UFSW RV/0328-W/06

Der Kellner gibt in das System die Bestellungen des Gastes mit Artikelbezeichnungen ein und druckt einen Laufzettel aus, auf dem die Bestellvorgänge einschließlich Tischnummer, Uhrzeit, Kennziffer des Bearbeiters sowie die bestellten Artikel ausgewiesen sind. Wünscht der Gast zu zahlen, wird ihm der aus dem System ausgedruckte Konsumationsbeleg vorgelegt, damit er die Richtigkeit überprüfen kann. Auf Wunsch wird dem Gast aus diesem System die Rechnung ausgedruckt und übergeben (Berufung). Diese Gästerechnungen sind in einem Rechnungsjournal gespeichert und werden auch als Ausdrucke auf Papier aufbewahrt, desgleichen werden die Ausgangsfakturen (aufgrund von Buchungen auf Kundenkonten) in der Buchhaltung aufbewahrt (Berufung). Sobald der Gast seine Konsumation bezahlt hat, geht der Bezug der Konsumation zu einem bestimmten Tisch verloren, wobei die Erlösdaten zahlenmäßig im System - summiert nach Sparten - verbleiben (Berufung). Der Betrieb des Bw. verfügt über einen zentralen Rechner, auf dem sämtliche Daten der drei Lokale zusammenlaufen. Datenmäßig wird das System als eine Einheit betrachtet. In den Lokalen gibt es Eingabeterminals für die Kellnerbonierungen (Betriebsprüfungsbericht). Das System "Sunrise" besteht aus zwei unterschiedlichen Erfassungs- und Verarbeitungssystemen (Berufung): a) Ein in Tabellenform organisiertes Datenbanksystem, welches die abgegebenen und bezahlten Verkaufsartikel aufsummiert und aus den Summen die Umsätze ermittelt. Dieses Datenbanksystem erlaubt verschiedene Darstellungsformen, die alle auf dem selben Datenbestand beruhen; zum Beispiel Tages-, Monats- und Jahresumsätze in der Darstellungsform einer Artikelliste; Tages-, Monats- und Jahresumsätze in der Darstellungsform von so genannten Arbeitsblättern (mit Kundenkonten, VISA- und anderen Datenbeständen), Tages-, Monats- und Jahresumsätze mit Spartenerlösen in der Darstellungsform von "Steuer- und Warengruppen". Die letztere Darstellungsform wird als Grundsicherung aufbewahrt. Der innere Datenkomplex der relationalen Datenbank ist als solcher am Bildschirm nicht sichtbar und wird auch nicht ausgedruckt (Berufung). b) Logfiles, die der zeitnahen Kontrolle der Tätigkeit der MitarbeiterInnen und der Aufklärung in Zweifelsfällen dienen (wenn beispielsweise ein Gast behauptet, er habe mehr als 30 Minuten auf eine Speise gewartet). Mithilfe des "Alle Ereignisse" genannten Logfiles können alle jüngsten Arbeitsvorgänge in ihrer zeitlichen Abfolge nachvollzogen werden, mithilfe des "Stornojournal" genannten Logfiles nur die Stornierungsvorgänge. In diesen Logfiles sind Zeitpunkt, Nummer des Kellnerschlüssels, Artikelnummer sowie der getätigte EDV-Vorgang (Bestellung, Umbelegung etc.) wiedergegeben, aber es wird kein Verkaufspreis und kein Umsatz ausgewiesen. Die Anzahl der im System gehaltenen Zeilen dieses Logfiles kann der Benutzer einstellen (maximale Zahl laut Systemvorgabe: 99999), vom Bw. wurden 5.000 Logbuchzeilen gewählt; damit sind im Schnitt die jeweils letzten 48 Stunden nachvollziehbar. Die zeitlich weiter zurückliegenden Zeilen des Logfiles werden durch jüngere Ereigniserfassungen überschrieben (ähnlich wie beim Fahrtenschreiber). Von Logfiles des System "Sunrise" können derzeit keine Ausdrucke auf Papier erstellt werden. Aus den Logfiles allein lässt sich der Gesamtumsatz eines Tages nicht ermitteln, dazu bedarf es einer Verknüpfung mit dem Preis und dem Mehrwertsteuersatz des jeweiligen Artikels (Berufung). Nachträgliche Änderungen der vom Boniersystem erfassten Geschäftsfälle kann der jeweilige Kellner, der die Eingabe vorgenommen hat, nur kurze Zeit nach der Eingabe mit Hilfe seines EDV-Schlüssels vornehmen. Der Bw. selbst hat nach seinem Vorbringen keine Möglichkeit, Änderungen oder Stornierungen vorzunehmen (Berufung). Sämtliche Eingaben (Bonierungen) des Personals werden im EDV-System (in einem Logfile und in einem Datenbanksystem) aufgezeichnet (Berufung), wobei die Kontrolle der laufenden Erfassung über ein eigenes "Logfile", welches sämtliche Eingaben der Kellner aufzeichnet, gesichert wird (Stellungnahme Betriebsprüfung). Nach Abrechnung des einzelnen Geschäftsfalles werden diese Eingaben weiterverarbeitet und verlieren den ursprünglichen Bezug zum einzelnen Tisch. Jede Konsumation, die beispielsweise auf einem Tisch getätigt worden sei, bleibt als Artikelumsatz im System erhalten, sie verliert allerdings EDV-technischen Bezug zum jeweiligen Tisch (Betriebsprüfungsbericht). Gespeichert bleiben im System vorerst die Inkassosummen des einzelnen Kellners (Stellungnahme Betriebsprüfung). Bei Tagesabschluss des jeweiligen Kellners liest dieser die sich aus seinen Bonierungen ergebende Gesamtsumme (Losung) ab, entnimmt aus seiner Brieftasche den dieser Zahl entsprechenden Geldbetrag und gibt ihn in ein Kuvert. Am Tagesende wird ein Kuvert mit sämtlichen Kellnerlosungen im Tresor verwahrt. Die Kontrolle der hinterlegten Summen erfolgt am folgenden Tag durch den Bw. persönlich durch Nachzählen und Vergleich mit der - wieder nur - abgelesenen Summe aus dem Boniersystem. Ausdrucke aus dem System anlässlich der Kellnerabrechnungen werden nicht angefertigt, es werden auch keine Übergabebestätigungen für das Servierpersonal ausgestellt (Betriebsprüfungsbericht, Stellungnahme Betriebsprüfung). Die Überprüfung wird durch den Bw. wie folgt vorgenommen (Stellungnahme Bw.): 1. Die durch die MitarbeiterInnen in den Bürotresor eingeworfenen Couverts mit den Inkassosummen des Vortages werden täglich händisch nachgezählt und die sich hieraus ergebenden Summen mit den im System Sunrise angezeigten Inkassosummen verglichen. 