UFSW RV/0328-W/06

Infolge ausreichender und ordnungsgemäßer Grundaufzeichnungen fehlt jede Schätzungsbefugnis ! 6.3. Grundlagensicherung trotz Kassabuch Wie vorhin ausgeführt genügt die tägliche Führung des Kassabuches für die Ordnungsgemäßheit der Buchhaltung. Die EDV-Aufzeichnungen, welche auch der Betriebsprüfung übergeben wurden, sind daher gar nicht mehr zwingender Teil der Buchhaltung. Die ausreichende Methode zur Losungsfeststellung ist das Kassabuch mit täglichem Kassasturz (über Kellner und Kuvert wie oben dargestellt). Die EDV-Daten dienen nur dazu, bestimmte Auswertungen zu erzielen und können gleichzeitig als Mittel der Verprobung der Aufzeichnungen des Kassabuches herangezogen werden. Hiezu im Einzelnen: Über das Boniersystem "Sunrise" werden die Tagessummen ermittelt, ferner die Erlöse nach den einzelnen Umsatzsparten, die Ergebnisse werden als Grundaufzeichnungen auf Papier und auf Datenträger gemäß § 131 BAO zur Verfügung gestellt. Zusätzlich liegt pro Monat die Zusammenfassung der einzelnen Spartenumsätze auf Papier und auf Datenträger vor. Diese täglichen und monatlichen Ausdrucke aus dem Boniersystem führen nachkontrollierbar über die täglich geführte Exceltabelle zur Buchung in der EDV-Buchführung durch den Steuerberater. Die Ausdrucke und Datenträger wurden - soweit verlangt - der Betriebsprüfung übergeben. Nachstehend werden ein Musterausdruck "Steuern/Warengruppen" aus dem System Sunrise sowie für den Monat Jänner 2004 als Muster die zusammenfassende Exceltabelle dargestellt: BAO-Datei "SB010200" vom 1.2.2001 für das Lokal "A": | Warengruppe | U m s a t z | USt (%) | GSt (%) | Bed'Entgelt | | Total | 590205.00 | 73054.70 | | 0.00 | 48856.86 | inkl. | 10% | USt. | 334129.00 | 30375.37 | 10% | | | inkl. | 14% | USt. | 0.00 | 0.00 | 14% | | | inkl. | 20% | USt. | 256076.00 | 42679.33 | 20% | | | | | | | | | 0.00 | 5% | | | | | | | 0.00 | 10% | | A. Tagesgerichte | 223370.00 | 20306.36 | 10% | 0.00 | 19295.64 | B.Speisen | 110149.00 | 10013.55 | 10% | 0.00 | 9515.13 | C.Speisen C | 84.00 | 7.64 | 10% | 0.00 | 7.26 | D.Bier | 49466.00 | 8244.33 | 20% | 0.00 | 3916.99 | E.Bier C | 0.00 | 0.00 | | 0.00 | 0.00 | F.Wein offen | 63828.00 | 10638.00 | 20% | 0.00 | 5054.25 | G.Wein Flasche | 39960.00 | 6660.00 | 20% | 0.00 | 3164.25 | H.Wein+Sekt C | 0.00 | 0.00 | | 0.00 | 0.00 | 1.Alkoholfrei | 58849.00 | 9808.17 | 20% | 0.00 | 4659.99 | J.AF C | 0.00 | 0.00 | | 0.00 | 0.00 | K.Spir/Cock | 3811.00 | 635.17 | 20% | 0.00 | 301.78 | L.Edeibr"nde | 12348.00 | 2058.00 | 20% | 0.00 | 977.78 | M.Spir/Cock C | 108.00 | 18.00 | 20% | 0.00 | 8.55 | N.Kaffee/Tee | 17513.00 | 2918.83 | 20% | 0.00 | 1386.78 | O.Kaffee C | 0.00 | 0.00 | | 0.00 | 0.00 | P.Rauchwaren | 6605.00 | 1100.83 | 20% | 0.00 | 523.02 | Q. Speiseeis | 526.00 | 47.82 | 10% | 0.00 | 45.44 | R. Sonstiges | 1050.00 | 175.00 | 20% | 0.00 | 0.00 | S.Tip/Bar | 0.00 | 0.00 | | 0.00 | 0.00 | T. Tip/Konto | 2538.00 | 423.00 | 20% | 0.00 | 0.00 Aus den Grundaufzeichnungen sind ersichtlich a) die Gesamtlosung pro Tag b) die Spartenerlöse, getrennt nach den Ust-Sätzen 10%, (14%) und 20%, sowie c) das Bedienungsentgelt. Somit