UFSL RV/0036-L/10

Ergänzende Diskussionen zwischen dem Referenten des UFS und dem eingesetzten Betriebsprüfer ergaben in weiterer Folge, dass die Ermittlung eines gewogenen durchschnittlichen und linear gekürzten Fixpreises für jede Getränkegröße unabhängig von der jeweiligen Menüzusammenstellung jedenfalls bei einer "ex-ante Betrachtung" anzuwenden wäre. Dies bedeutet, dass im Zeitpunkt der Lieferung der derart gekürzte Getränkepreis fakturiert werden hätte müssen. Nur so kann in wirtschaftlich sinnvoller Weise den Vorgaben der Rechtsprechung nachgekommen werden, der diesen Vorgaben entsprechende Getränkepreisanteil richtig fakturiert und eine richtige Verbuchung der Erlösanteile, getrennt nach Steuersätzen, erfolgen. Probeberechnungen zeigten aber, dass es für eine Entgeltsaufteilung im Sinne der linearen Kürzung der Einzelverkaufspreise im nachhinein ausreichend ist, wenn von einem gewogenen durchschnittlichen Getränkeanteil in den umsatzstärksten Menüs ausgegangen wird. Eine derartige Berechnung ist wesentlich verwaltungsökonomischer und im Ergebnis gibt es keine nennenswerten Abweichungen. Bedenkt man beispielsweise, dass eine Verschiebung von ATS 10,- von den 10igen Speisenumsätzen zu den 20%igen Getränkeumsätzen einen Mehrbetrag an Umsatzsteuer von ATS 1,- ergibt, ist leicht erkennbar, dass Verschiebungen im Groschenbereich und deren Berücksichtigung bei den Berechnungen nur zu einem sehr hohen Aufwand führen und kaum eine Auswirkung haben. Überdies würden aufgrund des Ansatzes eines generellen Durchschnittswertes manche Abweichungen über und andere unter diesem Durchschnittswert liegen, sodass sich selbst die geringfügigen Abweichungen teilweise noch aufheben würden. Letztlich stellten die Parteien die unten im Detail dargestellte Berechnungsmethode als ausreichend richtig außer Streit und auch der Referent des UFS stimmte der Vorgangsweise im Interesse der Verwaltungsökonomie zu. Ergänzend wurde bei der Wirtschaftskammer Oberösterreich (WKOÖ) nachgefragt, ob es in den berufungsgegenständlichen Jahren üblich gewesen wäre, dass in der Gastronomie beim Kauf eines vergünstigten Menüs der Preisvorteil über das Getränk gewährt, und dass dabei auf einen besonders günstigen Getränkepreis hingewiesen worden wäre. Aufgrund großen Zeitmangels des für derartige Fragen zuständigen Organs der WKOÖ wurden die gestellten Fragen telefonisch beantwortet. Nach den erhaltenen Auskünften könne man weder in den betroffenen Zeiträumen noch könnte man heute davon ausgehen, dass bei Menüs der Preisvorteil über das Getränk gewährt werde. Das Anbieten eines Getränkes im Rahmen eines Menüs stelle die Ausnahme dar. Von den wenigen Fällen, bei denen ein Menü mit Getränk angeboten werde, würden ca. 80% einen verbilligten Gesamtpreis anführen und nur 20% das Menü mit einem verbilligten Getränkepreis bewerben. Die verbilligte Abgabe von Getränken sei von Wirten grundsätzlich nicht gewollt, da diese als "Gewinnbringer" benötigt werden würden. Lediglich dort, wo sich Wirte aus regionalen Gründen dazu gezwungen sehen würden, würden sie verbilligte Getränke anbieten bzw. ihr Menü mit einem verbilligten Getränk bewerben. Derartige regionale Gründe würden etwa vorliegen, wenn sich in der Nähe ein Kauf- oder Möbelhaus mit verbilligten Speise- und Getränkeangeboten oder ein Restaurant einer Fast-Food-Kette befinden würde. Diese Auskunft wurde dem steuerlichen Vertreter mit Mail vom 28. Oktober 2010 vorgehalten. Eine Stellungnahme dazu erfolgte nicht. Am 15. November 2010 übermittelte der Prüfer dem UFS die aufgrund der oben bezeichneten Methode ermittelten Bemessungsgrundlagen für die Umsatzsteuer 2000 und 2001. Dem übermittelten Bericht kann auch entnommen werden, dass es seitens des steuerlichen Vertreters der Bw aufgrund gegenseitiger Abstimmungen und eingehender Kontrollen rein rechnerisch und methodisch keine Einwendungen gegen die Berechnungen des Prüfers gibt. Methodisch ging der Prüfer so vor, dass anhand der 10 umsatzstärksten Menüs ( 1999 entspricht dies 60% und im Jahr 2000 52% der gesamten Umsätze) ein nach der verkauften Stückzahl der jeweiligen Menüzusammenstellung gewogener durchschnittlicher Abschlag für den Getränkeanteil im Menü (lineare Kürzung des Einzelverkaufspreises für das Getränk) ermittelt wurde. Wie bereits ausgeführt, ergeben sich je nach Menüzusammenstellung unterschiedliche linear gekürzte Getränkepreise. Da es aus den genannten Gründen (korrekte Rechnungslegung, sofortige richtige Verbuchung, wirtschaftliche Vorgangsweise,..) erforderlich ist, einen durchschnittlichen Fixwert für die Getränke zu ermitteln und bei dieser Ermittlung auch berücksichtigt werden sollte, wie oft sich aufgrund der verkauften Stückzahl einer bestimmten Menüzusammenstellung der sich darin ergebende Getränkepreis auswirkt, musste nach Ansicht der Parteien ein gewogener Durchschnittspreis bzw Abschlag ermittelt werden. Preisänderungen bei Einzelverkauf und beim Menüpreis wurden berücksichtigt. Konkret ermittelte der Prüfer den prozentuellen Anteil des Getränkepreises an der Summe der Einzelverkaufspreise der Menükomponenten für die umsatzstärksten Menüs. Je nach Umsatzstärke der jeweiligen Menüzusammenstellung wurde der sich ergebende prozentuelle Anteil des Getränkes bei der Ermittlung des durchschnittlichen Getränkeanteiles gewichtet. Aufgrund dieser Berechnung ergab sich für 2000 ein gewogener durchschnittlicher Getränkeanteil von 27,90% und für das Jahr 2001 von 28,60%. Infolge der durchzuführenden linearen Kürzung muss der mit 20% zu versteuernde Getränkeanteil nach linearer Kürzung aller Komponenten zB. im Jahr 2000 auch 27,90% des verminderten Menüentgeltes betragen. Vom gesamten Menüumsatz eines Jahres wurden sodann rechnerisch die 27,90% den Getränkeumsätzen zugerechnet. Da es sich dabei vorerst noch um Bruttobeträge handelte wurden diese auf Nettobeträge umgerechnet und die sich dabei ergebenden Beträge den bisher angesetzten Beträgen, welche aus den Menüumsätzen für die 20%igen und die ermäßigt zu besteuernden Umsätze zum Ansatz kamen, gegenübergestellt. Anzumerken ist noch, dass der Prüfer diese Methode einvernehmlich mit dem steuerlichen Vertreter der Bw. für das gesamte Jahr 2000 anwandte. Die Parteien gingen also