UFSW RV/1060-W/10

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Rudolf Wanke und die weiteren Mitglieder Hofrat Mag. Dieter Fröhlich, Stv. Kammerdirektor Ing. Mag. Dr. Martin Jilch und Kammerrätin Anna Schandl im Beisein der Schriftführerin Diana Engelmaier über die Berufung der Bw, vom 21. Dezember 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Lilienfeld St. Pölten, im Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat vertreten durch Mag. Alexandra Furtner und Amtsdirektor Regierungsrat Ing. Herbert König, vom 20. November 2009 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2008 nach der am 12. Mai 2010 am Finanzamt Lilienfeld St. Pölten in Lilienfeld und am 2. Juni 2010 am Finanzamt Lilienfeld St. Pölten in St. Pölten, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Der Berufung wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Für den Zeitraum Feber bis Dezember 2008 steht ein Fünftel des "großen" Pendlerpauschales gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 zu. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe A. Erklärung zur ArbeitnehmerInnenveranlagung 2008 Die Berufungswerberin (Bw.) beantragte in ihrer beim Finanzamt am 28. Juli 2009 eingereichten Erklärung zur ArbeitnehmerInnenveranlagung 2008 unter anderem das Pendlerpauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen, und zwar "2-6/08: 244,-- €; 7-12/08: 337,-- €". Der beigeschlossenen Erklärung zur Berücksichtigung des Pendlerpauschales zufolge befinde sich der Arbeitgeber der Bw. in 1090 Wien, W-Straße, und sei zu Arbeitsbeginn oder Arbeitsende die Fahrzeit bei Benützung des schnellsten öffentlichen Verkehrsmittels unzumutbar lang. Die Bw. erläuterte ihren Antrag in einer Beilage dahingehend, dass sie seit 1. Feber 2008 bei ihrem früheren Arbeitgeber geringfügig beschäftigt sei und ein Mal in der Woche von ihrem Wohnort zur Arbeitsstätte und zurück pendle. Das Pendlerpauschale sei wie folgt ermittelt worden: "Februar - Juni 2008: Pauschale EUR 2.931,-- p.a. für 5 Tage pro Woche, ergibt für 1 Tag pro Woche EUR 586,20 p.a., das ergibt für 5 Monate EUR 244,25. Juli - Dezember Juni 2008: Pauschale EUR 3.372,-- p.a. für 5 Tage pro Woche, ergibt für 1 Tag pro Woche EUR 674,40 p.a., das ergibt für 6 Monate EUR 337,20." B. Einkommensteuerbescheid 2008 Mit dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 vom 20. November 2009 berücksichtigte das Finanzamt Lilienfeld St. Pölten das beantragte Pendlerpauschale nicht. Begründend führte die Abgabenbehörde erster Instanz aus, dass zur Berücksichtigung des Pendlerpauschales der jeweilige Arbeitsweg an mindestens elf Tagen pro Monat zurückgelegt werden müsse. Dies treffe im Fall der Bw. aber nicht zu. C. Berufung Mit Schreiben vom 21. Dezember 2009 erhob die Bw. Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 mit dem Antrag, das Pendlerpauschale im beantragten Umfang zu berücksichtigen. Die Bw. wandte gegen die Ansicht des Finanzamtes, dass der Arbeitsweg nicht an 11 Tagen im Monat zurückgelegt werde, ein, dass der Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung verlange, dass "an mehr als der Hälfte meiner Arbeitstage der jeweilige Arbeitsweg zurückzulegen" sei. Auf Grund der Teilzeitbeschäftigung "betragen meine Arbeitstage p.m. zwischen 4 und 5 Tagen und diese lege ich regelmäßig zur Gänze zurück. Eine andere Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen würde eine Schlechterstellung eines jeden Steuerpflichtigen nach sich ziehen, der in einem Teilzeit-Dienstverhältnis beschäftigt ist und nur an bestimmten Tagen des Monats die Arbeitsstätte aufsucht." D. Berufungsvorentscheidung Mit Berufungsvorentscheidung vom 11. Jänner 2010 wies das Finanzamt Lilienfeld St. Pölten die Berufung als unbegründet ab. In zeitlicher Hinsicht müssten die Voraussetzungen für das Pendlerpauschale im Lohnzahlungszeitraum überwiegend gegeben sein. "Daher steht ein Pendlerpauschale nur dann zu, wenn im Kalendermonat an mehr als 10 Tagen die Strecke Wohnung - Arbeitsstätte - Wohnung zurückgelegt wird." Diese Regelung sei auch dann anzuwenden, wenn nur eine Teilbeschäftigung vorliege. E. Vorlageantrag In ihrem Vorlageantrag vom 8. März 2010 verweist die Bw. darauf, dass einzig maßgeblich für das Überwiegen die Zahl der jeweiligen tatsächlichen Arbeitstage im Monat sein könne - und zwar individuell auf das jeweilige Arbeitsverhältnis bezogen. "Das sagen auch etwas ältere Lohnsteuerrichtlinien zum Begriff ,Zeitliches Überwiegen im Lohnzahlungszeitraum': Ist an mehr als der Hälfte der tatsächlichen Arbeitstage im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum... Auch aus dem Antragsformular für Pendlerpauschale heißt es ebenso eindeutig: Wenn Sie an mehr als der Hälfte Ihrer Arbeitstage..." Eine andere Interpretation würde bedeuten, dass jeder, der weniger als an 11 Tagen im Monat zur Arbeit fährt (somit ein großer Anteil an Teilzeitbeschäftigten), keine Möglichkeit hat, seine im Verhältnis ebenso hohen Fahrtkosten steuerlich geltend zu machen. Das kann also nicht im Sinne des Gesetzgebers sein, zumal für die steuerliche Berücksichtigung von Fahrtkosten - abgesehen vom Verkehrsabsetzbetrag - es sonst keine Möglichkeit eines Ansatzes gibt. Ich ersuche daher in obigem Sinne meiner Berufung stattzugeben und beantrage die Einladung zu einer mündlichen Berufungsverhandlung." F. Vorlagebericht Mit beim Unabhängigen Finanzsenat am 8. April 2010 eingelangtem Bericht legte das Finanzamt Lilienfeld St. Pölten die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung mit dem Antrag auf Abweisung der Berufung vor. G. Formular L 34 Das amtliche Formular des BMF zur Berücksichtigung des Pendlerpauschales, L 34, führt in Punkt 2 aus: "Nur ausfüllen, wenn die Benützung von öffentlichen Verkehrsmitteln an mehr als der Hälfte Ihrer Arbeitstage auf der überwiegenden Strecke für Sie nicht möglich oder nicht zumutbar ist:" Auch die Erläuterungen im Formular sprechen von "Arbeitstagen": "Wenn Sie an mehr als der Hälfte Ihrer Arbeitstage im Lohnzahlungszeitraum ein öffentliches Verkehrsmittel benützen können, dann steht Ihnen nicht das Große Pendler-Pauschale, sondern ab einer Entfernung von 20 km das Kleine Pendler-Pauschale zu." Zur Aliquotierung