UFSL RV/0752-L/05

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der WHGes Nfg. Co. & KEG, 4020 Linz, xx, vertreten durch WTG, 4020 Linz, XY, vom 11. Jänner 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Linz vom 7. Dezember 2004 betreffend die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1999, 2000 und 2001 und betreffend die Sachbescheide hinsichtlich Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre Zeitraum 1999, 2000, 2001 und 2002 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe   I. Sachverhalt: Bei der Firma WHG (im Folgenden kurz Bw.) fand im Jahr 2004 über den Zeitraum 1999 bis 2001 eine Außenprüfung statt. In dem darüber abgefassten Bericht vom 9. Dezember 2004 wird unter anderem Folgendes festgehalten: Betriebsgegenstand der Bw. ist "das Realitätenwesen, Vermögensverwaltung, Wohnungs- und Siedlungswesen". Komplementär in der Gesellschaft ist die Firma WTG (im Folgenden kurz: WTG), Kommanditist ist Herr KPK (im Folgenden kurz: KPK). Die WTG ist mit 90 % und KPK mit 10 % beteiligt. Das Wirtschaftsjahr der Bw. umfasste jeweils den Zeitraum vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des darauf folgenden Jahres. Den von der Gesellschaft erklärten Gewinnen in den Wirtschaftsjahren 1999 bis 2002 wurden folgende Beträge unter dem Titel "Zinsaufwand CAL." hinzugerechnet (siehe Seite 3 des Berichtes und Tz 1 der steuerlichen Feststellungen): Wirtschaftsjahr 1998/1999: 3.636.760,96 ATS Wirtschaftsjahr 1999/2000: 3.031.715,84 ATS Wirtschaftsjahr 2000/2001: 615.331,86 ATS Wirtschaftsjahr 2001/2002: (Erstveranlagung): 35.671.20 € Aus dem Programm über die Schlussbesprechung, welches der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 09.11.2004 als Beilage angeschlossen ist, geht unter anderem Folgendes hervor: Entsprechend der Vorgangsweise des geprüften Unternehmens werden folgende Abkürzungen verwendet: WTG : WTG WHG: WHG KPK: KPK MKM: MKM Die Firma WHG sei am 19.09.1996 durch Umwandlung aus der WHGes hervorgegangen und habe den Bilanzstichtag 30.06. eines Jahres. Sie habe 1999 bei einem Umsatz von 317.013,33 ATS einen Gewinn von 421.997,00 ATS erzielt, im Jahr 2000 bei einem Umsatz 363.000,00 ATS einen Gewinn von 685.895,00 ATS und im Jahr 2001 bei einem Umsatz von 497.463,09 ATS einen Gewinn von 397.829,00 ATS. Komplementär und Geschäftsführer dieser Gesellschaft sei die Firma WTG mit einer Einlage von 450.000,00 ATS, Kommanditist sei KPK mit einer Einlage von 50.000,00 ATS. Die Firma WTG habe den Bilanzstichtag 30.06. eines Jahres, Geschäftsführer sei KPK, dass Stammkapital betrage 37.000,00 €, Gesellschafter seien KPK mit einem Anteil von 50,5 % (18.685,00 €) und MKM mit einem Anteil von 49,5 % (18.315,00 €). Unter Punkt 2 "Darlehen der CAL." wird im diesem Bericht unter anderem folgendes fest gehalten: In der Bilanz per 30.06.1999 bis 30.06.2000 sei eine Beteiligung "Unterbeteiligung WTG und Mitgesellschafter" in Höhe von 17.500.000,00 ATS ausgewiesen. Grundlage dieser Beteiligung sei ein Beraterrahmenvertrag vom 15.12.1997 zwischen dem Auftraggeber DP (im folgenden kurz DP), Steuerberater in München, und der Auftragnehmerin WTG, Linz, in welchem eine Unterstützung der WTG für die Durchführung von Steuerberatungsaufträgen für Fondsgesellschaften des Steuerberaters DP vereinbart werde. Eine der Bedingungen dieses Vertrages sei die Gewährung eines zinsenlosen Darlehens von der WTG an den Steuerberater DP in Höhe von DM 2.500.000,00 (= 17.500.000,00 ATS). Dieses Darlehen könne vom DP laut der genannten Vereinbarung in vier Tranchen wie folgt abgerufen werden: 31.12.1997, 1.000.000,00 DM 30.06.1998, 500.000,00 DM 31.12.1998, 500.000,00 DM 30.06.1999, 500.000,00 DM Der Betrag sei durch die WTG bzw. die WHG mittels dreier Darlehen zur Gänze fremdfinanziert worden. Der Ausweis dieser Darlehen sei allerdings in den Bilanzen der Firma WHG erfolgt, in den Bilanzen der WTG sei in dieser Höhe gegengleich eine Verbindlichkeit gegen verbundene Unternehmungen eingestellt worden. Laut Herrn KPK sei diese Vorgangsweise aus Publizitätsgründen gewählt worden. Folgende drei Darlehen seien für die Finanzierung des Darlehens an DP aufgenommen und in weiterer Folge an DP bezahlt worden: | Kredit | Betrag | Weiterzahlung an DP am | Raika: 111 | 7.000.000,00 ATS | 20.10.1998 | Raika: 222 | 7.000.000,00 ATS | 06.10.1998 (?) | CAL . | 3.500.000,00 ATS | 23.12.1998 Laut Kreditverträgen seien bei den beiden Raiffeisenkrediten die WTG Kreditnehmerin gewesen. Für diese zwei Kredite seien als Sicherstellung pro Kreditvertrag jeweils ein Wertpapierdepot, eine Forderungsabtretung sowie ein Deckungswechsel genannt worden. Betreffend das Wertpapierdepot sei ein Pfandvertrag vorgelegt worden, Pfandbesteller sei die Firma DP-PS (im Folgenden kurz: DP-PS). Vorgelegt worden sei auch ein Zessionsvertrag zwischen dem Zedenten WTG und dem Kreditgeber. Als Sicherstellung für die beiden Kredite im Betrag von insgesamt 14.000.000,00 ATS trete die WTG die gegen DP aufgrund des Beraterrahmenvertrages vom 15.12.1997 bestehende Forderung über 2.500.000,00 DM an den Kreditgeber ab. Für diese beiden Kredite habe die WHG folgende Beträge als Zinsaufwand geltend gemacht: 1999: 572.844,00 ATS, 2000: 393.586,00 ATS und 2001: 782.955,00 ATS. Betreffend das Darlehen der CAL (im folgenden kurz CAL) sei ein Vertrag über die Ausgabe einer unbesicherten Anleihe 1998/2008 in Höhe von 3.500.000,00 ATS vorgelegt worden, der von der WHG am 18.12.1998 unterfertigt worden sei. In diesem Vertrag werde festgehalten, dass die CAL rechtmäßige Inhaberin einer unbesicherten Anleihe 1998/2008 sei und die Rückzahlung des Nennwertes am 30.06.2008 vereinbart sei. Der Anleihengeberin (WHG) werde darin das Recht auf vorzeitige vollständige oder teilweise Rückzahlung eingeräumt. Weiters sei eine gewinnabhängige Verzinsung vereinbart worden, welche prozentuell vom Gewinn der WHG in Relation des einbezahlten Kapitals der WHG von 500.000,00 ATS zur Anleihensumme von 3.500.000,00 ATS wie folgt zu berechnen sei: Die CAL habe Anspruch auf 3.500/4.000 Anteile vom Gewinn der WHG als Zinsen für den Erwerb der Anleihe. Daneben sei eine Mindestverzinsung vom Nennkapital der Anleihe sowie die Möglichkeit von "angemessenen" Akontozahlungen vereinbart worden. Im Prüfungszeitraum