nicht mehr davon aus (wie der Prüfer bei der erstmaligen Betriebsprüfung), dass im ersten Halbjahr 2000 bereits seitens der Bw eine korrekte lineare Kürzung durchgeführt worden war. Hinsichtlich des Ansatzes der 14%igen Umsätze im Jahr 2000 blieb es grundsätzlich bei den im Erstverfahren durch den UFS festgestellten und auch zwischen den Parteien unstreitigen Verschiebungen von diesen 14%igen Umsätzen zu den 10%igen Umsätzen. In weiterer Folge wurden aber auch bei den verbliebenen 14%igen Umsätzen die durch den höheren Getränkeanteil erforderlichen Verschiebungen zu den 20%igen Getränkeumsätzen vorgenommen. Dabei ergaben sich für die einzelnen Jahre folgende Verschiebungen: 2000: Verminderung der 10%igen Umsätze um ATS 927.410,29 (im Ergebnis: ATS 33.977.134,68) und der 14%igen Umsätze um ATS 1.278.659,05 (im Ergebnis: ATS 12.022.180,02) sowie eine Erhöhung der 20%igen Erlösanteile um ATS 2.064.852,19 (im Ergebnis 9.690.965) 2001: Verminderung der 10%igen Umsätze um ATS 3.639.021,08 (im Ergebnis: ATS 50.624.819,84) und eine Erhöhung der 20%igen Umsätze um ATS 3.335.769,32 (im Ergebnis: 9.962.619,34) Seitens des Referenten des UFS wurden die zwischen den Parteien unstrittig richtigen Ermittlungen der Bemessungsgrundlagen überschlagsmäßig und hinsichtlich Plausibilität nochmals geprüft. Beispielhaft wird für das Jahr 2001 die Überprüfung dargestellt. Es wurden im Jahr 2001 insgesamt 390.000 Menüs verkauft. In diesen Menüs kamen die Getränke lt. Bw. (überproportional gekürzt) im Durchschnitt mit ATS 6,- zum Ansatz. Lt. Prüfer müssten die Getränke (linear gekürzt) im Schnitt mit ATS 17,- zum Ansatz gelangen. Diese Differenz machte eine Verschiebung von ca. ATS 11 von den 10%igen (USt: ca. -1) zu den 20%igen (USt: ca. +2) Umsätzen erforderlich. Pro Menü ergibt sich somit ein Mehrbetrag von überschlagsmäßig ATS 1,-. Da es sich bei den angeführten Beträgen um Bruttobeträge handelt, muss die tatsächliche Netto Auswirkung leicht unter ATS 1,- je Menü liegen. Bei 390.000 verkauften Menüs müsste sich somit ein Mehrergebnis gegenüber der Erklärung von knapp über ATS 300.000,- ergeben. Tatsächlich beträgt die Zahllast laut Erklärung ATS 199.784,- und laut aktuellem Bericht der GroßBP ATS 503.036,- (Differenz: ca. 303.000). In der am 22. November 2010 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: Der steuerliche Vertreter der Bw. wiederholte im wesentlichen seine bisherige Argumentation und wies insbesondere darauf hin, dass die Entscheidung des EuGH in der Rs. My Travel erst nach der Erstentscheidung des UFS ergangen sei, die vom VwGH angewandte Marktwertmethode nicht der vom EuGH angewandten Differenzberechnung entspreche und dass nach anderen Entscheidungen des EuGH bei Aufteilungen immer darauf abgestellt werde, dass keine Missbrauchsgefahr bestehe. Ergänzend bekräftigte er abermals, dass es seiner Ansicht nach aufgrund der vielen Gratisgetränkeabgaben durch Pizza- oder Kebabständen sehr wohl einen wesentlich unter den linear gekürzten Einzelverkaufspreis liegenden Marktwert von Getränken im Menü gebe. Abschließend stellte er die Berechnungen und ziffernmäßigen Grundlagen der Ermittlungen der Amtspartei außer Streit, beantragte aber die erklärungsgemäße Veranlagung, da die vom VwGH angewandte lineare Methode nicht der Methode des EuGH zur Feststellung der maßgeblichen Marktwerte entspreche. Die Amtsvertreter betonten, dass für die hier strittigen Zeiträume die Voraussetzungen für die Anwendung der Kostenmethode nicht erfüllt seien und insgesamt kein neuer Sachverhalt dargestellt werden hätte können, sodass die Aufteilung nach der vom VwGH angewandten linearen Methode - allerdings variiert mit dem hier angewandten Durchschnittssatz - vorzunehmen sei. Die Amtspartei beantragte abschließend, es möge im Sinn der VwGH Entscheidung mit der Änderung, dass die zwischen den Parteien einvernehmlich vereinbarte Berechnung angewandt werde, entschieden werden. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Bindung an VwGH Gemäß § 63 Abs. 1 VwGG ist der UFS verpflichtet, im fortgesetzten Verfahren einen der Rechtsanschauung des VwGH entsprechenden Rechtszustand herzustellen. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (zB. 28.11.1985, 84/08/0129; 16.1.1990, 88/08/0099) entfällt diese Bindung allerdings, wenn sich im Zuge des fortgesetzten Verfahrens ein neu zu beurteilender Sachverhalt ergeben sollte. Nach der Entscheidung des VwGH vom 17.10.2001, 98/13/0058 steht § 63 VwGG auch einer im ersten Rechtsgang noch nicht erfolgten Beurteilung eines im fortgesetzten Verfahren durch weitere Ermittlungen ergänzten Sachverhaltes nicht entgegen. 2. Nicht anzuwendende ursprüngliche Rechtsansicht des UFS Sowohl der UFS und offensichtlich auch der VwGH gingen aufgrund des im Erstverfahren ermittelten Sachverhaltes vom Vorliegen eines Gesamtentgeltes aus, welches aufzuteilen ist. Hinsichtlich der Aufteilungsmethode hat der VwGH in seiner Entscheidung vom 16.12.2009, 2008/15/0075 die Rechtsansicht des UFS und die angewandte Methode aber als mehr oder weniger willkürlich und als zu kompliziert verworfen. Der UFS hatte die Ansicht vertreten, dass bei der Aufteilung eines Pauschalentgeltes (also keine konkrete Preisvereinbarung für die einzelnen Komponenten) für mehrere Komponenten aufgrund des Wortlautes des Art. 11 der 6. MwStRl (Entgelt ist alles, was der Leistende für die Leistung erhalten soll) in richtlinienkonformer Interpretation des § 4 UStG 1994 (Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger für die Leistung aufzuwenden hat) grundsätzlich zu schätzen sei, welchen Wert die beiden beteiligten Parteien mit größter Wahrscheinlichkeit den einzelnen Komponenten beigelegt hätten. Dabei könnten bei entsprechenden Nachweisen grundsätzlich auch die sich aus den Kalkulationen und Marktstrategien ergebenden Preisvorstellungen des leistenden Unternehmers in die Schätzung einbezogen werden, wenn diese zudem auch kommuniziert wurden. Zur Vermeidung missbräuchlicher Aufteilungen eines Gesamtentgelts stellte der UFS zusätzlich auf branchenübliche Rohaufschläge ab. Der VwGH bezeichnete diese Methode als Mischmethode zwischen einer Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen und einer solchen nach