UFSW RV/1060-W/10

Wenn man - wie die herrschende Auffassung - die tatsächlichen Arbeitstage bei einer Fünftagewoche für maßgebend hält, ist es inkonsequent, nicht auch bei einer Zwei- oder Dreitagewoche auf die tatsächlich zu leistenden Arbeitstage abzustellen. Dem Gesetzgeber zu unterstellen, einen nicht geringen Teil der Arbeitnehmer, nämlich jenen in Nicht-Vollzeit-Beschäftigungsverhältnissen, die nicht an fünf Tagen in der Woche arbeiten, vom Pendlerpauschale gänzlich ausschließen zu wollen, fehlt es an Ansätzen im Gesetz. Eine derartige Auslegung begegnet im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz auch verfassungsrechtlichen Bedenken. Erscheint ein Gesetzestext zunächst in verschiedener Weise auslegbar, engt sich die Wahl auf jene Auslegung (Auslegungen) ein, die das Gesetz verfassungskonform erscheinen lassen (vgl. Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bundesverfassungsrecht10 [2007] Rz 135). Die Wortfolge ""im Lohnzahlungszeitraum überwiegend" ist einer verfassungskonformen Interpretation dahingehend zugänglich, dass auf das Überwiegen an den tatsächlichen Arbeitstagen abgestellt wird (i. d. S. auch Fröhlich, UFSaktuell, 2008, 94). Der Bw. steht somit grundsätzlich für ihre regelmäßig an den Arbeitstagen ihres Arbeitsverhältnisses unternommenen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein Pendlerpauschale zu. Der erkennende Senat kann es offen lassen, ob der Gesetzgeber (nur) auf die vereinbarten Arbeitstage abstellt (in diesem Sinne VwGH 19. 3. 2008, 2006/15/0289) oder ob das Gesetz - insbesondere in Zusammenhang mit den Ausführungen zu Punkt 4.3. - einer Interpretation zugänglich ist, das "Überwiegen" auch auf "Innendiensttage" oder - bei mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten im Lohnzahlungszeitraum - auf die Diensttage an der einzelnen Arbeitsstätte zu beziehen. Maßgebend ist de lege lata jedenfalls, dass bezogen auf alle Arbeitstage im Lohnzahlungszeiträumen (mit den gesetzlichen Ausnahmen) überwiegend gependelt wird. "Außendiensttage" bei Außendienstmitarbeitern oder "Telearbeitstage" bei Telearbeitnehmern sind wie "Innendiensttage" ebenfalls Arbeitstage und daher bei einer arbeitstagsbezogenen Interpretation in die lohnzahlungszeitraumbezogene Überwiegensprüfung mit einzubeziehen (vgl. VwGH 19. 3. 2008, 2006/15/0289). Wirtschaftlich wird freilich der Aufwand für den Arbeitsweg bei einem Außendienstmitarbeiter, der nur an einem Tag in der Woche Innendienst versieht, vergleichbar mit jenem sein, den ein Arbeitnehmer, der - wie die Bw. - nur an einem einzigen Arbeitstag in der Woche pendelt, hat. Hier könnte die Ansicht vertreten werden, dass die unterschiedliche Behandlung dem Gesetz entspricht, wobei es - im Gegensatz zum Teilzeitarbeitnehmer - dem Vollzeitarbeitnehmer zumeist frei steht, auch an Außendienst- oder Telearbeitstagen seinen Arbeitgeber aus beruflichen Gründen aufzusuchen und so eine überwiegende Pendelbewegung im Lohnzahlungszeitraum herbeizuführen. Während der Außendienst- oder Telearbeitsmitarbeiter in nicht wenigen Fällen im eigenen Interesse das Aufsuchen des Arbeitgebers an Außendienst- oder Telearbeitstagen vermeidet (geringere Kosten, geringerer Zeitaufwand, ...), ist diese Entscheidung dem Teilzeitarbeitnehmer, der an weniger als fünf Tagen die Woche bei einem Arbeitgeber arbeitet, verwehrt. Für diesen sind die "Nicht-Pendel-Tage" Freizeittage und keine Arbeitstage. Rechtspolitisch ist es wünschenswert, de lege ferenda andere - realitätsnähere - Regelungen in Bezug auf die - durch das Leistungsfähigkeitsprinzip grundsätzlich in bestimmtem Umfang gebotene - steuerliche Berücksichtigung des Weges zur Arbeit zu treffen (siehe etwa Baldauf, SWK 2007, S 942; Baldauf, RdW 2009/128; vgl. etwa zur deutschen Diskussion BFH 10. 1. 2008, VI R 17/07 u.a.; BVerfG, 9. 12. 2008, 2 BvL 1/07). Dies ist jedoch Aufgabe des Gesetzgebers. 4.3. Zur Frage, ob bei Teilzeitbeschäftigung das Pendlerpauschale zu aliquotieren ist: 4.3.1. Gesetz sieht eine Aliquotierung nicht ausdrücklich vor Daran schließt sich freilich die Frage an, wie bei weniger als fünf vereinbarten bzw. festgelegten Arbeitstagen je Arbeitswoche das Pendlerpauschale zu bemessen ist. Ist somit auch bei Teilzeitbeschäftigungen das Pendlerpauschale in voller Höhe zu gewähren, wenngleich weniger häufiger als bei einer Vollzeitbeschäftigung gefahren wird, oder liegt hier eine planwidrige Lücke des Gesetzes vor, die es gilt, im Analogieschluss zu füllen? Der Bw. ist beizupflichten, dass die von ihr vertretene Auslegungsvariante - bei Teilzeitbeschäftigung ist auf das Überwiegen in Bezug auf die vereinbarten Teilzeitarbeitstage abzustellen und bei gegebenem Überwiegen das Pendlerpauschale aliquot zur Teilzeitarbeitszeit zu gewähren - jedenfalls bei ein bis zwei Pendeltagen je Woche - nahe liegend ist. Gleichfalls ist dem Finanzamt beizupflichten, dass das Gesetz in Bezug auf das Pendlerpauschale - abgesehen vom Abstellen auf den einzelnen Lohnzahlungszeitraum bzw. der tageweisen Betrachtungsweise bei untermonatigem Arbeitsbeginn oder -ende - seinem Wortlaut zufolge eine Aliquotierung nicht vorsieht, also das Pendlerpauschale demzufolge (abgesehen bei untermonatigem Beginn bzw. Beendigung des Arbeitsverhältnisses, § 77 Abs. 1 zweiter Satz EStG 1988) monatsbezogen entweder zur Gänze (mit 1/12 der in § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 genannten Beträge) oder gar nicht zu gewähren ist. Vorweg ist zu bemerken, dass der Unabhängige Finanzsenat hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung nicht an das Vorbringen der Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens gebunden ist, sodass - sofern dies der UFS für zutreffend erachtet - auch dann der Gesamtbetrag des Pendlerpauschales zuzusprechen ist, wenn die Bw. nur einen aliquoten Teil beantragt hat. 4.3.2. Bestehen einer Gesetzeslücke 4.3.2.1. Allgemeine Voraussetzungen der Annahme einer Gesetzeslücke Voraussetzungen eines Analogieschlusses sind eine erkennbare planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes und das Fehlen einer vom Gesetz selbst gewollten Beschränkung (vgl. Laudacher, Methodenlehre und Rechtsfindung im Steuerrecht, UFSjournal 2010, 5 [13]). Bei einer Gesetzeslücke handelt es sich um eine planwidrige Unvollständigkeit innerhalb des positiven Rechts, gemessen am Maßstab der gesamten geltenden Rechtsordnung (vgl. Koziol/Welser, Grundriss des Bürgerlichen Rechts I10, 23 f.). Die Unvollständigkeit des Gesetzes muss nach VwGH 22. 