seien folgende Zinsaufwendungen für das Darlehen der CAL geltend gemacht worden: 1999: 2.825.360,00 ATS + 811.400,96 ATS, 2000: 3.031.715,84 ATS, 2001: 615.331,85 ATS, Das bedeute, dass insgesamt im dreijährigen Prüfungszeitraum ein Betrag von 7.283.808,65 ATS an Zinsen für ein Darlehen in Höhe von 3.500.000,00 ATS (500.000,00 DM) geltend gemacht worden sei. Insgesamt sei an die CAL vom 05.01.1999 bis 22.01.2001 ein Betrag von 7.864.285,86 ATS bezahlt worden. Vereinbarung zwischen WHG und WTG: Zwischen der WHG und der WTG sei am 20.07.1998 ein Vertrag betreffend die Zur Verfügung Stellung von 17,5 Millionen ATS durch die WHG abgeschlossen worden. Daraus gehe hervor, dass die WHG ein Kapital von 17,5 Millionen bar einbringe und im Gegenzug dafür die WTG der WHG eine Unterbeteiligung im Verhältnis zum Kapitaleinsatz gewähre. Hinsichtlich der Gewinnverteilung seien erfolgsabhängige Zinsens vereinbart worden: Diese Zinsen würden im Verhältnis des haftenden Kapitales der WTG (750.000,00 ATS) und der Kapitaleinlage (17,5 Millionen ATS) berechnet. Die WHG habe somit Anspruch auf 17.500/18.250 Anteile des laut Handelsbilanz ordentlichen Betriebsergebnisses. Laut Gewinn- und Verlustrechnung der WHG seien im Prüfungszeitraum folgende Erträge aus dieser Beteiligung erklärt worden: 1999: 5.168.310,00 ATS, 2000: 4.631.706,00 ATS und 2001: 2.503.000,00 ATS Die selben Bebträge seien bei der WTG gegengleich als Aufwand verbucht worden. Prüferfeststellungen: Die letzte Tranche der Kreditverpflichtung gegenüber DP-in Höhe von 3,5 Millionen ATS - sei erst am 30.06.1999 fällig gewesen, die Auszahlung der Anleihe von der CAL sei jedoch bereits am 21.12.1998 erfolgt, die Weiterzahlung an die WTG am 22.12.1998 und die Zahlung an DP am 23.12.1998. Die erste Zinskontozahlung von 2.825.360,00 ATS (390.590,00 DM) sei am 05.01.1999 erfolgt. Für einen Anleihebetrag in Höhe von 500.000,00 DM sei somit für 16 Tage eine "Leihgebühr" in Form von Zinsen in Höhe von 390.590,00 DM bezahlt worden und zwar für ein Kapital, das laut Vertrag erst mehr als ein halbes Jahr später fällig gewesen wäre. Diese erste Zinszahlung sei mittels Honoraren von DP für Beratungsleistungen der WTG an DP finanziert worden (aufgrund des oben erwähnten Beraterrahmenvertrages), die Überweisung von DP an die WTG sei bereits am 31.12.1998 erfolgt, die Abrechung von DP sei am 15.12.1998 für das gesamte Jahr 1998 (unter anderem "Festhonorar" ab Jänner 1998) erfolgt. Nach dem ermittelten Sachverhalt rund um die Anleiheemission an die CAL sei Kapital für die Erfüllung des Vertrages an DP fremdfinanziert worden, ein halbes Jahr vor dem vereinbarten Zahlungstermin bezahlt worden, die erste Zinsakontozahlung (nach 16 Tagen) im Ausmaß von 78 % des Kapitals an die CAL sei ebenfalls ein halbes Jahr zu früh bezahlt worden und das Geld für diese Zinszahlungen hätte wiederum von DP gestammt. Diese Umsätze hätten resultiert aus dem Beraterrahmenvertrag DP-WTG und hätten zur Fälligkeit der letzen Tranche bereits eine "annähernde" Zahlung dieser Tranche möglich gemacht. Nach den Angaben des Herrn KPK sei jedoch die Fälligkeit dieser Tranche auf Grund von mündlichen Vereinbarungen mit DP vorverlegt worden, da die erste Zahlung (7,0 Millionen ATS) verspätet geleistet worden sei. Aus der Zinsabrechnung von DP - verrechnet mit Honorar vom 25.09.1998 - gehe aber hervor, dass die WTG für die verspätete Zahlung der ersten Tranche, sowie teilweise der zweiten Tranche durch DP mit Zinsen belastet worden sei. Gegengleich seien der WTG allerdings Zinsen gutgeschrieben worden für die verfrühte Zahlung vom 500.000,00 DM (Zinsengutschrift daraus: 18.180,00 DM). Die Behauptung einer früheren (mündlich vereinbarten) Zahlung der letzen Tranche dürfte daher lediglich eine Schutzbehauptung sein, es sei nämlich für eine Kapitalzahlung vor Fälligkeit ein Zinsaufwand von 3.736.761,00 ATS geltend gemacht worden, andererseits sei ein Zinsertrag von rund 127.260,00 ATS (18.180,00 DM) lukriert worden. Weiters ergebe sich aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen die logische Frage, warum nicht mit den Mitteln der - nach 16 Tagen - ersten Zinsakontozahlung (78 % des Nennbetrages) eine Rückzahlung des Kapitals erfolgt sei, welche jederzeit - auch in Teilbeträgen - möglich gewesen wäre. Hinsichtlich Zinsakontozahlungen sei im Vertrag lediglich von einer Kann-Bestimmung in angemessener Höhe gesprochen worden. Die an die CAL am 03.05.2000 geleistete Zahlung von 869.154,95 ATS, welche als Teilrückzahlung bezeichnet und gebucht worden sei, sei laut den vorgelegten Unterlagen - Zinsenberechnung per 30.06.1999 - die Restzahlung für die Zinsbelastung. Im Prüfungszeitraum seien somit keinerlei Rückzahlungen geleistet worden, wohl aber Zinszahlungen für zweieinhalb Jahre in einem Ausmaß von rund 210 % des Nennbetrages. Firma CAL: Nach Abfragen bei Internationalen Datenbanken handle es sich bei der CAL, GB Edingburgh, Verwaltungssitz Isle of Man, um eine private Aktiengesellschaft. Sie sei am 30.11.1998 eingetragen worden (der strittige Vertrag stamme vom 18.12.1998) verfüge über keine eigenen Büroräumlichkeiten, habe laut Handelsregister keinen Geschäftsgegenstand und die Verantwortlichen des Unternehmens seien auf Offshore-Inseln registriert. Die Aktionäre dieser Gesellschaft seien die DP-PS, Linz, im Ausmaß von 15 % und die Firma PHL., British Virgin Islands im Ausmaß von 85 % (im Folgenden wird die PHL kurz als: PHL bezeichnet); bei der PHL handle sich um eine Offshore Gesellschaft, über deren Geschäftstätigkeiten keine Informationen beschaffbar seien; die Namen der Aktionäre und Direktoren wären aufgrund von Geheimhaltungspflichten ebenso unbekannt. Währen der Prüfung sei Herr KPK zum Sachverhalt rund um die Darlehensaufnahme der CAL sowie zur Empfängerbenennung hinsichtlich der Zinsen gemäß § 162 BAO befragt worden. Aus seinen Antworten sei zu entnehmen, dass nach seiner Ansicht § 162 BAO im Zusammenhang mit Steueroasengesellschaften in diesem Fall nicht anzuwenden sei, da es sich bei der CAL um eine nach britischem Recht gegründete und in Großbritannien ansässige Gesellschaft handle. Weiters habe KPK angegeben, dass er die Gesellschaft "seit Jahren kenne" die Bedingungen mit den Direktoren JC (im Folgenden kurz: JC) und BG (im