Einstandspreisen, welche keinesfalls als einfach beurteilt werden könne und deshalb nicht anzuwenden sei. Der EuGH hätte sich in der Rechtssache C-308/96, Madgett und Baldwin, mit der Aufteilung eines Gesamtentgeltes befasst und entschieden, dass aufgrund der Einfachheit der Methode das Gesamtentgelt nach Marktpreisen und nicht nach den angefallenen Kosten aufzuteilen sei. Nach Ansicht des VwGH "wäre" bei gegebener Sachlage (wenn die Einzelverkaufspreise aller Komponenten bekannt sind) der linear gekürzte Einzelverkaufspreis der einzelnen Komponenten der Marktwert dieser Komponenten im Menü, nach dessen Relation das Gesamtentgelt aufzuteilen wäre. Preisvorstellungen der beteiligten Parteien, eventuell getroffene Vereinbarungen, angefallene Kosten und dergleichen spielen somit nach Ansicht des VwGH bei der Aufteilung eines Gesamtentgeltes keine Rolle. Dieses ist nach den linear gekürzten Einzelverkaufspreisen aufzuteilen, wenn diese Einzelverkaufspreise bekannt sind. 3. Neuer Sachverhalt Im Sinn der angeführten Rechtsprechung des VwGH zur Bindung des UFS an die Rechtsansicht des VwGH versuchte die Bw im fortgesetzten Verfahren in mehreren Bereichen (siehe Punkte 6.1. bis 6.4.), die für die rechtliche Beurteilung maßgeblich sind, einen neuen bzw. ergänzten Sachverhalt darzustellen. Durch das Vorbringen der Bw war der UFS veranlasst, weitere Ermittlungen vorzunehmen bzw. vornehmen zu lassen. Zunächst soll der sich aufgrund der Rechtsprechung des VwGH und des EuGH ergebende rechtliche Rahmen dargestellt werden. Nach der Wiedergabe des im Erst- und im fortgesetzten Verfahren festgestellten Sachverhaltes wird geprüft, ob ein - gegenüber dem der VwGH Entscheidung zugrunde gelegenen Sachverhalt - neuer Sachverhalt, der zu einer Neubeurteilung führen könnte, nachgewiesen werden konnte. Letztlich sollen die Schlussfolgerungen aus dem festgestellten Sachverhalt im Lichte der rechtlichen Rahmenbedingungen gezogen werden. 4. Rechtlicher Rahmen 4.1. Entgeltlichkeitszusammenhang, Entgelt iSd 6. MwStRl und des UStG 1994; Keine Regelung betreffend Aufteilung eines Pauschalentgeltes Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 lit. a der im Streitzeitraum noch maßgeblichen 6. MwSt-Richtlinie ist die Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der liefernde Unternehmer für seine Lieferung erhalten soll. Nach der österreichischen Umsetzung dieser Richtlinienbestimmung (§ 4 UStG 1994) ist die Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen alles, was der Leistungsempfänger aufzuwenden hat, um die Lieferung zu erhalten. Das nationale Recht ist, soweit es der Wortlaut der Bestimmungen zulässt nach dem Zweck der EU-Richtlinienbestimmungen auszulegen, damit das mit der Richtlinie verfolgte Ziel erreicht werden kann. Beide Bestimmungen stellen letztlich auf den Wert der Gegenleistung ab, die der leistende Unternehmer erhalten soll bzw. der Leistungsempfänger aufzuwenden hat. Die Richtlinienbestimmung betrachtet diesen Wert aus der Sicht des Leistenden und die UStG-Bestimmung aus der Sicht des Leistungsempfängers. Festgestellt werden muss also, was nach der geschlossenen Vereinbarung (Sollbesteuerung) als Gegenleistung für die zu erbringende Leistung vereinbart wurde. Aus der Rechtsprechung des EuGH (Rs. C-172/96 vom 14.7.1998, Rs. C-258/95 vom 16.10.1997, Rs. C-154/80 vom 5.2.1981, Rs. C-288/94 vom 24.10.1996 u.a.) ergibt sich, dass für die Annahme eines Entgeltes das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert vorausgesetzt ist. Dieser unmittelbare Zusammenhang muss sich wiederum aus dem Vorliegen eines Rechtsverhältnisses ergeben, in dessen Rahmen Leistung und Gegenleistung ausgetauscht werden. Die an diesem Rechtsverhältnis Beteiligten verpflichten sich zu Leistung und Gegenleistung und die vereinbarte Vergütung für die Leistung bildet den tatsächlichen Gegenwert für die erbrachte Leistung. Es ist also festzustellen, zwischen welchen Leistungen und Gegenleistungen der so genannte Entgeltlichkeitszusammenhang besteht. Zu prüfen ist somit, ob eine Vereinbarung zustande kam, nach der gegen ein Gesamtentgelt ein Menü erworben wurde, oder ob Speisen zu einem bestimmten Entgelt und ein Getränk zu einem bestimmten Entgelt getauscht werden sollen. Letztlich können die Motive für den Kauf eines Menüs bei einer derartigen Vereinbarung auch bei jedem Käufer unterschiedlich sein. Dass jemand denkt, er kauft zwei Speisen zum üblichen Einzelverkaufspreis und zusätzlich ein verbilligtes Getränk, ist nur eine von vielen denkbaren Überlegungen. Genauso ist denkbar, dass ein Kunde schon den ganzen Tag vom Kauf eines bestimmten Menüs geträumt hat, ohne sich Gedanken gemacht zu haben, wie sich dieser Preis zusammensetzt. Nach den Aussagen der von der Bw namhaft gemachten Zeugin, hätten ihrer Ansicht nach sehr viele Kunden bei Betreten des Restaurants schon gewusst, dass sie ein bestimmtes Menü erwerben wollen und die Preiszusammensetzung hätte für diese Entscheidung gar keine Rolle gespielt. Wird ein Menü bestellt, wird dieses gegen Bezahlung des Gesamtentgeltes übergeben, ohne dass eine gesonderte Entgeltsvereinbarung bezüglich des Getränkes getroffen wird. Soll die Mitteilung eines verringerten Einzelpreises einer Komponente zum Kauf des Gesamtpaketes animieren und entscheidet sich der Kunde in der Folge für den Kauf dieses Gesamtpaketes, kommt der Leistungsaustausch hinsichtlich des Gesamtpaketes zustande. Der Kunde kauft das Menü um das Pauschalentgelt. Die inneren Beweggründe, die jemanden dazu führen ein Pauschalangebot gegen ein Gesamtentgelt zu erwerben, mögen sie sich auch in werbenden Botschaften niedergeschlagen haben, können selbst nicht die Bemessungsgrundlage für den Leistungsaustausch begründen. Dies gilt umso mehr, wenn auch vom Verkäufer der mitgeteilte Preis eventuell gar nicht ernsthaft als Verkaufspreis gemeint ist, sondern mit der erfolgten Mitteilung nur der Menüumsatz bzw. der Absatz der Speisen gesteigert werden soll. Ob der mitgeteilte Getränkepreis kaufentscheidend war, ob dieser sozusagen Vertragsbestandteil wurde, ist nicht feststellbar. Letztlich ist der Kunde bereit, das mitgeteilte Gesamtentgelt zu bezahlen, um das Gesamtpaket zu bekommen. Hat sich der Käufer einmal für das Menü zum