5. 2002, 2002/15/0022 evident sein oder aus dem Zweck der angewandten Vorschrift eine Lücke klar zu Tage treten. 4.3.2.2. Regelungsgrundsätze beim Pendlerpauschale Der Gesetzgeber geht bei der steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für den Weg zur und von der Arbeit zunächst davon aus, dass typischerweise ein bestimmter Basisaufwand - etwa für die Netzkarte in der Kernzone eines Verkehrsverbunds - gegeben ist, der nahezu jeden Arbeitnehmer, der nicht gerade "um die Ecke" von (oder direkt bei) seiner Arbeitsstätte wohnt, trifft. Bei längeren Wegstrecken wird der Mehraufwand in der Weise berücksichtigt, dass einerseits auf das überwiegend verwendbare Verkehrsmittel (öffentlicher Verkehr oder Individualverkehr) und andererseits auf die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gestaffelt abgestellt wird. Hier zeigt sich, dass der Regelungskonzeption immanent ist, den tatsächlichen Kosten - zwar grob vereinfachend in sehr pauschaler Form, aber doch - Rechnung zu tragen. Dies sieht man auch bei der Regelung des Werkverkehrs, wo in § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 (am Ende) der Gesetzgeber das Bestehen eines Pendlerpauschales zwar verneint, aber dem Arbeitnehmer erwachsende tatsächliche Kosten - bis zur Höhe des Pendlerpauschales - als Werbungskosten zum Abzug zulässt. Ferner sieht § 77 Abs. 1 zweiter Satz EStG 1988 eine tageweise Betrachtungsweise bei einer während eines Kalendermonats begonnenen oder beendeten Beschäftigung - für diesen Kalendermonat - vor. Dass demgegenüber etwa der Werbungskostenpauschbetrag (§ 16 Abs. 3 leg. cit.) auch dann in voller Höhe zusteht, wenn eine nichtselbstständige Tätigkeit nicht ganzjährig ausgeübt wird oder die unbeschränkte Steuerpflicht nicht ganzjährig besteht (vgl. Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 9. 2008], § 16 Anm. 150), vermag an diesem Befund nichts zu ändern, da ein bestimmter Basisaufwand mit jeder Einkünfteerzielung verbunden ist und eine Pauschalierung unabhängig von den Verhältnissen des Einzelfalls der Verwaltungsökonomie dient, während der Gesetzgeber beim Pendlerpauschale sehr wohl unterschiedliche Abstufungen vorgesehen hat. Gleiches gilt für den Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 Z 1 EStG 1988): Dieser wird, wie oben ausgeführt, unabhängig davon gewährt, ob tatsächlich ein (privates oder öffentliches) Verkehrsmittel verwendet wird, der Steuerpflichtige zu Fuß geht (vgl. Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1. 6. 2009], § 33 Anm. 127) oder sich überhaupt der Arbeitsplatz in der Wohnung des Steuerpflichtigen befindet. Anders als beim Pendlerpauschale wird beim Verkehrsabsetzbetrag nicht auch nur ansatzweise auf die tatsächlichen Kosten des Arbeitswegs abgestellt. Daher besteht auch kein Anlass, diesen zu aliquotieren, da der Verkehrsabsetzbetrag nicht an den Arbeitsweg, sondern bloß an das Vorliegen von "Einkünften aus einem bestehenden Dienstverhältnis" anknüpft. 4.3.2.3. Unvollständigkeit der Regelung Die bloße Meinung, eine Regelung sei wünschenswert, reicht zur Annahme einer Gesetzeslücke nicht hin (VwGH 7. 9. 2006, 2006/16/0044). Im gegenständlichen Fall ist das positive Recht, gemessen am Maßstab der gesamten geltenden Rechtsordnung, aber auch des Einkommensteuerrechts im besonderen, unvollständig, ohne dass eine Absicht des Gesetzgebers ersichtlich ist, bewusst eine Regelung zu schaffen, die losgelöst vom jeweiligen Aufwand das Pendlerpauschale zuerkennt. Es kann dem Gesetzgeber nicht zugesonnen werden, auch für eine Teilzeitbeschäftigung, die zumeist (wenn die geringere Arbeitszeit nicht auf 5 Tage in der Woche verteilt wird, also etwa nur vormittags gearbeitet wird) mit einer geringeren Pendelbewegung als eine Vollzeitbeschäftigung verbunden ist, dieselbe pauschale Abgeltung der Aufwendungen für das Pendeln wie für eine Vollzeitbeschäftigung vorzusehen, wenn hierfür wesentlich geringere Aufwendungen anfallen (i. d. S. auch Fröhlich, UFSaktuell, 2008, 94). Es ist zwar für eine Pauschalierung charakteristisch, dass nicht sämtliche Fälle berücksichtigt werden können. Der Gesetzgeber hat mit der typisierenden Betrachtungsweise in Kauf genommen, dass - anders als bei selbständig Erwerbstätigen - nicht die tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte steuerlich berücksichtigt werden. Allerdings zeigt sich, dass der Gesetzgeber - abgesehen von den Fällen, in denen überhaupt kein oder nur ein sehr geringer Aufwand für den Arbeitsweg besteht und dieser mit dem Verkehrsabsetzbetrag abgegolten sind - beim Pendlerpauschale zumeist nur einen Teil der tatsächlichen Kosten für den Arbeitsweg abdecken wollte: Während der Verkehrsabsetzbetrag bei einem Arbeitnehmer, der in derselben Gemeinde arbeitet, in der er auch wohnt, teilweise einen höheren als den tatsächlich angefallenen Aufwand steuerlich berücksichtigt (siehe oben Punkt 4.3.2. - die günstigste Jahreskarte etwa für die VOR-Kernzone Wien kostet derzeit 449 €, während der Verkehrsabsetzbetrag im ungünstigsten Fall, nämlich bei einem Grenzsteuersatz von 50 %, Werbungskosten für den Arbeitsweg von 582 € entspricht, die etwa bei Verwendung von Monats-Kernzonen-Karten anfallen), geht das Pendlerpauschale in Kombination mit dem Verkehrsabsetzbetrag in aller Regel eher von niedrigeren Abgeltungsbeträgen aus (je nach Grenzsteuersatz wirkt sich der Verkehrsabsetzbetrag unterschiedlich aus) als den tatsächlichen Kosten der jeweils erforderlichen Strecken- oder Zonenkarten, jedenfalls aber als den tatsächlichen Kosten des Individualverkehrs (allein oder als "Park and Ride") entspricht: So verursacht etwa ein angenommenes Pendeln mit dem Auto bei einer Fünftagewoche über eine Strecke von 50 km mit dem Kilometergeld gerechnet (vereinfachend nur die Werte für das erste Halbjahr 2008 herangezogen) Aufwendungen von 7.520 € (2 x 50 = 100 x 0,376 € [bis 1. Halbjahr 2008] x 200 Arbeitstage), während das "große" Pendlerpauschale hierfür (ebenfalls Wert 1. Halbjahr 2008) nur 2.052 € berücksichtigt und auch unter Einbeziehung des Verkehrsabsetzbetrages die steuerliche Berücksichtigung (hier: 2.719 €) daher weit unter der Hälfte der (geschätzten) tatsächlichen Aufwendungen liegt. Legte die Bw. ihren Arbeitsweg von 80 km an fünf Tagen mit dem Auto zurück, ergäbe dies Aufwendungen von 11.280 € (2 x 80 = 160 x 0,376 € [bis 1. Halbjahr 2008] x 200 Arbeitstage, gedeckelt mit 30.000 km [Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 9. 