des Pendlerpauschales wird dort ausgeführt: "Beim monatlichen Lohnzahlungszeitraum ist der Jahresbetrag durch 12 zu dividieren. Beginnt oder endet die Beschäftigung während eines Kalendermonats (§ 77 Abs. 1 EStG), steht das Pendler-Pauschale für die Tage der Beschäftigung im Ausmaß von 1/360 des Jahresbetrages zu. Beispiel: Das Dienstverhältnis endet am 15. April. Für April steht das Pendler-Pauschale im Ausmaß von 15/360 zu." H. Mündliche Berufungsverhandlung vom 12. Mai 2010 In der am 12. Mai 2010 am Finanzamt Lilienfeld St. Pölten in Lilienfeld begonnenen mündlichen Berufungsverhandlung legte die Bw. dar, dass sie laut Arbeitsvertrag ein Mal in der Woche für ihren Arbeitgeber tätig sei, wobei der Wochentag je nach den Anforderungen des Arbeitgebers variieren könne. Die Normalarbeitszeit im Betrieb des Arbeitgebers sei zwischen 9:00 und 17:00 Uhr, es bestehe eine Gleitzeitregelung, wonach für die Arbeitnehmer Arbeitsbeginn grundsätzlich zwischen 7:00 und 11:00 Uhr sei. Allerdings könne es auf Grund beruflicher Erfordernisse notwendig sein, Gleitzeit nicht in Anspruch zu nehmen, etwa wenn es Termine mit Außenprüfern oder Klienten gibt. Die Bw. arbeite in der Regel fünf Stunden am Tag, daher sei auch eine entsprechend flexible Arbeitszeiteinteilung - soweit dies die beruflichen Anforderungen zulassen - möglich. Die Bw. verwende den Autobus nach St. Pölten, fahre von dort mit der Bahn nach Wien und in Wien weiter mit den innerstädtischen öffentlichen Verkehrsmitteln. Die Bw. verfüge über keinen PKW. Der Arbeitsweg mit öffentlichen Verkehrsmitteln betrage nach Angaben der Bw. in der Regel mehr als zweieinhalb Stunden, da der Autobus nach St. Pölten nur fallweise fahre und auch Wartezeiten zwischen den einzelnen Verkehrsmitteln einzukalkulieren seien. Das Finanzamt vertrat demgegenüber die Auffassung, dass der Arbeitsweg auch in weniger als zweieinhalb Stunden bewältigt werden könne. Die Bw. verwies darauf, dass nach etwa 17:30 Uhr keine Busverbindung mehr ab B bestehe, sodass die Bw. entweder mit dem Auto abgeholt werden oder zu Fuß gehen müsse. Das heißt, die Bw. müsste entsprechend früh den Arbeitsplatz verlassen, um noch einen Autobus ab B zur Verfügung zu haben. Die Bw. könne derzeit nicht sagen, ob an der überwiegenden Zahl der Arbeitstage die Arbeitszeit länger war; diesbezüglich können allerdings Zeitaufzeichnungen vorgelegt werden. Die mündliche Berufungsverhandlung vom 12. Mai 2010 wurde zur Vorlage von Fahrzeitenberechnungen durch die Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens sowie zur Befassung des gesamten Berufungssenats vertagt. I. Wegzeitenermittlungen In der Ladung zur fortgesetzten mündlichen Berufungsverhandlung am 2. Juni 2010 teilte der Referent folgende an Hand des Routenplaners www.anachb.at ermittelte Verkehrsverbindungen zwischen A und Wien, W-Straße mit: I.1. Auto: Die Strecke zwischen dem Wohnort (Hauptstraße) und der Arbeitsstätte beträgt mit dem Auto rund 80 km, wobei inklusive 6 Minuten Zeitaufwand für Fußweg und Parkplatzsuche mit 1 Stunde 5 Minuten zu rechnen ist. Die W-Straße liegt in einer parkraumbewirtschafteten Zone. I.2. Öffentlicher Verkehr mit Park & Ride (St. Pölten Hauptbahnhof): Hinfahrt (unter vielen anderen): 6:13 bis 7:58 Uhr, 1:45 Stunde: ca. 20 km mit dem Auto bis P+R St. Pölten Hauptbahnhof, Fußweg zum Bahnsteig, Zug ab 6:35 Uhr, Ankunft in Wien 7:32, von dort mit U-Bahn, S-Bahn oder Straßenbahn (in verschiedenen Varianten) und dann zu Fuß zur Arbeitsstätte. 6:19 bis 8:01 Uhr, 1:42 Stunde: ca. 20 km mit dem Auto bis P+R St. Pölten Hauptbahnhof, Fußweg zum Bahnsteig, Zug ab 6:6:44 Uhr, Ankunft in Wien 7:32, von dort mit U-Bahn, S-Bahn oder Straßenbahn (in verschiedenen Varianten) und dann zu Fuß zur Arbeitsstätte. 6:38 bis 8:28 Uhr, 1:50 Stunde: ca. 20 km mit dem Auto bis P+R St. Pölten Hauptbahnhof, Fußweg zum Bahnsteig, Zug ab 7:09 Uhr, Ankunft in Wien 8:03, von dort mit U-Bahn, S-Bahn oder Straßenbahn (in verschiedenen Varianten) und dann zu Fuß zur Arbeitsstätte. Rückfahrt (unter vielen anderen): 13:12 bis 14:57, 1:45 Stunde: Fußweg zur Straßenbahn, S-Bahn oder U-Bahn (in verschiedenen Varianten), Westbahnhof Zug ab 13:44, Abfahrt mit dem Auto von P+R St. Pölten Hauptbahnhof nach Hause 14:36 Uhr. 13:48 bis 15:43, 1:55 Stunde: Fußweg zur Straßenbahn, S-Bahn oder U-Bahn (in verschiedenen Varianten), Westbahnhof Zug ab 14:14, Abfahrt mit dem Auto von P+R St. Pölten Hauptbahnhof nach Hause 15:22 Uhr. 14:12 bis 15:51, 1:39 Stunde: Fußweg zur Straßenbahn, S-Bahn oder U-Bahn (in verschiedenen Varianten), Westbahnhof Zug ab 14:40, Abfahrt mit dem Auto von P+R St. Pölten Hauptbahnhof nach Hause 15:30 Uhr. I.3 Öffentlicher Verkehr ohne Park & Ride: Für die Hinfahrt bestehen folgende Verbindungen (mit Fahrzeiten von nicht mehr als zweieinhalb Stunden): 6:10 bis 8:28 Uhr, 2:18 Stunden: Fußweg zum Autobus, Autobus ab 6:12, St. Pölten Hauptbahnhof Zug ab 7:09, Wien: U-Bahn ab 8:08, Wien, Straßenbahn: ab 8:21 (andere innerstädtische Variante mit 2 x U-Bahn 1 Minute kürzer), Fußweg zur Arbeitsstätte. 6:35 bis 8:57 Uhr, 2:22 Stunden: Fußweg zum Autobus, Autobus ab 6:37, St. Pölten Hauptbahnhof Zug ab 7:39, Wien: U-Bahn ab 8:35, Wien: Straßenbahn: ab 8:50 (andere innerstädtische Variante mit 2 x U-Bahn 1 Minute kürzer), Fußweg zur Arbeitsstätte. Für die Rückfahrt bestehen folgende Verbindungen: 15:12 bis 17:19 Uhr, 2:07 Stunden: Fußweg zur Straßenbahn, Straßenbahn ab 15:19 (andere schnellere innerstädtische Varianten mit häufigerem Umsteigen), Westbahnhof Zug ab 15:44, St. Pölten Autobus ab 16:35, B Autobus ab 17:12, Fußweg nach Hause. 