UFSL RV/0752-L/05

Punkt 4 des Vorhaltes: a) Ersucht werde um Vorlage folgender Unterlagen/Nachweise: Ansässigkeitsbescheinigung der britischen Steuerbehörden betreffend die CAL im Sinne des Artikel 4 Abs. 1 des DBA Großbritannien und Nordirland. Vorhaltsbeantwortung zu Punkt 4a des Vorhaltes: In der Beilage werde eine Kopie der Bescheinigung vom 16.07.2004 vorgelegt, die im Original der Betriebsprüfung übergeben worden sei. Die Bw. habe die CAL ersucht eine weitere Bestätigung zu besorgen, welche nach Erhalt weiter geleitet werde. Punkt 4b des Vorhaltes: Ersucht wird um Vorlag (von Kopien) der gegenüber den britischen Steuerbehörden für die berufungsgegenständlichen Jahre 1999 - 2002 abgegebenen Körperschaftssteuererklärungen und der Beilagen dazu. Vorhaltsbeantwortung zu Punkt 4b des Vorhaltes: KöSt Erklärungen 1999 - 2002 folgen per getrennter Post. Punkt 4c des Vorhaltes: Vorlage der für den Streitzeitraum ergangenen britischen Körperschaftssteuerbescheide der CAL (in Kopie). Vorhaltsbeantwortung zu Punkt 4c des Vorhaltes: Britische Körperschaftssteuerbescheide der CAL folgen per getrennter Post. Es werde darauf hingewiesen, dass es inzwischen zu einer Veränderung der Eigentumsverhältnisse und des Managements gekommen sei und daher die Beschaffung von Unterlagen von deren Goodwill abhängig sei. Punkt I.5 des Vorhaltes: Steuerliche Erfassung der an die CAL gezahlten Zinsen a) Nach den Angaben während der Betriebsprüfung und in der Berufungsergänzung vom 08.03.2006 seien die von der Berufungswerberin an die CAL gezahlten Zinsen für die strittige GSV einerseits bei der CAL steuerlich erfasst worden und seien andererseits ins Form von Zinserträgen direkt oder indirekt in Form von Dividenden in die steuerliche Bemessungsgrundlage der DP-PS eingeflossen. Mit welchen Beträgen sind die aus den strittigen Zinszahlungen im Streitzeitraum stammenden Erträge bei der CAL in deren Rechenwerk als Erträge enthalten und mit welchen Beträgen sind sie in deren steuerlichen Bemessungsgrundlage eingeflossen (Betragsangaben aufgegliedert nach Wirtschaftsjahren)? Vorhaltsbeantwortung zu Punkt I.5a des Vorhaltes: Nach Wissen der Bw. seien sämtliche Geschäftsvorgänge in den Steuererklärungen der CAL erfasst worden, dies beinhalte auch die von der Bw. gezahlten Zinsen. Allfällige Dividenden und Zinsen, die an die DP-PS bezahlt worden seien, seien ebenso bei der Buchhaltung und in der Folge auch bei den Steuererklärungen erfasst. Aufgrund der hauptsächlichen Tätigkeiten der CAL (Entwicklung elektronischer Marktplatz) und der damit verbundenen Aufwendungen könne natürlich kein unmittelbarer Zusammenhang mit den Zinserträgen bzw. Zinsaufwendungen der CAL bestehen. Punkt I.5b des Vorhaltes: Wie hoch waren die von der CAL an die DP-PS im Zeitraum gezahlten Dividenden einerseits und Zinsen andererseits (Aufgliederung nach Zinsen und Dividenden und Wirtschaftsjahren)? Antwort der bw. auf Punkt I 5 b: Dazu werde auf die angeschlossene Beilage verwiesen Punkt II des Vorhaltes: Fragen betreffend den Beraterrahmenvertrag mit DP und die Unterbeteiligung der Bw. an der WTG. Punkt II.1: Vorverlegung der Fälligkeit der letzten Darlehenstranche: Nach Feststellung der BP sei die Fälligkeit der Zahlung der letzen Tranche des Darlehens an DP in Höhe von 3,5 Millionen ATS aufgrund einer mündlichen Vereinbarung um rund ein halbes Jahr vorverlegt worden (Fälligkeit laut Vertrag 30.06.1999 tatsächliche Zahlung 23.12.1998). Begründet worden sei dies damit, dass die erste Teilzahlung für das vereinbarte Darlehen mit DP in Höhe von 7,0 Millionen ATS verspätet geleistet worden sei. Aus der Zinsabrechnung mit DP (verrechnet mit Honorar mit 25.09.1998) gehe jedoch laut Betriebsprüfung hervor, dass die WTG für die verspätete Zahlung der ersten Darlehenstranche mit Zinsen belastet worden sei. Für die vorzeitige Zahlung vom 500.000,00 DM seien hingegen Zinsen in Höhe von 18.180,00 DM gutgeschrieben worden (was einer rund 7%-igen Verzinsung entspreche). Aufgrund dieses Geschehnisablaufes erscheine die Begründung für die Vorverlegung der Fälligkeit der Zahlung von 500.000,00 DM nicht nachvollziehbar. Was war der tatsächliche Grund für die vorzeitige Zahlung der letzen Darlehensteilzahlung? Ersucht wird um Vorlage entsprechender Nachweise (Gesprächsprotokolle, Notizen, Aktenvermerke und dergleichen über die zu Grunde liegende Vereinbarung). Vorhaltsbeantwortung zu Punkt II. 1 des Vorhaltes: Die Vorverlegung der Fälligkeit der letzen Darlehenstranche sei aufgrund der verspäteten Zahlung der ersten Tranche (um 261 Tage) und der zweiten Tranche (Verspätung 82 Tage) erfolgt. Punkt II.2 des Vorhaltes: Wirtschaftliche Auswirkungen der Unterbeteiligung. Die Vereinbarung zwischen der WTG und der WHG über die Unterbeteiligung führe nach Ansicht der Berufungsbehörde im Zusammenhang mit der strittigen GSV (gezeichnet von der CAL) zu einem den tatsächlichen wirtschaftlichen Geschehnisse nicht entsprechenden völlig fremdunüblichen Ergebnis: Durch diese Vereinbarung sei bewirkt worden, dass in Folge des exorbitant hohen Zinsaufwandes aufgrund der GSV (Zinszahlungen an die CAL) nicht nur beinahe gesamten Erträge aus dem BRV, sondern auch ein Großteil der Gewinne aus der sonstigen Tätigkeit der WTG an die WHG abflossen, welche nicht aus Umsätzen aus dem BRV stammten. Dazu werde auf eine in Kopie befindliche Beilage einer von der Betriebsprüfung vorgenommenen Zusammenstellung der wirtschaftlichen Auswirkungen des BRV bei der WTG und der WHG hingewiesen. Aus diesen Zahlen gehe zusammengefasst hervor, dass sich der Anteil der Umsätze aus dem BRV mit DP bei der WTG zwischen rund 10 % 1998 und 1999 (bzw. rund 28 %) 2000 (und rund 30 %) 2001 bewege. Die WTG sei andererseits aufgrund der Vereinbarung mit der WHG verpflichtet, 17.500/18.250 (rund 95,9 %) ihres jeweiligen Jahresgewinnes an die WHG abzuführen. Die Vereinbarung hinsichtlich der Unterbeteiligung der WHG (als Gegenleistung für die zur Verfügungstellung von 17,5 Millionen, welche die WTG aufgrund des mit DP geschlossenen BRV diesem als zinsenloses Darlehen zur Verfügung gestellt habe) hätten daher zum wirtschaftlichen