2008], § 16 Anm 29 "Kraftfahrzeug - Geltendmachung von Kilometergeld"], also 30.000 x 0,376), während das "große" Pendlerpauschale hierfür (ebenfalls Wert 1. Halbjahr 2008) nur 2.931 € berücksichtigt und auch unter Einbeziehung des Verkehrsabsetzbetrages die steuerliche Berücksichtigung (hier: 3.598 €) weniger als 1/3 der (geschätzten) tatsächlichen Aufwendungen beträgt. Schließlich endet die vom Gesetz vorgesehene Staffelung der Pauschbeträge in 20 km-Schritten bei Entfernungen "über 60 km". Eine Staffelung "über 80 km" oder "über 100 km" sieht das Gesetz nicht vor, obwohl die Kosten sowohl des Individualverkehrs als auch des öffentlichen Verkehrs mit zunehmender Entfernung steigen und die Entscheidungen des UFS zeigen, dass Arbeitnehmer durchaus tägliche Arbeitswege über 80 km je Richtung zurückzulegen haben. Die Pauschbeträge orientieren sich offenkundig - wie auch die jeweiligen bloß fallweisen Erhöhungen zeigen - nicht nur an den tatsächlichen (höheren) Kosten des Pendelns, sondern auch an den jeweiligen budgetmäßigen Möglichkeiten, sodass die den Pendlern bei einer typischen 5-Tage-Woche entstehenden Aufwendungen steuerlich nur zum Teil abgegolten werden und der Gesetzgeber offenbar hier einen - unterschiedlich hohen - versteckten Selbstbehalt für Pendler, vor allem für jene, die Massenverkehrsmittel nicht (oder nicht zur Gänze) benutzen können, und für jene, die einen 80 km übersteigenden Arbeitweg haben, vorsieht. Der Bw. entstehen - siehe oben 2 und 4.3.2. - für ihr Pendeln mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Jahr Aufwendungen von etwa 1.520 € (gerechnet mit dem Normaltarif 2010; für 2008 wären auf Grund des unterjährigen Beginns des Arbeitsverhältnisses - siehe oben - 11/12 anzusetzen). Demgegenüber beträgt das "kleine" Pendlerpauschale für Arbeitswege über 60 km im Jahr 2008 1.735,50 € (1.614 € + 1.857 € / 2). Gemeinsam mit dem Verkehrsabsetzbetrag (umgerechnet 667 €, siehe oben 4.3.2.) entspräche dies einem Gesamtbetrag von 2.402,50 € (mehr als das 1 ½-fache der tatsächlichen Aufwendungen). Geht man vom "großen" Pendlerpauschale aus (2.931 € + 3.372 € / 2 = 3.151,50 €), entspräche dies gemeinsam mit dem Verkehrsabsetzbetrag (umgerechnet 667 €, siehe oben 4.3.2.) einem Gesamtbetrag von 3.818,50 €. Dieser Betrag entspräche dem 2 ½-fachen der tatsächlichen Aufwendungen (1.520 €) für die Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln. Legte die Bw. ihren Arbeitsweg nicht mit öffentlichen Verkehrsmitteln, sondern zur Gänze mit dem Auto zurück, ergäbe sich ein pauschal geschätzter Betrag von 2.816 € an Autokosten. "Großes" Pendlerpauschale plus Verkehrsabsetzbetrag lägen diesfalls um etwa 36 % über den tatsächlichen (geschätzten) Kosten. Da der Gesetzgeber offenkundig bei Pendlern typischerweise nur einen (mehr oder weniger großen) Teil der tatsächlichen Kosten steuerlich berücksichtigen möchte, entspricht die Gewährung eines die tatsächlichen Kosten nicht bloß geringfügig überschreitenden Pendlerpauschales nicht den Intentionen des Gesetzgebers. Allerdings ist der Aufwand für das Pendeln mit öffentlichen Verkehrsmitteln bei vereinbarten drei oder vier Arbeitstagen in der Woche jenem gleich, der auch bei vereinbarten fünf Arbeitstagen anfällt, da Pendler typischerweise Zeitkarten (Streckenkarten, Zonenkarten) oder andere Ermäßigungskarten verwenden und eine Zeitkarte in der Regel günstiger ist als 3 x 2 oder 4 x 2 Einzelfahrscheine (etwa am Beispiel der VOR-Kernzone Wien: Die günstigste Jahreskarte - 449 € - entspricht 249,45 Fahrscheinen zu 1,80 €, also etwa 125 Einzelfahrten hin- und zurück, somit ungefähr dem Aufwand für einen Arbeitsweg an drei Tagen in der Woche). Der Aufwand eines Pendlers mit drei oder vier Arbeitstagen in der Woche gleicht daher beim "kleinen" Pendlerpauschale jenem des Vollzeitpendlers mit fünf Arbeitstagen in der Woche und besteht somit insoweit kein Anlass für eine Aliquotierung. Obzwar die Aufwendungen für die Verwendung eines Autos variabler als jene für den öffentlichen Verkehr sind, zeigt das obige Beispiel betreffend Pendeln mit dem Auto über eine Strecke von 50 km, dass auch im Individualverkehr das "große" Pendlerpauschale erst bei einem Pendeln an weniger als zwei Tagen in der Woche die (geschätzten) tatsächlichen Aufwendungen die Summe aus Pendlerpauschale und Verkehrsabsetzbetrag übersteigt (PP 2.052 € + VAB angenommen umgerechnet 667 € = 2.719 € / Kilometergeld von 0,376 € = rund 7.230 km = rund 72 Fahrten zu 100 km). Bei einer Strecke über 80 km wird dies noch deutlicher (PP 2.931 € + VAB angenommen umgerechnet 667 € = 3.598 € / Kilometergeld von 0,376 € = rund 9.570 km = rund 60 Fahrten = Fahrten an rund 1 ½ Tagen je Arbeitswoche = zu 160 km). Daher ist auch beim "großen" Pendlerpauschale bei einem Pendler mit drei oder vier Arbeitstagen in der Woche kein Anlass für eine Aliquotierung gegeben, da die tatsächlichen (geschätzten) Kosten noch immer über jenen der steuerlichen Abgeltung mit Pendlerpauschale und Verkehrsabsetzbetrag liegen. Bei einem Pendeln an zwei Tagen oder - wie hier - einem Tag je Arbeitswoche besteht jedoch eine mehr oder weniger deutliche Divergenz zwischen der steuerlichen Berücksichtigung und den niedrigeren tatsächlichen Kosten für den Arbeitsweg. 