Folgenden kurz: BG) mündlich vereinbart habe. Es gäbe auch bezüglich der Zahlungen an die CAL (wechselnde Kontonummern bzw. Swift Nummern) und bezüglich der Akontozahlungen keinen Schriftverkehr sondern lediglich Gespräche. Bei mehreren Sachverhaltsfragen, z.B. bei der Frage nach den Personen welche hinter der CAL stehen würden, habe KPK mit "für den Sachverhalt nicht relevant" geantwortet. Steuerliche Würdigung: Als Steueroasen werden nach gängiger Ansicht jene Länder bezeichnet, die keine oder nur eine geringfügige Ertragssteuer erheben. In der vom Expertenforum der G7 Länder veröffentlichten Liste der Länder, die als Steuerparadies gelten, befindet sich auch die Isle of Man. Die Betriebsprüfung könne sich daher der Ansicht, dass die CAL nicht im Zusammenhang mit einer Steueroase zusehen sei, nicht anschließen. Bei Zahlungen von Aufwendungen in das Ausland ergebe sich das Problem der erschwerten Überprüfung von Personenidentitäten, der fehlenden bzw. eingeschränkten Möglichkeit, Informationen mit dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers auszutauschen, häufige Zwischenschaltung von Briefkastenfirmen, Durchlaufgesellschaften, Treuhandgesellschaften und ähnliches und oftmals in weiterer Folge des Rückflusses von Geldern an die zahlende Gesellschaft in Form von "Kick - backs". Bei Auslandssachverhalten komme daher der erhöhten Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen große Bedeutung zu. Einem Unternehmen sei daher zuzumuten, dass es schon bei Aufnahme von Geschäftsbeziehungen mit einem ausländischen Geschäftspartner - ganz besonders im Zusammenhang mit hohen Aufwandszahlungen - in Anlehnung an § 166 BAO mögliche Beweismittel sammle und für eine umfangreiche Dokumentation sorge. Dies insbesondere bei außergewöhnlichen oder in seiner Entstehung und seinem Verlauf nicht üblichen und nicht zu vermutenden Sachverhalten. Weiters seien dargelegte Umstände zu beweisen bzw. glaubhaft zu machen (§ 138 BAO). Nach der langjährigen Rechtssprechung des VwGH seien die Erfordernisse der Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO durch die bloße Nennung einer Briefkastenfirma nicht erfüllt. Bei solchen Firmen liege nämlich der Verdacht nahe, dass die an sie bezahlten Gelder wiederum an den Leistenden zurückgeflossen bzw. überhaupt nicht aus dessen Verfügungsgewalt ausgeschieden seien. Den Erfordernissen nach § 162 BAO werde auch dann nicht entsprochen, wenn maßgebliche Gründe die Vermutung rechtfertigen würden, dass die genannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger seien. Die Betriebsprüfung sei nach Ermittlung des Sachverhaltes in freier Beweiswürdigung zur Annahme gelangt, dass die Gesellschaft bzw. die Direktoren nicht die wahren Empfänger der gegenständlichen Aufwendungen seien. Steuerliche Auswirkungen: Nichtanerkennung der an die CAL gezahlten Zinsen bei der WHG. Daraus ergebe sich eine Kürzung der Zinsaufwendungen 1999 um 3.636.760,96 ATS, 2000 um 3.031.715,84 ATS und 2001 um 615.331,85 ATS. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 09.11.2004 befindet sich darüber hinaus folgende Anmerkung: Seitens des Herr KPK und des steuerlichen Vertreters werde eingewendet, dass es aufgrund berufsrechtlicher Verschwiegenheitspflichten gegenüber der CAL nicht erlaubt sei, Auskünfte über die beteiligten Personen zu geben. Die Feststellungen betreffend die Zinsaufwendungen gegenüber der CAL würden auf die mittlerweile eingereichte Erklärung für 2002 ausgedehnt. Die nicht anerkannten Zinsen im Wirtschaftsjahr 2002 aus der Gewinnschuldverschreibung betragen 35.651,20 €. Zur Begründung der Wiederaufnahmen des Verfahrens betreffend die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Jahre 1999 - 2001 wird im Bericht über die Außenprüfung auf die in diesem Bericht enthaltenen Feststellungen unter TZ 1 "Zinsaufwand" verwiesen. Das Finanzamt erließ daraufhin Wiederaufnahmebescheide gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Feststellung von Einkünften für die Jahre 1999 bis 2001 und verwies zur Begründung der Verfahrenswiederaufnahmen auf die Feststellungen der durchgeführten Außenprüfung. Mit gleichem Datum ergingen für die genannten Jahre auch neue Sachbescheide betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO auf Grundlage der Feststellungen der Außenprüfung. Darüber hinaus erließ das Finanzamt für das Jahr 2002 einen Einkünftefeststellungsbescheid unter Zugrundelegung der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung (Bescheide jeweils vom 07.12.2004). Gegen die angeführten Wiederaufnahmebescheide und gegen die Einkünftefeststellungsbescheide vom 07.12.2004 erhob die steuerpflichtige Gesellschaft rechtzeitig Berufung und führte zu deren Begründung im wesentlichen aus (Berufungsschrift vom 11.01.2005): Beantragt wurde die Aufhebung der Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich Einkünftefeststellungen für die Jahre 1999 - 2001 sowie die Bescheide betreffend die Feststellung der Einkünfte für die genannten Jahr in Höhe der ursprünglich abgegebenen Erklärungen. Begründet wurde die Berufung im Wesentlichen wie folgt: 1. Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide: Sämtliche Tatsachen, die im Rahmen der Betriebsprüfung für den Zeitraum 1999 - 2001 festgestellt worden seien, würden nicht den Erfordernissen des § 303 BAO entsprechen. Dem Besprechungsprogramm und dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung sei zu entnehmen, dass keinerlei Tatsachen festgestellt worden seien, die nicht in den eingereichten Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften (E 6) und den dazu eingereichten Bilanzen samt Beilagen für die Jahre 1999 bis 2001 ersichtlich gewesen wären. Allfällige Beanstandungen der Behörde hätten bereits im Zuge der Veranlagungsverfahren aufgegriffen werden können. Insbesondere sei die von der Berufungswerberin (Bw.) emittierte gewinnabhängige Anleihe über 3.500.000,00 ATS der Behörde offen gelegt worden. Die sei auch im Zuge der Vorschreibung der Gesellschaftssteuer durch das Finanzamt für Gebühren geschehen. Die formelhafte Begründung der Behörde (Textbaustein?) für die Verfahrenswiederaufnahmen würde keinesfalls den von der Rechtssprechung vorgegebenen Kriterien entsprechen. Die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide seien daher aufzuheben. 