2. Die Summe wird durch eine andere Art der Ermittlung, nämlich durch die Rechnung "Tageslosung insgesamt minus Unbarerlös = Inkassosumme" geprüft. Der Bw. hat das System "Sunrise" so eingestellt, dass die Inkasso-Daten drei Tage aufbewahrt werden (Berufung). Bei Übereinstimmung der Beträge laut Kellnerkuvert mit jenen laut System werden die Bonierungsdaten (Logfile) somit regelmäßig nach drei Tagen automatisch vom System gelöscht, ein aktiver Eingriff erfolgt jeweils nicht (Betriebsprüfungsbericht, Berufung). Aus den Bonierungsdaten können tägliche Sparten- und Artikelberichte erstellt werden (als Liste oder als Datenfile), welche eine Tagessumme je Sparte und Artikel ausweisen (Betriebsprüfungsbericht). Die Losungsdaten werden, gegliedert nach Warengruppen, für alle Betriebsstätten des Gesamtunternehmens gemeinsam, täglich ausgedruckt; ferner erfolgen monatlich Ausdrucke für alle Betriebsstätten gemeinsam sowie getrennt nach Betriebsstätten. Diese täglichen und monatlichen Auswertungen aus dem Boniersystem werden der Steuerberatung übermittelt, welche davon ausgehend die EDV-Buchhaltung für den Bw. führt und die Ausdrucke aufbewahrt. Diese Auswertungen werden auch aufbewahrt und standen der Betriebsprüfung - als "BAO-file" - zur Verfügung (Berufung). Diese Unterlagen (Tagessummen und Spartenerlöse) stellen abgeleitete Auswertungen aus dem Bonierungssystem dar, eine Rückverfolgung auf einzelne Geschäftsfälle ist damit nicht mehr möglich (Stellungnahme Betriebsprüfung). Die täglichen Daten aus dem Bonierungssystem werden händisch in EXCEL übernommen und bereinigt um Kreditkartenerlöse und Kundenkontenerlöse wiederum händisch in ein Kassenbuch (EXCEL-Tabelle) übernommen, welches die jeweiligen Barlosungen des Tages enthält (Betriebsprüfungsbericht). Diese "händische Übernahme" erfolgt nicht durch nochmaliges Eintippen der Daten, sondern durch Speichern der Losungs-, VISA- und Kundenkonten aus dem System "Sunrise" auf einen ZIP-Datenträger. Diese Daten werden dann auf einen Windows-PC exportiert und dort mit dem Softwareprogramm "EXCEL" weiterverarbeitet (Berufung). Die Weiterverarbeitung mithilfe von EXCEL erklärt sich daraus, dass das System "Sunrise" kein Buchhaltungssystem, sondern ein EDV-gestütztes Hilfsmittel für den geregelten Ablauf im gastronomischen Betrieb und die zeitnahe Kontrolle der MitarbeiterInnen ist. Für das Kassa- und Wareneingangsbuch gibt es eine eigene Festhaltung, daher stellt diese Datenübernahme in das System "EXCEL" eine Vorstufe für das Kassa- und Wareneingangsbuch dar (Berufung). Der Kassastand des Vortages wird täglich durch Ablesen des Barinkassos aus dem Boniersystem Sunrise mit der Summe der Einnahmen, welche nach Betriebsschluss in den betriebseigenen Safe von den Mitarbeitern des Bw. eingeworfen werden, verglichen und im Kassabuch täglich erfasst (Berufung). Sämtliche Barausgänge werden ebenfalls täglich erfasst (Berufung). Zur Ermittlung der baren Tageslosung bestehen widersprüchliche Angaben: Laut Stellungnahme der Betriebsprüfung werden vom Bw. von der Inkassosumme aus dem Boniersystem die Unbarerlöse abgezogen und dieser Betrag als Bartageslosung händisch ins Kassabuch eingetragen. Demgegenüber wird in der Stellungnahme des Bw. ausgeführt: "Von der Inkassosumme aus dem Boniersystem werden Unbarerlöse nicht abgezogen. Bei der Inkassosumme handelt es sich um die bar kassierten Erlöse, zu diesen werden die unbaren Erlöse hinzugezählt." Die Daten des Logfiles mit den Bonierungen werden regelmäßig gelöscht, da der Bw. selbst diese Daten nach Abgleich mit den Abrechnungen nicht mehr benötigt. Für die Stornierungs- oder Löschungsmöglichkeiten gibt es Zeiteinstellungen im System, welche den Rahmen abstecken, innerhalb dessen Eingriffe in die bereits bonierten Daten möglich sind (notwendig aus dem Geschäftsbetrieb z.B. bei Fehlbonierungen oder Bestellungsänderungen) (Betriebsprüfungsbericht). Das längerfristige Aufbewahren von Tischbelegen als EDV-Dateien für einen späteren Ausdruck ist im System "Sunrise" technisch nicht möglich (Stellungnahme Bw.). Stornierungen werden in einem eigenen Stornoprotokoll erfasst. Dieses Stornoprotokoll liegt für den Prüfungszeitraum nicht vor, da es sich nach Ansicht des Bw. um keine Grundaufzeichnung handelt, sondernzur laufenden zeitnahen Kontrolle der MitarbeiterInnen im Service durch den Betriebsinhaber dient (Betriebsprüfungsbericht, Berufung). Alle vorgelegten Unterlagen (Tagessummen und Spartenerlöse) stellen nur abgeleitete Auswertungen aus den ursprünglichen Eingaben der Kellner dar (Betriebsprüfungsbericht,). Die ursprünglichen Aufzeichnungen (Logfiles, Stornoprotokolle, Inkassosummen der Kellner), die zur Ermittlung der Kellnerlosungen und letztlich der Tageslosungen geführt werden, werden jedoch nicht aufbewahrt (Stellungnahme Betriebsprüfung). Durch das (weitgehende) Löschen der ursprünglichen Eingaben ist eine Rückverfolgung auf einzelne Geschäftsfälle und damit eine Verprobung auf dieser Ebene nicht mehr möglich (Betriebsprüfungsbericht). Bei einer Betriebsbesichtigung am 1.4.2004 wurde die Tageslosung und deren Übereinstimmung mit dem Boniersystem in der Form überprüft, dass der vom Personal für den Vortag im verschlossenen Kuvert in den Einwurftresor geworfene Bargeldbestand aus den Losungen des Vortages (31.3.2004) gezählt und mit den im Boniersystem gespeicherten Daten (Inkassosumme) verglichen wurde. Hierbei ergab sich eine Übereinstimmung (Berufung, unstrittig). Für die Tageslosungen des Prüfungszeitraumes konnte diese Überprüfung nicht durchgeführt werden, da keine Detailunterlagen oder Belege über die Tageslosungssummen vorhanden sind. Die Kontrolle der Tageslosung, wie sie bei der Betriebsbesichtigung durch den Bw. vorgeführt wurde, war daher dem Betriebsprüfer mangels noch vorhandener Daten des Boniersystems nicht möglich (Stellungnahme Betriebsprüfung). Bei einer Verprobung der im Boniersystem gespeicherten Verkaufsmengen einer Biersorte für Februar 2004 mit den Eingangsrechnungen der Lieferanten durch die Betriebsprüfung hat sich eine Übereinstimmung ergeben (Berufung). Außerhalb des Prüfungszeitraumes fand eine Erhebung durch die so genannte KIAB statt, wobei weder nicht angemeldete MitarbeiterInnen noch solche ohne Beschäftigungsbewilligung angetroffen wurden (Berufung). 2. Beweiswürdigung Dieser Sachverhalt ist zwischen den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens unstrittig. Strittig sind die hieraus in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht zu ziehenden Schlüsse. 