4.3.2.4. Lückenfüllung Es liegt daher nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats eine evidente, planwidrige Lücke vor, die der Absicht des Gesetzgebers gemäß zu füllen ist. Das EStG 1988 ist, gemessen an seiner eigenen Absicht und immanenten Teleologie, hier unvollständig und somit ergänzungsbedürftig. Dafür, dass diese Lücke bewusst gelassen wurde, fehlt jeder Anhaltspunkt. Hier erscheint die Überlegung der Bw., entsprechend der Zahl der vereinbarten Arbeitstage das Pendlerpauschale zu aliquotieren, am zutreffendsten. Dem Gesetzgeber kann einerseits - siehe oben - nicht unterstellt werden, Mehraufwendungen für vergleichsweise weite Fahrten zur und von der Arbeitsstätte bei Teilzeitarbeit an weniger als der Hälfte der Kalendertage des Lohnzahlungszeitraums überhaupt nicht zu berücksichtigen. Andererseits erscheint eine diese Mehraufwendungen deutlich übersteigende steuerliche Berücksichtigung überschießend. Ausmaß und Lage der Arbeitszeit sind bei einem Arbeitsverhältnis grundsätzlich zwischen den Vertragsparteien, also Arbeitgeber und Arbeitnehmer, zu vereinbaren (§§ 19c f Arbeitszeitgesetz). Die Normalarbeitszeit beträgt nach § 3 AZG 8 Stunden am Tag und 40 Stunden in der Woche. Das Gesetz sieht also grundsätzlich eine 5-Tage-Woche (8 x 5 = 40) vor. § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 liegt ebenfalls eine typische Vollzeitbeschäftigung im Rahmen einer 5-Tage-Woche zugrunde. Wird eine davon abweichende Arbeitszeitverteilung - und hier bestehen in der Praxis schon bei Vollbeschäftigung zahlreiche Arbeitszeitmodelle, siehe etwa Drs, Arbeits- und Sozialrecht [2009], 111 ff. - vereinbart, ist der sich hieraus ergebende veränderte Aufwand für das Pendeln zur und von der Arbeit entsprechend zu berücksichtigen. Dieser Aufwand wird - siehe oben Punkt 4.3.2.3. - bei vereinbarten drei oder vier Arbeitstagen in der Woche und Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel jenem entsprechen, der auch bei vereinbarten fünf Arbeitstagen anfällt, da Pendler typischerweise Zeitkarten verwenden und eine Zeitkarte in der Regel günstiger ist als 3 x 2 oder 4 x 2 Einzelfahrscheine. Der Aufwand eines Pendlers mit drei oder vier Arbeitstagen in der Woche ist daher beim "kleinen" Pendlerpauschale jenem des Vollzeitpendlers mit fünf Arbeitstagen in der Woche ident und besteht kein Anlass für eine Aliquotierung. Der Aufwand bei der Benutzung des eigenen KFZ ist zwar variabler, liegt aber - auch hier siehe oben Punkt 4.3.2.3. - beim "großen" Pendlerpauschale bei mehr als zwei Fahrten die Woche höher als steuerlich berücksichtigt wird. In diesen Fällen kommt daher - und dies entspricht auch der herrschenden Auffassung - keine Kürzung des Pendlerpauschales auf etwa 3/5 oder 4/5 in Betracht. Bei einer geringeren Anzahl der Arbeitstage trifft diese Argumentation aber nicht zu. Hier fällt - siehe oben Punkt 4.3.2.3. - in der Regel ein niedriger Aufwand an als der Summe aus dem jeweiligen Pendlerpauschale und dem (umgerechneten) Verkehrsabsetzbetrag entspricht. Geht man davon aus, dass diesbezüglich eine planwidrige Lücke vorliegt (und der Gesetzgeber im Rahmen der Pauschalbetrachtung den Minderaufwand nicht als unerheblich angesehen hat), steht bei vereinbarten zwei Arbeitstagen 2/5 (und nicht wie nach der herrschenden Auffassung gar kein Pendlerpauschale) und bei einem vereinbarten Arbeitstag je Arbeitwoche 1/5 (und nicht wie nach der herrschenden Auffassung gar kein Pendlerpauschale) des jeweiligen (Monats-)Pendlerpauschales zu. Diese Auslegung entspricht am ehesten der Konzeption des Gesetzgebers bei der Regelung des Pendlerpauschales. Es sind daher, da die Bw. nur an einem von fünf (typischen Arbeits-)Tagen in der Woche zu arbeiten hatte, wie beantragt die Pauschbeträge des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 in Ergänzung der evidenten planwidrigen Gesetzeslücke für die Ermittlung des der Bw. zustehenden Pendlerpauschales zu fünfteln. 4.3.2.5. Exkurs Bemerkt wird, dass die Verwaltungspraxis die gesetzlichen Regelungen des Pendlerpauschales ebenfalls für lückenhaft hält. So sieht LStR 2002 Rz 352 vor, bei einem täglichen Pendeln, obwohl dem Grunde nach die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung gegeben sind, für die Wegstrecke, die über 120 km hinausgeht, die tatsächlichen Fahrtkosten als Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. auch Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 9. 2008], § 16 Anm. 125 "Doppelte Haushaltsführung - Werbungskosten", ablehnend etwa UFS 21. 12. 2005, RV/0321-I/05; UFS 21. 2. 2006, RV/0872-W/05). Auf die Verwaltungspraxis beim Wechselschichtdienst (LStR 2002 Rz 262) wurde bereits unter Punkt 4.2.5. hingewiesen. Der UFS hat in anderem Zusammenhang die Regelung des Pendlerpauschales ebenfalls für lückenhaft erachtet und in seiner Entscheidung UFS 30. 12. 2008, RV/0356-I/08, die Auffassung vertreten, dass bei einer einige Male im Monat erfolgenden Fahrt von jeweils 170 km in eine Richtung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (und ansonsten - bei einer typischen Arbeitswoche - Nächtigung im Hotel am Arbeitsort) die Fahrtaufwendungen verfassungskonform nicht als mit dem Verkehrsabsetzbetrag abgegolten angesehen werden können, sondern Werbungskosten in Höhe der - mit dem Kilometergeld geschätzten - tatsächlichen Fahrtkosten vorliegen. Eine derartige Lückenfüllung lässt sich jedoch auf den gegenständlichen Fall nicht übertragen, da bei einer regelmäßigen Pendelbewegung von rund 80 km je Richtung an dem einem, einzigen Arbeitstag in der Woche die Aliquotierung des Pendlerpauschales für Vollzeitbeschäftigung eher der gesetzgeberischen Konzeption als der Ansatz der tatsächlichen Kosten entspricht. Schließlich ist noch darauf zu verweisen, dass der Umstand, dass der Gesetzgeber des Gehaltsgesetzes 1956 (BGBl. 54/1956 i. d. g. F.) in § 20b GehG beim Fahrtkostenzuschuss für Bundesbedienstete nunmehr an die Abgabe einer Erklärung betreffend die Inanspruchnahme des Pendlerpauschales bei der Dienstbehörde anknüpft, keine andere Auslegung nach sich zieht. Das GehG knüpft an das EStG an und nicht umgekehrt. Sollte im Bereich des GehG eine Aliquotierung für geboten erachtet werden, wäre dies im Dienstrechtsverfahren zu prüfen; ein Rückschluss auf das EStG erscheint nicht zulässig. Der erkennende Senat folgt daher insoweit nicht der Entscheidung UFS 27. 4. 2007, RV/0221-W/07 und aliquotiert bei einer Teilzeitbeschäftigung von einem Arbeitstag je Woche das entsprechende Pendlerpauschale. 