sind die Gesamtlosungen pro Tag einwandfrei nachvollziehbar. Die im System Sunrise ablesbare, aber nicht ausgedruckte "Bar-Inkassosumme pro Tag" wird, wie erwähnt, durch tägliche Verprobung (=Abzählen des vorhandenen Bargeldbestandes und Abgleich mit den EDV-Daten) abgesichert. Die unbaren VISA- und Kundenkontenerlöse (in der untenstehenden Tabelle als "AF" bezeichnet) sind in der Buchhaltung ebenfalls ausgewiesen, desgleichen die daraus resultierenden Barlosungen pro Tag (als "TL" bezeichnet). Im Zusammenhalt mit der täglichen Kontrolle des Bargeldbestands ist somit ein lückenloser Kontrollkreislauf geschlossen. Muster-Ausdruck Excel-Tabelle "Tageserlöse, unbare und Barlosungen" | Ges.JÄNNER 2004 | | Gesamtbetrieb | C | A, B | | Visa | AF | TL | | 0.01.2004 | 2677,50 | 1086,70 | 1590,80 | 0,00 | 2677,50 | 600,00 | | 2077,50 | 02.01.2004 | 2704,20 | 1066,20 | 1638,00 | 0,00 | 2704,20 | 253,80 | | 2450,40 | 03.01.2004 | 2532,30 | 1157,50 | 1374,80 | 0,00 | 2532,30 | 240,40 | | 2291,90 | 04.01.2004 | 2825,90 | 1299,00 | 1526,90 | 0,00 | 2825,90 | 239,20 | | 2586,70 | 05.01.2004 | 3475,30 | 1096,20 | 1485,90 | 893,20 | 3475,30 | 570,50 | | 2904,80 | 06.01.2004 | 3855,90 | 1287,50 | 1094,00 | 1474,40 | 3855,90 | 967,20 | | 2888,70 | 07.01.2004 | 2876,00 | 1153,90 | 1003,90 | 718,20 | 2876,00 | 331,70 | 387,40 | 2156,90 | 08.01.2004 | 2750,40 | 1246,80 | 841,60 | 662,00 | 2750,40 | 181,10 | | 2569,30 | 09.01.2004 | 2980,20 | 1127,80 | 887,30 | 965,10 | 2980,20 | 255,20 | | 2725,00 | 10.01.2004 | 3397,90 | 1315,80 | 1030,00 | 1052,10 | 3397,90 | 404,30 | | 2993,60 | 11.01.2004 | 3060,00 | 1408,80 | 1414,70 | 236,50 | 3060,00 | 655,60 | | 2404,40 | 12.01.2004 | 2877,40 | 1022,90 | 667,00 | 1187,50 | 2877,40 | 162,90 | 37,70 | 2676,80 | 13.01.2004 | 3574,40 | 1230,90 | 959,10 | 1384,40 | 3574,40 | 410,80 | | 3163,60 | 14.01.2004 | 3160,90 | 1266,90 | 824,70 | 1069,30 | 3160,90 | 161,10 | | 2999,80 | 15.01.2004 | 4496,90 | 1205,00 | 1420,70 | 1871,20 | 4496,90 | 743,40 | | 3753,50 | 16.01.2004 | 4048,70 | 1087,40 | 1575,30 | 1386,00 | 4048,70 | 511,10 | | 3537,60 | 17.01.2004 | 4783,70 | 1442,40 | 1262,50 | 2078,80 | 4783,70 | 653,50 | | 4130,20 | 18.01.2004 | 3164,20 | 1347,00 | 1529,10 | 288,10 | 3164,20 | 350,30 | | 2813,90 | 19.01.2004 | 2636,50 | 1026,30 | 507,90 | 1102,30 | 2636,50 | 633,60 | | 2002,90 | 20.01.2004 | 3791,50 | 1038,20 | 1261,90 | 1491,40 | 3791,50 | 321,40 | 340,00 | 3130,10 | 21.01.2004 | 3740,50 | 1205,10 | 1544,10 | 991,30 | 3740,50 | 476,50 | 271,80 | 2992,20 | 22.01.2004 | 5423,40 | 1144,80 | 976,20 | 3302,40 | 5423,40 | 157,60 | 2458,40 | 2807,40 | 23.01.2004 | 4052,50 | 1081,90 | 1235,50 | 1735,10 | 4052,50 | 1271,60 | 249,10 | 2531,80 | 24.01.2004 | 3870,30 | 1370,50 | 1459,00 | 1040,80 | 3870,30 | 434,70 | | 3435,60' | 25.01.2004 | 3837,50 | 1433,20 | 1838,60 | 565,70 | 3837,50 | 273,20 | | 3564,30 | 26.01.2004 | 3713,90 | 1305,50 | 1388,50 | 1019,90 | 3713,90 | 430,70 | 271,70 | 3011,50 | 27.01.2004 | 3361,80 | 1213,70 | 1313,40 | 834,70 | 3361,80 | 305,70 | | 3056,10 | 28.01.2004 | 3794,20 | 1263,00 | 1226,20 | 1305,00 | 3794,20 | 747,00 | | 3047,20 | 