16:12 bis 18:19 Uhr, 2:07 Stunden: Fußweg zur Straßenbahn, Straßenbahn ab 16:19 (andere schnellere innerstädtische Varianten mit häufigerem Umsteigen), Westbahnhof Zug ab 16:44, St. Pölten Autobus ab 17:35, B Autobus ab 18:12, Fußweg nach Hause. Diese Verkehrsverbindungen bestanden nach der elektronischen Fahrplanauskunft der ÖBB, HAFAS, grundsätzlich auch im Jahr 2008. J. Mündliche Berufungsverhandlung vom 2. Juni 2010 In der am 2. Juni 2010 vor dem gesamten Berufungssenat am Finanzamt Lilienfeld St. Pölten in St. Pölten fortgesetzten mündlichen Berufungsverhandlung wurden die unten - unter Punkt 2 - dargestellten Sachverhaltsfeststellungen vorgehalten und von den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens außer Streit gestellt. Die Berufungswerberin erläuterte unter Vorlage entsprechender Unterlagen, dass ihre Arbeitszeiten entweder von 9 bis 14 Uhr oder von 13 bis 18 Uhr bzw. von 14 bis 19 Uhr betragen haben. Ergänzt wurde, dass die Hinfahrt bei einem Arbeitsbeginn um 9:00 Uhr oder um 13:00 Uhr mit öffentlichen Verkehrsmitteln mit einer Fahrzeit von weniger als 2 ½ Stunden möglich sei, wenn keines der Verkehrsmittel eine Verspätung habe oder keine Straßenbahn versäumt werde. Für die Hinfahrt bei einem Arbeitsbeginn um 14:00 Uhr stünden keine Massenverkehrsmittel mit Fahrzeiten von weniger als 2 ½ Stunden zur Verfügung. Der Rückweg sei mit öffentlichen Verkehrsmitteln allerdings nie unter 2 ½ Stunden zu bewältigen. Die Entfernung zwischen der Bushaltestelle in B und der Wohnung in A betrage 3 km. Wenn kein Bus mehr zwischen B und A verkehre, lege die Bw. den letzten Teil des Heimweges entweder zu Fuß oder - bei Schönwetter - mit dem Fahrrad zurück. Bei einem Arbeitsschluss um 18:00 Uhr stehe ein Bus ab St. Pölten bis B zur Verfügung; bei einem Arbeitsschluss um 19:00 Uhr müsse die Bw. entweder auf einen Bus um 22:43 Uhr warten oder werde - von ihrer Tochter, notfalls von ihrer Mutter - abgeholt. Die zwei in der Familie vorhandenen Autos könnten von der Bw. nicht verwendet werden. Die Tochter arbeite in C und brauche ihr Auto für die Fahrt zur Arbeit. Die Mutter der Bw. sei Pensionistin und gehbehindert, sie benötige daher auch für kurze Strecken ein Auto. Die Bw. sei bei ihrem Arbeitgeber - einer Wirtschaftstreuhandgesellschaft - 37 Jahre beschäftigt gewesen und habe vor ihrer Pensionierung 40 Wochenstunden gearbeitet. Die nunmehrige Beschäftigung sei darauf zurückzuführen, dass die Bw. zahlreiche Klienten kenne und in bestimmten Fällen weiter betreue. Der Umfang der Tätigkeit orientiere sich einerseits an der Geringfügigkeitsgrenze für die Pension, andererseits an der für die Betreuung der über 80-jährigen Mutter durch die Bw. erforderlichen Zeit. Für die öffentlichen Verkehrsmittel werden Einzelfahrscheine verwendet. Die Bw. erklärte zur Rechtslage, sie habe keine andere Möglichkeit, die ihr für den Arbeitsweg entstandenen Kosten steuerlich geltend zu machen als im Weg über den Verkehrsabsetzbetrag und das Pendlerpauschale. Eine Aliquotierung des Pauschales erscheine der Berufungswerberin sachgerecht, da sie ja nur an einem Tag in der Woche pendelt. Das Finanzamt verwies demgegenüber darauf, dass im Gesetz eine Aliquotierung nicht vorgesehen und daraus zu schließen sei, dass der Gesetzgeber vergleichsweise geringe Aufwendungen nicht berücksichtigt wissen wollte. Ein Betrag von 1.520,00 € - die der Bw. erwachsenen tatsächlichen Kosten - sei verglichen mit jemanden, der die gesamte Strecke an allen fünf Arbeitstagen in der Woche zurücklegen müsse, vergleichsweise gering. Das Finanzamt sei grundsätzlich der Meinung, dass kein Pendlerpauschale zustehe. Stünde das Pendlerpauschale zu, sei das große Pendlerpauschale zu gewähren, wenn der Rückweg nicht unter zweieinhalb Stunden zu schaffen wäre. Dies unabhängig davon, ob tatsächlich ein Auto verwendet oder ob ausschließlich mit Massenverkehrsmitteln gefahren werde. Zur Frage, ob es für die Prüfung der Zumutbarkeit in Bezug auf die Verwendung von "Park and Ride" maßgeblich sei, vertrat das Finanzamt die Auffassung, es komme nicht darauf an, ob tatsächlich "Park and Ride" verwendet werde oder nicht, wenn unter Verwendung von "Park and Ride" der Arbeitsplatz in zumutbarer Zeit zu erreichen wäre. Die Bw. hielt dem entgegen, dass sie tatsächlich über kein Auto verfüge und der Gesetzgeber an sich den öffentlichen Verkehr unterstützen wollte. Hinsichtlich der Zumutbarkeit der Wegzeit verwies das Finanzamt auf die Lohnsteuerrichtlinien, die hier eine Grenze von zweieinhalb Stunden bei einem Arbeitsweg über 40 km ziehen. Daher sei eine allgemeine zeitliche Zumutbarkeitsgrenze von eineinhalb Stunden je Richtung nicht zutreffend. Die Bw. erklärte, ihren Arbeitsplatz in Wien behalten zu wollen und daher die sehr lange Pendelzeit in Kauf zu nehmen, und ersuchte abschließend, der Berufung Folge zu geben. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Verfahrensrechtliches Über die Berufung entscheidet gemäß § 282 Abs. 1 Z 2 BAO der gesamte Berufungssenat, da die Fragen, ob bei einer Teilzeitbeschäftigung von weniger als drei Arbeitstagen je Arbeitswoche ein Pendlerpauschale zusteht, bejahendenfalls, ob das Pendlerpauschale mit den gesetzlich vorgesehenen (monatlichen bzw. jährlichen) Pauschbeträgen zu bemessen ist oder ob diese Pauschbeträge bei weniger als drei vereinbarten Arbeitstagen je Arbeitswoche entsprechend der wöchentlichen Arbeitstage zu aliquotieren sind, ob das "große" Pendlerpauschale auch dann zusteht, wenn tatsächlich nur öffentliche Verkehrsmittel verwendet werden, ob auch bei Fehlen eines KFZ zur Beurteilung der zeitlichen Zumutbarkeit auf die optimale Kombination von Individual- und Massenverkehr abzustellen ist, ob die zeitliche Zumutbarkeitsgrenze der Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel abhängig von der Weglänge bei einem Arbeitsweg ab 40 km je Richtung bei 2 ½ Stunden je Richtung, also für Hin- und Rückweg mit 5 Stunden, bejahendenfalls in jedem Fall, unabhängig von der täglichen Arbeitszeit, oder nur bei einer durchgehenden Arbeitszeit - einschließlich Pausen - von wenigstens 8 Stunden, oder unabhängig von der Weglänge des Arbeitsweges mit einer Wegzeit von 1 ½ Stunden je Wegrichtung, also für Hin- und Rückweg mit 3 Stunden, anzunehmen ist, von Verwaltungspraxis, Lehre, Entscheidungspraxis des UFS unterschiedlich oder noch überhaupt nicht behandelt wurde. 