4.4. Zur Frage, ob der Bw. im Berufungszeitraum das "große" oder das "kleine" Pendlerpauschale zusteht: 4.4.1. Allgemeines Wie oben ausgeführt, steht das große Pendlerpauschale zu, wenn die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht möglich oder nicht zumutbar ist und die Fahrtstrecke zumindest 2 km beträgt ("Ist dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar..."). Unzumutbarkeit - weil Unmöglichkeit - liegt jedenfalls vor, wenn ein Massenverkehrsmittel zumindest auf dem halben Arbeitsweg überhaupt nicht oder nicht zur erforderlichen Zeit (etwa während der Nacht) verkehrt. Ferner vertreten Verwaltungspraxis, Lehre und Entscheidungspraxis des UFS die Ansicht, dass auch eine lange Anfahrtszeit, eine körperlichen Behinderung oder eine Krankheit die Benützung eines Massenbeförderungsmittels unzumutbar machen können. Im Falle einer dauernden starken Gehbehinderung sei die Benützung eines Massenbeförderungsmittels jedenfalls unzumutbar, wenn der Behinderte eine Bescheinigung gem § 29b der Straßenverkehrsordnung besitzt oder infolge seiner Behinderung von der Kraftfahrzeugsteuer befreit ist (vgl. Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 9. 2008], § 16 Anm. 80). Die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels ist nach der Verwaltungspraxis (LStR 2002 Rz 255) sowie der überwiegenden Spruchpraxis des UFS (zuletzt UFS 22. 1. 2010, RV/0424-F/09) jedenfalls nicht mehr zumutbar, wenn folgende Wegzeiten überschritten werden: - Wegstrecke unter 20 km: eineinhalb Stunden, - Wegstrecke ab 20 km: zwei Stunden, - Wegstrecke ab 40 km: zweieinhalb Stunden. Nach der Judikatur des VwGH (VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001) und Teilen der Entscheidungspraxis des UFS (zuletzt UFS 28. 4. 2010, RV/0702-W/10) ist - unter Hinweis auf Doralt, EStG9 § 16 Tz. 105, und die Gesetzesmaterialien - die Benützung von Massenverkehrsmitteln auch dann unzumutbar, wenn die Fahrt mit diesen einerseits 90 Minuten überschreitet und andererseits die Fahrt mit den Massenverkehrsmitteln mehr als drei Mal so lang dauert wie mit dem PKW. Nach UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08, und UFS 14. 4. 2010, RV/0311-G/08, ist - mit ausführlicher Begründung - hingegen eine Wegzeit von 90 Minuten in eine Richtung, unabhängig von der Wegstrecke, allgemein als Zumutbarkeitsgrenze anzunehmen (siehe hierzu unten Punkt 4.4.4.). Die Wegzeit umfasst die Zeit vom Verlassen der Wohnung bis zum Arbeitsbeginn oder vom Verlassen der Arbeitsstätte bis zur Ankunft in der Wohnung, also Gehzeit oder Anfahrtszeit zur Haltestelle des öffentlichen Verkehrsmittels, Fahrzeit mit dem öffentlichen Verkehrsmittel, Wartezeiten usw. Stehen verschiedene öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung, ist bei Ermittlung der Wegzeit immer von der Benützung des schnellsten öffentlichen Verkehrsmittels (z. B. Schnellzug statt Regionalzug, Eilzug statt Autobus) auszugehen. Darüber hinaus ist - soweit möglich - von einer optimalen Kombination zwischen Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel (z. B. "Park and Ride") auszugehen. Dies gilt auch, wenn dadurch die Fahrtstrecke länger wird (vgl. Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 9. 2008], § 16 Anm. 81). Bei gleitender Arbeitszeit berechnet sich die Wegstrecke nach der optimal möglichen Anpassung von Arbeitsbeginn und Arbeitsende an die Ankunfts- bzw Abfahrtszeit des Verkehrsmittels, wobei die konkreten Möglichkeiten des Arbeitnehmers, Gleitzeit in Anspruch zu nehmen, zu berücksichtigen sind. 4.4.2. Arbeitswegvarianten im konkreten Fall Zunächst ist festzuhalten, dass die Fahrt der gesamten Strecke mit dem PKW eine Fahrzeit von mehr als 1/3 der Fahrzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln (selbst ohne "Park and Ride") erfordert. Daher kommt das "große" Pendlerpauschale aus dem Titel der wesentlich kürzeren Fahrzeit mit dem PKW nicht in Betracht. Der VwGH hat bestätigt, dass die Möglichkeit der kombinierten Benützung privater und öffentlicher Verkehrsmittel bei der Prüfung der Zumutbarkeit der Verwendung von Massenverkehrsmitteln mit einzubeziehen ist (vgl. VwGH 28. 10. 2008, 2006/15/0319). Fährt die Bw. mit einem Auto von zu Hause rund 20 km nach St. Pölten zum Hauptbahnhof und verwendet sie dann für den überwiegenden restlichen Teil der Strecke die Bundesbahn sowie in Wien innerstädtische Verkehrsmittel, ergibt sich im Schnitt eine Fahrzeit von rund 1 Stunde 45 Minuten. Hingegen ist die Verwendung ausschließlich öffentlicher Verkehrsmittel mit einer Wegzeit von nicht mehr als zweieinhalb Stunden nicht möglich, da diese zum einen eine tägliche Arbeitszeit von mehr als sechs Stunden - als Mindestintervall zwischen Hin- und Rückfahrt, um vergleichsweise günstige Verbindungen nützen zu können - voraussetzt, während die vereinbarte Arbeitszeit fünf Stunden beträgt, und zum anderen bei einer bestimmten Lagerung der Arbeitszeiten eine Rückfahrt in weniger als zweieinhalb Stunden ebenfalls nicht möglich ist. 4.4.3. Keine Maßgeblichkeit des tatsächlich verwendeten Verkehrsmittels Nun verfügt die Bw. aber über keinen eigenen PKW und ist daher ausschließlich auf öffentliche Verkehrsmittel angewiesen. Hier werden im UFS unterschiedliche Ansichten vertreten: Eine Entscheidungslinie vertritt die Auffassung, das "große" Pendlerpauschale stehe in diesem Fall schon deswegen nicht zu, da tatsächlich öffentliche Verkehrsmittel verwendet werden und daher bei Verwendung eines öffentlichen Verkehrsmittels für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kein zusätzlicher, durch die Unzumutbarkeit der Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels verursachter Aufwand entstehe (UFS 14. 2. 2007, RV/0232-W/07; UFS 29. 4. 2009, RV/0447-I/08). Einer anderen Entscheidungslinie zufolge steht - unter Hinweis auf Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 9. 2008], § 16 Anm. 82 - das große Pendlerpauschale bei Vorliegen der Voraussetzungen unabhängig vom tatsächlich benutzten Verkehrsmittel zu, etwa, wenn trotz Unzumutbarkeit des Massenverkehrsmittels dennoch dieses benützt wird (UFS 29. 7. 2008, RV/2018-W/08; UFS 6. 10. 2008, RV/2394-W/08). Nun ist es zwar zutreffend, dass der Pauschalabzug nach § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 die Kosten des Individualverkehrs abgelten soll (vgl. etwa VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001; VwGH 4. 2. 