mitgeteilten Gesamtentgelt entschieden (von vornherein oder aufgrund der erfolgten Mitteilungen), wird es ihm letztlich völlig gleichgültig sein, ob ihm der Lieferant den Preis für das im Menü enthaltene Getränk mit 0, 0,50 oder 1,- mitteilt. Die Mitteilung eines niedrigen Getränkepreises stellt dann aus den genannten Gründen nur eine Bewerbung des Gesamtmenüs dar, welche im Kunden die Kaufentscheidung wecken soll. Die Kaufentscheidung richtet sich aber auf Erwerb des Menüs gegen Gesamtentgelt. Wird der Tausch Gesamtpaket Menü gegen Pauschalentgelt vereinbart und in der Folge im Rahmen dieser Vereinbarung tatsächlich dieser Tausch vollzogen, bildet das Gesamtentgelt die Besteuerungsgrundlage für das Menü und die Motive für die Vereinbarung dieses Gesamtentgeltes sind unerheblich. Fest steht in diesem Fall lediglich, dass der Kunde das Gesamtmenü wollte und gegen Hingabe des Pauschalentgeltes bekommen hat. Hinsichtlich der Frage, ob zwischen den Parteien eine Vereinbarung vorliegt, wie dieses vereinbartes Gesamtentgelt aufzuteilen ist, ist auf die unten dargestellte Rechtsprechung des EuGH zu verweisen, nach der hinsichtlich der Aufteilung eines Gesamtentgeltes die Privatautonomie zur Hintanhaltung willkürlicher Aufteilungen eingeschränkt ist und die Aufteilung grundsätzlich nach der Marktwertmethode und ausnahmsweise nach der Kostenmethode zu erfolgen hat. Bedenkt man, dass nach der Rechtsprechung des EuGH ein entgeltlicher Leistungsaustausch nur vorliegt, wenn im Rahmen eines bestehenden Rechtsverhältnisses Leistungen ausgetauscht werden, wird man in Zweifelsfällen zur Feststellung der auszutauschenden Leistungen auch auf dieses Rechtsverhältnis zurück greifen können. Nun stellt sich die Frage, ob der Verkäufer tatsächlich und ernsthaft aufgrund der Preismitteilung ein Getränk zu einem vergünstigten Preis anbietet, wenn der Gesamtmenüpreis gleich bleibt und das Getränk einzeln schon gar nicht vergünstigt zu bekommen ist. Es zeigt sich, dass der Verkäufer mit seiner Mitteilung nur die Menüs bewerben möchte, den Gesamtumsatz erhöhen möchte und sich letztlich aufgrund des gleich bleibenden Gesamterlöses für das Menü auch an seiner Kalkulation nichts ändert. Er ist letztlich ernsthaft nur am Gesamtentgelt, das in Summe seine Kosten und Gewinnanteile abdecken soll, interessiert. Der Preis für das Getränk wird nicht mitgeteilt, weil man das Getränk um diesen Preis verkaufen möchte, sondern weil man das Menü gegen das Gesamtentgelt verkaufen will. Hätte sich dieses Gesamtentgelt aufgrund der Preisminderung beim Getränk vermindert, würde der Wirt das Menü so nicht verkaufen. Dass auch die Bw. tatsächlich das Getränk gar nicht ernsthaft um den mitgeteilten Preis verkaufen möchte, sondern mit dieser Mitteilung das Gesamtmenü bewerben wollte, zeigt sich auch in der Argumentation der Bw. Es muss nach den Ausführungen der Bw. eine wesentliche Preisminderung vorliegen, damit eine Kaufentscheidung beeinflusst werden kann und zudem wird durch die Mitteilung eines niedrigen Preisansatzes für das Getränk im Rahmen des Gesamtpreises beim Kunden der Verdacht ausgeräumt, die Speisen im Menü könnten von minderer Quantität oder Qualität sein. Letztlich ging es der Bw eben immer nur um die Anhebung des Menüumsatzes, also um den Verkauf der Gesamtmenüs gegen Gesamtentgelt. Letztlich ist für beide Parteien nur der Gesamtpreis ernsthaft gewollt und somit Vertragsinhalt geworden. Die Bw hat das Menü geliefert, um das Gesamtentgelt zu bekommen und der Käufer hat das Gesamtentgelt hingegeben, um das Menü zu bekommen. Für beide Parteien ist wirtschaftlich ausschließlich das Gesamtentgelt entscheidend. Der geforderte unmittelbare Zusammenhang zwischen den erbrachten Leistungen besteht nur zwischen dem Menü und dem Gesamtentgelt, da nur an diesen die beteiligten Parteien tatsächlich interessiert sind. Am Rand oder im Rahmen dieses Leistungsverhältnisses getroffene Mitteilungen erfolgen nicht als ernsthaft gemeinte Entgeltsvereinbarungen sondern zur Bewerbung des beabsichtigten Leistungsaustausches oder evtl. auch zur Steuerersparnis. Diese Ansicht hatte der UFS bei im wesentlichen gleichen Sachverhalt auch bereits im Erstverfahren vertreten. Den nächsten Schritt des UFS, dass bei fehlender konkreter Einzelpreisvereinbarung zu schätzen sei, was die Parteien mit höchster Wahrscheinlichkeit für die einzelnen Komponenten vereinbart hätten, hat der VwGH in seiner Entscheidung vom 16. Dezember 2009 verworfen. Aber auch der VwGH ging in dieser Entscheidung davon aus, dass bei gegebenem Sachverhalt keine Einzelpreisvereinbarung sondern ein pauschales und aufzuteilendes Gesamtentgelt vorliege. Letztlich hat auch der VwGH seine Entscheidung vom 16.12.2009 zum unveränderten Sachverhalt (siehe unten) mit den Worten eingeleitet, dass die Aufteilung pauschaler Menüpreise strittig sei. Auch der VwGH hatte bei gegebenem Sachverhalt offenbar keinen Zweifel am Vorliegen eines Gesamtentgeltes. Insofern wird auch nicht in die Preisbestimmungsautonomie der Parteien eingegriffen. Diese haben das Pauschalentgelt für die Gesamtleistung vereinbart und dieses wird auch nicht abgeändert. Die Frage ist nur, wie dieses Pauschalentgelt auf Leistungen aufzuteilen ist, die unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen. Auch in seiner Entscheidung vom 27.6.2000, 95/14/0108, vertrat der VwGH die Auffassung, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise selbst dann der geforderte Entgeltlichkeitszusammenhang zwischen einem Leistungspaket eines Hoteliers und den dafür geleisteten Entgelten besteht, wenn aus Werbegründen den Gästen mitgeteilt wird, dass bestimmte Getränke im Rahmen des Leistungspaketes unentgeltlich seien. Das geleistete Pauschalentgelt ist auf sämtliche Leistungskomponenten zu verteilen. Wie bereits weiter oben ausgeführt, sieht auch der Generalanwalt und ihm folgend der EuGH in den Entscheidungen in den Rechtssachen MyTravel plc und Madgett und Baldwin keinen Grund am Vorliegen eines Gesamtentgeltes, dessen Aufteilung zu klären ist, zu zweifeln, wenn im Rahmen eines Pauschalangebotes eine Leistung zu einem niedrigen Preis angeboten wird, um das Angebot vermischter Leistungen insgesamt attraktiver zu machen. Weder der 6. MwSt-Richtlinie