2. Sachverhalt: Unstrittig ist, dass die Bw. seit 1. Feber 2008 im Umfang von einem Arbeitstag zu fünf Stunden in der Woche als Steuersachbearbeiterin bei einer Wirtschaftstreuhandgesellschaft teilzeitbeschäftigt ist und an allen Arbeitstagen von ihrem Wohnort A nach Wien zur Arbeit fährt. Die Bw. hat sich arbeitsvertraglich verpflichtet, die Arbeitszeit angepasst an die betriebsbedingten Erfordernisse des Arbeitgebers zu verrichten, also etwa auf Termine mit Außenprüfern oder Klienten Bedacht zu nehmen. Die Arbeitszeiten der Bw. waren im Jahr 2008 entweder von 9:00 bis 14:00 Uhr, von 13:00 bis 18:00 Uhr oder von 14:00 bis 19:00 Uhr. Die Bw. ist bei ihrem Arbeitgeber 37 Jahre beschäftigt gewesen und hat vor ihrer Pensionierung 40 Wochenstunden gearbeitet. Die nunmehrige Beschäftigung ist darauf zurückzuführen, dass die Bw. zahlreiche Klienten kennt und in bestimmten Fällen weiter betreut. Der Umfang der Tätigkeit orientiert sich einerseits an der Geringfügigkeitsgrenze für die Pension, andererseits an der für die Betreuung der über 80-jährigen Mutter durch die Bw. erforderlichen Zeit. Die Bezüge betragen gemäß dem Kollektivvertrag für Wirtschaftstreuhandangestellte (Verwendungsgruppe V im 20. Verwendungsgruppenjahr) 349,00 € brutto im Monat (14 x im Jahr). Die Strecke zwischen dem Wohnort (Hauptstraße) und der Arbeitsstätte beträgt mit dem Auto rund 80 km, wobei inklusive 6 Minuten Zeitaufwand für Fußweg und Parkplatzsuche mit 1 Stunde 5 Minuten zu rechnen ist. Fährt die Bw. mit einem Auto von zu Hause rund 20 km nach St. Pölten zum Hauptbahnhof und verwendet sie dann für den überwiegenden Teil der Strecke die Bundesbahn sowie in Wien innerstädtische Verkehrsmittel, ergibt sich im Schnitt eine Fahrzeit von rund 1 Stunde 45 Minuten, jedenfalls aber von weniger als zwei Stunden. Die Bw. verfügt allerdings über kein Auto, sodass sie den gesamten Arbeitsweg zu Fuß und mit öffentlichen Verkehrsmitteln - fallweise hinsichtlich der Strecke zwischen A und B auch mit dem Fahrrad oder mittels Mitfahrt - zurücklegt. Hier bestehen lediglich folgende Verbindungen (mit Fahrzeiten von nicht mehr als zweieinhalb Stunden): Für die Hinfahrt: 6:10 bis 8:28 Uhr, 2:18 Stunden: Fußweg zum Autobus, Autobus ab 6:12, St. Pölten Hauptbahnhof Zug ab 7:09, Wien: U-Bahn ab 8:08, Wien, Straßenbahn: ab 8:21 (andere innerstädtische Variante mit 2 x U-Bahn 1 Minute kürzer), Fußweg zur Arbeitsstätte. 6:35 bis 8:57 Uhr, 2:22 Stunden: Fußweg zum Autobus, Autobus ab 6:37, St. Pölten Hauptbahnhof Zug ab 7:39, Wien: U-Bahn ab 8:35, Wien: Straßenbahn: ab 8:50 (andere innerstädtische Variante mit 2 x U-Bahn 1 Minute kürzer), Fußweg zur Arbeitsstätte. Für die Rückfahrt: 15:12 bis 17:19 Uhr, 2:07 Stunden: Fußweg zur Straßenbahn, Straßenbahn ab 15:19 (andere schnellere innerstädtische Varianten mit häufigerem Umsteigen), Westbahnhof Zug ab 15:44, St. Pölten Autobus ab 16:35, B Autobus ab 17:12, Fußweg nach Hause. 16:12 bis 18:19 Uhr, 2:07 Stunden: Fußweg zur Straßenbahn, Straßenbahn ab 16:19 (andere schnellere innerstädtische Varianten mit häufigerem Umsteigen), Westbahnhof Zug ab 16:44, St. Pölten Autobus ab 17:35, B Autobus ab 18:12, Fußweg nach Hause. Die Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel mit einer Fahrzeit von nicht mehr als zweieinhalb Stunden setzt somit bei einem Arbeitsbeginn um 9:00 Uhr eine Arbeitzeit von mehr als sechs Stunden voraus. Die Hinfahrt ist zwar bei einem Arbeitsbeginn um 9:00 Uhr oder um 13:00 Uhr mit öffentlichen Verkehrsmitteln mit einer Fahrzeit von weniger als 2 ½ Stunden möglich, nicht aber bei einem Arbeitsbeginn um 14:00 Uhr. Der Rückweg ist allerdings mit öffentlichen Verkehrsmitteln nie unter 2 ½ Stunden zu bewältigen. Die Entfernung zwischen der Bushaltestelle in B und der Wohnung in A beträgt 3 km. Wenn kein Bus zwischen B und A mehr verkehrt, legt die Bw. den letzten Teil des Heimweges entweder zu Fuß oder - bei Schönwetter - mit dem Fahrrad zurück. Bei einem Arbeitsschluss um 18:00 Uhr steht ein Bus ab St. Pölten bis B zur Verfügung; bei einem Arbeitsschluss um 19:00 Uhr muss die Bw. entweder auf einen Bus um 22:43 Uhr warten oder wird - von ihrer Tochter, notfalls von ihrer Mutter - abgeholt. Die zwei in der Familie vorhanden Autos können von der Bw. nicht verwendet werden. Die Tochter braucht ihr Auto für die Fahrt zur Arbeit, die gehbehinderte Mutter ihr Auto zur Fortbewegung auch für kurze Strecken. Die Bw. verwendet für ihre Fahrten keine Zeitkarten, sondern Einzelfahrscheine. Bei einer Fahrtstrecke mit dem Auto im gegenständlichen Fall von hin- und zurück insgesamt 160 km ergäben sich für fünf Tage im Monat 800 km. Unter Ansatz des Kilometergeldes entspräche dies für Feber bis Juni 2008 pauschalen Autokosten von 1.504 € (0,376 x 800 x 5) und für Juli bis Dezember 2008 von 2.016 € (0,42 x 800 x 6), insgesamt somit von 3.520 €. Geht man unter Berücksichtigung von Feiertagen, Urlauben, Krankenständen und sonstigen Dienstverhinderungen von einer Arbeitsleistung an rund 80 % aller in Betracht kommenden Kalendertage aus, ergäbe sich ein pauschal geschätzter Betrag von 2.816 € an Autokosten. Bei einer Fahrt mit dem Zug (St. Pölten - Wien) entstehen der Bw. für die ÖBB Aufwendungen von 27,80 € für die Hin- und Rückfahrt, hinzu kommen der Autobus nach St. Pölten und zurück (6,60 €) und die Fahrten in Wien (3,60 €), zusammen also 38,00 € (hier sind aus Vereinfachungsgründen die jeweils im Internet veröffentlichten Tarife 2010 herangezogen, die allerdings teilweise gegenüber 2008 unverändert sind). Bei angenommenen 40 Fahrten im Jahr entspricht dies einem Betrag von (für 2008: etwa) 1.520 €. Die durchschnittliche Reisezeit beim Pendeln beträgt in Niederösterreich - bei einem durchschnittlichen Arbeitsweg von 20,9 km - 30 Minuten (Studie "Pendeln in NÖ", Arbeiterkammer Niederösterreich, 2009, http://noe.arbeiterkammer.at/online/page.php?P=99&IP=55182&AD=55181&REFP=0). Laut der letzten Volkszählung 2001 (http://www.statistik-austria.at/web_de/statistiken/bevoelkerung/volkszaehlungen_registerzaehlungen/pendler/index.html) pendelten in Niederösterreich 606.774 Arbeitnehmer (einschließlich geringfügiger Beschäftigter, ohne Nichtpendler). Davon benötigten 250.817 (41 %) bis 15 Minuten für den Arbeitsweg, 159.306 (26 %) 16 bis 30 Minuten, 69.826 31 (12 %) bis 45 Minuten, 60.072 (10 %) 46 bis 60 Minuten und 63.366 (11 %) über 60 Minuten (Wegzeit bei 3.387 Personen unbekannt bzw. wechselndes Pendelziel). 3. Beweiswürdigung: Die getroffenen Feststellungen stützen sich auf den Akt des Finanzamts, die von der Bw. vorgelegten Beweismittel, die Ermittlungen des Referenten sowie die Ergebnisse der mündlichen Berufungsverhandlungen. Sie sind zwischen den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens nicht strittig. 