2009, 2007/15/0053). Andererseits liegt es im Wesen einer Pauschalierung, dass von den tatsächlichen Kosten abweichende Beträge im Sinne der Verwaltungsvereinfachung steuerlich berücksichtigt werden. Dies ist gerade beim Pendlerpauschale der Fall, das vielfach unter den tatsächlichen Kosten liegt. Solcherart kommt es auf die konkreten, den Steuerpflichtigen im Einzelfall treffenden Kosten zur Erreichung der Arbeitsstätte nicht an (vgl. VwGH 28. 10. 2008, 2006/15/0319; VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001). Im übrigen entspräche es dem mit der Staffelung des Pendlerpauschales auch nach dem verwendbaren Verkehrsmittel verbundenen Gedanken der Förderung des öffentlichen Verkehrs durch den Gesetzgeber, jene Steuerpflichtigen, die auch bei objektiver Unzumutbarkeit der Verwendung von Massenverkehrsmitteln diese benutzen (müssen), nicht gegenüber Steuerpflichtigen, die tatsächlich im Individualverkehr unterwegs sind, schlechter zu stellen. § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 stellt darauf ab, ob dem "Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar ist"; dass der Arbeitnehmer dieses Massenverkehrsmittel tatsächlich nicht verwendet, ist hingegen nicht Voraussetzung für das "große" Pendlerpauschale. Der Umstand, dass die Bw. tatsächlich mit öffentlichen Verkehrsmitteln fährt, steht daher der Gewährung des "großen" Pendlerpauschales nicht entgegen. 4.4.4. Keine Maßgeblichkeit des Fehlens eines KFZ Kommt es - wie zu 4.4.2. ausgeführt - nicht darauf an, welches Verkehrsmittel der Steuerpflichtige tatsächlich für seinen Arbeitsweg verwendet, kann es aber auch nicht maßgebend sein, ob der Steuerpflichtige für eine optimale Kombination zwischen Individualverkehr und Massenverkehr über ein KFZ verfügt oder nicht. Das Gesetz verlangt, dass "die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar ist". Im gegenständlichen Fall ist die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel jedenfalls zwischen St. Pölten und der Arbeitsstätte in Wien zumutbar. Dass der Arbeitnehmer etwa seinen PKW benötigt, um von seiner Arbeitsstätte weg Dienstreisen durchzuführen (und daher diesem Arbeitnehmer die Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel für den Arbeitsweg nicht möglich wäre, damit er an seiner Arbeitsstätte über ein Auto verfügt), hat der VwGH für die Frage des "großen" oder "kleinen" Pendlerpauschales als unerheblich angesehen, wenn jedenfalls zumindest für den halben Arbeitsweg öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung stehen (VwGH 28. 10. 2008, 2006/15/0319). Es kann daher bei der typisierenden Betrachtungsweise keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige über einen PKW (oder ein anderes KFZ) verfügt, um den "Park and Ride"-Verkehr zu nützen oder nicht, solange auf der überwiegenden Wegstrecke geeignete Massenverkehrsmittel zur Verfügung stehen. Anderenfalls käme es bei gleicher Wegstrecke (und unterstellten gleichen Arbeitszeiten) zu dem absurden Ergebnis, dass jene Steuerpflichtigen, die über einen eigenen PKW verfügen und diesen verwenden, tatsächlich höhere Kosten hätten, aber - bei Zumutbarkeit von "Park and Ride" - auf das "kleine" Pendlerpauschale zu verweisen wären, während Steuerpflichtige ohne eigenen PKW tatsächlich geringere Kosten hätten, aber das "große" Pendlerpauschale erhielten. Gerade dieses Abstellen auf die tatsächliche Verwendung eines PKW (wie beim KFZ-Pauschale des EStG 1972) wollte der Gesetzgeber des EStG 1988 vermeiden. Auch bei der Prüfung, ob die Fahrt mit Massenverkehrsmitteln mehr als drei Mal so lang dauert wie mit dem PKW (und 90 Minuten übersteigt), kommt es nicht darauf an, ob tatsächlich ein PKW verwendet wird. Die Rechtsprechung in Sozialrechtssachen (siehe dazu OGH 8. 9. 2009, 10 ObS 121/09f mit Darstellung der Judikatur), wonach es in Zusammenhang mit der Verweisung auf andere Arbeitsplätze bei Zuerkennung von Erwerbsunfähigkeitspensionen auch darauf ankomme, ob dem Versicherten ein Kraftfahrzeug bei einer Kombination privater und öffentlicher Verkehrsmittel zur Verfügung stehe, kann auf die gegenständliche steuerrechtliche Frage nicht übertragen werden: Das EStG stellt auf die Unzumutbarkeit der Benutzung von Massenverkehrsmitteln "zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke" ab. Ist hinsichtlich eines geringeren Teil als der halben Wegstrecke - wie hier - die Verwendung eines Massenverkehrsmittels nicht zumutbar (oder überhaupt nicht möglich), hinsichtlich des größeren Teils aber - isoliert vom kleineren Teil betrachtet - schon, führt dies nach dem Gesetzeswortlaut noch nicht zur Gewährung des "großen" Pendlerpauschales. Kann der Arbeitsweg von der Bw. unter Verwendung von "Park and Ride" objektiv in zumutbarer Zeit zurückgelegt werden, steht ihr somit auch nur das "kleine" Pendlerpauschale zu, unabhängig davon, ob sie "Park and Ride" nützt oder nicht. 4.4.5. Zumutbarkeitsgrenze drei Stunden für den gesamten täglichen Arbeitsweg Fraglich ist allerdings, ob eine Wegzeit bei (theoretischer) Verwendung von "Park and Ride" von jeweils rund 1 ¾ Stunde je Richtung (insgesamt rund 3 ½ Stunden) und einer täglichen Arbeitszeit von 5 Stunden im gegenständlichen Fall überhaupt zumutbar ist. Hierzu gibt es ebenfalls keine Judikatur des VwGH. Der Unabhängige Finanzsenat hat sich in seinen Entscheidungen UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08 (siehe dazu auch Demal, UFSjournal 2009, 12, und SWK 2009, K 8) und UFS 14. 4. 2010, RV/0311-G/08, ausführlich mit der Frage der zeitlichen Zumutbarkeit der Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel auseinandergesetzt und - abweichend von der überwiegenden Spruchpraxis des UFS - in der letztgenannten Entscheidung dazu unter anderem ausgeführt: "Aus § 16 Abs.1 Z.6 lit. a und b EStG ergibt sich, dass der Gesetzgeber des EStG 1988 grundsätzlich für Fahrten des Dienstnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht den Individualverkehr und die Verwendung von Kfz, sondern die Inanspruchnahme des öffentlichen Verkehrsangebots steuerlich berücksichtigt wissen will. Nur wenn die Benützung eines Massenbeförderungsmittels nicht möglich oder nicht zumutbar ist, können im Wege der Pauschbeträge nach § 16 Abs.1 Z.6 lit. c EStG die Kosten des Individualverkehrs zum Ansatz kommen (z.B. VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001 ). Was unter dem Begriff der Zumutbarkeit iSd lit. c der zitierten Bestimmung zu verstehen ist, lässt der Gesetzestext offen. Nach Lehre und Rechtsprechung liegt Unzumutbarkeit jedenfalls (auch und vor allem) dann vor, wenn Massenbeförderungsmittel für die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte entweder gar nicht oder nicht zu den erforderlichen Zeiten zur Verfügung stehen. Im Übrigen zieht der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) in seiner Judikatur zur Auslegung des Begriffs der Zumutbarkeit iSd. § 16 Abs.1 Z.6 lit. c EStG die Gesetzesmaterialien heran (z.B. VwGH 28. 