3. Rechtsgrundlagen Gemäß § 124 BAO in der im Berufungszeitraum geltenden Fassung (auch die weiteren Verweise beziehen sich auf den Berufungszeitraum) hat, wer nach Handelsrecht oder anderen gesetzlichen Vorschriften zur Führung und Aufbewahrung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet ist, diese Verpflichtungen auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen. § 131 BAO lautet in der bis 29.12.2000 anzuwendenden Fassung: "§ 131. (1) Unbeschadet anderer gesetzlicher Anordnungen sind Bücher, die gemäß den §§ 124 oder 125 zu führen sind oder ohne gesetzliche Verpflichtung geführt werden, und Aufzeichnungen der in den §§ 126 bis 130 bezeichneten Art im Inland zu führen. Eine danach gegebene Verpflichtung zur Führung von Büchern oder Aufzeichnungen im Inland entfällt hinsichtlich jener Vorgänge, die einem im Ausland gelegenen Betrieb oder einer im Ausland gelegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind, wenn hierüber im Ausland entsprechende Bücher oder Aufzeichnungen geführt werden und durch allenfalls notwendige Anpassungsmaßnahmen die Einhaltung der für die Erhebung von Abgaben bedeutsamen Vorschriften gewährleistet ist; soweit eine Verpflichtung zur Einsichtgewährung besteht, sind derartige Bücher oder Aufzeichnungen über Verlangen der Abgabenbehörde innerhalb angemessen festzusetzender Frist in das Inland zu bringen. Falls dies nach dem Recht des Staates, in dem diese Bücher oder Aufzeichnungen geführt werden, nicht zulässig ist, genügt die Beibringung urschriftgetreuer Wiedergaben. Bücher oder Aufzeichnungen brauchen ferner insoweit nicht im Inland geführt zu werden, als das für die Erhebung der Umsatzsteuer zuständige Finanzamt für den Einzelfall über Antrag die Führung im Ausland bewilligt hat. Die Bewilligung darf sich nur auf solche Bücher oder Aufzeichnungen erstrecken, die im Anschluß an im Inland geführte Grundaufzeichnungen geführt werden. Dabei muß gewährleistet sein, daß die Erforschung der für die Erhebung der Abgaben wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ohne Erschwernisse möglich ist. Für alle auf Grund von Abgabenvorschriften zu führenden Bücher und Aufzeichnungen sowie für die ohne gesetzliche Verpflichtung geführten Bücher gelten insbesondere die folgenden Vorschriften: 1. Sie sollen in einer lebenden Sprache und mit den Schriftzeichen einer solchen geführt werden. Soweit Bücher und Aufzeichnungen nicht in einer für den Abgabepflichtigen im Abgabenverfahren zugelassenen Amtssprache geführt werden, hat der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde eine beglaubigte Übersetzung der vorgelegten Kontoauszüge, Bilanzabschriften oder Belege beizubringen. Soweit es für die Durchführung einer abgabenbehördlichen Prüfung (§§ 147 bis 153) erforderlich ist, hat der Abgabepflichtige auf seine Kosten für die Übersetzung der eingesehenen Bücher und Aufzeichnungen in eine für ihn zugelassene Amtssprache Sorge zu tragen; hiebei genügt die Beistellung eines geeigneten Dolmetschers. 2. Die Eintragungen sollen der Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht vorgenommen werden. Die Vornahme von Eintragungen für einen Kalendermonat in die für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Umsatz, Einkommen und Ertrag, ausgenommen Abzugssteuern, zu führenden Bücher und Aufzeichnungen ist zeitgerecht, wenn sie spätestens einen Monat und 15 Tage nach Ablauf des Kalendermonats erfolgt. An die Stelle des Kalendermonats tritt das Kalendervierteljahr, wenn dieses auf Grund umsatzsteuerrechtlicher Vorschriften für den Abgabenpflichtigen Voranmeldungszeitraum ist. Soweit nach §§ 124 oder 125 eine Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht oder soweit ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt werden, sollen Bareingänge und Barausgänge, in allen übrigen Fällen die Bareinnahmen und Barausgaben täglich in geeigneter Weise festgehalten werden. 3. Die Bezeichnung der Konten und Bücher soll erkennen lassen, welche Geschäftsvorgänge auf diesen Konten (in diesen Büchern) verzeichnet werden. Konten, die den Verkehr mit Geschäftsfreunden verzeichnen, sollen die Namen und Anschriften der Geschäftsfreunde ausweisen. 4. Soweit Bücher oder Aufzeichnungen gebunden geführt werden, sollen sie nach Maßgabe der Eintragungen Blatt für Blatt oder Seite für Seite mit fortlaufenden Zahlen versehen sein. Werden Bücher oder Aufzeichnungen auf losen Blättern geführt, so sollen diese in einem laufend geführten Verzeichnis (Kontenregister) festgehalten werden. 5. Die zu Büchern oder Aufzeichnungen gehörigen Belege sollen derart geordnet aufbewahrt werden, daß die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist. 6. Die Eintragungen sollen nicht mit leicht entfernbaren Schreibmitteln erfolgen. An Stellen, die der Regel nach zu beschreiben sind, sollen keine leeren Zwischenräume gelassen werden. Der ursprüngliche Inhalt einer Eintragung soll nicht mittels Durchstreichens oder auf andere Weise unleserlich gemacht werden. Es soll nicht radiert und es sollen auch solche Veränderungen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit ungewiß läßt, ob sie bei der ursprünglichen Eintragung oder erst später vorgenommen worden sind. (2) Werden die Geschäftsvorfälle maschinell festgehalten, gelten die Bestimmungen des Abs. 1 sinngemäß mit der Maßgabe, daß durch gegenseitige Verweisungen oder Buchungszeichen der Zusammenhang zwischen den einzelnen Buchungen sowie der Zusammenhang zwischen den Buchungen und den Belegen klar nachgewiesen werden sollen; durch entsprechende Einrichtungen soll der Nachweis der vollständigen und richtigen Erfassung aller Geschäftsvorfälle leicht und sicher geführt werden können. (3) Zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen können Datenträger verwendet werden, wenn die inhaltsgleiche, vollständige und geordnete Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist; die vollständige und richtige Erfassung aller Geschäftsvorfälle soll durch entsprechende Einrichtungen gesichert werden. Wer Eintragungen in dieser Form vorgenommen hat, muß, soweit er zur Einsichtgewährung verpflichtet ist, auf seine Kosten innerhalb angemessener Frist diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, und, soweit erforderlich, ohne Hilfsmittel lesbare, dauerhafte Wiedergaben beibringen. Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen." Mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 BGBl. I Nr. 142 wurde § 131 BAO ab 30.12.2000 - für das gegenständliche Verfahren mangels Auslandsbezugs nicht von Bedeutung - dahingehend abgeändert, dass in Abs. 1 an die Stelle der ersten sechs Sätze folgender (erster) Unterabsatz getreten ist und die Sätze ab "Für alle" zum zweiten Unterabsatz des Abs. 1 wurden: "Bücher, die gemäß den §§ 124 oder 125 zu führen sind oder die ohne gesetzliche Verpflichtung geführt werden, und Aufzeichnungen der in den §§ 126 bis 128 bezeichneten Art dürfen, wenn nicht anderes gesetzlich angeordnet ist, auch im Ausland geführt werden. Derartige Bücher und Aufzeichnungen sind auf Verlangen der Abgabenbehörde innerhalb angemessen festzusetzender Frist in das Inland zu bringen. Den Büchern und Aufzeichnungen zu Grunde zu legende Grundaufzeichnungen sind, wenn sie im Ausland geführt werden, innerhalb angemessener Frist in das Inland zu bringen und im Inland aufzubewahren; diese Verpflichtung entfällt hinsichtlich jener Vorgänge, die einem im Ausland gelegenen Betrieb, einer im Ausland gelegenen Betriebsstätte oder einem im Ausland gelegenen Grundbesitz zuzuordnen sind. Es muss gewährleistet sein, dass auch bei Führung der Bücher und Aufzeichnungen im Ausland die Erforschung der für die Erhebung der Abgaben wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ohne Erschwernisse möglich ist." § 132 BAO lautet "§ 132. (1) Bücher und Aufzeichnungen sowie die zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belege sind sieben Jahre aufzubewahren; darüber hinaus sind sie noch so lange aufzubewahren, als sie für die Abgabenerhebung betreffende anhängige Verfahren von Bedeutung sind, in denen diejenigen Parteistellung haben, für die auf Grund von Abgabenvorschriften die Bücher und Aufzeichnungen zu führen waren oder für die ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt wurden. Soweit Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind, sollen sie sieben Jahre aufbewahrt werden. Diese Fristen laufen für die Bücher und die Aufzeichnungen vom Schluß des Kalenderjahres, für das die Eintragungen in die Bücher oder Aufzeichnungen vorgenommen worden sind, und für die Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen vom Schluß des Kalenderjahres, auf das sie sich beziehen; bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr laufen die Fristen vom Schluß des Kalenderjahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet. (2) Hinsichtlich der in Abs. 1 genannten Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen kann die Aufbewahrung auf Datenträgern geschehen, wenn die vollständige, geordnete, inhaltsgleiche und urschriftgetreue Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist. Soweit solche Unterlagen nur auf Datenträgern vorliegen, entfällt das Erfordernis der urschriftgetreuen Wiedergabe. (3) Wer Aufbewahrungen in Form des Abs. 2 vorgenommen hat, muß, soweit er zur Einsichtgewährung verpflichtet ist, auf seine Kosten innerhalb angemessener Frist diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, und, soweit erforderlich, ohne Hilfsmittel lesbare, dauerhafte Wiedergaben beibringen. Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen." Gemäß § 163 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 entsprechen, die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. § 184 BAO lautet: "§ 184. (1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. (3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen." Was die Rüge in der Berufung anlangt, dass § 131 Z 3 BAO nicht klar formuliert sei und dem Determinierungsgebot des Art. 18 B-VG widerspreche, genügt der Hinweis, dass der Unabhängige Finanzsenat nicht zur Beurteilung der Verfassungskonformität eines Gesetzes zuständig ist. 4. Ordnungsmäßigkeit der Bücher Univ.-Prof. MMag. Dr. Kirchmayer stellt in ihrem vom Bw. vorgelegten Gutachten die Rechtlage betreffend die Aufbewahrungspflicht nach § 132 BAO wie folgt dar: "Es handelt sich hierbei um eine logische Folge der Pflicht gemäß § 131 BAO. Ein Verstoß gegen die Aufbewahrungspflicht stellt daher gleichzeitig einen Verstoß gegen die Aufzeichnungspflicht dar (Stoll, BAO, 1484 m.w.N.). Eine Mangelhaftigkeit im Aufbewahrungsbereich führt somit im Grunde zu einer Verletzung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Brockmeyeer in Klein, AO, 7. Auflage, § 147, Rz. 1 m.w.N.), wenngleich die Aufbewahrungspflicht in zeitlicher Hinsicht die Aufzeichnungspflicht überdauern kann (bspw. nach Aufgabe des Betriebes). Auch Verstöße gegen die Aufbewahrungspflicht können je nach Schwere der Pflichtenverletzung dazu führen, dass die Buchhaltung als solche nicht als ordnungsmäßig zu beurteilen ist (BFH 25.3.1966, BStBl III 487; vgl auch Stoll, BAO, 1485). Der Aufbewahrungspflicht unterliegen nach Stoll (BAO, 1488 mwN) sowohl Erstaufzeichnungen als auch Grundaufzeichnungen, Uraufzeichnungen, Schmieraufzeichnungen' sowie Abrechnungsbelege über die erzielten Losungen. Dies entspricht auch der Rechtsprechung des VwGH (vgl. zB VwGH 23.5.1990, 89/13/280). In vereinzelten Judikaten wird überdies die Ansicht vertreten, dass auch handschriftliche Schmierzettel' der Aufbewahrungspflicht unterliegen, sofern mit deren Hilfe die Tageslosung und in weiterer Folge die Einnahmen ermittelt werden (VwGH 20.2.1991, 90/13/214; VwGH 25.5.1988, 86/13/83). Dies wird unseres Erachtens jedoch so zu verstehen sein, dass solche ,Hilfsbelege' nur dann aufzubewahren sind, wenn sie für die nachträgliche Kontrolle der Einnahmengebarung unbedingt notwendig sind. Können die gewünschten Informationen auch anderweitig festgestellt werden, wäre diese Art der Aufbewahrungspflicht wohl idR untunlich, zumal