4. Rechtliche Beurteilung: 4.1. Allgemeines zum Pendlerpauschale: Gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 sind Werbungskosten auch Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für die Berücksichtigung dieser Aufwendungen gilt (lit. a leg. cit.), dass diese Ausgaben bei einer einfachen Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis 20 km grundsätzlich - soweit nicht die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel unzumutbar ist - durch den Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 EStG 1988) abgegolten sind. Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km und ist die Benützung eines Massenverkehrsmittels zumutbar, dann werden nach § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b EStG 1988 zusätzlich bestimmte Pauschbeträge (so genanntes "kleines" Pendlerpauschale) berücksichtigt. Folgende Pauschbeträge waren im Berufungszeitraum heranzuziehen: Von 1. 7. 2007 bis 30. 6. 2008 (BGBl. I Nr. 24/2007): | 20 bis 40 km | 546 € | jährlich | 40 bis 60 km | 1.080 € | jährlich | über 60 km | 1.614 € | jährlich Von 1. 7. 2008 bis 31. 12. 2009 (BGBl. I Nr. 85/2008): | 20 bis 40 km | 630 € | jährlich | 40 bis 60 km | 1.242 € | jährlich | über 60 km | 1.857 € | jährlich Ist dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar, dann werden nach § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 anstelle der vorstehend angeführten Pauschbeträge folgende Pauschbeträge ("großes" Pendlerpauschale) berücksichtigt: Von 1. 7. 2007 bis 30. 6. 2008 (BGBl. I Nr. 24/2007): | 2 bis 20 km | 297 € | jährlich | 20 km bis 40 km | 1.179 € | jährlich | 40 km bis 60 km | 2.052 € | jährlich | über 60 km | 2.931 € | jährlich Von 1. 7. 2008 bis 31. 12. 2009 (BGBl. I Nr. 85/2008): | 2 bis 20 km | 342 € | jährlich | 20 km bis 40 km | 1.356 € | jährlich | 40 km bis 60 km | 2.361 € | jährlich | über 60 km | 3.372 € | jährlich Mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 alle Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten. Für die Inanspruchnahme der Pauschbeträge hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber auf einem amtlichen Vordruck (Formular L 34) eine Erklärung über das Vorliegen der Voraussetzungen für das Pendlerpauschale abzugeben. Der Arbeitgeber hat die Erklärung des Arbeitnehmers zum Lohnkonto (§ 76 EStG 1988) zu nehmen. Änderungen der Verhältnisse für die Berücksichtigung dieser Pauschbeträge muss der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber innerhalb eines Monates melden. Die Pauschbeträge sind auch für Feiertage sowie für Lohnzahlungszeiträume zu berücksichtigen, in denen sich der Arbeitnehmer im Krankenstand oder auf Urlaub (Karenzurlaub) befindet. Wird der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend im Werkverkehr (§ 26 Z 5) befördert, dann steht ihm das Pendlerpauschale nicht zu, wobei allfällige Kosten für die Beförderung im Werkverkehr bis zur Höhe des Pendlerpauschales zu berücksichtigen sind. 4.2. Zur Frage, ob der Bw. im Berufungszeitraum bei einer Teilzeitbeschäftigung an einem Tag in der Woche überhaupt ein Pendlerpauschale zusteht: 4.2.1. Gesetzeswortlaut, Lohnzahlungszeitraum Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b und c EStG 1988 im Gegensatz zu den Berufungsausführungen nicht von "Arbeitstagen", sondern vom jeweiligen "Lohnzahlungszeitraum" spricht. Das Wort "Arbeitstage" findet sich in diesen Bestimmungen nicht: "Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt..." "Ist dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend..." § 77 EStG 1988 lautet auszugsweise: "§ 77. (1) Ist der Arbeitnehmer bei einem Arbeitgeber im Kalendermonat durchgehend beschäftigt, ist der Lohnzahlungszeitraum der Kalendermonat. Beginnt oder endet die Beschäftigung während eines Kalendermonats, so ist der Lohnzahlungszeitraum der Kalendertag. (2) Eine durchgehende Beschäftigung liegt insbesondere auch dann vor, wenn der Arbeitnehmer während eines Kalendermonats regelmäßig beschäftigt ist (aufrechtes Dienstverhältnis). Dabei kann der Arbeitnehmer auch für einzelne Tage keinen Lohn beziehen..." "Lohnzahlungszeitraum" ist im Fall der Bw. somit der Kalendermonat. In diesem Zusammenhang ist allerdings auch auf die Stammfassung des § 77 EStG 1988 hinzuweisen, die eine teilweise andere Regelung vorsah: "§ 77. (1) Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum, für den der Arbeitslohn gezahlt wird. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitslohn nicht nach der Dauer der Arbeit, sondern zB nach der Stückzahl der hergestellten Gegenstände berechnet wird. Maßgebend ist, daß ein Zeitraum, für den der Arbeitslohn gezahlt wird, festgestellt werden kann. Dies trifft insbesondere dann zu, wenn zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer regelmäßig abgerechnet wird (Lohnabrechnungszeitraum). Es ist nicht erforderlich, daß stets nach gleichmäßigen Zeitabschnitten abgerechnet wird. Kann wegen der besonderen Entlohnungsart ein Zeitraum, für den der Arbeitslohn gezahlt wird, ausnahmsweise nicht festgestellt werden, so gilt als Lohnzahlungszeitraum mindestens die tatsächlich aufgewendete Arbeitszeit. (2) Steht der Arbeitnehmer während eines Lohnzahlungszeitraumes dauernd und derart im Dienst eines Arbeitgebers, daß seine Arbeitskraft während dieses Zeitraumes vollständig oder überwiegend dem Arbeitgeber zur Verfügung steht, so sind, solange das Dienstverhältnis fortbesteht, die in diesen Lohnzahlungszeitraum fallenden Arbeitstage auch dann mitzuzählen, wenn der Arbeitnehmer für einzelne Tage keinen Lohn bezogen hat. Dies gilt insbesondere bei Kurzarbeit infolge Betriebseinschränkung sowie in Krankheitsfällen. (3) Der Arbeitgeber kann im laufenden Kalenderjahr bei schwankenden Lohnsteuerbemessungsgrundlagen der laufenden Bezüge durch Aufrollen der vergangenen Lohnzahlungszeiträume die Lohnsteuer neu berechnen. Auch die Folgefassungen enthielten die Eingangsformulierung "Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum, für den der Arbeitslohn gezahlt wird". Die Stammfassung hatte der Gesetzgeber auch bei der Formulierung des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 vor Augen, der hinsichtlich der Formulierung "im Lohnzahlungszeitraum überwiegend" seit der Stammfassung in § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 keine Änderung vorgenommen hat. Erst mit dem AbgÄG 1994 entfiel der Satz "Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum, für den der Arbeitslohn gezahlt wird" und wurde der Lohnzahlungszeitraum bei der Lohnsteuer sowie der Beitragszeitraum bei der Sozialversicherung einheitlich mit einem Kalendermonat fixiert (vgl. Quantschnigg, Abgabenänderungsgesetz 1994 im Ministerrat, RdW 1994, 187). Dass mit dieser Vereinheitlichung auch Änderungen beim Pendlerpauschale herbeigeführt werden sollten, ist nicht ersichtlich. 