Ergebnis geführt, dass auch beinahe der gesamte Gewinn der WTG, der nicht aus den Umsätzen aufgrund des BRV stamme, an die WHG abzuführen gewesen sei. Nach Ansicht der Berufungsbehörde weiche eine solche Vereinbarung völlig von den üblichen Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens ab, sei daher überaus ungewöhnlich und wäre zwischen einander fremd gegenüberstehenden Parteien nicht in dieser Weise abgeschlossen worden. Eine nachvollziehbare Begründung für diese Vorgangsweise könne nur darin erblickt werden, dass dadurch die bei der WTG erzielten Gewinne auf einen Bruchteil vermindert werden sollten und die durch die Gewinnabfuhr bei der WHG entstandenen Gewinne wiederum durch überhöhte Zinszahlungen an die CAL der Besteuerung in Österreich entzogen werden sollten. Es bestehe daher die begründete Vermutung, dass die als überhöhte Zinsen an die CAL geflossenen Beträge aufgrund von bisher nicht offen gelegten (Treuhand-) Verträgen/Vereinbarungen an die WTG, die Bw., deren Gesellschafter und/oder an diese nahe stehenden Personen bzw. von diesen beherrschte Gesellschaften in Form von Geld oder geldwerten Vorteilen zurückgeflossen sind. Es wird daher ersucht bekannt zu geben ob derartige (Treuhand-) Verträge/Vereinbarungen existierten und allenfalls um deren Vorlage ersucht. Vorhaltsbeantwortung zu Punkt II. 2. des Vorhaltes: Zu den wirtschaftlichen Auswirkungen der Unterbeteiligung werde ergänzt: a) Die in der Beilage zum Vorhalt von der BP angeführten Zahlen würden zum Teil nicht zutreffen und seien irreführend dargestellt. Im Zeitraum 1998 - 2001 hätten die Erlöse DP die Zinszahlungen an die CAL um ca. 2 Millionen ATS überstiegen. Außerdem seien in diesem Ergebnis Subhonorare an die K - KEG bzw. die WCG in Höhe von 1,6 Millionen ATS im gleichen Zeitraum nicht berücksichtigt. b) Bei Betrachtung des Zeitraumes 2002 - 2007 verbessere sich das Ergebnis der Bw. weiter. Erlösen aus DP von 662.000,00 € stünden Zinsaufwendungen an die CAL von 68.000,00 € gegenüber; die Subhonorare hätten 75.000,00 € betragen, das Mehrergebnis somit immerhin 594.000,00 €. Das Ergebnis werde sich in Zukunft weiter verbessern, weil der BRV nochmals bis 31.12.2009 verlängert worden sei. c) Bei der Darstellung der Betriebsprüfung sei außerdem die mögliche Wertsteigerung der als Sicherheit für das Darlehen der WTG an die Kanzlei DP gewährten Darlehen nicht berücksichtigt worden. Wie bereits gegenüber der Betriebsprüfung dargelegt worden sei, wäre diese Konstruktion deswegen notwendig gewesen, weil eine direkte Beteiligung an einer deutschen Steuerberatungskanzlei zumindest zum damaligen Zeitpunkt aus berufsrechtlichen Gründen nicht möglich gewesen sei. d) Die seitens der Betriebsprüfung geäußerte Unterstellung, das es an Gesellschafter oder diesen nahe stehende Personen bzw. Gesellschaften Rückflüsse gegeben hätte, werde zurückgewiesen. Diese Behauptung sei auch in der Schlussbesprechung nicht vorgebracht worden. Einziger strittiger Punkt des BP Berichtes sei die Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO hinsichtlich des wirtschaftlichen Letztbegünstigten der CAL gewesen. Diese Offenlegung sei nach Genehmigung des Mandanten DP-PS mit Schreiben vom 08.03.2006 vollinhaltlich nachgekommen worden. Es sei zwar richtig, dass aufgrund eines Mandatsverhältnisses und der Funktion als Stiftungsvorstand ein gewisses Naheverhältnis zur Privatstiftung bestehe, wie jedoch aus der Stiftungsurkunde und Zusatzurkunde hervorgehe, sei keiner der Gesellschafter der Bw. noch KPK selbst Begünstigter oder in sonstiger Weise Nutznießer dieser Stiftung. Eine bei der DP-PS stattgefundene Betriebsprüfung habe diesbezüglich keine abgabenrelevanten Feststellungen getroffen. e) Die von der Behörde unterststellten (Treuhand-) Verträge/Vereinbarungen würden nicht existieren. In einer weiteren Eingabe vom 03.06.2008 der steuerlichen Vertretung der Bw. wurde im Wesentlichen Folgendes ausgeführt: Beiliegend werde die mit der ursprünglichen Vorhaltsbeantwortung irrtümlich nicht mitgesendete Aufstellung der von der DP-PS vereinnahmten Zinsen aus Anleihe und Verrechnungskonto CAL, sowie Dividende CAL für den Zeitraum bis 31.12.2002 vorgelegt. Zu beachten sei, dass auch nach diesem Zeitraum Zinsen und Dividenden ausgeschüttet worden seien, so sei zum Beispiel per 30.06.2006 eine Dividende vom GBP 117.000,00 (ca. 175.000,00 €) erfolgt. Aus der erwähnten Beilage zur Eingabe vom 03.06.2008 geht Folgendes hervor: Die DP-PS hat laut deren Finanzbuchhaltung folgende Erträgnisse aus der CAL vereinnahmt. 1) Zinserträge | 31.12.1998 Zinsen aus WP 1998 | 7.184,80 ATS | 31.12.1999 Zinsen aus WP 1999 | 211.677,00 ATS | 31.12.2000 Zinsen aus WP 2000 | 228.794,00 ATS | 31.12.2001 Zinsen aus WP 2001 | 252.548,00 ATS | | 700.203,80 ATS | Das sind | 50.885,80 € | 31.12.2002 Zinseszins | 1.937,80 € | 31.12.2002 Zinsen aus WP 2002 | 14.701,40 € | | 67.525,00 € 2) Zinserträge CAL Verrechnungskonto: | 31.12.1999 Zinsenverrechnungskonto | 35.110,00 ATS | 31.12.2000 Zinsenverrechnungskonto | 9.324,00 ATS | | 44.434,00 ATS | Das sind | 3.229,15 € | 3) Erträge aus Dividenden CAL: 05.07.2002 Dividende | 1.413,98 € | 4) Zinserträge PHL: 31.12.1999 sonstige Zinsen 31.12.2000 sonstige Zinsen 31.12.2001 sonstige Zinsen | 2.102,00 ATS 50.677,00 ATS 56.456,00 ATS | | 109.235,00 ATS | Das sind | 7.938,42 € | 31.12.2002 sonstige Zinsen 31.12.2002 Darlehenszinsen | 605,30 € 3.514,50 € | | 12.058,22 € Aus dem Arbeitsbogen über die Außenprüfung gehen unter anderem folgende Umstände hervor: Anlässlich einer Besprechung der Betriebsprüferin mit Herrn KPK am 06.11.2003 tätigte dieser folgende Aussagen: Auf die Frage warum der Kredit (Anmerkung: gemeint sind die Kredite bzw. die Gewinnschuldverschreibung zur Finanzierung des zinsenlosen Darlehens an DP) über die Holding zwischengebucht wurde antwortete Herr KPK: "Aus Veröffentlichungsgründen; die Treuhand muss den Abschluss veröffentlichen, Verbindlichkeiten in der Treuhand: aus verbunden Unternehmen; besichert mit einem Wertpapierdepot der DP-PS" Frage der Betriebsprüferin (im folgenden kurz BP): "Wie sind Sie zu dieser schottischen