noch dem UStG 1994 kann entnommen werden, wie nun ein derartiges Gesamtentgelt aufzuteilen ist. Wie bereits ausgeführt, hat der VwGH die Ansicht des UFS verworfen, dass festzustellen ist bzw. zu schätzen ist, was die Parteien mit höchster Wahrscheinlichkeit vereinbart haben. Es ist somit bei Vorliegen eines Gesamtentgeltes nicht darauf abzustellen, welche Wertvorstellungen oder Kalkulationen des Verkäufers und welche Mitteilungen in diesem Zusammenhang an den Kunden erfolgten. Entscheidend ist für die Aufteilung eines Gesamtentgeltes nicht die im Rahmen der Privatautonomie vorgenommene (oder höchst wahrscheinlich vorgenommene, so der UFS in seiner aufgehobenen Erstentscheidung) Aufteilung durch die Parteien (so Beiser in SWK 2009, S 1006). Vielmehr ist für die Frage der Aufteilung des Gesamtentgeltes auf unterschiedlich zu besteuernde Leistungen nach Anordnung des VwGH auf die einschlägige Rechtsprechung des EuGH (siehe gleich unten) zurück zu greifen. Nach dieser ist zur Vermeidung willkürlicher Festlegungen ein Gesamtentgelt grundsätzlich nach der Marktwertmethode aufzuteilen. Der Parteienvereinbarung kann nur ausnahmsweise unter den engen Voraussetzzungen für die Zulässigkeit der Kostenmethode eine Bedeutung zukommen. Der VwGH kommt zu dem Ergebnis, dass aufgrund der Einfachheit der Marktwertmethode diese anzuwenden sei und die Aufteilung daher nach den Marktwerten der Einzelkomponenten im Menü zu erfolgen habe. Da im Beschwerdefall die Einzelverkaufspreise der Komponenten fest stünden, wären als Marktwerte der Komponenten im verbilligten Gesamtpaket die linear gekürzten Einzelverkaufspreise anzusetzen. Dies bedeutet, dass die Einzelverkaufspreise jeweils um jenen Prozentsatz zu kürzen sind, um den das Gesamtpaket billiger ist als die Summe der Preise der Einzelleistungen. Ausgetauscht wurden zwischen den Parteien das Menü und das Gesamtentgelt und zwischen diesen Leistungen besteht der Entgeltlichkeitszusammenhang. Es liegt somit ein Gesamtentgelt vor, welches nicht nach einer vorliegenden oder mit höchster Wahrscheinlichkeit vorliegenden Parteienvereinbarung sondern nach den vom EuGH und VwGH entwickelten Regeln aufzuteilen ist. Dass im Rahmen der Aufteilung eines Gesamtentgeltes diesen Regeln gegenüber der Parteienvereinbarung in der Regel (ausgenommen ein zulässigerweise nach der Kostenmethode ermittelter Preis, siehe unten) der Vorzug zu geben ist, wird wohl daran liegen, dass hier eben der Verkäufer wirtschaftlich ein Gesamtentgelt vereinnahmt, welches er tatsächlich unabhängig von Mitteilungen an die Kunden kalkulieren kann, und so die Gefahr besteht, eine willkürliche Aufteilung vorzunehmen (so auch Sarnthein in ÖStZ 2010, 104). Während beim Verkauf von Einzelprodukten tatsächlich feststeht, dass der Verkäufer - aus welchen Gründen auch immer - seine Ware um den angeführten Preis tauschen will, kann er bei einem Gesamtentgelt unabhängig von getroffenen Mitteilungen wirtschaftlich eine völlig andere Zuteilung der Erlösanteile auf einzelne Kostenkomponenten vornehmen. Aus diesem Grund ist offensichtlich die Preisbestimmungsautonomie der Unternehmer bei der Aufteilung von Pauschalentgelten auf unterschiedlich zu besteuernde Leistungen nach Ansicht von EuGH und VwGH eingeschränkt. Aus diesem Grund wird auch die zur Bewerbung eines Gesamtpaketes erfolgende Mitteilung der Gratisabgabe einer Komponente nicht anzuerkennen sein (siehe auch VwGH vom 27.6.2000, 95/14/0108). Der Ansicht Beisers (UR 2010, 169), dass im Rahmen eines Pauschalentgeltes die Vereinbarung der unentgeltlichen Abgabe einer Komponente, eine Aufteilung im Verhältnis der Kosten oder der Einzelpreise oder auch ein Ansatz einzelner Komponenten auf Basis Kosten plus Gewinnspanne oder auch nur auf Basis der Selbstkosten möglich sei, kann daher aufgrund der genannten Rechtsprechung nicht zugestimmt werden. 4.2. EuGH-Entscheidungen in den Rs. Madgett und Baldwin und MyTravel plc In den Entscheidungen des EuGH in den Rs. C-308/96, Madgett und Baldwin und C-291/03, MyTravel plc, ging es zwar um die Aufteilung eines Gesamtentgeltes auf einen Teil der erbrachten Gesamtleistung, der nach den Besonderheiten für Reiseleistungen zu besteuern ist, und auf einen Teil, der der Regelbesteuerung unterliegt. Die Besonderheiten im Rahmen der Besteuerung von Reiseleistungen waren aber für die Aussagen des EuGH zur Aufteilung des Gesamtentgeltes nicht maßgeblich, sodass die Entscheidungen des EuGH allgemein zur Aufteilung von Pauschalentgelten herangezogen werden können. Bei beiden Rechtssachen war der Einzelverkaufspreis für die der Regelbesteuerung unterliegende Eigenleistung aufgrund von Verkäufen außerhalb des Gesamtpaketes sowie der Preis für das Gesamtpaket bekannt. Es stellte sich die Frage, ob die Aufteilung des Gesamtentgeltes auf die beiden Komponenten anhand der Verhältnisse der Kosten dieser Komponenten oder anhand des bekannten Marktwertes einer Komponente erfolgen sollte. In der Rechtssache "Madgett und Baldwin" gab der EuGH der Marktwertmethode aufgrund ihrer Einfachheit den Vorzug und führte aus, dass ein Unternehmer nicht zur Aufteilung des Gesamtentgeltes nach der Kostenmethode, die eine Anzahl von komplizierten Aufschlüsselungen erfordere, gezwungen werden könne. Im Ergebnis ermittelte der EuGH den Aufteilungsfaktor, in dem er vom Gesamtpreis den bekannten Einzelverkaufspreis der Eigenleistung abzog. Die Differenz stellt nach Ansicht des EuGH den Marktpreis der zugekauften Reiseleistungen im Gesamtpaket dar. Die Aufteilung solle nach dem Verhältnis des Marktwertes der beiden Leistungen im Gesamtpaket (Eigenleistung mit dem bekannten Einzelverkaufspreis außerhalb des Gesamtpaketes und die zugekaufte Reiseleistung mit der Differenz zwischen Gesamtentgelt und dem Einzelverkaufspreis der Eigenleistung) erfolgen. Der Generalanwalt hat in den Rz. 69 und 70 seines Schlussantrages in der Rs. Madgett und Baldwin darauf hingewiesen, dass auch dieser Marktwertmethode ein gewisser Makel der Schätzung anhafte, da der Markt für Einzelleistungen nicht exakt dem Markt für Gesamtleistungen entspreche und es durchaus vorkomme, dass eine Leistung im Rahmen eines Gesamtangebotes zu einem niedrigeren Preis als bei Einzelverkauf angeboten werde, um das