4.2.2. Überwiegendes Pendeln im Lohnzahlungszeitraum Nach der Verwaltungspraxis (LStR 2002 Rz 250) und einem Teil der Lehre (Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 9. 2008], § 16 Anm. 75; Doralt, EStG13, § 16 Tz. 101; i. d. S. wohl auch Ortner, PVInfo 2008 H 6, 13) ist bei einer Teilzeitbeschäftigung zu prüfen, ob bezogen auf den Lohnzahlungszeitraum - nach dieser Auffassung gemessen an 20 monatlichen Arbeitstagen - überwiegend gependelt wird. "Dies ist z. B. bei einer nur an zwei Tagen pro Woche ausgeübten Tätigkeit nicht der Fall" (Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 9. 2008], § 16 Anm. 75). Für den vollen Kalendermonat könnten - so diese Auffassung - auf Grund einer Durchschnittsbetrachtung 20 Arbeitstage angenommen werden, sodass ein Pendlerpauschale nur dann zustehe, wenn im Kalendermonat an mindestens 11 Tagen die Strecke Wohnung - Arbeitsstätte - Wohnung zurückgelegt werde. Der UFS hat etwa in seinen Entscheidungen UFS 13. 3. 2003, RV/0380-G/02, oder UFS 27. 9. 2006, RV/0249-I/05, ausgeführt, dass bei der Prüfung des Überwiegens in einer typisierenden Betrachtungsweise auf die bei einem Vollzeitarbeitsverhältnis übliche Anzahl der Arbeitstage eines Kalendermonats (durchschnittlich 20 Arbeitstage) abzustellen und die Anzahl der tatsächlichen Arbeitstage im Einzelfall (und das allfällige Überwiegen innerhalb dieser tatsächlichen Arbeitstage) nicht von Bedeutung sei. Quantschnigg/Schuch, EStHB, § 16 Rz. 55, und Zorn in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988, Tz. 1 (Seite 2 unten) stellen auf die "Arbeitstage" im Lohnzahlungszeitraum für die Überwiegensprüfung ab, ohne sich freilich zu einer Teilzeitbeschäftigung zu äußern. Jakom/Lenneis, EStG3, § 16 Rz. 26 führt dazu aus, dass die Ansicht der Verwaltungspraxis wohl nur auf eine 5-Tage-Woche zutreffen könne. In seiner mit Amtsbeschwerde beim VwGH (zur Zahl 2007/15/0147) angefochtenen Entscheidung UFS 27. 4. 2007, RV/0221-W/07, hat der UFS - entgegen UFS 27. 9. 2006, RV/0249-I/05 - die Ansicht vertreten, dass bei einer Teilzeitbeschäftigung auf die tatsächlichen Arbeitstage im Kalendermonat abzustellen sei und hat - bei einer Beschäftigung an zwei Tagen je Woche - jeweils den - monatlich aliquotierten, aber ansonsten ungekürzten - Jahresbetrag für die Beschäftigungsmonate zuerkannt. Auch Fröhlich, UFSaktuell, 2008, 91, vertritt die Ansicht, "mit dem Tatbestandsmerkmal des ,überwiegenden Zurücklegens der Fahrtstrecke im Lohnzahlungszeitraum' ist vielmehr ein hauptsächliches oder regelmäßiges Zurücklegen dieser Wegstrecke nach den konkreten Arbeitsverhältnissen gemeint." Schließlich ist noch darauf zu verweisen, dass - wie die Bw. zutreffend ausführt - auch das amtliche Formular des BMF zur Berücksichtung des Pendlerpauschales sich mehrfach auf die "Arbeitstage" im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum bezieht. Der Verwaltungsgerichtshof hat in zwei Entscheidungen (VwGH 19. 3. 2008, 2006/15/0289; VwGH 19. 9. 1995, 91/14/0227) ausgesprochen, dass eine der Voraussetzungen für die Gewährung des Pendlerpauschales darin besteht, dass die Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Lohnzahlungszeitraum "überwiegend" zurückgelegt werden muss. Dies entspricht dem Gesetzeswortlaut, sagt aber nichts darüber aus, worauf sich das "überwiegend" bezieht. Quantschnigg/Schuch, auf die sich der VwGH beruft, stellen - siehe oben - auf die "Arbeitstage" im Lohnzahlungszeitraum für die Überwiegensprüfung ab. Beide Entscheidungen sind zu Vollzeitarbeitsverhältnissen ergangen. Hier bedarf es keiner weiteren Ausführungen, dass bei einer 5-Tage-Arbeitswoche (oder einem vergleichbaren Schichtdienst) überwiegend, also an ca. 3 Tagen/Woche (gerechnet über den ganzen Lohnzahlungszeitraum, ohne den im Gesetz genannten Ausnahmen) gependelt werden muss, sonst wäre die Formulierung "im Lohnzahlungszeitraum überwiegend" im Gesetz sinnleer. Bei einer 1-Tage-Arbeitswoche wird im Lohnzahlungszeitraum allerdings - bezogen auf die Arbeitstage - ebenfalls überwiegend gependelt, wenn im Monat wenigstens an ca. 3 Tagen der Arbeitsweg (also überwiegend bezogen auf 4-5 Arbeitstage im Lohnzahlungszeitraum) zurückgelegt wird. Zu Teilzeitarbeitsverhältnissen besteht noch keine ausdrückliche höchstgerichtliche Judikatur. Allerdings hat der VwGH in seinem Erkenntnis VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001, zum "großen" Pendlerpauschale - ebenfalls bei einer Vollzeitbeschäftigung - die tatsächlichen Arbeitstage für maßgebend erachtet ("Überwiegend in diesem Zusammenhang bedeutet, dass an mehr als der Hälfte der tatsächlichen Arbeitstage im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels unzumutbar sein muss"). 4.2.3. Bei Teilzeitbeschäftigung Abgeltung des Pendelmehraufwandes nicht nur durch den Verkehrsabsetzbetrag Jakom/Lenneis, EStG3, § 16 Rz. 25, legt dar, dass der Verkehrsabsetzbetrag von 291 € jährlich (§ 33 Abs. 5 Z 1 EStG 1988) selbst bei einem Progressionssatz von 50% jedenfalls den Gegenwert einer innerstädtischen Jahresnetzkarte und bei Verwendung von Kfz eine Jahreskilometerleistung von rund 1.385 km abdeckt. Im Fall der Bw. entspricht der Verkehrsabsetzbetrag bei einem Grenzsteuersatz von 43,5962% (bei Einkommen zwischen 25.000 € und 51.000 €, Rechtslage 2008, vgl. Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 6. 