2. Einkünftefeststellungen für die Jahre 1999 - 2001 und für das Jahr 2002: Im Zuge der Besprechungen mit der Betriebsprüfung am 07.10.2004 sei ein Original der Ansässigkeitsbescheinigung der Britischen Steuerbehörden betreffend die Firma CAL übergeben worden. Die von der Betriebsprüfung angeführten Bestimmungen betreffend Offshore-Gesellschaften seien daher nicht anwendbar, da es sich um keine "Durchlaufgesellschaft" handle. Die erzielten Einnahmen aus dem Investment seien von der Gesellschaft vereinnahmt und der Britischen Steuer unterzogen worden. Eine entsprechende Erklärung der Gesellschaft sei anlässlich der Schlussbesprechung am 09.11.2004 übergeben worden. Dies führe zu einer Doppelbesteuerung der von der Bw. gezahlten Zinsen innerhalb der EU (keine Betriebsausgabe bei der Bw., jedoch steuerliche Erfassung in Großbritannien beim Empfänger). Die CAL betreibe nach deren Angaben das Kapitalanlagegeschäft, und würde außerdem am Aufbau einer Internetplattform zur Vermittlung von Mezzaninkapital arbeiten. Zu diesem Zweck sei auch eine Tochtergesellschaft in Irland gegründet worden. Profit Sharing Loan Note (Gewinnschuldverschreibung): Aus den Ausführungen der Betriebsprüfung gehe nicht hervor, warum die Vereinbarung vom gewinnabhängigen Zinsen in Relation zum Kapitaleinsatz einem Fremdvergleich nicht standhalten sollte. Es handle sich um Mezzaninkapital, welches aufgrund von Rangrücktrittserklärungen gegenüber der finanzierenden Bank einem eigenkapitalähnlichen Risiko unterliege. Die durch die CAL erzielte Rendite sei im "Private Equity" durchaus üblich. Die Finanzierung sei in der Zwischenzeit beginnend mit 01.07.2002 auf 40.000,00 € rückgeführt worden. Verwiesen werde auf die Finanzierungsfreiheit. Im konkreten Fall sei es nicht möglich gewesen, von einer österreichischen Bank - insbesondere ohne persönliche Haftung des Gesellschafters - die notwendige Finanzierung zu erhalten. Wie auch der Betriebsprüfung mehrfach dargelegt, sei das Gesamtergebnis der berufungswerbenden Gesellschaft aus der Kooperation mit der Kanzlei DP positiv gewesen. Einerseits durch Wertsteigerungen der Kanzlei aufgrund des Umsatzzuwachses und andererseits durch die dadurch möglichen Subhonorare an die Firma KBG (idF. kur: KBG) und die WCG. (idF. kurz: WCG) Insbesondere dieser Aspekt sei bei der "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" zu berücksichtigen. Die zusätzlichen Fixvergütungen an die beiden genannten Firmen würden 50 % der Fixhonorare der Kanzlei DP ausmachen. Die einzigen substanziellen Zinsen bzw. Finanzierungskosten der CAL (laut deren Angaben) würden die GBP 120.000 Loan Note 1998/2008, sowie die inzwischen getilgten Verrechnungsverbindlichkeiten der DP-PS betreffen. Die daraus resultierenden Zinszahlungen der CAL seien bei der DP-PS der Besteuerung unterzogen worden. Die Refinanzierung des Kapitalgebers stehe nicht mit der Ausleihung an die Bw. im Zusammenhang. Wie bereits ausgeführt verfolge die CAL verschiedene Geschäftstätigkeiten. Der Bw. sei es aufgrund der vorliegenden Verträge mit der CAL nicht möglich, die bezahlten Zinsen rückzufordern. Aufgrund der steuerlichen Nichtanerkennung der Zinsen als Betriebsausgabe entstünde der Bw. ein schwerer wirtschaftlicher Schaden. Aus den angeführten Gründen ergebe sich, dass die Feststellungen der Betriebsprüfung mit dem geltenden Steuerbestimmungen nicht im Einklang stünden. Die Betriebsprüfung gab zur gegenständlichen Berufung im wesentlichen folgende Stellungnahme ab: 1. Zur Verfahrenswiederaufnahme 1999 - 2001: Eine Wiederaufnahme des Verfahrens wegen Hervorkommens neuer Tatsachen sei immer dann zulässig, wenn der Sachverhalt der Behörde - verschuldet oder unverschuldet - nicht vollständig bekannt gewesen sei. Aus dem für die strittigen Zeiträume vorgelegten Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen sei nur ersichtlich gewesen, dass eine Anleihe, genannt "Gewinnschuldverschreibung I" in Höhe von 3,5 Millionen ATS in die Bilanzen eingestellt worden sei und "Zinsen für Gewinnschuldverschreibungen" (Berechnungen beigelegt) geltend gemacht worden seien. Das die Geltendmachung der Zinsen unter Berufung auf die §§ 162, 166 und 138 der BAO (laut Niederschrift vom 09.11.2004) nicht zulässig sei, war aus den Jahresabschlüssen und den sonst im Akt befindlichen Unterlagen nicht ersichtlich. Die Verfahrenswiederaufnahmen seien zu Recht durchgeführt worden, weil der Sachverhalt bei den Erstveranlagungen keineswegs so bekannt gewesen sei, dass das Finanzamt schon damals zu dem nach Wiederaufnahme der Verfahren erlassenen Entscheidungen gelangen hätte können. 2. Zur Anleihe CAL: Folgende Fakten aus dieser Geschäftsbeziehung würden vorliegen: 1. Anleiheausgabe der WHG von 3,5 Millionen ATS 1998/2008 am 18.12.1998. Vertragliche Zusicherung auf vorzeitige vollständige oder teilweise Rückzahlung (keine genaueren Angaben), Verzinsung vom Gewinn der WHG im Ausmaß von 3.500/4.000 Anteile (das seien laut vorgelegten Berechnungen 87,5 %). 2. Weiterzahlung an DP bereits am 23.12.1998: Die Fälligkeit dieser Weiterzahlung wäre laut Vertrag mit DP erst der 30.06.1999 gewesen. 3. Zinszahlungen an die CAL: Die erste Zinszahlung am 05.01.1999 in Höhe von 2.825.360,00 ATS (nach 16 Tagen); insgesamt Zinszahlungen für ein Kapital von 3,5 Millionen ATS in Höhe von 7.283.808,00 ATS im Zeitraum vom 08.01.1999 bis 22.01.2001 sowie von 490.846,41 ATS für das Jahr 2002. 4. Zur CAL: Verwaltungssitz Isle of Man, die Verantwortlichen sind auf Offshore - Inseln registriert. Aktionäre: DP-PS 15 %, PHL, Virgin Islands 85 % (Offshore Gesellschaft) 5. Keine Rückzahlungen: Trotz der laufenden hohen Zahlungen an die CAL und obwohl laut Vertrag dies jederzeit möglich gewesen sei (laut Bw. sei ja inzwischen vorzeitig zurückgezahlt worden). Inzwischen liege der Jahresabschluss per 30.06.2003 der CAL der Finanzverwaltung vor. Aus diesem gehe hervor, dass "in den Vorjahren Kapitalrückzahlungen irrtümlich als Einkünfte behandelt worden seien und dieser Fehler 2003 erkannt worden sei". Das Ausmaß der "irrtümlichen Einkünfte" liege nicht vor. 6. Keine Notwendigkeit der Anleihe zum Zeitpunkt 12/1998: Die Zahlung von 3,5 Millionen ATS sei verfrüht geleistet worden, zum Zeitpunkt der Fälligkeit dieser Zahlung an DP im Juni 1999 wären die Mitteln schon zum größten Teil durch Zahlungen des DP im Unternehmen gewesen. 