hinsichtlich der Entgelte aus wirtschaftstreuhänderischen Leistungen gebe es nach Auffassung der Bw. - im Gegensatz zu den Geschäftsführungsentgelten - keinen Anspruchs begründenden Anlass, sodass man für die Beraterhonorare einen "Durchgriff" durch die Kapitalgesellschaft tätige. Da die Geschäftsführungstätigkeit als Organwaltertätigkeit nur höchstpersönlich ausgeübt werden könne, entstehe nach der von Dr. Bodis entwickelten Theorie ein persönlicher Anspruch des S.L. auf eine Vergütung. Auf Basis einer abgespeckten vertraglichen Hinzurechnung auf Basis der Geschäftsführungsentgelte könne sich die Bw. mit der neueren Judikatur zufrieden geben und müsse nicht nochmals in die Beschwerde gehen. Nach Auffassung der Bw. sei die Missbrauchsregelung Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die durch die Normen der §§ 21 und 22 BAO umzusetzen sei. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise werde in dem Sinn gesehen, dass ein typisches, fingiertes Geschehen der Besteuerung zu Grunde gelegt werde. Das sei weder aus § 21 BAO ableitbar, noch mit Art. 18 B-VG vereinbar. Über die Berufung wurde erwogen: I.) amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Gewerbesteuer 1987 bis 1990: Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid ist gemäß § 307 Abs. 1 BAO unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden. Gemäß § 307 Abs. 2 BAO idF BGBl 660/1989 darf in der Sachentscheidung eine seit der Erlassung des früheren Bescheides eingetretene Änderung der Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder auf eine allgemeine Weisung des Bundesministeriums für Finanzen stützt, nicht zum Nachteil der Partei berücksichtigt werden. Nach § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Gemäß § 209 Abs. 1 BAO in der für das Jahr 1993 geltenden Fassung, BGBl 312/1997, (wo die Wiederaufnahmebescheide erlassen wurden) wird die Verjährung durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährung neu zu laufen. Nach § 209a Abs. 1 BAO in der aktuellen Fassung BGBl I 180/2004, steht einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, der Eintritt der Verjährung nicht entgegen. Nach § 115 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Nach Abs. 3 leg.cit. haben die Abgabenbehörden Angaben der Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände auch zugunsten der Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen. Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob hinsichtlich der Gewerbesteuerbescheide 1987 bis 1990 zu Recht die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO verfügt wurde. Insbesondere, ob die zwischen der Bw. einerseits und der B1-GmbH bzw. M-GmbH andererseits geschlossenen Werkverträge (über die Beistellung des S.L. als Geschäftsführer) in den wiederaufzunehmenden Verfahren nicht bekannt gewesen bzw. erst im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegt worden seien und somit die zwischen der Bw. und der B1-GmbH bzw. M-GmbH bestehenden Rechtsbeziehungen als entscheidenden neu hervorgekommenen Tatsachen iSd § 303 Abs. 4 BAO erachtet worden seien. Darüber hinaus sei nach Auffassung der Bw. die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens weder zweckmäßig noch billig. I.1) Neuhervorkommen von Tatsachen betreffend die amtswegige Wiederaufnahme: Wiederaufnahmegründe sind bereits im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die erst später hervorkommen (nova reperta). Erst später entstandene Umstände (nova producta) stellen jedoch keine Wiederaufnahmegründe dar (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, 3. Auflage, § 303 Rz 13, S. 939 und die dort zitierte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes). Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (vgl. VwGH 29.5.2001, Zl. 97/14/0036). Bei der Beurteilung, ob es sich um eine neu hervorgekommene Tatsache handelt, ist zu prüfen, ob dem veranlagenden Beamten zugemutet werden konnte, diese Tatsache zu kennen. Dies wird dann der Fall sein, wenn sich ein gehöriger Hinweis auf sie in den Akten findet (vgl. VwGH 21.10.1971, Zl. 910/70). Folglich ist insbesondere auf jenen Wissensstand abzustellen, der sich aus der Sicht des jeweiligen (Veranlagungs)Verfahrens ergibt (vgl. VwGH 19.9.1990, Zl. 89/13/0245; 16.3.1993, Zlen. 89/14/0123, 90/14/0018; ebenso: Schimetschek, Die Verfahrenswiederaufnahme wegen neuer Tatsachen, FJ 1988, S. 155). Daher können beispielsweise auch Kenntnisse des Lohnsteuerprüfers für die Veranlagung der Bw. zur Körperschaftsteuer neu hervorkommen (vgl. VwGH 13.5.1986, Zl. 83/14/0089, 0094). Demnach ist bei der Prüfung der Voraussetzungen für die Wiederaufnahme des Verfahrens darauf abzustellen, ob die Kenntnis bei richtiger Beurteilung aller