2009], § 33 Anm. 7) einer Steuerbemessungsgrundlage von rund 667 €. Wie oben unter Punkt 2 festgestellt, ergibt sich bei einem Pendeln mit dem Auto an einem Arbeitstag je Woche für die Bw. ein pauschal geschätzter Betrag von 2.816 € an Autokosten sowie bei einem Pendeln mit öffentlichen Verkehrsmitteln ein Betrag von etwa 1.520 €, den die Bw. jeweils zur Erreichung ihrer Arbeitsstätte (zwecks besserer Vergleichbarkeit bezogen auf ein Kalenderjahr, im gegenständlichen Fall - Arbeitsbeginn 1. Feber 2008 - wären alle maßgebenden Beträge mit 11/12 anzusetzen bzw. sind auch die mit dem 2. Halbjahr 2008 eingetretenen gesetzlichen Änderungen zu berücksichtigen) aufwenden müsste. Im gegenständlichen Fall kann daher zunächst einmal nicht davon ausgegangen werden, dass die der Bw. erwachsenen Aufwendungen ohnehin durch die Höhe des Verkehrabsetzbetrags von - auf die Steuerbemessungsgrundlage umgerechnet - 667 € abgedeckt sind. Der Bw. entstehen durch die Notwendigkeit, (i. d. R.) einmal in der Woche mit einem Auto oder mit öffentlichen Verkehrsmitteln zur Arbeit zu fahren, Erwerbsaufwendungen. Diese Aufwendungen überschreiten die dem Verkehrsabsetzbetrag tatsächlich abgegoltenen Aufwendungen deutlich. Dem Leistungsfähigkeitsprinzip entspricht der Grundsatz der Berücksichtigung von Ausgaben und Aufwendungen, die mit den steuerpflichtigen Bruttoeinnahmen zusammenhängen (vgl. Wiesner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 6. 2009], Vor § 1). 4.2.4. Mehrere Auslegungen der Formulierung " im Lohnzahlungszeitraum überwiegend" denkbar Die Formulierung "im Lohnzahlungszeitraum überwiegend" in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b und c EStG 1988 lässt grundsätzlich mehrere Auslegungen zu: Zunächst (erste Auffassung) kann unter "im Lohnzahlungszeitraum überwiegend" so verstanden werden, dass auf alle Kalendertage des jeweiligen Kalendermonats abgestellt wird, sodass grundsätzlich (abgesehen von den im Gesetz selbst genannten Feiertagen sowie von Lohnzahlungszeiträumen, in die Krankenstände, Urlaube oder Karenzurlaube fallen) - außer im kürzeren Feber - der Arbeitsweg an 16 Tagen (30/2 = 15, 31/2 = 15,5) im Monat zurückgelegt werden muss. Diese grammatikalische Auslegung hätte für sich, dass andere arbeitsfreie Tage, wie (zumeist) Samstage und Sonntage, im Gegensatz zu den Feiertagen im Gesetz nicht genannt werden, und daher die Ansicht vertreten werden kann, diese Tage wären in die Überwiegensprüfung mit einzubeziehen. Bei dieser Auslegung werden Nicht-Vollzeitarbeitsverhältnisse deutlich benachteiligt, da bei einer Teilzeitbeschäftigung i. d. R. an 4 Tagen in der Woche gependelt werden müsste, um diese Voraussetzung zu erfüllen. Soweit ersichtlich, wird diese Auffassung in Lehre und Spruchpraxis nicht vertreten. Die Verwaltungspraxis und die ihr folgenden Autoren (zweite Auffassung) gehen offenkundig von den Arbeitstagen einer Fünftagewoche aus (vgl. Jakom/Lenneis, EStG3, § 16 Rz. 26), wenn sie pauschal 20 maßgebende Tage im Monat heranziehen und (bereits) ab 11 Pendeltagen im Monat (abgesehen von Feiertagen, Krankenstandstagen, Urlaubstagen und Karenzurlaubstagen) das jeweilige Pendlerpauschale (zur Gänze) gewährt wissen wollen (in seiner Entscheidung UFS 21. 2. 2006, RV/0872-W/05, hat der UFS abweichend von der Pauschalregelung die tatsächlichen Arbeitstage in den einzelnen Lohnzahlungszeiträumen - bei einer Fünftagewoche - ermittelt). Die herrschende Auffassung geht also über den Wortsinn des Begriffes hinaus und stellt im Ergebnis sehr wohl auf die "Arbeitstage" im Lohnzahlungszeitraum ab, setzt diese Ansicht aber nur in Bezug auf eine typische Fünftagewoche um. Diese Ansicht ermöglicht bei einer Teilzeitbeschäftigung die steuerliche Berücksichtigung des Arbeitswegs, wenn dieser an - über das Monat gerechnet - etwa 3 Tagen in der Woche zurückgelegt wird. Die herrschende Auffassung liest die Formulierung in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b und c EStG offenbar durchaus als "an allen Arbeitstagen im Lohnzahlungszeitraum überwiegend", schränkt dies aber - ohne dass sich dies dem Gesetz unmittelbar entnehmen ließe - teilweise (implizit oder ausdrücklich) auf eine 5-Tage-Woche ein. Die dritte Auffassung (UFS 27. 4. 2007, RV/0221-W/07) teilt die Annahme, es komme auf die "Arbeitstage" im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum an, setzt diese allerdings konsequent in Bezug auf das jeweilige Arbeitsverhältnis um: Wenn bei einer Fünftagearbeitswoche ein Pendeln an 11 Tagen im Monat (unter Ausschluss von Feiertagen, Krankenstandstagen, Urlaubstagen und Karenzurlaubstagen über den Lohnzahlungszeitraum betrachtet) für das Überwiegen genügt, müsse es bei einer Zweitagearbeitswoche oder - wie hier - Eintagearbeitswoche reichen, wenn bloß überwiegend an den Tagen gependelt wird, die dem Arbeitsvertrag zufolge Arbeitstage sind. Die von der Bw. vertretene (vierte) Auffassung stellt ebenfalls auf das überwiegende Pendeln an den tatsächlichen Arbeitstagen ab, will jedoch anders als die dritten Auffassung bei einer vergleichsweise geringen Pendelbewegung nicht das volle Pendlerpauschale gewähren, sondern geht von einer Aliquotierung des Pendlerpauschales entsprechend den vereinbarten Arbeitstagen im Lohnzahlungszeitraum aus und will etwa - wie hier gegeben - bei einer Beschäftigung an einem Tag in der Woche (und überwiegenden Pendeln an diesem einen Tag) 1/5 des Pendlerpauschales als Werbungskosten berücksichtigen. 4.2.5. Teleologische Auslegung: Arbeitstage maßgebend, Ausschluss fallweiser Fahrten Keine der dargestellten Auffassungen zur Auslegung von § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b und c EStG 1988 ist zwingend. Der Gesetzgeber hat weder die Formulierung "an allen Kalendertagen, ausgenommen Feiertage, Urlaubs- und Krankenstandstage, im Lohnzahlungszeitraum überwiegend" noch die Formulierung "an allen Arbeitstagen im Lohnzahlungszeitraum überwiegend" verwendet. Der Gesetzgeber wollte in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b und c leg. cit. mit dem Abstellen auf das Überwiegen der Pendelbewegung im einzelnen Lohnzahlungszeitraum offenbar bezogen auf das jeweilige Arbeitsverhältnis fallweise Fahrten zusätzlich zum normalen Arbeitsweg - etwa Familienheimfahrten (die anderweitig steuerlich zu berücksichtigen sind) - vom Pendlerpauschale ausschließen. Dass er - in der Arbeitswelt zunehmend häufiger