10. 2008, 2006/15/0319 und VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001 ). Die Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG (621 BlgNR XVII. GP, 75) führen diesbezüglich aus: "Unzumutbar' sind im Vergleich zu einem Kfz jedenfalls mehr als dreimal so lange Fahrzeiten (unter Einschluss von Wartezeiten während der Fahrt bzw. bis zum Arbeitsbeginn) mit den Massebeförderungsmitteln als mit dem eigenen Kfz; im Nahbereich von 25 km ist die Benützung des Massenbeförderungsmittels entsprechend den Erfahrungswerten über die durchschnittliche Fahrtdauer aber auch dann zumutbar, wenn die Gesamtfahrzeit für die einfache Fahrtstrecke nicht mehr als 90 Minuten beträgt. Kann auf mehr als der halben Strecke ein Massenbeförderungsmittel benützt werden, dann ist die für die Zumutbarkeit maßgebliche Fahrtdauer aus der Gesamtfahrzeit (Kfz und Massenbeförderungsmittel) zu errechnen." Ausgehend von der Entscheidung des Gesetzgebers, das Pendlerpauschale als ein Instrument zur Förderung des öffentlichen Verkehrs auszugestalten, ist somit eine spürbar längere Wegzeit für die Fahrt zum/vom Dienstort bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel gegenüber jener im Individualverkehr vom Zweck der Bestimmung grundsätzlich getragen. Die Grenze bildet die Zumutbarkeit für den einzelnen Dienstnehmer beim Erfordernis einer zweimaligen Zurücklegung der Wegstrecke an den überwiegenden Arbeitstagen unter Annahme einer prinzipiell täglichen Dienstverrichtung. Der Gesetzgeber geht in den Amtlichen Erläuterungen auf zwei Zumutbarkeitskriterien näher ein. Dass es sich dabei nicht um eine abschließende Anführung der möglichen Kriterien handelt, ergibt sich allein aus dem Fehlen eines Hinweises auf gesundheitliche Beeinträchtigungen, etwa eine Gehbehinderung, als weiteren Anknüpfungspunkt bei einer Zumutbarkeitsbeurteilung. Jedenfalls Kriterien bei einer Feststellung der Zumutbarkeit stellen nach den Gesetzesmaterialien einerseits das Verhältnis zwischen den Wegzeiten im Individualverkehr bzw. bei Benützung öffentlicher Verkehrsmittel und anderseits die Dauer der Wegzeit als solche dar. In der Literatur wird die Ansicht vertreten, dass die Frage der Zumutbarkeit der Wegzeit unabhängig von der Entfernung - und daher in dieser Hinsicht für alle Dienstnehmer gleich - zu beurteilen ist. Vor dem Hintergrund der Amtlichen Erläuterungen resultiert aus diesem Standpunkt die grundsätzliche Zumutbarkeit einer Fahrtdauer von bis zu 90 Minuten für die einfache Wegstrecke nicht nur im Nahbereich sondern generell (vgl. in diesem Sinne Doralt, EStG, § 16 Tz. 107. Der VwGH hat diese Überlegung im Erkenntnis VwGH 4. 2. 2009, 2007/15/0053 aufgegriffen. Auch in der Judikatur des UFS hat der Gedanke bereits seinen Niederschlag gefunden, z.B. UFS 24. 2. 2010, RV/0394-I/09 ; UFS 21. 1. 2010, RV/0501-I/09 ; UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08 ; UFS 20. 9. 2006 RV/2256-W/06 ). Ab welchen (absoluten) Wegzeiten die Zurücklegung des täglichen/regelmäßigen Dienstweges - sei es im Individualverkehr oder mittels öffentlicher Verkehrsmittel und unabhängig von der Entfernung - für alle Dienstnehmer gleichermaßen unzumutbar erscheint, ist weder dem Gesetz noch den Gesetzesmaterialien zu entnehmen. In der Entscheidung UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08 hat sich der UFS ausführlich mit den zitierten Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG auseinandergesetzt und ist - insbesondere aufgrund vergleichender Betrachtung mit anderen einkommensteuerlichen Bestimmungen mit ähnlichem Regelungsbereich - zum Ergebnis gekommen, dass eine Wegzeit von 90 Minuten je Fahrtrichtung unabhängig von der Entfernung als allgemeine Zumutbarkeitsobergrenze anzunehmen ist. In der angesprochenen Entscheidung führt der UFS zum Verständnis der Amtlichen Erläuterungen aus: Aus Sicht des UFS bedeutet die Nennung der 90-Minuten-Grenze im Zusammenhang mit dem Nahbereich von 25 Kilometern keineswegs, dass ihr nur in diesem Bereich Bedeutung zukommt. Die Erwähnung im Zusammenhang mit dem Nahbereich dient der Vermeidung einer nicht gewollten, unsachlichen Bevorzugung von Entfernungen bis 25 Kilometern. Dies macht der Verweis auf die Erfahrungswerte über die durchschnittliche Fahrdauer deutlich. Ohne diese Klarstellung hätte etwa bereits eine Fahrzeit von 35 Minuten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Vergleich zu einer PKW-Fahrt von 10 Minuten einen Anspruch auf das "große" Pendlerpauschale vermittelt. Dass damit der Nahbereich in unsachlicher Weise bevorzugt gewesen wäre, liegt auf der Hand. Mit dem ausdrücklichen Hinweis auf die Maßgeblichkeit der für eine tägliche Rückkehr allgemein geltenden Zumutbarkeitsobergrenze von 90 Minuten auch im Nahbereich von 25 Kilometer, wurde dieses Ergebnis vermieden. Diesem Verständnis steht auch der erste Satz der Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs. 1 Z.6 EStG nicht entgegen, wird in diesem doch lediglich festgestellt, dass bei mehr als dreimal so langer Wegzeit eine Benützung öffentlicher Verkehrsmittel jedenfalls unzumutbar ist. Daraus rein schematisch eine bis zu dreimal so lange Fahrzeit für jedenfalls zumutbar zu halten, hieße den gleichen Fehler zu begehen, wie bei der Annahme der Festlegung einer 120 Kilometer Entfernungsgrenze durch Rz 342 LStR. In Übereinstimmung mit Doralt geht der UFS davon aus, dass die Zeitspanne von 90 Minuten zur Gewährleistung einer sachgerechten Zumutbarkeitsregelung grundsätzlich in gleicher Weise für alle Dienstnehmer zu gelten hat. Dies verlangt der § 16 Abs.1 Z.6 EStG zu Grunde liegende Regelungsbereich der täglichen/regelmäßigen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. .... Wenn die Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG diese Grenze mit 