Firma (der CAL) gekommen?" Antwort: "Ich kenne die Leute dort seit einiger Zeit." Frage der BP: "Mit wem schlossen Sie diesen Vertrag ab?" Antwort: "Ich glaube zum damaligen Zeitpunkt war es ein Herr JC." Frage der BP: "Wo wurde der Kreditvertrag gemacht?" Antwort: "Der Kreditvertrag wurde hier geschrieben - in Linz;" Frage der BP: "Wem gehört die CAL, wer steckt dahinter?" Antwort: "C" (C) Auf die Frage der BP, ob es sich um einen ungünstigen Vertrag gehandelt habe, zumal der Kreditbetrag erst am 30.06.2000 fällig gewesen sei und die ersten Zinsen bereits Mitte 1999 immerhin 4/5 des Kreditbetrages ausgemacht hätten antwortete Herr KPK wie folgt: "Ja, der Kredit war sehr ungünstig, allerdings wollte mir mangels Sicherheiten keine Bank Geld geben." Frage der BP: " Warum nimmt DP einen Kredit (bei der WHG bzw. der WTG) auf?" Antwort: "Der Auftraggeber von DP, die Ta-Gruppe, forderte von Herrn DP die Sicherheit, dass er für den Fall seines Ausscheidens bzw. eines Unfalles, einen Vertreter für diese Tätigkeit hat, daher trat DP an mich heran, ob ich ihn dabei unterstützen könnte. Die geplante Beteiligung hat nicht funktioniert, daher sind wir zu diesem Modell gekommen." Frage der BP: "Was macht die CAL eigentlich?" Antwort: "Aufbau eines elektronischen Marktplatzes für Beteiligungen." Frage der BP: "Waren Sie in den Räumlichkeiten der CAL, gibt es dort Angestellte?" Antwort: "Keine Angestellten, keine Offshore Gesellschaft, ich war teilweise im Büro von Herrn C, in Douglas, Isle of Man, teilweise auch in London." Frage der BP: "Wurde zurückgezahlt?" Antwort: "Teilweise wurde rückbezahlt." Frage der BP: "Wo haben Sie den Vertrag unterzeichnet?" Antwort: "Muss ich nachschauen, dass weiß ich nicht mehr." Frage der BP: "Mit wem wurden die Bedingungen ausgehandelt?" Antwort: "Mit Herrn JC, später war es Herr W (im Folgenden kurz: W) bzw. V (im Folgenden kurz: V)." Frage der BP: "Hat Herr DP etwas mit der CAL zu tun?" Antwort: "Weiß ich nicht, soweit ich weiß, ist die österreichische Privatstiftung an der CAL beteiligt." Frage: "Ist das Geld von der DP-PS zur CAL und dann retour an die Treuhand geflossen?" Antwort: "Muss ich nachschauen." Auf die Frage ob zwischenzeitig getilgt worden sei bzw. ob es einen Vertrag über die Sicherstellung der Kredite und die Avalprovision gäbe antwortete KPK, dass er dies nicht wisse er werde nachschauen und die Unterlagen nachbringen. Im Zuge der abgabenbehördlichen Außenprüfung gab die Bw. am 19.12.2003 unter anderem Folgendes bekannt: Die CAL beschäftigt sich mit der Vermittlung, dem Handel und der Verwaltung von corporate bonds, convertibles, profit sharing loans und commercial papers. Der Verwaltungssitz der Gesellschaft ist GH-IOM, Isle of Man. Die Versteuerung der Einkünfte der Gesellschaft erfolgt gemäß Doppelbesteuerungsabkommen Isle of Man - UK in Großbritannien. Die Gesellschaft wird unter der Steuernummer .... geführt. Das zuständige Finanzamt ist Inland Revenue, Elgin House, .... Edinburgh.... In Beantwortung eines Fragenkataloges der BP gab der steuerliche Vertreter der Bw. mit Eingabe vom 30.04.2004 unter anderem Folgendes bekannt: Auf die Frage wie bzw. durch wen der Kontakt zur Firma CAL zu Stande gekommen sei wurde bekannt gegeben, dass beide Direktoren der Gesellschaft aus anderen Geschäftsverbindungen seit Jahren bekannt gewesen seien. Dies sei auch der Grund für die Gewährung der Finanzierung gewesen. Das Ersuchen der BP um Vorlage des gesamten diesbezüglichen Schriftverkehres wurde nicht beantwortet. Die Vertragsverhandlungen mit der CAL seien von ihm persönlich (KPK) geführt worden. Eines der Büros der CAL sei damals in RH ... Douglas Isle of Man gewesen. Die CAL sei durch ihre Direktoren JC und BG vertreten gewesen. Es habe laufende Kontakte mit den Direktoren und Mitarbeitern der Gesellschaft gegeben und solche Kontakte gebe es weiterhin. Das Ersuchen der BP um Vorlage von Unterlagen über derartige Kontakte wurde damit beantwortet, dass diese Frage für den Sachverhalt nicht relevant sei. Die Frage, ob sich die Bw. abgesichert habe, dass die CAL tatsächlich das Geld zur Verfügung stellen könne und das Ersuchen um Vorlage von Prospektunterlagen betreffend die CAL wurde damit beantwortet das diese Fragestellung unverständlich und für den Sachverhalt nicht relevant sei. Aus den Unterlagen gehe hervor, dass die Finanzierung tatsächlich durchgeführt worden sei. Der Vertrag über die Anleihe sei durch die Bw. in Absprache mit der CAL erstellt worden. Auf den Hinweis, dass der Vertrag über die Ausgabe der Anleihe von der CAL nicht unterschrieben sei und die Frage, wie die bevollmächtigten Personen der CAL ihre Zustimmung zu den Bedingungen dieses Vertrages dokumentiert hätten wurde geantwortet, dass die angegebene Anleihe ein Realkontrakt sei, der durch Überweisung des Anleihebetrages zu Stande komme. Der Vertrag sei in Linz unterfertigt worden und die CAL habe das Originalzertifikat erhalten, die Bw. habe eine Kopie erhalten. Auf die Frage nach den Gesellschaftern bzw. sonstigen Beteiligten der CAL verwies die Bw. auf den Handelsregisterauszug, im Übrigen sei diese Frage für den Sachverhalt nicht relevant. Auf die Frage ob es eine Verbindung der CAL mit der DP-PS gäbe verwies die Bw. auf die Schweigepflicht gemäß WTBG. Auf die Frage, auf wessen Wunsch die vorgezogene erste Akontozahlung am 15.01.1999 (14 Tage nach Kreditauszahlung) geleistet worden sei und wer der Ansprechpartner der CAL für diese Zahlung gewesen sei gab die Bw. bekannt, dass diese Zahlung mit den Direktoren der CAL vereinbart worden sei und die diesbezügliche Bankverbindung von ihnen im Zuge eines persönlichen Gespräches bekannt gegeben worden sei. Auslegungsdifferenzen in Verbindung mit dem Anleihevertrag habe es bisher nicht gegeben, die Bilanzergebnisse der Bw. und die Berechnung der Zinsen sei immer anlässlich von persönlichen Besuchen entweder der Direktoren oder mit von diesen genannten Mitarbeitern besprochen worden. Auf die Frage nach dem Grund für die verfrühte Zahlung der letzen Darlehenstranche an DP (Zahlungstermin laut BRV 30.06.1999, tatsächliche Zahlung 30.12.1998) verwies