Angebot vermischter Leistungen attraktiver zu machen. Dieser Umstand lässt den Generalanwalt offensichtlich nicht daran zweifeln, dass auch in derartigen Fällen ein aufzuteilendes Gesamtentgelt vorliegt. Ebenso vertritt er auch nicht die Ansicht, dass dieser mitgeteilte Preis, der das Gesamtangebot attraktiver machen soll, für die Aufteilung heranzuziehen sei. Der EuGH selbst bezieht sich in Rz. 44 seiner Entscheidung kurz auf diese Mängel, folgt aber dann dem Generalanwalt, dass dennoch der Marktwertmethode in der oben dargestellten Form der Vorzug zu geben sei. In der Entscheidung in der Rs. C-291/03, MyTravel plc, vom 6.10.2005 hielt der EuGH zunächst fest (Rz. 22 und 23 unter Verweisung auf die Rz. 51 des Schlussantrages des Generalanwaltes zu dieser Rechtssache), dass der EuGH der Marktwertmethode in der Entscheidung Madgett und Baldwin nicht den Vorzug gegeben hätte, weil diese nach den Besonderheiten des dort zu beurteilenden Sachverhaltes die einfachere Methode sei. Nicht aufgrund der besonderen Umstände dieser Rechtssache sondern aufgrund der generellen Vorteile der Marktwertmethode sei dieser der Vorzug zu geben. Die Verwendung der Marktwertmethode mit bereits bekannten Werten ist somit nicht davon abhängig, dass sie bei einer konkreten Sachlage einfacher anzuwenden ist als die Kostenmethode. Nach Rz. 31ff dieser Entscheidung liegt die Anwendung der Marktwertmethode, wenn der Marktwert (Einzelverkaufspreis der im Paket enthaltenen Komponente außerhalb des Paketes) bestimmt werden kann, nicht im Ermessen des Unternehmers. Vielmehr muss diese Methode vorrangig angewandt werden, sofern der Marktwert bestimmt werden kann. Allerdings verweist der EuGH in der Rz. 34 wiederum auf die Ausführungen des Generalanwaltes in seinem Schlussantrag und führt aus, dass aufgrund dieser Ausführungen Abweichungen von diesem Grundsatz möglich sein müssten. Daher könne ein Unternehmer, der nachweisen kann, dass die auf die tatsächlichen Kosten gestützte Methode der tatsächlichen Struktur des Pauschalangebotes exakt Rechnung trägt, die Aufschlüsselung des Gesamtentgeltes nach der Kostenmethode vornehmen. Aufgrund der wiederholten Verweise des EuGH auf den Schlussantrag des Generalanwaltes muss dieser näher in die Untersuchung einbezogen werden. Der Generalanwalt hat dazu zunächst in der Rz. 63 seines Schlussantrages aufgezeigt, dass auch die Marktwertmethode nicht immer zu sachgerechten Ergebnissen führe, denn häufig würden im Rahmen eines Pauschalangebotes Einzelleistungen zu einem niedrigeren Preis als bei Einzelverkauf angeboten, um die Gesamtleistung attraktiver zu machen. Aus den folgenden Rz. im Schlussantrag ergibt sich eindeutig, dass der Generalanwalt trotz einer solchen Preismitteilung davon ausgeht, dass ein aufzuteilendes Gesamtentgelt vorliege und dieses dennoch grundsätzlich nach der Marktwertmethode (also nach dem bekannten Einzelveräußerungspreis einer Komponente) aufzuteilen sei. In Rz. 69 schließt der Generalanwalt dann daraus, dass - wie aufgezeigt - auch die Marktwertmethode nicht immer sachgerecht sei und aus dem allgemeinen Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, nach dem nach allgemeinen Grundsätzen die vom Staat eingehobene Umsatzsteuer diejenige sein sollte, die vom Endverbraucher auch tatsächlich erbracht wurde (Anm. des Referenten: die ihm also in Rechnung gestellt wurde), dass in einem solchen Fall (Anm. des Referenten: in dem also nicht der Marktwert sondern ein anderer Wert fakturiert wurde) ausnahmsweise die Aufteilung anhand der Kosten erfolgen kann, wenn der Unternehmer nachweisen kann, dass die Kostenmethode der tatsächlichen Struktur des Pauschalangebotes genau Rechnung trägt. Letztere Bedingung wäre nach Rz. 70 des Schlussantrages zB. erfüllt, wenn der Unternehmer in der Lage wäre, an hand seiner Buchführung nachzuweisen, dass er für den Besteuerungszeitraum seine Pauschalpreise systematisch in der Weise festgesetzt hat, dass auf jeden von ihm getragenen Kostenanteil eine feste Gewinnspanne erzielt wird. In einem solchen Fall müsste das Ziel der Harmonisierung der Besteuerungsgrundlage (Anmerkung des Referenten: mit dem Ergebnis der Marktwertmethode) gegenüber dem Erfordernis der Neutralität der MwSt zurücktreten (Anmerkung des Referenten: mit dem Ergebnis der Aufteilung nach den nach der Kostenmethode ermittelten und fakturierten Preise). Da der EuGH dem Schlussantrag des Generalanwaltes in seiner Entscheidung folgte und vielfach auf diesen verwies, ist aus dem Zusammenhang der Ausführungen des Generalanwaltes mit der Entscheidung des EuGH zu schließen, dass die Kostenmethode unter zwei Voraussetzungen angewandt werden kann. Erstens muss nachweislich das Aufteilungskriterium (Wert der einzelnen Komponenten im Menü) durch einen einheitlichen Aufschlag auf die Kosten ermittelt worden sein. Zweitens muss der so ermittelte Preis auch fakturiert worden sein, da es nur dann gerechtfertigt ist, der Neutralität der MwSt den Vorrang vor der Harmonisierung der Bemessungsgrundlage einzuräumen. Wäre der mit einheitlichem Gewinnaufschlag ermittelte Wert nicht der fakturierte Preis, könnte das Abweichen von der Marktwertmethode nichts zur Einhaltung der Neutralität der MwSt beitragen. In der Entscheidung des EuGH in der Rs. MyTravel plc kommt auch zum Ausdruck (Rz. 31, 32), dass dem Abgabepflichtigen im Interesse der Hintanhaltung von willkürlichen Preisfestsetzungen kein Auswahlermessen hinsichtlich der Aufteilungsmethode zukommt. Nach den Aussagen des EuGH ist bei der Aufteilung eines Gesamtentgeltes somit die Privatautonomie zur Hintanhaltung von willkürlichen Entgeltsfestsetzungen verdrängt und ein Gesamtentgelt ist grundsätzlich im Verhältnis der Marktwerte der einzelnen Komponenten aufzuteilen. Ein anderer vereinbarter und fakturierter Preis einer Komponente kann nur dann maßgeblich sein, wenn auf die Kosten aller Komponenten des Gesamtpaketes ein einheitlicher Aufschlag angewandt wurde (so auch Kuprat in UR 2010, 447; gegenteilige Ansicht Beiser in SWK 2010, S 293 und in DStZ 2010, 568) 4.3. VwGH Der VwGH berief sich in seiner Entscheidung vom 16.12.2009 in erster Linie auf die EuGH Entscheidung vom 22.10.1998 in der Rs. C-308/96, Madgett und Baldwin sowie ergänzend auf