7. Finanzierungsfreiheit: Mit Hinweis auf die Finanzierungsfreiheit werde in der Berufung darauf hingewiesen, dass es unmöglich gewesen wäre von einer österreichischen Bank die notwendige (?) Finanzierung zu erhalten. Dem Unternehmen sei es aber andererseits möglich gewesen, für die WTG welche zeitgleich geprüft worden sei, von der LL-IOM. Island of Man, zwischen 29.06.1998 und 15.03.2000 einen wesentlich günstigeren Kredit mit einer Verzinsung von 6 - 10 % zu erhalten. Die Ausführungen in der Berufung hinsichtlich Mezzaninkapital, Ergebnis der Geschäftsbeziehungen mit DP, Subhonorare an verbundene Unternehmungen so wie sonstige Geschäftstätigkeiten der CAL seien nicht Thema der Betriebsprüfung gewesen. Die steuerliche Würdigung der Betriebsprüfung stützte sich auf die Empfängernennung (§ 162 BAO) auf die Offenlegungspflicht und die Glaubhaftmachung (§ 138 BAO) so wie auf die Beweisvorsorgepflicht und die erhöhte Mitwirkungspflicht. Zur Stellungnahme der Betriebsprüfung gab die Berufungswerberin im Wesentlichen folgende Äußerung ab (Schriftsatz vom 19.07.2005): Zur CAL Anleihe: Im Gegensatz zur Sachverhaltsdarstellung der Betriebsprüfung handle es sich um eine Gesellschaft mit Sitz in Schottland (Großbritannien) die mit ihren gesamten Einkünften der Britischen Körperschaftssteuer unterliegen würde. Dass die Direktoren den Wohnsitz auf der Isle of Man hätten würde an dieser Tatsache nichts ändern. Aufgrund des bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Großbritannien und der Isle of Man werde die volle britische Steuerpflicht festgelegt. Allfällige Aktivitäten der Gesellschaft auf der Isle of Man würden ebenfalls der britischen Steuer unter Anrechnung der lokalen Körperschaftssteuer unterliegen. Die Eigentumsverhältnisse an der Gesellschaft würden nichts an diesen Fakten ändern. Zu den Rückzahlungen der Anleihe: Wie schon im Rahmen der Betriebsprüfung vorgebracht und dokumentiert, sei es sehr wohl zu laufenden Rückzahlungen der Anleihe gekommen; die gesamte Anleihebetrag sei inzwischen vorzeitig getilgt worden. Zur Notwendigkeit der Anleihe im Zeitpunkt 12/1998: Ob die Begebung der Anleihe notwendig war oder ist, sei eine Finanzierungsentscheidung der Gesellschaft. Wie schon bei der BP vorgebracht sei es der Gesellschaft 1998 nicht möglich gewesen eine entsprechende Finanzierung von Banken zu erhalten. Zur Finanzierungsfreiheit: Die Frage der Vorteilhaftigkeit der Geschäftsbeziehungen der Komplementärin sei durch die Betriebsprüfung thematisiert worden. Diese Darstellung habe zur Dokumentation gedient, dass aufgrund der erhaltenen Finanzierung eine gewinnbringende Geschäftsbeziehung aufgebaut und erhalten hätte werden können. Nach Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz führte der steuerliche Vertreter der Bw. in der Eingabe vom 08.03.2006 im wesentlichen Folgendes aus: In Ergänzung zu unserer Berufung legen wir nun den endgültigen wirtschaftlichen Berechtigten der Anteile des Darlehensgebers CAL im Sinne des § 162 BAO offen (Hinweis auf ein in der Beilage befindliches Schreiben des steuerlichen Vertreters der DP-PS). Mit dieser Offenlegung sei die einzige noch offene und strittige Frage der Betriebsprüfung bezüglich der bekämpften Steuerbescheide beantwortet. Beigelegt war dieser Eingabe ein Schreiben der steuerlichen Vertretung der Bw. vom 08.03.2006 namens der DP-PS die im Wesentlichen folgenden Inhalt aufweist: Nach der nun erfolgten ausdrücklichen Bevollmächtigung durch die angeführte Mandantin (die DP-PS) würden nun deren Beteiligungen bzw. vertraglichen Optionsvereinbarungen im Zusammenhang mit der Beteiligung am Darlehensgeber der Bw., der CAL, UK offen gelegt. Zum Zeitpunkt der Gründung der CAL habe die DP-PS sämtliche Aktien der CAL gezeichnet. Mit Verkaufsvereinbarung vom 15.12.1999 seien 85 % des Aktienkapitals zum Nominalwert von GBP 25.500 an die PHL verkauft worden. Der Aktienerwerb durch die PHL sei mit einem Darlehens- und Optionsvertrag vom 15.12.1999 durch die DP-PS zu folgenden wesentlichen Bedingungen finanziert worden: Unbestimmte Laufzeit, 9 % Zinsen p.a., welche jedoch nur dann zahlbar seien, wenn die PHL von der CAL eine Dividende erhalte. Die 25.500 Aktien von jeweils BP 1,00 seien als Sicherheit für das Darlehen verpfändet worden. Die PHL habe das Recht das Darlehen samt aufgelaufener Zinsen durch Rückübertragung der Aktien zu tilgen. Im Falle eines Konkurses der CAL werde auf die Rückzahlung des Darlehens verzichtet, die DP-PS habe das Recht, die Tilgung des Darlehens durch Transfer der Aktien der CAL zu verlangen. Durch diese vertraglichen Bestimmungen sei es der DP-PS jederzeit möglich die Anteile zum Nominalwert zu erwerben und dadurch allfällige daraus resultierende Wertsteigerungen zu realisieren. Diese Gestaltung sei aufgrund von Überlegungen hinsichtlich des Marktauftrittes der CAL durch die DP-PS gewählt worden. Die seit der Gründung der CAL bezahlten Dividenden seien entweder direkt oder im Wege von Zinserträgen bei der DP-PS steuerlich erfasst worden. Bei einer bei der DP-PS stattgefundenen Betriebsprüfung für den Zeitraum 1998 - 2001 habe es diesbezüglich keinerlei Beanstandungen gegeben. Die an die DP-PS zufließenden Zinsen, Dividenden und allfällige Veräußerungsgewinne seien nach Maßgeblichkeit des KStG insbesondere des § 13 KStG in Österreich steuerhängig. Kopien der angeführten Vereinbarungen seien beigelegt. Dem soeben als Beilage erwähnten "Share purchase agreement" vom 15.12.1999 zwischen der DP-PS und der PHL ist im Wesentlichen folgendes zu entnehmen: Gegenstand dieses Vertrages ist die Übertragung von 85 % der Anteile an der CAL im Nominalwert von 25.500 GBP der Kaufpreis hierfür beträgt 25.500 GBP. Ebenfalls als Beilage angeschlossen ist ein "Loan agreement" vom 15.12.1999 zwischen der DP-PS und der PHL. Darin wird im Wesentlichen folgendes vereinbart: Die DP-PS stellt der PHL ein Darlehen im Betrag von 25.500,00 GBP für den Kauf der Anteile an der CAL zur Verfügung. Die Laufzeit ist abgeschlossen auf unbestimmte Zeit, die Verzinsung ist mit 9 % p.a. vereinbart. Eine Zahlungsverpflichtung hinsichtlich der Zinsen besteht für die PHL