die Bw. auf die Besprechung vom 06.11.2003 und auf die Eingabe vom 19.12.2003. Aus dem zwischen DP und der WTG abgeschlossenen BRV vom 15.12.1997 geht die Verpflichtung der WTG hervor, den Auftraggeber (DP) durch Gewährung eines zinsenlosen Darlehens zu unterstützen (§ 6 dieses Vertrages). Im Einzelnen wird in dieser Regelung u.a. festgelegt: Dieses Darlehen kann abgerufen werden in vier Tranchen und zwar bis 31.12.1997, 1 Million DM bis 30.06.1998, 500.000,00 DM bis 31.12.1998, 500.000,00 DM bis 30.06.1999, 500.000,00 DM. Die Darlehenslaufzeit entspricht jener des Beratungsrahmenvertrages (fünf Jahre mit der Möglichkeit der Verlängerung). Gegenstand dieses BRV ist die Verpflichtung der WTG, den Auftraggeber (DP) bei der Durchführung von Steuerberatungsaufträgen für Fondsgesellschaften zu unterstützen, wobei diese Aufgaben sowie die Art von deren Durchführung im § 1 des BRV näher umschrieben sind. Die Vertragslaufzeit beträgt fünf Jahre beginnend ab Jänner 1998 und ist verlängerbar. Als Honorar für diese Leistungen ist ein Festhonorar von monatlich 10.000,00 DM und ein Zeithonorar für bestimmte umschriebene Aufgaben mit fixen Tagessätzen vereinbart. Im Vertrag vom 20.06.1998 abgeschlossen zwischen der WTG und der WHG verpflichtet sich die WHG 17,5 Millionen ATS an Kapital bar einzubringen und die WTG gewährt im Gegenzug dafür der WHG eine Unterbeteiligung im Verhältnis zum Kapitaleinsatz nach folgenden Bedingungen: Die erfolgsabhängigen Zinsen sind ab den am 01.07.1998 beginnenden Wirtschaftsjahr der WTG im Verhältnis des haftenden Kapitals der WTG in Höhe von 750.000,00 ATS und der Kapitaleinlage in Höhe von 17,5 Millionen ATS zu berechnen, die WHG hat daher Anspruch auf 17.500/18.250-stel Anteil des in der Handelsbilanz ausgewiesenen "ordentlichen Betriebsergebnisses" gemäß nachfolgender Definition. Der Gewinnanteil ist zahlbar nach Feststellung des Jahresergebnisses aber nicht später als 9 Monate nach Beendigung des Wirtschaftsjahres, die WHG kann angemessen Akontozahlungen auf Basis von Zwischenergebnissen verlangen. Gewinndefinition: Nach dem ordentlichen Betriebsergebnis laut Rechnungslegungsgesetz ausschließlich des Finanzergebnisses, außerordentlichen Ergebnissen so wie der Reservenbewegungen. Die WTG bekommt eine Zinsengutschrift von 7 % des ausstehenden Betrages falls die WHG verspätete Kapitalseinzahlungen leistet. Aus dem im Arbeitsbogen der Außenprüfung (AP) befindlichen Ausdruck des Kontos 4069 betreffend das Wirtschafsjahr 1998/1999 geht hervor, dass die Erlöse in diesem Wirtschaftsjahr aus dem BRV mit DP in Summe 3.543.245,73 ATS betrugen (siehe BP - ABG. II, Seite 37). Im Arbeitsbogen der AP befinden sich zwei Kreditverträge abgeschlossen zwischen der WTG und der Raiffeisenlandesbank Oberösterreich vom 16.09.1998 über einen Abstattungskredit von je 7 Millionen ATS und Rückzahlungsterminen 15.05.2003 bzw. 15.05.2008 zu deren Sicherstellung ein im Vertrag näher bezeichnetes Wertpapierdepot als Pfand, so wie eine Forderungsabtretung vereinbart wurde. Aus dem erwähnten Pfandvertrag abgeschlossen zwischen der DP - PS und der RLB Oberösterreich zur Sicherstellung der beiden Abstattungskredite in Höhe von jeweils 7,0 Millionen ATS geht hervor, dass der Pfandbesteller zur Sicherstellung der erwähnten Kredite die auf seinem Depot unter der näher bezeichneten Depotnummer gutgebuchten Werte verpfändet. Aus dem Zessionsvertrag abgeschlossen zwischen der WTG und der RLB Oberösterreich geht hervor, dass zur Sicherstellung der erwähnten Abstattungskredite sämtliche dem Zedenten zustehenden gegenwärtigen und zukünftigen Forderungen aufgrund des § 6 des BRV vom 15.12.1997 bestehenden Forderungen über insgesamt 2,5 Millionen DM an den Kreditgeber abgetreten werden. Über entsprechenden Vorhalt der AP gab die Bw. mit Eingabe vom 22.06.2004 bekannt, dass die eben erwähnten Darlehen bei der RLB Oberösterreich von der Firma WTG für die Firma WHG aufgenommen worden seien, wobei die WTG Komplementärin und damit voll haftende Gesellschafterin sei. Aufgrund der bestehenden Vollhaftung der Komplementärin stehe es dieser frei, im eigenen Namen, jedoch für Rechnung der KEG Darlehen aufzunehmen und dieser zuzuordnen. Diese Vorgangsweise sei auch gegenüber der finanzierenden Bank offen gelegt worden, Grund sei die Vermeidung des Ausweises hoher Bankverbindlichkeiten in der veröffentlichten GmbH-Bilanzen gewesen. Aus dem Vertrag über die Ausgabe einer unbesicherten Anleihe der WHG geht unter anderem Folgendes hervor: Die WHG begibt eine "unbesicherte Anleihe 1998/2008" über 3,5 Millionen ATS rückzahlbar bis 30.06.2008 zum Emissionspreis 3,5 Millionen ATS. Darin bestätigt die CAL der rechtmäßige Inhaber dieser unbesicherten Anleihe zu sein. Als Bedingungen wurde Folgendes vereinbart: a) Verzinsung: Die erfolgsabhängigen Zinsen sind prozentuell vom Gewinn der WHG in Relation des eingezahlten Kapitals der WHG in Höhe von 500.000,00 ATS und der Anleihensumme in Höhe von 3,5 Millionen ATS zu berechnen. Die CAL hat somit Anspruch auf 3.500/4.000 Anteile vom Gewinn der Anleihegeberin als Zinsen für den Erwerb der Anleihe. Die gewinnabhängigen Zinsen werden zahlbar nach Feststellung des Jahresergebnisses der Gesellschaft, aber nicht später als 9 Monate nach Beendigung des Wirtschaftsjahres. CAL kann angemessene Akontozahlungen auf Basis von Zwischenergebnissen verlangen, welche die Grundlage für die Mindestverzinsung reduzieren. Überzahlungen sind mit Zinsen der Folgejahre zu verrechnen. Die Mindestzinsen von 5 % p.a. des Nominalkapitals sind von Datum des Erhaltes der Mittel bis zum 30.06.1999 zu berechnen, in der Folge berechnet sich diese Mindestverzinsung vom 01.07. bis zum 30.06 des Folgejahres und ist 15 Tage nach Ende des Wirtschaftsjahres fällig. Die Mindestverzinsung ist unabhängig vom Ergebnis der WHG fällig, ist aber als Akonto für die gewinnabhängigen Zinsen des Wirtschaftsjahres der Anleihegeberin zu behandeln. WHG bekommt eine Zinsgutschrift von 7 % p.a. von 3,5 Millionen ATS für den Zeitraum von Beginn des Wirtschaftsjahres der Anleihegeberin bis zum Zeitpunkt des Zuflusses der Mittel von CAL. b) Gewinn: Der Gewinn wird definiert als Gewinn nach dem ordentlichen Betriebsergebnis laut Rechnungslegungsgesetz einschließlich des Finanzergebnisses ohne Berücksichtigung der Verzinsung der Gewinnschuldverschreibung, ohne dem außerordentlichen Ergebnis und den Rücklagenbewegungen. c) Rückzahlung: die Anleihe ist zum Nennwert am 30.06.2008 zurückzuzahlen, die Anleihegeberin hat das Recht auf vorzeitige vollständige oder teilweise Rückzahlung. In einem solchen Fall ändert sich die Grundlage für die Berechnung der Zinsen ab Anfang des nächsten Wirtschaftsjahres entsprechend. Als Kontrollrechte wurden das Recht auf Erhalt der Bilanz innerhalb von neun Monaten nach Ende des Bilanzstichtages und auf Kontrolle der Berechnung der Zinsen für die CAL vereinbart. Unterfertigt wurde die Vereinbarung am 18.12.1999, die CAL erhielt das Original, die WHG eine Kopie dieser Vereinbarung. Aus den im Arbeitsbogen der AP befindlichen Zinsabrechnungen betreffend die GSV der CAL per 30.06.1999, 30.06.2000 und 30.06.2001 geht Folgendes hervor: Die Zinsen wurden jeweils berechnet von den gemäß der GSV-Vereinbarung adaptierten Jahresergebnissen der WHG (ordentliches Betriebsergebnis nach RLG ohne außerordentliches Ergebnis und ohne Rücklagenbewegungen sowie ohne Berücksichtigung der Verzinsung der GSV selbst) unter Anwendung eines Teilers von 3500/4000. Dabei ergeben sich folgende Zinsbeträge: | per 30.06.1999 | ATS | 3.636.760,96 | per 30.06.2000 | ATS | 3.031.715,84 | per 30.06.2001 | ATS | 615.331,85 Aus einem (ebenfalls im AP-Arbeitsbogen befindlichen) Ausdruck des Kontos 2835 (Salzburg München Bank AG) gehen folgende Zahlungsein- und Ausgänge hervor (jeweils in ATS): | 22.12.1998 | CAL, funding for investment | 3.503.750,00 (Soll) | 22.12.1998 | CAL, funding for investment | 3.521.154,75 (Haben) | 30.12.1998 | Zinsertrag Partiar. Darlehen | 2.825.360,00 (Soll) | 05.01.1999 | CAL | 2.743.856,52 (Haben) Auf diesem Kontoausdruck befindet sich überdies ein handschriftlicher Vermerk der Außenprüferin mit folgendem Inhalt: "Zinsertrag wurde am 5.01.99 v.d. WTG an die WHG überwiesen (DM 400.000,--). am 31.12.98 erhielt die WTG dieses Geld von DP = Honorarnote 1998 (DM 406.404,--)" Weiters gehen aus dem angeführten Kontoausdruck unter anderem folgende Kontobewegungen hervor: | 29.12.1999 | CAL, Gewinnanteil | 2.462.435,39 (Haben) | 29.12.1999 | WTG, Gewinnanteil | 2.462.435,39 (Soll) Dazu machte die Außenprüferin folgende handschriftliche Anmerkung: "Zahlung an CAL 29.12.99: 2.462.435,39, Gutschrift von WTG: 29.12.99: 2.462.435,39 (WTG erhielt das Geld von DP - Honorar)." Der erwähnte Kontoausdruck enthält u.a. folgende weitere Bewegungen: | 15.01.2001 | WTG, Übertrag | 1.788.839,00 (Soll) | 22.01.2001 | Überweisung CAL | 1.788.839,00 (Haben) Die Außenprüferin machte dazu folgende handschriftliche Anmerkung: "Zahlung von WTG an WHG; WTG erhielt dieses Geld von DP (Honorarnoten)" Im Arbeitsbogen über die AP befinden sich die Ergebnisse diverser Abfragen beim Kreditschutzverband (KSV) betreffend mehrere britische bzw. Isle of Man-Limiteds, woraus Folgendes hervorgeht: a) GWL-IOM , RH, Douglas, Isle of Man (GWL-IOM): Das Unternehmen ist seit 19.08.1994 eingetragen, hat ein Kapital von 10.000,00 GBP (davon ausgegeben 2.000,00 GBP), als Direktoren scheinen auf: KPK, MKM, T C.A. (idF. kurz: T), CA V C.A. (idF. kurz: V), ND W F.C.A. (idF. kurz: W), Aktionäre sind: "GWx" (GBP 1.000,00) und "GWy (GBP 1.000,00), die Firma hat drei Mitarbeiter, es bietet Protokollierungs-Dienstleistungen an, Beteiligungen: GWx, aa11, London und GWy bb11 London, Bilanzdaten konnten nicht ermittelt werden (keine Veröffentlichungsverpflichtung auf der IOM), es besteht kein Einblick in die internen und finanziellen Verhältnisse. b) GWx ., London, xx11 (GWL-L-BS): Das Unternehmen ist seit 6.10.1994 eingetragen, hat ein Kapital von 100.000,00 GBP (davon ausgegeben 1.000,00 GBP), als Direktoren scheinen auf: KPK, MKM, T, V und W, Aktionäre dieser Gesellschaft sind KPK (500,00 GBP) und MKM (500,00 GBP), das Unternehmen ist als Treuhand- und Beratungsfirma tätig, übt in England keine Tätigkeit aus, die angeführte Anschrift wird nur zu Postzwecken benutzt; die Tätigkeit wird auf der IOM, von der GWL-IOM durchgeführt, der protokollierte Firmensitz befindet sich in aa22, London, das Unternehmen hat keine Mitarbeiter und ist beteiligt an der GWL-IOM, es bestehen keine Einblicke in die internen Verhältnisse des Unternehmens, das Unternehmen übt keine Tätigkeit aus, sondern diese wird von der gruppierten GWL-IOM durchgeführt. c) GWx., bb11, London (GWL-L-WW): über die Aktionäre und Direktoren der Gesellschaft sind keine Angaben zu enthalten, Geschäftsgegenstand ist "Trustees and consultant company" (Treuhand- und Beratungsgesellschaft), die Gesellschaft übt in England praktische keine aktive Tätigkeit aus ("non trading"), die Geschäfte werden von der GWL-IOM geführt, verbundenes Untenehmen: GWL-IOM, nähere Informationen sind nicht zu erhalten, angesichts der Umstände kann nur geraten werden, nähere Informationen bei der IOM-Gesellschaft einzuholen (falls dies möglich ist). d) ADFL., GB-London (ADFL): das Unternehmen ist seit 23.02.1993 eingetragen und hat ein Kapital von 100.000,00 GBP (davon ausgegeben 70.000,00 GBP) Direktoren der Gesellschaft sind V, W und Ing. Gerd S (dessen Anschrift lautet: Linz, B. 3-5), Aktionär ist die "GWx .", eingetragener Geschäftszweck ist das Unternehmens- und Management-Consulting; eine aktive Geschäftstätigkeit konnte im UK nicht festgestellt werden, der protokollierte Firmensitz befindet sich in bb11, London; an der eingangs angeführten Anschrift befinden sich zahlreiche Firmen, Mitarbeiter sind nicht bekannt, Beteiligungen: GWL-L-BS, es handelt sich um eine bekannte Management-Firma, die Firmen aus Übersee vertritt, die Direktoren sind ebenfalls an der CAL (Edinburgh) beteiligt, die Direktoren dürften lediglich Treuhänder-Funktion ausüben, über Ing. Gerd S liegen keine Erfahrungen vor die finanzielle Lage gilt als angespannt, bilanzmäßig ist das Unternehmen insolvent. e) LL., London (LL): das Unternehmen ist seit 22.04.1992 eingetragen