29.01.2004 | 4686,00 | 1186,20 | 1953,80 | 1546,00 | 4686,00 | 309,40 | 380,00 | 3996,60 | 30.01.2004 | 4559,50 | 1464,50 | 1707,90 | 1387,10 | 4559,50 | 310,60 | | 4248,90 | 31.01.2004 | 4041,20 | 1359,80 | 1199,80 | 1481,60 | 4041,20 | 533,00 | 2506,90 | 1001,30 | | 110750,60 | 37941,40 | 39739,10 | 33070,10 | 110750,60 | 13897,10 | 6903,00 | 89950,50 Durch die Verwendung der elektronischen Datenverarbeitung liegt jedenfalls eine ordnungsgemässe Grundlagensicherung (iSd Punkt 4.4, (1) Erl. D. BMfF Z 01 2261/4-IV/2/90, AÖFV 1990/169) vor, die geeignet ist, die tägliche Losungsaufzeichnung sicherzustellen. Die Form der "Grundlagensicherung" (Ritz zu § 131 Abs. 1 Z. 2; RZ 11 und 12) erfolgt somit täglich in doppelter Weise. Einerseits durch den täglichen Ausdruck aus dem von der BP nicht infrage gestellten EDV-System (iSd Punkt 4.5, (1) Erl.d.BmfF Z 01 2261/4-IV/2/90), andererseits durch den täglichen Kassasturz und die gleichzeitige Eintragung in die Excel-Tabelle (iSd Punkt 4.5, (2) Erl.d.BMfF Z 01 2261/4-IV/2/90) mit Kontrolle durch den Kellner (Kuvert). Die Grundaufzeichnung ist die nach dem o.a. Erlass des BMF durchgeführte tägliche Losungsermittlung und nicht die EDV oder den Tischbeleg. Durch die vorhandenen und schlüssig nachvollziehbaren Grundaufzeichnungen sind jene Aufzeichnungen geführt, die nach Maßgabe der Abgabenvorschrift zur Erfassung der abgabenrechtlichen Tatbestände (lt. § 126 Abs. 1 BAO) dienen. Die Führung der Bücher wird beim Steuerberater mit Hilfe des EDVProgrammes "LSS Schleupen" durchgeführt. Die von der BP bemängelte "Löschung von Daten durch den Abgabenpflichtigen" berechtigt nicht zur Schätzung gemäß § 184 BAO. Die Losungsdaten werden täglich, nach Warengruppen getrennt, für alle Betriebsstätten der Einzelfirma gemeinsam, und monatsweise gemäß BAO § 131 für alle Betriebsstätten gemeinsam sowie überdies getrennt nach Betriebsstätten gesichert und aufbewahrt, weil diese Daten auf Papier ausgedruckt und dem Steuerberater zur weiteren Verarbeitung übermittelt werden. Die erwähnten Tageslosungen dienen als Grundlage für das Kassabuch und sind daher als Gesamtsumme ausgewiesen, weil auch das Inkasso (=Bargeld) als Gesamtsumme gezählt und ausgewiesen wird. Der Ausdruck und die folgerichtig erforderliche BAO § 131 - Speicherung der Monatslosungen getrennt nach Betriebsstätten ist lediglich deshalb erforderlich, um das anteilige Bedienungsgeld der in den einzelnen Betriebsstätten tätigen ServicemitarbeiterInnen monatsweise zu ermitteln und zu dokumentieren. In diesem Zusammenhang wird auf den Erlass vom 5.3.1999, GZ. 02 2251/5IV/2/99 des Bundesministerium für Finanzen verwiesen: Stellt der Abgabenpflichtige auf Grundlage seiner EDV-Buchführung dauerhafte Wiedergaben (insbesondere einen Ausdruck) her, so ist er verpflichtet, davon Druckdateien oder Exportfiles (jeweils als unformatierter Text) der erstellten Auswertungen anzufertigen, aufzubewahren und zur Verfügung zu stellen. Unter dieser Voraussetzung beendet z.B. der Ausdruck von Unterlagen die Verpflichtung zur Aufbewahrung der Originaldatenbestände der Hard- und Software. Aus diesem Grund wurden und werden vom Abgabenpflichtigen die einzelnen Dateien mit den Artikelumsätzen nach Erstellung der BAO-Files nicht aufbewahrt ( = gelöscht); sie stellen lediglich eine andere Darstellungsform jener Datenbankinhalte dar, die die "Steuer und Warengruppen" genannte Grundaufzeichnung festhält. 