die Entscheidung vom 25.2.1999 in der Rs. C-349/96, CPP und entschied im Sinn der angeführten Rechtsprechung, dass der Aufteilungsmethode nach Marktwerten gegenüber der Methode nach Kostenrelationen der Vorzug zu geben sei, da diese aufgrund der Bekanntheit der Werte einfacher sei. Für den Beschwerdefall, in dem alle Einzelverkaufspreise der Komponenten feststünden, bedeute dies, dass die Aufteilung nach linear gekürzten Einzelverkaufspreisen der Komponenten vorzunehmen wäre. Auch nach Beiser (DStZ 2010, 568ff) entspricht die lineare Kürzung der Einzelpreise bei einem ermäßigten Pauschalpreis am ehesten der Konsumentenerwartung und entspricht insoweit der subjektiven Äquivalenz, wenn keine andere Vereinbarung über die Aufteilung getroffen wurde. Dem VwGH erschien ein Verweis auf die EuGH Entscheidung in der Rs. MyTravel plc bei dem gegebenen Sachverhalt (kein Hinweis auf das Vorliegen der Voraussetzungen für die Kostenmethode) offensichtlich nicht erforderlich. Aufgrund des Vorbringens (insbesondere zur Einfachheit des Verfahrens, zu den unterstellenden Marktwerten oder zur Anwendung der Kostenmethode) der Bw im fortgesetzten Verfahren müssen vom UFS die Ausführungen der zuletzt genannten Entscheidung aber ergänzend herangezogen werden. 4.4.1. Schlussfolgerung: Regelfall Marktwertmethode Die Methode nach den Marktwerten (Einzelverkaufspreisen) zur Aufteilung eines Gesamtpreises muss vorrangig angewandt werden, wenn tatsächlich ein Gesamtentgelt für mehrere Leistungen vorliegt. 4.4.2. Marktwertmethode, wenn der Marktwert aller Komponenten außerhalb des Gesamtpaketes bekannt sind Zu einem derartigen Sachverhalt hat sich der EuGH bisher nicht geäußert. Allerdings hat der VwGH (sieh oben) für diesen Fall aus der EuGH - Rechtsprechung abgeleitet, dass dann die lineare Kürzung aller Komponenten in dem prozentuellen Ausmaß, um das sich das Gesamtentgelt gegenüber der Summe der Einzelpreise vermindert hat, vorzunehmen ist und die Aufteilung nach den sich daraus ergebenden Marktwerten der Komponenten im Gesamtpaket zu erfolgen hat. 4.4.3. Nachweis eines anderen Marktwertes Aus der Formulierung des VwGH in seiner Entscheidung vom 16.12.2009 ("im Beschwerdefall bedeutet dies ausgehend von diesen Vorgaben.... dass der Methode der linearen Kürzung der Einzelverkaufspreise der Vorzug zu geben wäre") kann geschlossen werden, dass der VwGH auch einen Nachweis eines anderen Marktwertes für möglich hält. Auch aus den Rz. 36 und 44 der EuGH Entscheidung in der Rechtssache C-291/03, MyTravel plc, vom 6.10.2005 kommt zum Ausdruck, dass das nationale Gericht anhand des am besten geeigneten Marktes zu bestimmen hat, ob eine Aufteilung eines Gesamtentgeltes auf der Grundlage der Einzelverkaufspreise möglich ist. Das nationale Gericht hat in jedem Fall jene Werte zu ermitteln, die am besten dem Geist der 6. EG-Richtlinie entsprechen. Der Nachweis eines grundsätzlich anderen Marktwertes des Getränkes im Menü als bei Einzelverkauf bzw als der linear gekürzte Einzelverkaufspreis wäre nach Ansicht des UFS durchaus möglich, da - wie auch der EuGH ausführte - die Marktbedingungen für Einzelverkäufe und für Menüs durchaus unterschiedlich sein können. Durch die bloße Bewerbung des Menüs durch einen niedrigen Getränkepreis wird dieser Preis noch nicht zum Marktwert. Wenn im Rahmen eines Pauschalangebotes eine Leistung zu einem niedrigen Preis angeboten wird, um das Angebot vermischter Leistungen attraktiver zu machen, veranlasst das den Generalanwalt nicht, diesen mitgeteilten Preis als vereinbart oder als Marktwert anzusehen. In seinem Schlussantrag in der Rs. C- 308/96, Madgett und Baldwin, kritisiert er (Rz. 69 und 70) zwar die Anwendung der Methode nach den Einzelpreisen (außerhalb des Pakets, Marktwertmethode) aus diesem Grund als makelhaft, zieht sie aber letztlich auch für diesen Fall als einfacher als die Kostenmethode vor. In der Rs C-291/03, MyTravel plc, schlägt der Generalanwalt (Rn 63, 69 und 70) für diesen Fall vor (und der EuGH folgte ihm), dass dieser mitgeteilte Preis ausnahmsweise dann im Rahmen der Kostenmethode zur Anwendung gelangen kann, wenn auf alle Komponenten nachweislich ein einheitlicher Aufschlag angewandt wurde. Dann darf ausnahmsweise dieser Wert im Interesse der Neutralität der MwSt zum Ansatz kommen. Dies erfolgt aber dann im Rahmen der Kostenmethode und bedeutet eben nicht, dass dieser Wert der Marktwert des Getränkes ist. Grundsätzlich müsste somit der Nachweis von Marktwerten, die im Gesamtpaket von jenen der linear gekürzten Verkaufspreisen außerhalb des Paketes abweichen, möglich sein. Erforderlich ist dazu aber der tatsächliche Nachweis, dass aufgrund des unterschiedlichen Marktes für eine Komponente im Einzelverkauf und im Gesamtpaket unterschiedliche Werte anzusetzen sind, welche aufgrund der erbrachten Nachweise nicht den linear gekürzten Einzelverkaufspreisen entsprechen. Wie bereits ausgeführt, reicht die nicht exakte Entsprechung der Märkte für Einzelleistungen und der Märkte für Gesamtleistungen und die Bewerbung des Gesamtpaketes mit dem Preis einer Komponente, die unter dem Marktpreis liegt, nicht aus, um einen eigenen Marktwert dieser Komponente zu bilden. Nach Ansicht des UFS begründen auch die eventuell in den fraglichen Zeiträumen auch bei anderen Anbietern erfolgten Mitteilungen eines günstigen Getränkepreises bei Abnahme eines Menüs keinen anderen Marktwert von Getränken im Menü. Selbst wenn eine branchenweite kollektive Mitteilung erfolgen sollte, dass man bei Kauf eines Menüs ein Getränk gratis bekommen würde, würde es sich nur um eine Werbebotschaft handeln und der Konsument dem Getränk tatsächlich einen höheren Wert zuordnen, widrigenfalls man mit einer Gratisabgabe keine Bewerbung betreiben könnte. Wenn ein Gegenstand den Marktwert 0 hat, kann man mit dessen Gratisabgabe keine Umsätze steigern bzw. Menüs bewerben. Ebenso verhält es sich aber auch mit anderen Preisangaben. Eine Bewerbung mit einem Preis funktioniert nur dann, wenn der durchschnittliche Konsument der Ansicht ist, er bekommt etwas billiger als es dem Marktwert (eben dem linear gekürzten Einzelverkaufspreis) entsprechen würde. Ist aber eine Bewerbung eines Gesamtpaketes mit dem Marktpreis einer Komponente des Gesamtpaketes nicht zielführend bzw nicht Erfolg versprechend, muss davon ausgegangen werden, dass der günstige und werbend mitgeteilte Preis für das Getränk tatsächlich unter dem jeweiligen Marktwert liegen muss. 4.4.4. Ausnahmefall Kostenmethode Neben der vorrangigen Marktwertmethode kann ausnahmsweise (siehe oben) ein Gesamtentgelt nach der Kostenrelation aufgeteilt werden, wenn der Marktwert nicht bekannt ist oder der im Menü fakturierte Preis derart errechnet wurde, dass auf die Kosten aller Komponenten ein einheitlicher Aufschlag verrechnet wurde. 