und hat ein Kapital von 100.000,00 GBP (davon ausgegeben 25.000,00 GBP), Direktoren der Gesellschaft sind V, W, Aktionär ist die GWx . (25.000,00 GBP), im Handelsregister ist keine genau spezifizierte Tätigkeit eingetragen, eine aktive Tätigkeit im UK konnte nicht festgestellt werden, der protokollierte Firmensitz befindet sich in bb11, London; an der eingangs angeführten Anschrift befinden sich zahlreiche Firmen Beteiligungen: P-BV, Niederlande, GWL-L-BS, die Direktoren dürften Treuhänder-Funktion ausüben, es besteht kein Einblick in die internen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmens Nachsatz: KPK ist Direktor der GWL-IOM, diese ist eine Tochterfirma der GWx f) PHL ., yy11, Tortola, Britisch Virgin Islands (PHL): das Unternehmen wurde am 25.03.1993 protokolliert und hat ein Kapital von 50.000,00 USD, die Namen der Aktionäre und Direktoren sind nicht bekannt; es besteht keine Verpflichtung zur Veröffentlichung derselben, der Gesellschaftsvertrag muss dem Handelsregister nicht vorgelegt werden, als International Business Comp. ist es dem Unternehmen nicht gestattet, irgendeiner Tätigkeit auf den Britisch Virgin Islands (BVI) nachzugehen, es ist nicht bekannt, wo und welche Aktivitäten das Unternehmen tatsächlich ausübt, die Firma hat ihren Sitz bei einer Protokollierungsagentur, die in deren Namen die notwendigen Dokumente gemäß dem BVI-Gesetz bei den Behörden einreicht, der protokollierte Firmensitz befindet sich an der eingangs angeführten Anschrift bei der Firma AMS-TL., eigene Büroräumlichkeiten werden nicht unterhalten, keine Mitarbeiter, gruppierte Firmen waren nicht ersichtlich, private Daten konnten nicht ermittelt werden, Unternehmen auf den BVI werden vorwiegend aus Steuergründen protokolliert, es existiert eine nur sehr geringe Besteuerung. Weitere Vorteile, speziell für Gesellschaften im britischen Eigentum sind Protokollierungsregeln nach den UK-Gesetzen allerdings mit geringeren Veröffentlichungspflichten, einfache und unkomplizierte Protokollierung, politische Stabilität der BVI, wenig Einschränkungen beim Geldtransfer........, derartige Gesellschaften dürfen auf den BVI keine Waren kaufen und verkaufen und keine Geschäfte mit lokalen Firmen tätigen. Viele solcher Firmen haben lediglich ihren protokollierten Firmansitz c/o einer Anwaltskanzlei oder eines Steuerberaters, sie sind nicht verpflichtet Bilanzdaten zu veröffentlichen, Steuererklärungen sind nicht notwendig, da Befreiung von der Einkommensteuer besteht. Auf Grund der Geheimhaltungspflicht hat die Fa. AMS-TL 0. Morgen sämtliche finanziellen Informationen verweigert. Es handelt sich um eine Offshore-Gesellschaft, die auf den BVI keine Tätigkeit ausüben darf; Einblick in die internen und wirtschaftlichen Verhältnisse bestehen nicht. g) CAL ., zz11, GB-Edinburgh (kurz: CAL; Abfrage vom 23.09.2003): eingetragen seit 30.11 1998, Kapital, 500.000,00 GBP (davon ausgegeben 30.000,00 GBP), Direktoren: V und W, Aktionäre: DP-PS (4.500,00 GBP) und PHL (25.500,00 GBP), ein Geschäftsgegenstand ist im Handelsregister nicht eingetragen, der protokollierte Firmensitz befindet sich an der eingangs angeführten Anschrift bei der Gründungsagentur First Scottish Formations; eigene Büroräumlichkeiten werden nicht unterhalten, Mitarbeiter sind nicht bekannt, Beteiligungen: DP-PS und PHL, die Verantwortlichen der Gesellschaft sind auf Offshore-Inseln registriert, der Finanzbericht zeigt, dass das Unternehmen Investitionen in Deutschland, UK und Amerika hält....., mit dem Unternehmen oder einem Vertreter war kein Direktkontakt möglich....., Aus dem "Annual Return" der CAL an das Companies House vom 10.02.2004 ist ersichtlich, dass als Sectretary dieser Gesellschaft die GWL-L-BS fungierte; diese Funktion hatte vorher die GWL-L-WW inne. Aus diesen KSV-Abfragen ist zusammengefasst somit abzuleiten, dass die Anteile der GWL-IOM, die die CAL verwaltete, zu je 50% im Eigentum der GWL-L-BS und der GWL-L-WW standen, wobei KPK und seine Gattin MKM jeweils 50% Aktionäre der der GWL-L-BS waren (die Aktionäre der GWL-L-WW konnten nicht eruiert werden). Die GWL-L-BS und (zeitlich vorher) die GWL-L-WW hatten bei der CAL die Funktion des Secretary inne. KPK und seine Gattin MKM waren Direktor/in der GWL-IOM, der Verwalterin der Geschäfte der CAL (die beiden anderen Direktoren V, W hatten auch bei der CAL die Direktorenfunktion inne). Aus Abfragen im Internet betreffend die als Funktionäre bei den soeben angeführten britischen bzw. IOM-Limiteds aufscheinenden Personen geht Folgenden hervor: JC: scheint auf der Liste der "accountants" (Steuerberater) unter derselben Anschrift auf, an der die GWL-IOM laut KSV-Abfrage vom 24.09.2003 ebenfalls ihre Anschrift hatte (RH cc11; Quelle: "Financial home/Support Sevices / Accountants"). An dieser Anschrift befindet sich die Fa. CT, ein Unternehmen, das sich mit Firmengründungen beschäftigt und in diesem Zusammenhang Treuhanddienste jeder Art (z.B. "nominee shareholder service to protect the identy of the beneficial owner" anbietet (siehe: "http://www.yyy.com/contact-us.html") BG: Scheint als Kontaktmann einer großen Steuerberatungs- und Wirtschaftstreuhandgesellschaft auf der IOM auf (siehe: "www.xxxcom/Service.htm"), V: Ist "chartered accountant" (Wirtschaftsprüfer, Steuer- und Wirtschaftsberater) bei Deloitte Isle of Man und Direktor bei WT (Quelle: "http://www.xxx"), W: Ist "Tax Director" bei D & T, IOM, deren Adresse mit dem späteren Standort der GWL-IOM (GH-IOM, Douglas) übereinstimmt (Quelle: www.zzz"), T: Ist "associate director" (Partner) der W Group mit 25-jähriger Erfahrung in Treuhanddienstleistungen (Quelle: "www.xxx.com") Aus dem Arbeitsbogen der Außenprüfung bei der DP-PS (AB Nr.: Bp 333) gehen unter anderem folgende Umstände hervor: Aus einem Firmenbuchauszug (Datum 21.08.2003) betreffend die DP-PS.ist ersichtlich, dass KPK ein Mitglied des Vorstandes dieser Privatstiftung ist. Aus der Stiftungsurkunde der DP-PS vom 26.03.1998 geht hervor, dass als Stifter die TVG, (mit einem Betrag von ATS 998.000,--) sowie DP und dessen Gattin (jeweils ATS 1.000,--) Geldbeträge gewidmet haben. Als Stiftungszwecke