damit nicht selten erheblicher Aufwand für den Abgabepflichtigen verbunden ist." Auch die Gutachterin räumt ein, dass nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung (neben den von der Gutachterin genannten Belegstellen etwa auch Ritz, BAO, 3. Auflage, § 132 Tz. 5; Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO, 3. Auflage, § 132 E 2 ff.) der Aufbewahrungspflicht auch so genante "Schmieraufzeichnungen" unterliegen. Vernichtete Grundaufzeichnungen sind immer und in jedem Fall geeignet, die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen; die Abgabenbehörde ist zur Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung berechtigt und verpflichtet (siehe die bei Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO, 3. Auflage, § 132 E 6 zitierte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes). Der Unabhängige Finanzsenat vermag der Gutachterin zum einen nicht zu folgen, dass es sich hierbei um "vereinzelte Judikate" handelt, und zum anderen, "dass solche ,Hilfsbelege' nur dann aufzubewahren sind, wenn sie für die nachträgliche Kontrolle der Einnahmengebarung unbedingt notwendig sind." Eine derartige Einschränkung auf eine "unbedingte Notwendigkeit" der Hilfsbelege für die Überprüfung der sachlichen Richtigkeit von Büchern und Aufzeichnungen lässt sich weder Lehre noch Rechtsprechung entnehmen. Wurden einnahmenrelevante Hilfsaufzeichnungen angefertigt, sind diese auch aufzubewahren. Selbst wenn die Ansicht der Gutachterin, "dass mit der Vernachlässigung der Aufbewahrung eines Unterlagen-(Beleg-)Typs nicht unter allen Umständen die Ordnungsmäßigkeit des Aufbewahrungswesens, und damit jene der Buchführung, in Zweifel gezogen werden muss (und die mit der Mangelhaftigkeit einer Buchführung verbundenen Folgen eintreten müssen)" zutreffend sein sollte, trifft dies auf die Bonierungseingaben des Servierpersonals jedenfalls nicht zu. Der "Dokumentationszweck mit seinen durch die Erfüllung der Aufbewahrungspflichten verbundenen Kontrollmöglichkeiten und Sicherheitsattributen" kann im konkreten Fall eben nicht mit der bloßen Speicherung der Ableitungen aus den Grundeingaben in das Bonierungssystem erreicht werden. Worin die Untunlichkeit für den Abgabepflichtigen, seiner diesbezüglichen Aufbewahrungspflicht nachzukommen, bestehen soll, ist nicht ersichtlich, abgesehen davon, dass damit den Abgabenbehörden die Kontrolle seiner Angaben ermöglicht wird. Im Hinblick auf den im Berufungszeitraum gegebenen Stand der Technik kann es kein Problem darstellen, die Eingaben des Servierpersonals auch in der ursprünglich erfolgten - und nicht nur in der abgeleiteten - Form zu speichern. Wenn das vom Bw. verwendete Softwareprogramm eine dauerhafte Abspeicherung nicht ermöglicht, wäre entweder die Speicherung außerhalb dieses Programms auf Datenträger vorzunehmen oder ein den Vorschriften der Bundesabgabenordnung entsprechendes EDV-Programm zu verwenden. Unstrittig ist, dass in diesen "logfiles" lediglich Zeitpunkt, Nummer des Kellnerschlüssels, Artikelnummer sowie der getätigte EDV-Vorgang (Bestellung, Umbelegung etc.) wiedergegeben werden, aber kein Verkaufspreis und kein Umsatz direkt ausgewiesen wird. Dass Grundaufzeichnungen im gegenständlichen Fall nach Ansicht von Univ.-Prof. MMag. Dr. Kirchmayer nur die parallel zu den logfiles mittels EDV erstellten Aufzeichnungen, die der Betriebsprüfung vorgelegt wurden, sein sollen, "zumal nur diese die für Grundaufzeichnungen wesentlichen Merkmale - nämlich insbesondere die Eignung, als Grundlage für die Verbuchung von Geschäftsfällen zu dienen - aufweisen", ist für den Senat nicht nachvollziehbar. Die Eingaben des Servierpersonals in das Boniersystem stellen die Grundlagen für alle weiteren Vorgänge in diesem System und später in der Buchführung des Bw. dar. Die späteren Auswertungen sind Ableitungen aus den Eingaben des Servierpersonals. Durch die Eingabe der Artikelnummern werden die jeweiligen Dienstleistungen eindeutig identifiziert - wie ja auch im vom Bw. verwendeten System der Fall - durch Kenntnis des jeder Artikelnummer zugewiesenen Preises lassen sich die Umsätze ermitteln. Der Bw. führt keine Grundaufzeichnungen in der Form, dass alle verkauften Dienstleistungen unmittelbar mit ihrem Preis verfasst werden. Die Grundaufzeichnungen bestehen vielmehr darin, dass das Servierpersonal - mit näheren Angaben - eingibt, welche Artikel verkauft werden. Diese Grundaufzeichnungen konnten nicht vorgelegt werden; lediglich die Ableitungen aus diesen Eingaben - die Verknüpfung der Eingaben mit bestimmten Daten (Preisen) und die Aufsummierung der Eingaben nach bestimmten Kriterien - wurden den Abgabenbehörden vorgelegt. Es liegt im Wesen von Hilfsaufzeichnungen, dass diese zumeist nicht unmittelbar zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen herangezogen werden können, aber wesentliche Aufschlüsse über die Vollständigkeit und Richtigkeit der erklärten Einnahmen liefern. 5. Folgen aus der Vernichtung der "logfiles" Die Vernichtung der Datenträgeraufzeichnungen über die ursprünglichen Eingaben des Servierpersonals ist daher geeignet, die sachliche Richtigkeit der Bücher in Zweifel zu ziehen. Die Gutachterin Univ.