6.4. Gutachtensvorlage Zum Beweis der Richtigkeit des Sach- und Rechtsstandpunktes des Abgabenpflichtigen wird das Gutachten der Univ.-Prof. MMag. Dr. Sabine Kirchmayr vom 21.12.2004 als Beilage/14 vorgelegt. 7. Zwischenergebnis - Keine Schätzungsbefugnis Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Abgabenbehörde (Betriebsprüfung) - keine Mängel oder Unrichtigkeiten der vorhandenen Buchhaltung (Aufzeichnungen) festgestellt hat - zu unrecht behauptet, dass Grundaufzeichnungen fehlen, welche die vorhandenen Aufzeichnungen nicht überprüfbar machen - nur aufgrund dieses unrichtigen Standpunktes eine Schätzungsbefugnis behauptet - anstelle der üblichen sachgerechten und nachvollziehbaren Überprüfungen und Verprobungen Auswertungen eines Programmes nach log NV vorlegt, erklärt, dass die Kurven andere Ergebnisse zeigen als richtig wäre, und daraufhin eine Hinterziehung von Abgaben im massiven Ausmaß und eine Unrichtigkeit der Buchhaltung unterstellt - tatsächlich die angewandte Methode für einen Dritten nicht nachvollziehbar ist und der Anwendung einer "black box" gleichkommt - das Programm offenbar - soweit überhaupt überprüfbar - zum angewandten Zweck an sich unbrauchbar ist - soweit das Programm brauchbar ist, die Ergebnisse falsch sind, da Programmteile unrichtig angewendet wurden - bei der Prüfung massive Verfahrensmängel unterlaufen sind, da erforderliche Prüfungen und ein Eingehen auf die Sachargumente des Abgabenpflichtigen unterlassen wurden und die eigenen Ergebnisse dem Abgabenpflichtigen teils in nicht überprüfbarer Form, teils mit zu kurzer Prüfzeit vorgehalten wurden. In der Folge wird zur angewandten Methode log NV und zu den Verfahrensmängeln im Detail Stellung genommen. 8. Schätzungsmethoden 8.1. Schätzungsbefugnis Wie ausgeführt kann selbst bei einem fehlenden Datenbestand infolge ordnungsgemäßer Ermittlung und Aufzeichnung der Tageslosungen nicht eine fehlende Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung unterstellt werden. Wenn die Betriebsprüfung meint, dass Grundaufzeichnungen fehlen, hätte sie bei einem mängelfreien Verfahren vorerst untersuchen müssen, ob ungeachtet des behaupteten Fehlens von Grundaufzeichnungen die Erfassung der Einkünfte richtig und vollständig ist (VwGH 94/13/0257). Wie bereits ausgeführt und im Aktenvermerk vom 7.9.2004 (Beilage/1) dargestellt, fand am 1.4.2004 eine zweite Betriebsbesichtigung statt. Angekündigt war vom Betriebsprüfer lediglich, dass er sich das EDV-System zur Losungsermittlung noch einmal ansehen wolle. Tatsächlich erschien der Betriebsprüfer in Begleitung seiner Gruppenleiterin und zweier Vertreter der Systemprüfung. Es wurde neuerlich das System der Losungsermittlung und Kassabuchführung erläutert und vor Ort ausführlich demonstriert. Es wurden den bei der Betriebsbesichtigung anwesenden Vertretern der EDV-Svstemprüfung ferner