Umstände einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte (vgl. VwGH 19.12.1984, Zl. 82/16/0067). Das "Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln" im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO bezieht sich auf den Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres bzw. Besteuerungsperiode(vgl. VwGH 16.9.2003, Zl. 2000/14/0175-0177; 18.9.2003, Zl. 99/15/0120; 27.4.2000, Zl. 97/15/0207 mwN). Die Voraussetzungen für eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens sind periodenbezogen zu beurteilen (vgl. VwGH 27.4.2000, Zl. 97/15/0207). Daher erweist sich eine bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 2000 bekannt gegebene Tatsache für die Veranlagung zur Einkommensteuer 2002 als neu hervorgekommene Tatsache (vgl. VwGH 15.12.2010, Zl. 2007/13/0157). In den dem VwGH-Erkenntnis vom 22.3.2000, Zl. 99/13/0253, zu Grunde liegenden Fall wurde es hinsichtlich des Wissensstandes des Finanzamtes für die Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens als unerheblich angesehen, dass das Finanzamt bei der erstmaligen Erlassung der Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993 hätte wissen "müssen", dass der Bw. schriftstellerische Einkünfte bezogen habe, da er dies "jahrelang bis einschließlich 1988" erklärt und dementsprechend veranlagt worden sei (vgl. VwGH 22.3.2000, 99/13/0253). Eine amtswegige Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist daher nur dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (vgl. VwGH 18.3.1992, Zlen. 88/14/0028, 0029). Aus welchen Gründen die Tatsachen oder Beweismittel der Abgabenbehörde unbekannt geblieben sind, ist für das Vorliegen des Wiederaufnahmegrundes unerheblich. Insbesondere ist es auch unerheblich, ob die neuen Tatsachen oder Beweismittel aus Verschulden der Abgabenbehörde erst nach Abschluss des Verfahrens hervorgekommen sind. Dabei schließt selbst ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel die Wiederaufnahme von Amts wegen nicht aus (vgl. VwGH 14.5.1992, Zl. 91/16/0019). Entscheidend ist dabei jener Wissensstand des Finanzamtes einschließlich des Betriebsprüfers im Zeitpunkt der Erlassung des (Erst)Bescheides, mit dem das wiederaufzunehmende Verfahren abgeschlossen wurde (vgl. VwGH 18.9.1995, Zl. 85/13/0087; 3.7.1996, Zl. 93/13/0171). Nach dem diesem Verfahren vorangegangenen und aufhebenden VwGH-Erkenntnis vom 4.8.2010, Zl. 2006/13/0169, sah das Finanzamt den Grund für die Wiederaufnahme der gegenständlichen Gewerbesteuer-Verfahren 1987 bis 1990 - neben dem bloß allgemein gehaltenen Hinweis auf Tz. 19 des Prüfberichts - konkret darin, dass die zwischen der Bw. einerseits und der B1-GmbH bzw. M-GmbH andererseits geschlossenen Werkverträge über die Beistellung des S.L. als Geschäftsführer nicht bekannt waren, da diese Werkverträge erst im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegt wurden und die zwischen der Bw. einerseits und der B1-GmbH bzw. M-GmbH bestehenden Rechtsbeziehungen über die Beistellung des S.L. als die neu hervorgekommenen Tatsachen iSd § 303 Abs. 4 BAO erachtet wurden (vgl. VwGH 4.8.2010, Zl. 2006/13/0169). Damit wird für das Berufungsverfahren betreffend die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens die "Sache" gemäß § 289 Abs. 2 BAO aufgrund der Bindungswirkung des aufhebenden VwGH-Erkenntnisses festgelegt (vgl. VwGH 4.8.2010, Zl. 2006/13/0169; 4.3.2009, Zl. 2008/15/0327). Das Berufungsverfahren betreffend die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens ist demnach auf die Prüfung der Frage beschränkt, ob dem Finanzamt bei der Erlassung der im wiederaufgenommenen Verfahren aufgehobenen Gewerbesteuer(erst)bescheide 1987 bis 1990 die zwischen der Bw. einerseits und der B1-GmbH bzw. M-GmbH andererseits bestehenden Rechtsbeziehungen bekannt waren. Vor der vom Finanzamt verfügten amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO wurden in Bezug auf die zwischen der Bw. einerseits und der B1-GmbH bzw. M-GmbH bestehenden Rechtsbeziehungen über die Personalgestellung des S.L. durch die B1-GmbH bzw. M-GmbH in dem nachstehend bezeichneten Umfang offen gelegt: In den Gewinn- und Verlustrechnungen der Jahre 1986 und 1987 sind - wie sich im Zuge der BP herausstellte - die an die B1-GmbH bzw. M-GmbH entrichteten Vergütungen jeweils unter der Position "Honorare für werkvertragliche Mitarbeit" und ab 1988 unter der Aufwandsposition "Fremdleistungen" in folgender Höhe ausgewiesen: | Jahr: | Bezeichnung: | Betrag: | 1986 | Honorare für werkvertragliche Mitarbeit: | 7.263.318,16 | 1987 | Honorare für werkvertragliche Mitarbeit: | 7.280.760,86 | 1988 | Fremdleistungen: | 8.067.731,86 | 1989 | Fremdleistungen: | 10.189.035,72 | 1990 | Fremdleistungen: |