-Prof. MMag. Dr. Kirchmayer verweist zutreffend darauf, dass der VwGH das notwendige Vorhandensein von Grundaufzeichnungen streng bewertet und deren Vorliegen "nahezu als Selbstverständlichkeit für eine ordnungsmäßige Buchführung bzw. Aufzeichnung wertet." Wie bereits oben ausgeführt, ist nicht nach "vereinzelten Erkenntnissen", sondern nach gesicherter Rechtsprechung des Höchstgerichts "der bloße Umstand der Vernichtung von Grundaufzeichnungen" "immer und in jedem Fall geeignet, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen" und führt zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Diese Aussagen sind nicht nur "auf den ersten Blick" eindeutig, sondern lassen in der Tat nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats auf eine Schätzungsverpflichtung schließen. Der von der Gutachterin aus dem Rechtssatz des Erkenntnisses des VwGH vom 11.1.1972, 2077/70 ("Auch geringfügige Kassenfehlbeträge und der Umstand, dass die Kassenaufzeichnungen nur einwöchentlich bzw. zweiwöchentlich vorgenommen werden, wobei im Anschluss daran die vorherigen Grundaufzeichnungen weggeworfen werden, berechtigen die Behörde zur Schätzung") abgeleitete Umkehrschluss, dass "das bloße Wegwerfen von Grundaufzeichnungen bei täglicher Kassaführung ohne Vorliegen von Fehlbeträgen nicht geeignet sein wird, eine Schätzungsbefugnis der Behörde zu begründen", wird vom Senat nicht geteilt, da sich dieser Schluss dem Erkenntnis nicht entnehmen lässt. Wenn die Gutachterin ausführt, aus dem Nichtvorliegen von Grundaufzeichnungen müsse - gleichsam mit Indizwirkung - geschlossen werden, dass an der Richtigkeit und Vollständigkeit der Bücher zu zweifeln ist, wobei der Abgabepflichtige den Gegenbeweis der materiellen Richtigkeit seiner Bücher führen kann, ist ihr insoweit beizupflichten. Allerdings teilt der Unabhängige Finanzsenat nicht die Auffassung, dieser Nachweis könne jedenfalls durch eine "ordnungsmäßige Kassaführung" erfolgen. Aus dem Erkenntnis des VwGH vom 7.10.2003, 2001/15/0025, ist für den Bw. nichts gewonnen, da im vorliegenden Fall - anders als in dem vom Gerichtshof entschiedenen - Grundaufzeichnungen wie die Boniereingaben tatsächlich geführt, allerdings nachträglich vernichtet wurden. Im übrigen hat der VwGH in diesem Erkenntnis ausgesprochen, dass im Rahmen der Buchführung alle Bargeldbewegungen (Eingänge und Ausgänge) zu erfassen sind und eine tägliche Eintragung der Tageslosung (Bareinnahmen) allein den Anforderungen des § 131 Abs. 1 Z. 2 vierter Satz BAO nicht genügt. Eine ordnungsgemäße Kassaführung liegt demzufolge vor, wenn täglich alle Bargeldbewegungen (Eingänge, Ausgänge) erfasst werden, unabhängig davon, ob sie erfolgswirksam sind oder nicht. Wesentlich für ein Kassabuch ist, dass es nicht nur Einnahmen und Ausgaben enthält, sondern auch eine Bestandsverrechnung. Von diesem Kassabuch, das nicht verpflichtend zu führen ist, ist das Kassakonto des Buchführenden zu unterscheiden (vgl. Ritz, BAO, 3. Auflage, § 131 Tz. 12 f.). Darüber hinaus liegt eine ordnungsmäßige Kassabuchführung nicht vor: Grundlage für die Kassaaufzeichnungen des Bw. bilden aber - entgegen dem mehrfachen Vorbringen des Bw. - ausschließlich die Bonierungs- und Stornierungseingaben in das System "Sunrise", sei es direkt, sei es im Wege davon abgeleiteter Excel-Tabellen. Auch die wiederholt ins Treffen geführten "doppelten Kontrollen" gehen alle von den Eingaben in das System aus. Die Kellner und Kellnerinnen ermitteln ihre Tageslosungen eben nicht durch "Kassasturz" des Inhalts ihrer Brieftasche, sondern sie lesen aus dem Bonierungssystem den Betrag ab, den sie an den Bw. als Tageserlös abzuführen haben und behalten sich die Differenz zum tatsächlichen Brieftascheninhalt bzw. zum bei Schichtbeginn bereits vorhanden gewesenen Wechselgeld als Trinkgeld. Dieser aus "Sunrise" abgelesene Betrag wird in die Kellnerkuverts gezählt; vom Bw. wird nur verglichen, ob der tatsächlich in den Kuverts vorhandene Betrag mit dem Kellnererlös laut "Sunrise" übereinstimmt. Sollte es hier zu Differenzen kommen, hat sich der Kellner verzählt; ein Rückschluss auf die tatsächlichen Erlöse ist aber aus den Kuvertinhalten nicht möglich. Hinzu kommt, dass nach den Ausführungen des Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung die Losungen nicht gesondert, sondern von allen Servicekräften eines Lokals gemeinsam am Ende des Tages in den Safe eingeworfen werden. Unzutreffend ist, dass "die Service-MitarbeiterInnen" "täglich zu Dienstende das von den Gästen erhaltene Barinkasso in den Tresor im Büro des Unternehmens" legen. Das Servicepersonal legt vielmehr nicht den gesamten vereinnahmten Betrag in den Tresor, sondern errechnet den abzuführenden Betrag aus der Summe der laut Boniersystem "Sunrise" bar bezahlten Gästekonsumationen pro Lokal abzüglich bereits vorhanden gewesenem Wechselgeld und abzüglich Trinkgeld. Die Tageslosung wird daher ausschließlich mittels dem System "Sunrise" ermittelt, wobei sich die Tageslosung aus den einzelnen Geschäftsfällen (Summe der Bonierungen pro Gast) zusammensetzt und die Aufsummierung und damit die rechnerische Kontrolle der Tageslosung mangels Aufbewahrung der Datendetails nicht möglich ist. Ebenso fehlt mangels Aufbewahrung des Stornoprotokolls ein Nachweis darüber, ob Stornierungen erfolgt sind und wenn ja, in welchem Umfang. Univ.-Prof. MMag. Dr. Kirchmayer ist zuzustimmen, dass "Aufzeichnungen, deren Fehlen die Behörde zur Schätzung berechtigen sollen, dies nur dann tun, wenn sie abgabenrechtsbedeutsame Inhalte haben" - im Gegensatz zu Auffassung der Gutachterin ist dies aber hier genau der Fall. 6. Schätzung Wie Univ.-Prof. MMag. Dr. Kirchmayer ebenfalls zutreffend ausführt, besteht die Schätzungsberechtigung infolge formeller Mängel dann, wenn die Mängel geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen und überdies die Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt werden können. Die Behörde ist somit bei Vorliegen eines formellen Mangels nur dann zur Schätzung berechtigt, wenn vom Abgabepflichtigen nicht nachgewiesen wird, dass die formell mangelhaften Aufzeichnungen doch sachlich richtig sind (vgl. Stoll, BAO, 1920). Im Gegensatz zu Ansicht der Gutachterin konnte der Nachweis der sachlichen Richtigkeit der Bücher durch die Kassaführung nicht erbracht werden, da diese auf den Eingaben im System "Sunrise" beruht und die Vernichtung der diesbezüglichen Grundaufzeichnungen sehr wohl Zweifel an der sachlichen Richtigkeit aufkommen lassen. Was den vom Bw. auch gerügten vermeintlichen Verstoß gegen Treu und Glauben anlangt, da der Bw. "am 20.2.2001 an Ort und Stelle im Lokal B eine Besprechung zur Klärung der weiteren Vorgangsweise mit dem Steuerberater abgehalten" und "die Ergebnisse dieser Besprechung ... - teilweise mit erheblichem Aufwand die EDV betreffend - umgesetzt" habe, genügt der Hinweis, dass ein (damaliger) Mitarbeiter der Großbetriebsprüfung (nunmehr bei der Steuer- und Zollkoordination des BMF) für das (damalige) Finanzamt für den 4., 5. und 10. Bezirk in Wien keine verbindlichen Erklärungen abzugeben befugt war. "Treu und Glauben" ist nach der Rechtsprechung eine allgemeine, ungeschriebene Rechtsmaxime, die grundsätzlich auch im öffentlichen Recht zu beachten ist. Gemeint ist damit, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben. Allerdings ist das in Art. 18 Abs 1 B-VG normierte Legalitätsgebot stärker als der Grundsatz von "Treu und Glauben"; der Grundsatz von "Treu und Glauben" kann sich aber in jenem Bereich auswirken, in welchem es auf Fragen der Billigkeit (§ 20 BAO; zB Wiederaufnahme des Verfahrens, § 303 BAO) ankommt (VwGH 14. 