90 Minuten je Fahrtrichtung angeben, so ist daraus zu ersehen, dass der Gesetzgeber eine tägliche Gesamtwegzeit von drei Stunden grundsätzlich für zumutbar hielt. Dass nach Ansicht des Gesetzgebers darüber hinausgehende Wegzeiten (zweimal täglich) ebenfalls noch vertretbar sind, lässt sich weder aus dem Gesetzestext noch aus den -materialien ableiten. Der Ansicht von Doralt, der eine Wegzeit von zwei Stunden bereits für gelegentlich zurückzulegende Strecken als unzumutbar erachtet, ist daher zumindest in Bezug auf tägliche Wegstrecken je Fahrtrichtung zuzustimmen. Zeitspannen von mehr als 90 Minuten je Fahrtrichtung, wie sie Rz 255 LStR für Entfernungen ab 20 Kilometern zu entnehmen sind, entbehren somit einer gesetzlichen Grundlage. Die in den Richtlinien angegebenen Gesamtwegzeiten erweisen sich als Ergebnis rein schematischer Rechenoperationen im Sinne des ersten Satzes der Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG (durchschnittliche Kfz-Fahrzeit für die Wegstrecke multipliziert mit 3). Mit dem Urteil gerecht und billig denkender Menschen ist eine tägliche (!) Gesamtwegzeit von bis zu fünf Stunden (bei einer durchschnittlichen Normalarbeitszeit von acht Stunden) nicht zu vereinbaren. Aber auch der Gesetzestext bzw. die -materialien zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG geben dazu, wie dargestellt wurde, keinen Anlass. .... In weiterer Folge hält der UFS in dieser Entscheidung zur Zumutbarkeit einer täglichen Anfahrtsdauer aus der Sicht gerecht und billig denkender und deshalb vernünftig handelnder Menschen fest: Dabei kommt etwa dem Umstand der täglich (zum Unterscheid von fallweise) zurückzulegenden Strecke, aber auch dem Verhältnis zwischen täglicher Gesamtwegzeit und täglicher (Normal-) Arbeitszeit eine wesentliche Bedeutung zu. Eine Wegzeit von täglich drei Stunden zur Verrichtung einer Arbeitszeit von acht Stunden stellt hier zweifellos einen realistischen Grenzwert dar. Auch unter diesem Aspekt zeigt sich, dass die Beurteilung einer zumutbaren Dauer für den täglichen Weg zur Arbeit eine einheitliche Grenze für alle (vollzeitbeschäftigten) Dienstnehmer verlangt. Einen Blick auf das Verhältnis zwischen der täglichen Wegzeit und der Tagesarbeitszeit zu werfen, legt nicht nur das Urteil gerecht und billig denkender Menschen nahe. Der Aspekt findet sich etwa seit einiger Zeit im Bereich des Arbeitslosenversicherungsrechts. Auch hier geht der Gesetzgeber im Übrigen von einem einheitlichen, entfernungsunabhängigen Zumutbarkeitsbegriff für die regelmäßige Wegzeit zur Arbeitsstelle aus. Nachdem bis 2004 die Wegzeit zum Dienstort kein Kriterium für die Zumutbarkeit der Annahme einer angebotenen Arbeitsstelle gewesen war, bezieht § 9 Abs. 2 Arbeitslosenversicherungsgesetz 1977 (AlVG) seit dem Arbeitsmarktreformgesetz 2004 (BGBl. I Nr.77/2004) diesen Aspekt mit ein. In der dzt. geltenden Fassung des BGBl I Nr. 104/2007 lautet die entsprechende Bestimmung: Die zumutbare tägliche Wegzeit für Hin- und Rückweg beträgt jedenfalls eineinhalb Stunden und bei einer Vollzeitbeschäftigung jedenfalls zwei Stunden. Wesentlich darüber liegende Wegzeiten sind nur unter besonderen Umständen, insbesondere wenn am Wohnort lebende Personen üblicher Weise eine längere Wegzeit zum Arbeitsplatz zurückzulegen haben oder besonders günstige Arbeitsbedingungen geboten werden, zumutbar. Den Gesetzesmaterialien zum Arbeitsmarktreformgesetz 2004 ist zu entnehmen: Im Hinblick auf die unterschiedlichen regionalen und persönlichen Umstände soll von der starren Festlegung einer Grenze im Gesetz abgesehen werden. Die Beurteilung der Angemessenheit der Wegzeit soll unter Berücksichtigung des Verhältnisses zwischen der Wegzeit und der durchschnittlichen täglichen Normalarbeitszeit erfolgen. Als durchschnittliche tägliche Wegzeit soll die in der Regel täglich zurück zu legende Wegzeit gelten. Die Wegzeit (von der Wohnung zum Arbeitsplatz und zurück) soll im Allgemeinen ein Viertel der durchschnittlichen täglichen Normalarbeitszeit nicht wesentlich überschreiten. Bei unterschiedlicher Verteilung der Wochenarbeitszeit ist auf die durchschnittliche Arbeitszeit an den Beschäftigungstagen abzustellen. Wenn die Wegzeit, etwa auf Grund der Fahrpläne der öffentlichen Verkehrsmittel, geringfügig (zB eine Viertelstunde) über der Richtwertzeit liegt, wird die Angemessenheit noch nicht in Frage zu stellen sein. Da die Kollektivverträge zum Teil unterschiedliche, von der gesetzlichen Normalarbeitszeit abweichende, Normalarbeitszeiten vorsehen (zB 37,5 oder 38,5 Stunden) wird, um aufwändige Nachforschungen und Streitigkeiten zu vermeiden, im Sinne einer praktikablen Lösung klar gestellt, dass zwei Stunden Wegzeit täglich bei einer Vollzeitbeschäftigung immer zumutbar sind. Eine wesentlich längere Wegzeit, also zB drei Stunden bei einer täglichen Arbeitszeit von acht Stunden, soll nur bei Vorliegen besonderer Umstände zumutbar sein (464 BlgNR XXII. GP, 4). Zwar vermögen die Überlegungen des Gesetzgebers zu Normen anderer Rechtsgebiete keine Verbindlichkeit für den Bereich des § 16 Abs.1 Z.6 EStG zu schaffen, doch lassen sich aus Sicht des UFS daraus, in Hinblick auf die Vergleichbarkeit der betroffenen Sachverhalte (zumutbare tägliche Wegzeit zum Dienstort) doch zumindest Anhaltspunkte für eine sachgerechte Lösung des unbestimmten Gesetzesbegriffs der "Unzumutbarkeit" im Bereich des Pendlerpauschales finden. Wenn der Gesetzgeber beim Arbeitslosenversicherungsrecht im Jahr 2004 eine tägliche Wegzeit von drei Stunden bei einer Vollzeitbeschäftigung generell nur mehr bei Vorliegen besonderer Umstände für zumutbar erachtet hat, so erscheint es jedenfalls verfehlt, dem ESt-Gesetzgeber des Jahres 1988, als die Mobilität auf dem Arbeitsmarkt im Vergleich zu 2004 noch merklich weniger ausgeprägt war, für den Bereich des § 16 Abs.1 Z.6 EStG die Vorstellung einer allgemein zumutbaren, regelmäßigen Wegzeit von spürbar mehr als drei Stunden (2 x 90 Minuten) zu unterstellen. Der UFS versteht die in den Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG angeführte Wegzeit von 90 Minuten je Fahrtrichtung daher in Bezug auf Vollzeitbeschäftigungsverhältnisse als Richtwert für eine generelle Zumutbarkeitsobergrenze bei der täglichen/regelmäßigen Wegzeit zum/vom Dienstort..."