jedoch nur, wenn sie von der CAL eine Dividende enthält. Ansonsten findet nur eine Verrechnung der Zinsen statt. Die Aktien an der CAL werden gleichzeitig als Sicherheit für das Darlehen verpfändet, die PHL hat das Recht, das Darlehen samt Zinsen durch Übertragung der Anteile an der CAL an die DP-PS zu tilgen im Falle einer Insolvenz der CAL ist sie nicht verpflichtet, das Darlehen rückzuzahlen. Die DP-PS hat das Recht von der PHL, die Tilgung des Darlehens durch Übertragung der Anteile an der CAL zu verlangen. Jede der beteiligten Parteien kann die Vereinbarung innerhalb von drei Monaten kündigen. In einer Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 11.04.2006 wird im Wesentlichen Folgendes ausgeführt: Dem Argument der Bw. dass nun "der einzige strittige Punkt der Berufung" geklärt worden sei, könne die Betriebsprüfung nicht folgen. Wie schon im Schlussbesprechungsprogramm und in der ersten Stellungnahme zur Berufung ausgeführt, gäbe es eine Reihe von Ungereimtheiten und einen wirtschaftlich logisch nicht nachvollziehbaren Sachverhalt rund um die strittige Darlehensaufnahme und der damit zusammenhängenden Zinsaufwendungen gegenüber der CAL. Die Beteiligung der DP-PS im Ausmaß von 15 % und der PHL im Ausmaß von 85 % an der CAL sei - wie aus dem Schlussbesprechungsprogramm hervorgehe - ohnehin bekannt gewesen. Es werde nun mehr lediglich die Vereinbarung der Finanzierung des Beteiligungserwerbes zwischen der PHL und der DP-PS geschildert, diese Vereinbarung sei aber nicht Gegenstand der Prüfung gewesen. Die geschilderte Vereinbarung zwischen der DP-PS und der PHL, nach der die DP-PS große Sicherheiten wie beispielsweise die Rückforderung der Anteile zum Nominalwert eingeräumt würden, legten die Vermutung nahe, dass eine Naheverhältnis zwischen diesen Gesellschaften bestehe und die PHL lediglich zu Zwecken der Steuerersparnis vorgeschoben worden sei. Bei der PHL handle es sich um eine Offshore - Gesellschaft deren wesentlicher Vorteil darin bestehe, dass keine bestimmte Person hinsichtlich der Steuern benannt werden müsse, weil sich diese völlig unter der Kontrolle der Treuhänder befinde. Die steuerliche Erfassung der bezahlten Dividenden der CAL sei nicht Prüfungsstand gewesen und könne aufgrund der Tatsache, dass es sich bei den Ansässigkeitsstaaten um Steueroasen handle bzw. bei dem Hauptgesellschafter um eine Offshore - Gesellschaft, nur in sehr eingeschränkten Ausmaß bzw. gar nicht überprüft werden. Aus dem Ergebnis der Betriebsprüfung 1998 bis 2001 bei der DP-PS sei ersichtlich, dass in diesem Zeitraum für die DP - PS nur geringfügige Kursgewinne im Zusammenhang mit der CAL eingetreten wären. Die Erklärung der Erlöse der DP-PS sei allerdings für den gegenständlichen Fall nicht relevant, zumal die Beteiligung nur 15 % betrage. Am 20.02.2008 richtete die Abgabenbehörde zweiter Instanz einen Bedenkensvorhalt an die Bw. welcher mit Eingabe vom 30.05.2008 beantwortet wurde. Im Folgenden werden nach Anführung der einzelnen Fragen des Vorhaltes die dazu gegebenen Antworten der Bw. dargestellt: I. Fragen betreffend die CAL 1. Kontaktaufnahme mit der CAL und deren Geschäftsführung: Nach den Angaben im Zuge der Betriebsprüfung habe der Geschäftsführer der Bw. Herr KPK die CAL "seit Jahren" gekannt und habe die Bedingungen für die strittige Gewinnschuldverschreibung (GSV) mit deren Direktoren (JC und BG) mündlich vereinbart. Dies habe auch für die Zinsakontozahlung an die CAL vom 05.01.1999 in Höhe von 2.743.856,00 ATS zugetroffen. Welche konkreten Geschäfte hat die Bw. bzw. deren Geschäftsführer mit diesen Personen bzw. den von diesen vertretenen Unternehmen in den Vorjahren durchgeführt (Vorlage diesbezüglicher Vertrage, Vereinbarungen, Schriftverkehr, Protokolle, Aktenvermerke und dergleichen die diese Kontakte beweisen oder glaubhaft machen)? Antwort der Bw. auf diese Frage: Die Direktoren und das Management seien aus anderen Geschäftsfällen teilweise seit mehreren Jahren bekannt gewesen. Die Gesellschaft selbst sei unter Mitwirkung der DP-PS zur Entwicklung und Vermarktung einer Internethandelsplattform für nicht börsennotierte Schuldverschreibungen insbesondere auch Mezzaninkapital gegründet worden. Die Bedingungen für die GSV seien mit den Direktoren bzw. dem Management von CAL vereinbart worden. Wirtschaftlich handle es sich aufgrund der Nachrangigkeit um eine dem Eigenkapital ähnliche Beteiligung am Geschäftsbetrieb der Bw. mit einer Eigenkapital ähnlicher Vergütungsregelung. Zu Punkt 1a des Vorhaltes: Andere mit den Direktoren der CAL in der Vergangenheit abgewickelte Geschäfte seien nicht Gegenstand der Betriebsprüfung. Daraus resultierende Verträge oder sonstige Dokumentationen seien nicht Gegenstand der strittigen GSV und würden vertraglichen bzw. berufsrechtlichen Verschwiegenheitspflichten unterliegen. Punkt 1b des Vorhaltes: Bestanden in Prüfungszeitraum (1999 - 2002) hinsichtlich der Geschäftsführung der CAL Treuhandvereinbarungen; zutreffendenfalls wird um Vorlage dieser Vereinbarungen oder Verträge ersucht: Antwort auf diese Frage: Im Prüfungszeitraum und auch in der Folge hätten hinsichtlich der Geschäftsführung der CAL keine Treuhandvereinbarungen bestanden. Punkt 2. des Vorhaltes: Eigentumsverhältnisse, Tätigkeiten und Finanzierung der CAL a) Der Geschäftsführer der Bw. habe im Zuge der Betriebsprüfung die an ihn gestellte Frage, wem die CAL "gehöre" bzw. wer hinter dieser Gesellschaft "stecke" mit "JC" beantwortet (Befragung am 06.11.2003). Mit Berufungsergänzung vom 08.03.2006 sei nunmehr offen gelegt worden, dass die Anteile der CAL im Zeitpunkt von deren Gründung zur Gänze von der DP-PS gehalten worden seien und das auch die spätere Mehrheitsaktionärin der CAL, die PHL, von der DP-PS beherrscht werde. Nach Ansicht der Berufungsbehörde sei davon auszugehen, dass die Erstaussage im Zuge der BP bewusst irreführend gewesen wäre, weil davon ausgegangen werden müsse, dass KPK als Mitglied des Vorstandes der DP-PS so wie als 50%-iger Anteilsinhaber der Firma GW-L-BS, London, GB (die weiteren 50 % der Anteile an dieser Gesellschaft hielte die Gattin des KPK, Frau MKM) welche laut "Companies House records" vom 03.11.2004 als secretary der CAL fungiere, von den tatsächlichen Beteiligungsverhältnissen bei der CAL bereits