7. 1994, 91/17/0170). Von Bedeutung ist dieser Grundsatz - im Rahmen einer vorzunehmenden Ermessensübung - dort, wo der Steuerpflichtige durch die Abgabenbehörde (auf Grund einer erteilten Auskunft) zu einem bestimmten Verhalten veranlasst wurde (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 39 Anm. 9, m.w.N.). Nun hat der Bw. zum einen weder von der zuständigen Abgabenbehörde - dem (damaligen) Finanzamt für den 4., 5. und 10. Bezirk in Wien - eine Auskunft erhalten noch handelt es sich bei der Festsetzung von Einkommensteuer und Umsatzsteuer um ein Verfahren, in welchem Billigkeitsentscheidungen zu treffen sind. Die Wiederaufnahmebescheide, bei denen die Ermessensübung eine Rolle spielt, wurden vom Bw. nicht bekämpft. 6.1 Schätzungsmethode der Betriebsprüfung Für eine Verprobung und allfällige Schätzung liegen als Daten somit die Tageslosungen und die Spartenerlöse vor. Diese können einer kalkulatorischen Überprüfung unterzogen werden (Berufung). Der steuerliche Vertreter hat dem Prüfer Rohaufschlags-Nachkalkulationen und sonstige Kontrollberechnungen vorgelegt, aus welchen sich ebenfalls die Richtigkeit und Vollständigkeit der Buchhaltung ergeben soll (Berufung). Auf Grund der aus der Buchhaltung des Bw. bereitgestellten Unterlagen hätte die Möglichkeit bestanden, die Rohaufschläge der einzelnen Sparten für den gesamten Prüfungszeitraum zu überprüfen und mit Branchenkennzahlen zu vergleichen. Eine solche Prüfung hätte ergeben, dass die Rohaufschläge der einzelnen Jahre des Prüfungszeitraumes nur geringfügig voneinander abweichen und zudem im Normbereich der Erfahrungswerte liegen (Berufung). Der Betriebsprüfer hat zwar diese Daten zur Ermittlung eines entsprechenden Wareneinsatzes und Personalaufwands bei seiner Schätzung herangezogen (Stellungnahme Betriebsprüfung), aber grundsätzlich eine andere Methode gewählt: Die Tageslosungen des Gesamtbetriebs wurden vom Betriebsprüfer einer Verprobung hinsichtlich der Losungsverteilung unterzogen, um eine Aussage hinsichtlich Plausibilität der Ziffern treffen zu können. Hiezu wurde eine statistische Prüfung auf Log-Normalverteilung der Tageslosungen nach der von Huber in "Die neue Prüfungstechnik in der Betriebsprüfung" beschriebenen Methode vorgenommen. Bei dieser ersten Überprüfung ergaben sich zum Teil auffallende Abweichungen von der Betriebsprüfung erwarteten Normalverteilung. Zudem ergab der Zeitreihenvergleich einige auffallende Spitzen in den Tageslosungen. Nach einer ersten Auswertung wurde von der Betriebsprüfung den vom Bw. vorgetragenen Einwendungen teilweise Rechnung getragen. Es wurde eine Überprüfung der Losungsdaten (in Gesamtsumme) nach Saisonen (Mai bis August einerseits und September bis April andererseits) vorgenommen. Von den vom Bw. genannten Besonderheiten wurde nur eine Feierlichkeit anlässlich des 50. Geburtstags des Bw. sowie einige wenige Abweichungen bei den Öffnungszeiten im Lokal C berücksichtigt. Eine Korrektur um die übrigen vom Bw. ins Treffen geführten untypischen Erlöse - Firmenfeiern, Weihnachtsfeiern und ähnliche Ereignisse- erfolgte mit der Begründung, diese seien "im Geschäftszweck des Unternehmens gelegen", weswegen "keine Außergewöhnlichkeit vorliegen könne" nicht. Auch bei dieser neuen Auswertung haben sich signifikante Abweichungen zur Log-Normalverteilung ergeben. Die festgestellten Abweichungen in Prozent | | 2000 | 2001 | 2002 | C | 11 | 13 | 5 | A | 22 | 43 | 15 | B | 20 | 19 | 8 Der Betriebsprüfer nahm eine Analyse der Verteilungsstruktur der Tageslosungen vor und schätzte die Betriebsergebnisse wie folgt: In den Erklärungen wurde keine Aufteilung der Erlöse nach den Lokalen vorgenommen. Folglich mussten die für die einzelnen Lokale je Jahr in unterschiedlichen Höhen festgestellten Abweichungen entsprechend den Lokalumsätzen gewichtet werden. Die Lokalbruttoumsätze wurden durch Zusammenrechnung der Tageslosungen je Lokal ermittelt und deren prozentueller Anteil an den Gesamtbruttoumsätzen je Jahr errechnet. Mittels des errechneten prozentuellen Anteiles je Lokal und Jahr wurden die festgestellten Abweichungen gewichtet und durch Summierung eine Abweichung für alle drei Lokale gemeinsam je Jahr ermittelt. Um diese Jahresabweichungen (Prozent) wurden die erklärten Nettoerlöse der Gewinnermittlungen erhöht und der Umsatzsteuer 10% und 20% im Verhältnis wie nachfolgend dargestellt unterzogen. Mittels des Aufschlagsatzes der erklärten Nettoerlösen und Waren-/Personalaufwendungen wurde der neue erhöhte Waren-/Personalaufwand - wie oben in der Wiedergabe des Prüfungsberichtes dargestellt - ermittelt. Die Schätzung erfolgte unter Zuhilfenahme eines EDV-Programmes der Finanzverwaltung. Diesbezüglich wurden auch grafische Darstellungen vorgenommen. Über Inhalt und Nachvollziehbarkeit des von der Betriebsprüfung dem Bw. zur Verfügung stellten Materials zu den Auswertungen besteht Dissens zwischen den Parteien. 6.2 Schätzungsmethoden Wie Univ.