auf Verlangen die EDV gespeicherten Dateien mit den Artikelumsätzen der Monate Februar und März 2004 auf ZIP-Datenträger übergeben. Außerdem wurde vor den Augen der BP der an diesem Tag im Tresor vorhandene, in einem Couvert verschlossene Bargeldbestand des Vortages( 31.03.2004) abgezählt und mit den im Boniersystem gespeicherten Daten (Inkassosumme) verglichen, es ergab sich Übereinstimmung. Außerdem wurden an Hand von Stichproben die im Boniersystem, gespeicherten Verkaufsmengen (Pfiff, Seidel, Krügel) einer Biersorte für den Monat Februar 2004 summiert und die so erhaltenen Volumina (Liter) mit den Volumina (Fässer) der entsprechenden Eingangsrechnung des Lieferanten, verprobt, es ergab sich Übereinstimmung. Diese Überprüfungen der Kassaführung und der Einkaufsrechnungen für einen Zeitraum außerhalb der BP war im Rahmen der Betriebsbesichtigung weder geplant noch angekündigt, weil von der BP lediglich eine neuerliche Demonstration des EDV-Boniersystems verlangt worden war. In der weiteren Folge fand auf Veranlassung des Betriebsprüfers ein Abgleich der Lieferantenrechnungen zwischen den Daten des Lieferanten und jenen des Bw. statt, es ergab sich Übereinstimmung. Der Abgabepflichtige hat u.a. bei der zweiten Betriebsbesichtigung Umstände vorgetragen und demonstriert, denen zufolge geschlossen werden kann, dass die vom Abgabenpflichtigen geführten Aufzeichnungen ungeachtet des behaupteten Mangels fehlender Grundaufzeichnungen doch richtig und vollständig sind. Aufgrund der dokumentierten Vorgänge konnte die Behörde die Vollständigkeit und Richtigkeit der Aufzeichnungen aller Geschäftsfälle für den Zeitraum Februar und März 2004 im Detail überprüfen, desgleichen die korrekte Funktionsfähigkeit des maschinellen Aufzeichnungssystems. Aus den, wie erläutert, vor Ort demonstrierten Verprobungen der Artikelumsätze mit den Lieferantenrechnungen und den anschließenden Überprüfungen durch die Behörde folgt, dass für diesen Zeitraum eine Verkürzung der Tageslosungen denkmöglich nicht stattgefunden haben kann. Aufgrund der übermittelten Losungsdaten hätte die Behörde außerdem die Möglichkeit gehabt, die Umsätze der Monate Februar und März 2004 mit den jeweiligen Vergleichsumsätzen aus den Jahren des Prüfungszeitraumes zu vergleichen. Dabei hätte sich, wie folgende Tabelle zeigt, feststellen lassen, dass die Umsätze im Februar und März 2004 unter jenen des Jahres 2000 liegen und auch der Umsatz des ersten Quartals 2004 niedriger als der des Jahres 2000 ist: Vergleich der Umsätze 2000 - 2004 (1. Quartal) | | | ATS | € | 2000 = 100 | 2000 | Jänner | 1,414.021 | 102.761 | 100 | 2000 | Februar | 1,650.709 | 119.962 | 100 | 2000 | März | 1,837.020 | 133.501 | 100 | 2000 | 1. Quartal | | 356.224 | 100 | | | | | | 2001 | Jänner | 1,747.393 | 126.988 | 124 | 2001 | Februar | 1,532.281 | 111.355 | 93 | 2001 | März | 1,481.774 | 107.685 | 81 | 2001 | 1. Quartal | | 346.028 | 97 | | | | | | 2002 | Jänner | | 108.462 | 106 | 2002 | Februar | | 103.320 | 86 | 2002 | März | | 112.891 | 85 | 2002 | 1. Quartal | | 324.673 | 91 | | | | | | 2004 | Jänner | | 110.751 | 108 | 2004 | Februar | | 112.575 | 94 | 2004 | März | | 124.815 | 93 | 2004 | 1. Quartal | | 348.141 | 98 Die Betriebsprüfung hatte ferner aufgrund der aus der Buchhaltung des Pflichtigen bereitgestellten Unterlagen auch die Möglichkeit, die Rohaufschläge der einzelnen Sparten für den gesamten Prüfungszeitraum zu überprüfen (Beilagen /13a bis /13c) und mit den der Behörde vorliegenden Branchenkennzahlen zu vergleichen. Eine solche Prüfung hätte ergeben, dass die Rohaufschläge der einzelnen Jahre des Prüfungszeitraumes nur geringfügig voneinander abweichen und zudem im Normbereich der Erfahrungswerte liegen. Eine solche Überprüfung wurde jedoch nicht vorgelegt (während in anderen Fällen unerklärliche Rohaufschlagsschwankungen zu Sicherheitszuschlägen geführt haben, siehe VwGH 92/14/0212). Die von der BP vorgelegten, in ihren Ausmaßen stark schwankenden Zuschätzungsergebnisse (Ausmaße der Verkürzung der Tageslosungen im Prüfungszeitraum von 5 bis 43% !) sind weder schlüssig noch folgerichtig noch stehen sie mit der Lebenserfahrung im Einklang; es wurde auch nicht auf die vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingegangen (siehe dazu VwGH 87/14/0160 vom 2.6.1992). Es wurde im Zuge der BP ferner mündlich mitgeteilt, dass am 4.2.2003 abends eine "Ausländer-Razzia" in den Lokalen stattgefunden habe (...); bei dieser überfallsartigen Überprüfung seien allen anwesenden MitarbeiterInnen kontrolliert worden, es wurden weder nicht angemeldete MitarbeiterInnen noch solche ohne Beschäftigungsbewilligung angetroffen. Eine Berücksichtigung dieses Sachverhalts in der Beweiswürdigung der BP ist nicht erfolgt. 8.2. Schätzungsmethode Bei einer Schätzungsbefugnis ist jene Methode zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen, bestens geeignet ist. Dabei sind die als gesichert aufgezeichneten betrieblichen Daten genauso zu berücksichtigen wie die konkreten auf Umsatz und Erlöse des Betriebes Bezug habenden Umstände. Ziel der Schätzung ist die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses. Die Behörde hat sorgsam darauf zu achten, dass alle Umstände, die die zu ermittelnden Besteuerungsgrundlagen beeinflussen können, genau beachtet werden, wobei Abweichungen der kalkulatorisch ermittelten Ergebnisse von den erklärten bedeutend sein müssen (in der Regel zumindest 10% Abweichung, siehe VwGH 17.5.1957, 1020/54; 14.3.1958, 3073/55). Eine formell einwandfreie Buchführung hat die Rechtsvermutung der sachlichen Richtigkeit für sich, sodass nur ein wesentlich abweichendes Ergebnis eine Schätzung wegen sachlicher Unrichtigkeit der Buchführung rechtfertigen kann (VwGH 27.6.1958, 2058/57; VwGH 13.9.1977, 0088/77; 15.1.1986, 84/13/0284). Vermeint die Abgabenbehörde die sachliche Unrichtigkeit einer formell fehlerfreien Buchführung anzunehmen, hat sie zur Beurteilung von Differenzen objektive Vergleichsmaßstäbe anzulegen, welche regelmäßig Erfahrungswerte darstellen, welche nachprüfbar und schlüssig als Beweismittel gewonnen wurden und dem Abgabenpflichtigen vorgehalten werden. Bloße Behauptungen hiefür genügen nicht (VwGH 19.12.1990, 86/13/0094). Als solche Schätzungsmethoden wurden grundsätzlich die Methode des äußeren oder des inneren Betriebsvergleiches anerkannt, oder die kalkulatorische Schätzung. Bei der Schätzung selbst sind die vorhandenen Daten des Unternehmens heranzuziehen. 