während der laufenden Betriebsprüfung Bescheid gewusst habe. Stellungnahme bzw. Antwort der Bw. zu Punkt 2a des Vorhaltes: Die Befragung vom 06.11.2003 liege nun bereits 4,5 Jahre zurück, jedoch habe seiner Erinnerung nach die Frage gelautet, wer hinter den 85 % Anteilen der PHL an der CAL stecke. Die Antwort darauf sei gewesen "Mr. JC" die PHL sei doch nie von der DP-PS beherrscht worden, es habe jedoch das am 08.03.2006 offengelegte Verhältnis bestanden. Es habe sich daher um keine bewusste Irreführung, sondern um konkrete Beantwortung einer konkreten Frage gehandelt, es bestehe keine Verpflichtung nicht gestellte Fragen zu beantworten. Die angeführten Vertragsverhältnisse seien aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit bekannt gewesen, hätten jedoch ohne ausdrückliche Genehmigung des Mandanten nicht offengelegt werden können. Falls die Frage anders gestellt worden wäre, hätte die Antwort entsprechend gelautet. Punkt 2b des Vorhaltes: Nach den Angaben der Bw. bei der BP betrieb bzw. betreibe die CAL "den Handel, die Vermittlung und Verwaltung von Wertpapieren" und "baut einen elektronischen Marktplatz für Beteiligungen" auf. Nach den Ergebnissen einer KSV-Abfrage sei jedoch mit dieser Gesellschaft kein Direktkontakt möglich: Es bestehe weder ein Telefon oder Faxanschluss noch eine E-Mail Adresse, die Gesellschaft habe keine eigenen Büroräume und keine eigenen Mitarbeiter, es gäbe keinen eingetragenen Geschäftsgegenstand und die Anschrift befinde sich an einer "c/o-Adresse" bei einer Wirtschafsberatungsgesellschaft. Nach Ansicht der Berufungsbehörde sei angesichts dieser Umstände der Betrieb der behaupteten Geschäfte nicht möglich. Stellungnahme zu Punkt 2b des Vorhaltes in der Vorhaltsbeantwortung: Die Beschreibung der Geschäftstätigkeit der CAL sei korrekt gewesen und sei auch jetzt korrekt. Wie schon bei der BP dargelegt, handle es sich um eine Projektgesellschaft, die Vorbereitungshandlungen zur Entwicklung und Vermarktung eines elektronischen Marktplatzes durchführe. Die Tätigkeiten umfassten nicht nur aber auch die Abklärungen von Lizenzierungserfordernissen, Auswahl einer Juristiktion mit vorteilhaften Rahmenbedingungen für einen Wertpapierhandel bzw. Vermittlungslizenzen, Entwicklung der Software, Aufbau und Gewinnung von professionellen Benützern bzw. Partnern, Gewinnung eines operativen Managements, dass das für die Lizenzierung notwendige Fachwissen und Erfahrung mitbringe etc. Als Ergebnis dieser Vorbereitungshandlungen, die naturgemäß keinen Kundenkontakt erfordern würde und außerdem von möglichen Konkurrenten geheim gehalten werden müsse, sei für die Abwicklung der operativen Geschäftstätigkeit Anfang 2003 eine Tochtergesellschaft CAL Docklands Ltd. mit Sitz im Dublin gegründet worden. Als Geschäftsführer hätten Herr JP (JP) und GC gewonnen werden können, welche extensive Erfahrungen im relevanten Geschäftsfeld aufweisen könnten. Herr JP sei vorher leitender Manager von JMH Financial Services Ltd., ein Mitglied der H Group of Companies - der größten nicht börsenotierten Gesellschaft der USA (Hinweis auf www.h.com) tätig gewesen. Diese Tochtergesellschaft der CAL habe die Aufgabe, operative Geschäftspläne und sonstige Voraussetzungen zur Erlangung einer Lizenz der Finanzaufsichtsbehörde vorzubereiten. Unter anderem sei dieses Projekt Teil eines Planes gewesen, einen Markt für den (zusammen mit der P-Group) geplanten Mezzaninkapitalfond zur Verfügung zu stellen (Hinweis auf www.xxx-xxx.de) zu diesem Zeitpunkt sei auch eine österreichische Fondstruktur geplant gewesen. Entsprechende Projektgesellschaften wie M GmbH & Co Genussrechte KG, Linz seien gegründet worden. Die damals viel versprechend scheinenden Projekte hätten aber aufgrund der geänderten Rahmenbedingungen der Finanzmärkte zu einem späteren Zeitpunkt abgebrochen werden müssen. Punkt 2c des Vorhaltes: Nach dem im Arbeitsbogen der Betriebsprüfung befindlichen Unterlagen habe die TVG (im folgenden kurz TVG) am 14.12.1998 an die DP-PS 500.000,00 DM aus dem Titel "Anleihe" bzw. "Darlehen" bezahlt. Die TVG (Anmerkung: gemeint ist die DP-PS und nicht die TVG !) habe ihrerseits am 16.12.1998 an die CAL 500.000,00 DM (+ Spesen in Höhe von 272,74 DM aus dem Titel "loan note to CAL-E" - über die GWL-IOM, Isle of Man - gezahlt; offenbar sei diese Überweisung auf Grundlage der Vereinbarung vom 16.12.1998 über die Ausgabe einer "Uncensored Loan Stock 1998/2008" mit einem vereinbarten Zinssatz von 8 % p.a. erfolgt. Aufgrund des Vertrages vom 18.12.1998 habe die CAL am 21.12.1998, 500.000,00 DM an die Bw. aus dem Titel der strittigen GSV bezahlt und diese habe denselben Betrag am 23.12.1998 an die WTG weitergezahlt, die ihn wiederum in Erfüllung des Beraterrahmenvertrages (BRV) an DP, München, weiter gezahlt habe. Nach Ansicht der Berufungsbehörde müsse davon ausgegangen werden, dass KPK als Geschäftsführer sowohl der WHG als auch der WTG und als Mitglied des Vorstandes der DP-PS so wie als Gesellschafter der als "secretary" der CAL fungierenden GW-L-BS, von den angeführten Zahlungsflüssen zumindest Kenntnis gehabt habe. Viel näher liegender und für die Bw. und die WTG wirtschaftlich wesentlich vorteilhafter wäre es gewesen, wenn die DP-PS die benötigte Summe von 500.000,00 DM der WHG oder WTG direkt zur Verfügung gestellt hätte (etwa in Form eines Darlehens zu den selben Bedingungen, wie sie zwischen der DP-PS und der CAL vereinbart wurden - 8 % p.a. anstatt der Verpflichtung, in Erfüllung der GSV rund 96 % des jeweiligen Jahresgewinnes als Verzinsung für die GSV zu leisten). Nach Ansicht der Berufungsbehörde sei die geschilderte Vorgangsweise bei Aufbringung des benötigten Kapitals von 500.000,00 DM nur mit der dabei erzielten Steuerersparnis (im Wege der Absetzung der an die CAL geleisteten - überhöhten - Zinsen) zu erklären. Was waren die wirtschaftlichen (außersteuerlichen) Gründe für die dargestellte Vorgangsweise bei der Kapitalsaufbringung? Antwort auf die Frage 2c in der Vorhaltsbeantwortung: Die wirtschaftlichen Gründe seien darin gelegen, dass die Bw. zum damaligen Zeitpunkt keine Möglichkeit gehabt habe, die fehlenden 3,5 Millionen ATS/ ca. 500.000,00 DM für die Rahmenvereinbarung mit der Kanzlei DP, München, ohne weitere Sicherheiten aufzubringen. Die