-Prof. MMag. Dr. Kirchmayer zutreffend darstellt, steht die Wahl der Schätzungsmethode nach herrschender Meinung der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei, sofern die Schätzung dem Grunde nach zulässig ist (so etwa VwGH 17.11.1971, 1546/71; 22.4.1998, 9511310191; 15.7.1998, 95/13/0286 u.a.). Es ist jedoch jene Methode zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Ziels, nämlich der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (vgl. Ritz, BAO2, § 184, Rz 12 mwN; VwGH 25.6.1998, 97/15/0218). "In einem Schätzungsverfahren müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein und das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit den Lebenserfahrungen in Einklang stehen. Das gewählte Verfahren muss stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Hierbei muss die Behörde im Rahmen des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen, auch wenn ihre Richtigkeit erst durch weitere Erhebungen geklärt werden muss (vgl. dazu VwGH 31.7.2002, 98/13/0194; 24.2.1998, 9511310083)." Die Gutachterin verweist darauf, dass der UFS (21.7.2004, RV/4213-W/02) grundsätzlich auch eine Schätzung unter Anwendung mathematisch-statistischer Schätzungsmethoden - unter der Voraussetzung der Nachvollziehbarkeit und Schlüssigkeit - als zulässig erachtet hat. Auch der Gutachter Univ.-Prof. Dr. Hackl hat grundsätzlich statistische Methoden als geeignet angesehen, Abgabenverkürzungen aufzuzeigen: "Es ist eine berechtigtes Vorgehensweise der Steuerbehörde, statistische Verfahren einzusetzen, um Hinweise auf mögliche Manipulationen zu bekommen, für die in der Folge gezielt der Nachweis gesucht werden kann. Verfahren der Zeitreihenanalyse oder der statistischen Prozesskontrolle sind Beispiele für höchst erfolgreiche Anwendungen von statistischen Methoden zum effizienten Identifizieren von möglichen Manipulationen." 6.3 Grundsätzliche Eignung der von der Betriebsprüfung verwendeten Schätzungsmethode Die im gegenständlichen Fall angewendete Verprobungsmethode basiert auf der Annahme, dass auf die Entstehung von Losungen sehr viele Einflüsse und Parameter unabhängig voneinander einwirken. Unter diesen Umständen entstehen Losungsbeträge i.d.R. zufällig durch Kombination von Preisen mit Verkaufsvorgängen und sollten daher annähernd normalverteilt sein. Diese logarithmische Normalverteilung (kurz "LogNV") entsteht somit, wenn viele Zufallsgrößen multiplikativ zusammenwirken. Werden hingegen etwa Tageseinnahmen unvollständig erfasst, so verändert sich auch deren Verteilung. Aus einer LogNV resultiert daher durch Verminderung einzelner Werte eine andere Verteilung. Eine solche - auffallend von der LogNV abweichende - Verteilungsstruktur spreche somit dafür, dass die jeweiligen Losungsbeträge nicht zufällig, sondern manipulativ, entstanden sind (zur Berechnung der LogNV vgl. ausführlich Huber, ÖStZ 2002/1150 m.w.N.). Dass Tageslosungen eines gastronomischen oder vieler anderer Betriebe Zufallscharakter haben, liegt auf der Hand. Die Anzahl der Gäste, die eine Gaststätte an einem bestimmten Tag besuchen, und die Höhe ihrer Konsumation hängen von einer großen Zahl von Faktoren ab und sind nicht vorhersagbar. Die Verteilung der Tageslosungen hat für das von der Betriebsprüfung herangezogene Verfahren zur statistischen Analyse von Tageslosungen eine zentrale Bedeutung. Huber ("Die neue Prüfungstechnik der Betriebsprüfung", Wien 2004, Abschnitt 5.3.3.7, S.155) geht davon aus, dass ein Abweichen der Verteilung von Tageslosungen von der logarithmischen Normalverteilung darauf hinweist, dass die Tageslosungen nicht zufällig zustande gekommen sind: "Bei unvollständiger Erfassung von Tageseinnahmen verändert sich deren Verteilung, das heißt aus einer ursprünglichen logarithmischen Normalverteilung wird durch Verminderung einzelner, mehrerer oder aller Werte eine andere Verteilung. Wenn für Abweichungen keine glaubhaften Gründe ermittelbar sind, vor allem dann, wenn Untersuchungen der Gründe wegen eines undurchsichtigen Systems oder schweren Formalmängeln nicht oder unzureichend möglich sind, stellt diese Tatsache die zufällige Entstehung der Tageseinnahmenbeträge in Frage und die sachliche Richtigkeit der Buchführung in Zweifel (§163 BAO)". Der Gutachter Univ.-Prof. Dr. Peter Hackl, hält die von Huber vertretene Auffassung "in mehrfacher Hinsicht" für unrichtig: Es sei zwar "durchaus möglich, dass die Verteilung von Tageslosungen eine logarithmische Normalverteilung ist; allerdings sei das nicht zwingend so. Es werde im Gegenteil vermutlich nur ausnahmsweise so sein, und werde vor allem in den meisten Situationen nicht leicht nachzuweisen sein. Es gäbe keinen Hinweis darauf, dass die Verteilung von Tageslosungen eine logarithmische Normalverteilung sein müsse. Das Argument, die logarithmische Normalverteilung könne darauf zurückgeführt werden, dass viele Zufallsgrößen multiplikativ zusammenwirken (sodass für die logarithmierten Größen wegen des Zentralen Grenzwertsatzes die Normalverteilung eine gute Näherung wäre), sei für Tageslosungen deswegen nicht passend, da zwar Preise mit Mengen multipliziert werden, im Vordergrund aber das Aufsummieren der den Kunden in Rechnung gestellten Positionen. stehe. "Jedenfalls kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass Tageslosungen einer logarithmischen Normalverteilung folgen." Es sei, so Univ.-Prof. Dr. Hackl, anzunehmen, dass Tageslosungen von einer Reihe von Einflussfaktoren abhängen. Beispiele für solche Faktoren seien "die Wochentage, die Jahreszeit, der Monatsbeginn, spezielle Kalendereffekte wie Weihnachten oder Martini, das Wetter, wirtschaftliche Effekte wie die Geldentwertung, auch konjunkturelle Effekte, Werbemaßnahmen etc. Manche dieser Faktoren wirken auf die gesamte Branche, manche sind spezifisch für bestimmte Betriebe." "Ein Modell der Tageslosungen würde diese in erster Näherung als Summe der Beiträge der einzelnen Faktoren auffassen, der ein Zufallseffekt überlagert ist. Dieser Zufallseffekt ist Summe der nicht einem speziellen Effekt zuordenbaren Faktoren und hat den Erwartungswert Null. Seine Wahrscheinlichkeitsverteilung kann in der Häufigkeitsverteilung der Tageslosungen beobachtet werden, wenn keine sonstigen Effekte wirksam sind: Die Zufallseffekte sind dann Abweichungen vom gemeinsamen Mittelwert der Tageslosungen. Im Allgemeinen muss man aber damit rechnen, dass die Häufigkeitsverteilung der Tageslosungen eine Reihe von wirksamen Einflussfaktoren widerspiegelt."