werden in dieser Urkunde der Zusammenhalt des Familienvermögens der Familie P (P), die Wahrung der Interessen der der mit der Stiftung verbundenen Unternehmen angeführt. Anwartschaftsberechtigt auf Stiftungszuwendungen sind nach der Stiftungsurkunde die erste Stifterlinie (DP) seine Gattin (zweite Stifterlinie), die TVG (dritte Stifterlinie sowie die direkten leiblichen Nachkommen nach den Stiftern. Über die Höhe und die Aufteilung der Zuwendungen an die Begünstigten entscheidet der Stiftungsvorstand über Weisung der ersten Stifterlinie (DP) sodann des Stiftungsbeirates (der von den Stiftern nach Wegfall der ersten Stifterlinie zu bestellen ist). In einem Schreiben der steuerlichen Vertretung der DP-PS (der WTG) vom 28.11.2003 an Außenprüferin (ebenfalls im Arbeitsbogen der AP betreffend die DP-PS befindlich) wird u.a. ausgeführt, dass die Zinsen für die "Loannote für den Zeitraum 1998 - 2001" (einschließlich Zinseszinsen) EUR 51.056,81 betragen und dieser Betrag im Jahr 2002 bezahlt wurde. Aus den Beilagen zu den Steuererklärungen der DP-PS für die Jahre 1999-2001, welche sich ebenfalls im Arbeitsbogen der diese Privatstiftung betreffenden Außenprüfung befinden geht Folgendes hervor: Im AfA-Verzeichnis zum 31.12.1998 wird eine Beteiligung "CAL" mit einem Zugangswert Neuzugang vom 16.12.1998) von ATS 40,00 ausgewiesen, der Wert zum 31.12.1998 wird dort ebenfalls mit ATS 40,00 ausgewiesen. Unter "festverzinsliche Wertpapiere" wird zum 31.12.1998 eine "Uncensored loans stock 1998 - 2008" mit Anschaffungsdatum 16.12.1998 und einem Anschaffungswert von ATS 2,343.600,00 ausgewiesen. Im Arbeitsbogen der die DP-PS betreffenden Außenprüfung befindet sich überdies eine Kopie des Zertifikates über die soeben angeführte "Uncensored loans stock 1998 - 2008", aus welcher eine jährliche Verzinsung dieser Anleihe iHv. 8% hervorgeht. Aus dem AfA-Verzeichnis für das Jahr 2001 ist unter der Bezeichnung "CAL (15% Beteiligung)" ein Anschaffungswert und ein Buchwert von ATS 20,00 ausgewiesen und darüber hinaus wird unter der Bezeichnung "CAL (Kapitalerhöhung in 1999)", Anschaffungstag: 19.02.1999, ein Anschaffungs- und Buchwert von ATS 90.774,00 ausgewiesen. In demselben AfA-Verzeichnis (für 2001) ist unter den "sonstigen Ausleihungen" ein "Darlehen PHL (unbegrenzte Laufzeit)" iHv ATS 563.222,00 ausgewiesen. Aus einer Aufstellung des Kontos 2805 der DP-PS (ebenfalls im Arbeitsbogen der DP-PS befindlich) geht hervor, dass die genannte Privatstiftung am 16.12.1998 einmal einen Betrag von ATS 2,343.600,00 unter der Bezeichnung "CAL (1998 - 2008)" und einen weiteren Betrag von ATS 1,160.110,00 unter der Bezeichnung "CAL" (zusammen daher ATS 3,503.710,00) an die genannte schottische Ltd. gezahlt hat. Im Arbeitsbogen über die Außenprüfung der WTG (AB Nr.: Bp 444) befindet sich eine von DP ausgestellte und an die WTG gerichtete "Verzugszins-/Vorauszahlungs-Zinsabrechnung lt. Beratungsrahmenvertrag § 6 vom 15.12.1997", aus welcher Folgendes hervorgeht: Für die verspätete Zahlung der ersten Darlehenstranche (lt. BRV) - Fälligkeit am 31.12.1997, Zahlung am 21.09.1998 - wurden 7% Verzugszinsen im Betrag von DM 50.055,00 berechnet; ebenso wurden 7% Verzugszinsen für die um 82 Tage verspätete Zahlung der zweiten Tranche des in Rede stehenden Darlehens (Fälligkeit 30.06.1998, Zahlung am 22.10.1998), somit DM 7.972,00 in Rechnung gestellt. Andererseits wurden der WTG "Vorauszahlungszinsen" (Zinsengutschrift) von ebenfalls 7% für die Zahlung der dritten Darlehenstranche (Fälligkeit 13.12.1998, Zahlung am 22.10.1998) iHv. DM 6.611,00 und für die vierte Darlehenstranche (Fälligkeit 30.06.1999, Zahlung am 23.12.1998) iHv. DM 18.180,00 gutgeschrieben. Aus einem dem Prüfungsorgan anlässlich der Außenprüfung bei der WTG von deren Geschäftsführung überreichten Aktenvermerk vom 10.12.2003 mit dem Titel "Darstellung der Kooperation mit der Kanzlei DP und deren wirtschaftliche Auswirkungen" geht u. anderem Folgendes hervor: Ursprünglich sei eine direkte Beteiligung an der Kanzlei DP beabsichtigt gewesen, die sich aber aus berufsrechtlichen Gründen zerschlagen habe, sodass schließlich eine Kooperation auf schuldrechtlicher Basis (Anmerkung der Berufungsbehörde: Darlehen iHv ATS 17,5 Mio. auf Grund des BRV) vereinbart worden sei. Die Renditeerwartungen der WTG hätten ca. 15% - 25% des eingesetzten Kapitals von DM 2,5 Mio. betragen. Die WTG bzw. die WHG hätten für die Bankenfinanzierung persönliche Haftungen oder Sicherheiten darstellen müssen, weshalb es zu Verzögerungen bei der Auszahlung der Ausleihungen an die Kanzlei DP gekommen sei. Auf Grund des Eigeninteresses der Kanzlei DP und wegen der bereits 1998 bestehenden laufenden Zusammenarbeit habe die DP-PS die WTG bzw. die WHG durch Leistungen von Sicherheiten gegenüber der finanzierenden Bank iHv. ATS 14,0 Mio. unterstützt, wofür eine Avalprovision vereinbart worden sei. Die Darlehensaufnahme der WTG für Rechnung der WHG und die Gewährung einer Unterbeteiligung (Anmerkung der Berufungsbehörde: der WHG an der WTG) sei zur Vermeidung des Ausweises von hohen Bankfinanzierungen in der zu veröffentlichenden Bilanz der WTG erfolgt. Die finanzierende Bank habe trotz Unterstützung durch die DP-PS die Aufbringung von Eigenmitteln gefordert, welche unter Ausnützung bestehender Geschäftsverbindungen in Form von Mezzaninkapital mit der CAL vereinbart worden sei. Zu diesem Zeitpunkt sei schon absehbar gewesen, dass die Kooperation mit DP funktioniere und daraus mit substantiellen Honorareinnahmen zu rechnen sei, sodass diese Art der Finanzierung zu verantworten gewesen wäre. Auf Grund der Verzögerung beim ursprünglichen Auszahlungsplan der Darlehen an DP habe dieser die Bezahlung des Restbetrages bis 31.12.1998 verlangt. Durch die Kooperation mit DP habe die WTG einen massiven Umsatz- und Gewinnzuwachs und damit eine Erhöhung des Firmenwertes erfahren. Folgende zusätzliche Umsätze hätten sich aus dieser Kooperation ergeben: | 1998/1999 | € 250.000,00 | 1999//2000 | € 237.000,00 | 2000/2001 | € 207.000,00 | 2001/2002 | € 166.000,00 | 2002/2003 | € 122.000,00 Dies ergebe durchschnittliche Jahresumsätze