5. Festgestellter Sachverhalt Grundsätzlich wird hinsichtlich des festgestellten Sachverhaltes auf die Darstellung in der Erstentscheidung vom 6. Dezember 2004, RV/0165-L/03 verwiesen. In dieser Berufungsentscheidung erscheint somit eine Kurzdarstellung des maßgeblichen Sachverhaltes als ausreichend. Auf die Darstellung der Kalkulationen und Preisvorstellungen der Bw. wird nicht mehr eingegangen, da der VwGH die darauf aufbauenden Überlegungen des UFS in der Erstentscheidung verworfen hat. 5.1. Einbeziehung des Zeitraumes Jänner bis Juli 2000 in die Neuberechnung Bei der ursprünglich im Jahr 2002 durchgeführten Betriebsprüfung wurden hinsichtlich der BP für diesen Zeitraum keine Änderungen vorgenommen, da der Prüfer offensichtlich davon ausgegangen ist, dass in diesen Monaten die Einzelverkaufspreise der Menükomponenten ohnehin linear gekürzt worden waren. Aufgrund der nun gewählten und oben dargestellten Berechnungsmethode des jetzt eingesetzten Prüfers wurde bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen nach der Methode der linearen Kürzung der Einzelverkaufspreise einvernehmlich das gesamte Jahr 2000 neu berechnet. 5.2. Pauschalentgelt und keine Einzelpreisvereinbarung, Entgeltlichkeitszusammenhang Aus den vorgelegten Unterlagen ergibt sich, dass den Kunden in den Speisekarten mitgeteilt wurde, dass sie den Preisvorteil bei Kauf eines Menüs über das Getränk erhalten. Aufgrund der Aussagen der Zeugin, die durchaus glaubwürdig erschien und als mit den Informationen an die Kunden unmittelbar betraute Mitarbeiterin der Bw über beste Kenntnisse verfügte, ist weiterhin davon auszugehen, dass es die gesonderten Kundeninformationen im DIN A4 Format jedenfalls gab. Nach Angaben der Zeugin waren diese aber nicht in Form von (evtl. mehreren) Kassenaufstellern aufgestellt sondern lediglich einmal in laminierter Form an der Wand hinter der Kassa angebracht. Wenn der steuerliche Vertreter der Bw in seinem letzten Schreiben dazu anmerkt, dass es derartige Kassenaufsteller in allen Restaurants der Kette gegeben hätte, ist dazu auszuführen, dass es dem UFS letztlich nicht entscheidungswesentlich erscheint, in welcher Form den Kunden die unstrittig erfolgte Information mitgeteilt wurde, da sie seiner Ansicht des nach ohnehin keine Einzelpreisvereinbarung begründen kann. Mit der Kundeninformation wurde den Kunden jedenfalls mitgeteilt, dass bei jedem Kauf eines Menüs ein verbilligtes Getränk (zB. beim "Super Size Menü" ein 0,5 L-Getränk im Wert von 6,- ATS statt dem Normalpreis von 23,- ATS) inkludiert ist. Der UFS geht aufgrund der Angaben der Bw und der Zeugin auch davon aus, dass es die Überkopftafeln mit gewissen Hinweisen auf die im Menü enthaltenen Getränke gab. Allerdings konnte trotz mehrmaliger Urgenz kein lesbares Bild von diesen Tafeln vorgelegt werden, sodass davon auszugehen ist, dass diese Tafeln in etwa dieselben Informationen enthielten wie die Speisekarte und die genannte Kundeninformation. Nicht nachgewiesen wurde somit, dass diese Tafeln eine Information enthielten, die eine Einzelpreisvereinbarung begründen könnten. Wie sich aus der glaubwürdigen Aussage der Zeugin ergibt, wurden die Kunden vom Verkaufspersonal nicht gesondert auf die günstigen Getränkepreise hingewiesen. Vielmehr wussten die meisten Kunden bei Betreten des Restaurants ohnehin bereits, welches Menü bzw. welche Speise sie wählen würden, sodass die Mitteilung, wie sich der Menüpreis zusammensetzt, zumindest im Regelfall nicht kaufentscheidend war. Glaubwürdig erscheint auch die Aussage der Zeugin, dass es mitunter zu Hinweisen auf die günstigere Menüzusammenstellung kam, falls jemand drei Komponenten getrennt bestellte. Dabei wurde aber nicht auf einen günstigen Getränkepreis hingewiesen. Diese Ausführungen der Zeugin stimmen auch im Wesentlichen mit der Feststellung der Großbetriebsprüfung im Bericht über die ergänzenden Erhebungen überein. Demnach hätte ein Piktogramm oberhalb des Displays der Registrierkassa die Servicekraft daran erinnert, den Kunden im Fall der Bestellung von zwei Speisenkomponenten darauf hinzuweisen, dass er bei Bestellung eines zusätzlichen Getränkes einen geringeren Gesamtpreis zu zahlen habe. Festzuhalten ist somit, dass der Kunde nicht die Möglichkeit hatte, ein zusätzliches Getränk zu einem stark verbilligten Preis zu erwerben oder dies zu unterlassen, der Kunde musste sich vielmehr für das Gesamtmenü gegen Gesamtentgelt oder für die zwei Speisenkomponenten entscheiden. Ebenfalls aufgrund der Ausführungen der von der Bw namhaft gemachten Zeugin geht der UFS davon aus, dass auf den für die Kunden wesentlichen Informationstafeln, nämlich in welcher Form (mit welchen Komponenten) sich ein bestimmtes Menü zu einem bestimmten Gesamtpreis zusammenstellen lässt, in den gegenständlichen Zeiträumen nur der Gesamtpreis angeführt war. Andernfalls wären auch die Zusatzinformationen nicht erforderlich gewesen. In den gegenständlichen Zeiträumen gab es mehrere Menüzusammenstellungen in unterschiedlicher Größe. In den ersten Monaten des Jahres 2000 wurden für die Aufteilung des Menüentgeltes die Einzelverkaufspreise der Menükomponenten annähernd linear gekürzt. Mit der Einführung eines neuen Marketingkonzeptes im August 2000 wurde den Kunden sodann bei gleich gebliebenen Menüpreisen mitgeteilt, dass der Preisvorteil beim Menü über das Getränk gewährt werde, bzw. dass beim Kauf eines Menüs ein stark reduzierter Getränkepreis inkludiert sei. Der den Kunden dabei mitgeteilte Getränkepreis ist im Wesentlichen (mit Ausnahme der Kindermenüs mit einem zusätzlichen "Geschenk") die Differenz zwischen dem Menüpreis und dem Einzelverkaufspreis der beiden Speisenkomponenten.