vorkommende - Teilzeitbeschäftigungen an nur einigen Tagen in der Woche vom Pendlerpauschale ausschließen oder diese mit erschwerten Bedingungen (bei einer 3-Tage-Woche müsste - der h. M. folgend - an jedem Arbeitstag gependelt werden, bei einer 5-Tage-Woche genügte ein Pendeln i. d. R. an 3 von 5 Tagen) versehen wollte, ist nicht ersichtlich. In den letzten mehr als 20 Jahren haben - im Sinne der Lagerung der Arbeitszeit - atypische Arbeitsverhältnisse deutlich zugenommen (vgl. Fröhlich, UFSaktuell 2008, 94); immer mehr Menschen sind auf eine Teilzeitbeschäftigung, allenfalls auch auf mehrere Teilzeitbeschäftigungen angewiesen. Hier ist auch darauf zu verweisen, dass die ersten Fassungen des § 77 EStG 1988 bis zum AbgÄG 1994 (wie oben dargestellt) den Lohnzahlungszeitraum an die konkrete Auszahlung des Arbeitslohns knüpften. Hätte die Bw. - bis zum AbgÄG 1994 - etwa als Arbeiterin jeweils einen Tag in der Woche gearbeitet und von ihrem Dienstherren am Ende jedes Arbeitstages (und nicht einmal im Monat) den Lohn ausbezahlt erhalten, wäre ihr unstrittig das Pendlerpauschale zugestanden, wenn sie an diesem Arbeitstag gependelt hätte. Dafür, dass es durch die Vereinheitlichung des steuerlichen und des sozialversicherungsrechtlichen Lohnzahlungs- bzw. Beitragszeitraums zu einer Verschlechterung hinsichtlich der Anspruchsvoraussetzungen für das Pendlerpauschale kommen sollte, finden sich keine Hinweise. Ebenso finden sich keine Hinweise auf eine Absicht des Gesetzgebers, mit den ersten Fassungen des § 77 EStG 1988 eine verfassungswidrige, weil unsachliche Differenzierung je nach Lohnzahlungszeitraum vorzunehmen: Lange Zeit unterschieden sich die Lohnzahlungszeiträume bei Arbeitern und Angestellten sowie zwischen den einzelnen Berufsgruppen. Die Grundregelung des § 1154 Abs. 3 ABGB 2. Satz ("Ein nach Stunden, nach Stück oder Einzelleistungen bemessenes Entgelt ist für die schon vollendeten Leistungen am Schlusse einer jeden Kalenderwoche, wenn es sich jedoch um Dienste höherer Art handelt, am Schlusse eines jeden Kalendermonats zu entrichten.") differenziert bereits seit der 3. Teilnovelle zum ABGB (Kaiserliche Verordnung vom 19. März 1916 über die dritte Teilnovelle zum allgemeinen bürgerlichen Gesetzbuch, RGBl. Nr. 69/1916) nach der Art der Dienstleistung (die Stammfassung - JGS Nr. 946/1811 - ließ in § 1156 ABGB die nähere verhältnismäßige Aufteilung offen). § 15 Angestelltengesetz sieht einseitig zwingend (Drs,Arbeits- und Sozialrecht [2009], 68) eine Auszahlung des fortlaufenden Gehalts spätestens am Fünfzehnten und am Letzen eines Monats vor, wobei eine monatliche Zahlung vereinbart werden kann. § 77 des Kaiserlichen Patents vom 20. Dezember 1859, womit eine Gewerbeordnung für den ganzen Umfang des Reiches erlassen und vom 1. Mai 1860 angefangen in Wirksamkeit gesetzt wird (gemäß § 376 Z 47 GewO 1973 geltendes Recht) normiert als dispositives Recht (Drs,Arbeits- und Sozialrecht [2009], 68) eine wöchentliche Entlohnung von (Hilfs-)Arbeitern. Die geltenden Kollektivverträge sehen aber meist andere Auszahlungstermine vor, wie etwa den 3. oder den 15. eines jeden Monats. Dagegen regelt etwa § 15 Abs. 2 Schauspielgesetz eine Bezugsentrichtung bei Zeitabschnittsbemessung spätestens am zehnten, zwanzigsten und letzten Tag eines jeden Kalendermonats. Schließlich kann grundsätzlich auch etwa eine tageweise Entlohnung - vor allem wie hier bei Arbeit an nur einem Tag je Woche - arbeitsrechtlich vereinbart werden. In all diesen Konstellationen käme es nach der ursprünglichen Rechtslage in Bezug auf den steuerlichen Lohnzahlungszeitraum - bei der gleichen Anzahl an Arbeitstagen im gesamten Kalendermonat - zu sehr unterschiedlichen Varianten beim Pendlerpauschale, stellte man nicht auf die Arbeitstage des jeweiligen Lohnzahlungszeitraumes, sondern auf die Kalendertage des jeweiligen Lohnzahlungszeitraumes ab. Die Aussage des Gesetzes lässt sich darauf reduzieren, dass der Gesetzgeber beim Pendlerpauschale eine lohnzahlungszeitraumbezogene (erst seit dem AbgÄG 1994: i. d. R. monatliche) Betrachtungsweise (und nicht etwa - wie sonst - eine jahresbezogene Betrachtungsweise) als zweckmäßig ansieht und daher die Verhältnisse in den einzelnen Lohnzahlungszeiträumen und nicht im gesamten Veranlagungsjahr maßgebend sind. Da der Arbeitgeber das Pendlerpauschale, wenn es der Arbeitnehmer bei ihm geltend macht, beim Lohnsteuerabzug berücksichtigen muss, ist eine andere als lohnzahlungszeitraumbezogene Regelung (insbesondere in Bezug auf die Stammfassung des § 77 EStG 1988) auch nicht vollziehbar - zahlt der Arbeitgeber den Lohn aus, muss er wissen, ob das Pendlerpauschale zusteht oder nicht. Die Verwaltungspraxis und die h. M. selbst stellen etwa beim Wechselschichtdienst nicht auf das Überwiegen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum, sondern auf die konkreten Arbeitstage innerhalb des Zeitraums, für den der Wechselschichtdienst in einem bestimmten Rhythmus festgelegt ist, ab und halten hier nicht den einzelnen Lohnzahlungszeitraum, sondern die jeweiligen Schichttage für maßgebend (vgl. LStR 2002 Rz 262 sowie Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 9. 2008], § 16 Anm. 77). Warum für Teilzeitbeschäftigungen hier etwas anderes gelten solle, bleibt offen. Wie oben ausgeführt, ist das Wort "überwiegend" nach VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001, auf mehr als die Hälfte "der tatsächlichen Arbeitstage im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum" zu beziehen. Diese Aussage ist nach Ansicht des erkennenden Senats durchaus auch auf Teilzeitarbeitsverhältnisse übertragbar, sodass es wohl auch dort auf die "tatsächlichen Arbeitstage" ankommt. Der Unabhängige Finanzsenat teilt daher zunächst die Auffassung, dass § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b und c EStG 1988 dahingehend auszulegen sind, dass die Bestimmungen darauf abstellen, dass - für jeden Kalendermonat (Lohnzahlungszeitraum) gesondert zu prüfen - an den Arbeitstagen laut dem der nichtselbständigen Erwerbstätigkeit zugrunde liegenden Rechtsverhältnis im jeweiligen Monat überwiegend gependelt wurde bzw. überwiegend die Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel unzumutbar war.