von € 196.000,00 was selbst unter Berücksichtigung von Subhonoraren (an die K-KEG und an die WCG) eine massive Verbesserung der Betriebsergebnisse der WTG gebracht habe und daher höchst vorteilhaft gewesen sei. Die Ertragssituation habe sich laufend verbessert und praktisch der gesamte operative Gewinn komme aus der Kooperation mit DP. Die Rückführung der CAL-Finanzierung habe durch einen Anteilsverkauf oder die Hereinnahme eines Partners ermöglicht werden sollen, es habe jedoch kein geeigneter Partner gefunden werden können. Auf Grund des Geschäftserfolges habe auch ohne Teilverkauf oder Hereinnahme eines Partners eine substantielle Rückführung der CAL-Finanzierung durchgeführt werden können: | Teilrückzahlung per 1.07.2002 | € 94.354,91 | Teilrückzahlung per 1.07.2003 | € 80.000,00 Wegen der guten wirtschaftlichen Ergebnisse und einer Senkung der allgemeinen Zinsen habe auch der RLB-Kredit über € 508.709,84 statt um 5,75% p.a. um 3,75% p.a. refinanziert werden können was eine weiter Verbesserung des Betriebsergebnisses 2003/2004 bringe. Über die Berufung wurde erwogen: I) Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Jahre 1999, 2000 und 2001 Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a (Erschleichungstatbestand) und lit. c (Vorfragentatbestand) und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen und Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte (lit. b; Neuerungstatbestand). Die Wiederaufnahme des Verfahrens hat den Zweck, ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren, dem besondere Mängel anhaften, aus den im Gesetz erschöpfend aufgezählten Gründen aus der Welt zu schaffen und die Rechtskraft des Bescheides zu beseitigen. "Tatsachen" im Sinne der obigen Gesetzesstelle sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis, als vom rechtskräftigen Bescheid zum Ausdruck gebracht, geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften. Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung solcher Sachverhaltselemente sind keine Tatsachen. Die nachteiligen Folgen einer früheren unzutreffenden Würdigung oder Wertung des offen gelegt gewesenen Sachverhaltes oder einer fehlerhaften rechtlichen Beurteilung - gleichgültig durch welche Umstände veranlasst - lassen sich bei unveränderter Tatsachenlage nicht nachträglich im Wege der Wiederaufnahme des Verfahrens beseitigen (vgl. Ritz3, Bundesabgabenordnung, Kommentar, Tz 7 ff zu § 303 BAO). Das " Hervorkommen" neuer Tatsachen und Beweismittel ist allein aus der Sicht des von der zuständigen Behörde geführten konkreten Verfahrens zu beurteilen, dh. die Beurteilung hat verfahrens-, perioden- und personenbezogen zu erfolgen. Es ist somit nicht maßgeblich, ob der Abgabenbehörde als Gesamtorganisation die relevanten Tatsachen oder Beweismittel bekannt gegeben wurden, sondern ob sie dem jeweiligen Bescheid erlassenden Organ im jeweiligen Verfahren lt. Aktenlage bekannt waren, denn nur dann hat dieses die Möglichkeit, einen rechtsrichtigen Bescheid zu erlassen. Daher können zB Kenntnisse der Bewertungsstelle oder des Lohnsteuerprüfers für die Einkommensteuerveranlagung neu hervorkommen (vgl. Ritz3, a.a.O., Tz 14 zu § 303 BAO und die dort zitierte VwGH-Judikatur). Für die amtswegige Wiederaufnahme ist es unmaßgeblich, ob die neuen Tatsachen im Erstverfahren verschuldet oder unverschuldet nicht berücksichtigt worden sind, dh. dass auch ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung der maßgebenden Tatsachen bzw. Beweismittel im Erstverfahren die Wiederaufnahme von Amts wegen nicht ausschließt (vgl. Ritz3, a.a.O., Tz 16 zu § 303 BAO). Dem Verschulden der Behörde kommt Bedeutung im Rahmen der Ermessensübung zu, somit im Bereich der Abwägung zwischen Zweckmäßigkeit und Billigkeit bzw. zwischen dem öffentlichen Anliegen an der Einbringung der Abgaben sowie den berechtigten Interessen der Partei. Eine Wiederaufnahme kann nur auf Tatsachen gestützt werden, die neu hervorgekommen sind, von denen die Abgabenbehörde also bisher noch keine Kenntnis hatte. Es sind dann keine Tatsachen neu hervorgekommen, wenn der Abgabenbehörde in dem wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (zB VwGH 20.11.1996, 96/15/0015, 0016; VwGH 9.7.1997, 96/13/0185; VwGH 24.2.2004, 2000/14/0186; VwGH 29.9.2004, 2001/13/0135; VwGH 6.7.2006, 2003/15/0016). Eine nachträglich anders geartete rechtliche Beurteilung oder Würdigung eines schon bekannt gewesenen Sachverhaltes allein rechtfertigt - wie bereits oben dargelegt - den behördlichen Eingriff in die Rechtskraft nicht (vgl. Ritz3, a.a.O., Tz 9 f zu § 303 BAO). Ob die Kenntnis einer Tatsache der Behörde im Zeitpunkt der Bescheiderlassung zuzurechnen ist, ist an Hand des Bescheidinhaltes unter besonderer Berücksichtigung der Bescheidbegründung und der dazugehörigen Steuerakten zu ermitteln. Es geht also nicht primär um den individuellen, subjektiven Wissensstand einer konkreten Person, sondern vielmehr um die Zurechnung einer solchen Kenntnis auf Grund der objektiven Umstände. Bloß zu vermutende Tatsachen stellen - gerade bei fehlenden Angaben des Abgabepflichtigen in der Steuererklärung - keine der Abgabenbehörde bekannte Tatsachen dar. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes muss aktenmäßig erkennbar sein, dass dem Finanzamt erst nachträglich Tatumstände zugänglich gemacht wurden, von denen es nicht schon zuvor Kenntnis hatte (vgl. dazu zB VwGH 5.4.1989, 88/13/0052; VwGH 23.11.1992, 92/15/0095). In der Berufung gegen die strittigen Wiederaufnahmebescheide wird eingewendet, dass dem Bericht über die Außenprüfung (AP) und dem Programm über die Schlussbesprechung zur AP keinerlei Tatsachenfeststellungen zu entnehmen seien, die nicht schon aus den eingereichten Erklärungen zu den Einkünftefeststellungen und den dazu angeschlossenen Beilagen (Bilanzen samt Beilagen) ersichtlich gewesen wären. Insbesondere sei die beanstandete GSV offen gelegt worden und auch im Zuge der Vorschreibung der Gesellschaftsteuer dem Finanzamt für Gebühren bekannt geworden. Die formelhafte Begründung der Verfahrenswiederaufnahme genüge den Erfordernissen der Rechtsprechung keinesfalls.