Darstellung wonach über 90 % des Gewinnanteiles der WTG an die CAL im Wege der gewinnabhängigen Zinsen ausbezahlt worden seien, entspreche nicht dem tatsächlichen wirtschaftlichen Ergebnis der Gesellschaft. Die übermittelten Auszüge aus den Arbeitspapieren der Betriebsprüfung würden teilweise nicht den verbuchten Umsätzen entsprechen, des Weiteren komme es zu einer irreführenden Darstellung der Ergebnisse. Beiliegend werde daher eine überarbeitete Darstellung der aus diesem Geschäftsfall erzielten Umsätze der WTG übermittelt. Darin seien die tatsächlich erzielten Gesamtumsätze, die richtigerweise auch die Bestandsveränderungen umfassen würden, berücksichtigt. Ferner werde bei der Berechnung der BP übersehen, dass aufgrund des BRV im Rahmen der Gewinnermittlung auch Subhonorare an die K-KEG (im Folgenden kurz: K - KEG) in der Folge WCG, zu berücksichtigen seien, die das wirtschaftliche Ergebnis zugunsten der Mandantin bzw. der assoziierten Unternehmen verbessere. So komme es zum Beispiel durch die laut Betriebsprüfung im Vergleich der Erlöse DP 1999 - 2001 von 6,4 Millionen ATS mit den Zinsen an die CAL im selben Zeitraum in Höhe von 7,3 Millionen ATS zu einem unkorrekten und tendenziösen Ergebnis. Die korrekten Zahlen seien: Erlöse DP 1998/2001: 9,2 Millionen ATS Gewinnanteil WHG von der WTG: 12,3 Millionen ATS Zinsaufwand CAL 1998/2001: 7,2 Millionen ATS Die Subhonorare der K - KEG, WCG, würden im gleichen Zeitraum 1,7 Millionen ATS betragen Die im Vorhalt angeführte 96%-ige Verzinsung des Jahresgewinnes sei wirtschaftlich nicht nachvollziehbar. Eine überschlägige Betrachtung der Folgejahre (2002 - 2007) ergebe in Summe: Erlöse DP 662.000,00 € Subhonorare von 75.000,00 € Gewinnanteil WHG von WTG 602.000,00 € und Zinsaufwand CAL von 68.000,00 € Somit sei das insgesamt positive Ergebnis aus Sicht der Mandantin ersichtlich. Außerdem hätten auch für verbundene Unternehmen zusätzliche Aufträge gewonnen werden können. Darüber hinaus hätte die von der Berufungsbehörde im nachhinein (10 Jahre nach Abschluss des Geschäftes) hypothetisch vorgeschlagene Darlehensgewährung durch die DP-PS ebenfalls hypothetisch betrachtet zu keiner Änderung des steuerlichen Ergebnisses geführt, weil sich an der Berechnung und Zahlung der gewinnabhängigen Zinsen keine Änderung ergeben hätte. Punkt 3 des Vorhaltes: Vorzeitige Zinszahlung an die CAL und Berechnung der Zinsen a) Nach den Unterlagen der Betriebsprüfung stehe der Zinsakontozahlung vom 05.01.1999 (nur 15 Tage nach Auszahlung der Anleihe an die Bw.) in Höhe von 2.743.856,00 ATS in zeitlichen und betraglichen Zusammenhang mit Honorareinnahmen (der WTG) aus dem BRV mit DP (Überweisung von 406.404,00 DM von DP an die WTG am 31.12.1998: "Honorarnote 1998"; Zinsertrag "partiarisches Darlehen" von 400.000,00 DM (2.825.360,00 ATS) bei der Bw. am 30.12.1998 aus der Unterbeteiligung an der WTG) und "Zinsaufwand CAL" von 2.743.856,52 ATS am 05.01.1999 bei der Bw. Nach der zu Grunde liegenden Vereinbarung über die Ausgabe der "Loan Note" wäre zu diesem Zeitpunkt (lediglich 15 Tage nach Auszahlung des Kapitals durch die CAL) noch keine Zinszahlung fällig gewesen (nach der Vereinbarung über die GSV seien Zinsen erst nach Ablauf des Geschäftsjahres und Feststellung des Jahresergebnisses, spätestens neun Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres zu zahlen). Es wäre daher nahe liegend gewesen, die hohe Belastung durch die GSV durch eine vorzeitige Kapitalstilgung (die nach der vertraglichen Vereinbarung jederzeit möglich gewesen wäre) - etwa in Höhe der 05.01.1999 vorzeitig geleisteten Zinszahlung von rund 2,74 Millionen ATS - zu mindern. Die angebliche mündliche Vereinbarung über die vorzeitige Zinszahlung sei vor diesem Hintergrund nicht glaubhaft, zumal darüber keine Nachweise vorgelegt seien. Was war genauer Grund für die vorzeitige Zinszahlung? Ersucht wird um Vorlage geeigneter Nachweise über die diesbezügliche Vereinbarung (Protokolle über Besprechungen, Aktenvermerke und dergleichen). Beantwortung des Punktes 3a in der Vorhaltsbeantwortung: Hier sei darauf hinzuweisen, dass es im Fall einer vorzeitigen Kapitalsrückzahlung, die nicht erfolgt sei, bei Berechnung der gewinnabhängigen Zinsen erst im folgenden Geschäftsjahr zu einer Reduktion des Zinsaufwandes gekommen wäre. Es hätte daher am Ergebnis des Jahres 1999 nichts geändert. Punkt 3b des Vorhaltes: Falls die angeführte vorzeitige Zahlung von Zinsen am 05.01.1999 als "angemessene Akontozahlung auf Basis von Zwischenergebnissen" laut Vertrag über die GSV zu betrachten gewesen sein sollte, werde um Vorlage des dieser Berechnung zu Grunde gelegten Zwischenergebnisses ersucht. Falls dies nicht zutreffe werde um Bekanntgabe der sonstigen Art der Berechnung dieser Zahlung und deren exakte Berechnungsgrundlage ersucht. Vorhaltsbeantwortung zu 3b des Vorhaltes: Die Höhe der Akontozahlung sie aufgrund einer Ergebnisabschätzung gemäß Saldenliste ermittelt worden. Eine weitere Überlegung sei vermutlich gewesen, die erforderliche Liquidität für die Zinszahlung sicher zu stellen. Punkt 3c des Vorhaltes: Nach dem der GSV zu Grunde liegenden Vertrag habe die Bw. für den Zeitraum vom Beginn des Wirtschaftsjahres 1998/1999 (7/98) bis zur Auszahlung des Kapitals (am 21.12.1998) eine Zinsgutschrift in Höhe von 5 % des Kapitals erhalten, welche laut Zinsabrechnung 27.500,00 ATS betragen habe. Andererseits habe die Bw. für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 (7/98 - 6/99) Zinsen auf Basis des gesamten Gewinnes diese Wirtschaftsjahres bezahlt, obwohl die Auszahlung des Anleihebetrages erst Ende 1998 - also rund ein halbes Jahr nach Beginn dieses Wirtschaftsjahres - erfolgt sei. Nach Ansicht der Berufungsbehörde sei es wesentlich nahe liegender und wirtschaftlich angemessener gewesen, die Zinsen auf Basis des anteiligen Gewinnes des Wirtschaftsjahres 1998/1999 zu berechnen, der im Zeitraum zwischen der Auszahlung der Anleihe (am 21.12.1998) und dem Ende dieses Wirtschaftsjahres (30.06.1999) erzielt wurde und dafür auf eine Zinsengutschrift für die "verspätete Auszahlung" zu verzichten. Stellungnahme in der Vorhaltsbeantwortung zu Punkt 3c des Vorhaltes: Seitens der CAL seien im Gegenzug dafür gelegentlich verzögerte Zahlungen der Zinsen gestattet worden.