8.3. Nichtberücksichtigung der Argumente des Abgabenpflichtigen Bringt der Abgabenpflichtige Umstände vor und stelle er Berechnungen an, die geeignet sind, die Richtigkeit seiner Aufzeichnungen glaubhaft zu machen, hat sich die Behörde zwingend mit diesem Vorbringen auseinanderzusetzen (VwGH 17.5.1989,85/13/0188; 94/13/0257). 8.4. Fehlende flankierende Prüfungsmaßnahmen Die Betriebsprüfung führt selbst aus "Bei Aufdeckung von Strukturdifferenzen aus Verteilungsanalysen, welche zu schätzungsweisen Erhöhungen der Erlöse/Einnahmen führen, muss zur Ermittlung der Frage einer möglichen Wareneinsatzverkürzung jedenfalls mituntersucht werden, ob sich aus einer flankierenden Aufschlagsrechnung ebenfalls Differenzen ergeben. Wenn solche nicht vorliegen, ist anzunehmen, dass für die Erzielung der nicht bücherlichen Einnahmen Waren und Personal nötig waren, das gleichfalls nicht in die Bücher aufgenommen wurde ...". Flankierende Aufschlagsrechnungen wurden von der BP nicht vorgelegt, obwohl die BP am 18. Mai 2004 durch einen Mitarbeiter des Steuerberaters vom System der Nachkontrolle mit Rohaufschlagsberechnung in Kenntnis gesetzt worden war (siehe hiezu unter 9.7.3.). Indem die BP die von ihr selbst geforderten "flankierenden Aufschlagsrechnungen" nicht ausführt und sogleich annimmt, dass die unterstellten Malversationen durch außerbücherlichen Einsatz von Waren und Personal kaschiert worden seien, ohne Sachbeweise vorzulegen, deutet sie Unschuldsvermutung in eine Schuldvermutung um und verletzt damit ein elementares Prinzip des Rechtsstaates. Der BP-Bescheid entbehrt auch sonst einer nachvollziehbaren Beweiswürdigung. Eine solche ist aber laut VwGH Zl 2001/15/0049 vom 24.6. 2004 erforderlich: "Es durften Wiederaufnahme-, Schätzungsgrund und Schätzungsergebnis ... nur auf solche Sachverhalte gestützt werden, welche die Abgabebehörden in Wahrnehmung ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht unter Einbeziehung der Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers in einem gesetzmäßig gestalteten Verfahren erheben und in einer nachvollziehbaren Beweiswürdigung begründen können". Die BP hätte außerdem einen inneren Betriebsvergleich derart anstellen können, indem sie die Umsätze beispielsweise des Jahres 1997, in welchem der Betrieb B von Herrn O. geführt worden war, mit jenen etwa des Jahres 2000 verglichen hätte. Die Zahl der Verabreichungsplätze lag im Zeitraum bis Ende 1997 um 10% über jenen ab Mai 1998 (Herr O. betrieb 1997 neben dem Lokal B auch zwei weitere Lokale). 9. Verprobungsmethode log NV 9.1. Methode ungeeignet und falsch angewandt Die von der Betriebsprüfung angewandte Methode ist an sich für den Zweck einer Verprobung oder gar zur Feststellung vermuteter Differenzen zwischen Buchhaltung und vermuteten abweichenden Umsätzen eines Betriebes ungeeignet. Die Methode ist auch falsch angewandt worden. Bei der Anwendung wurden alle Besonderheiten des Betriebes (saisonale Schwankungen, Sperrtage u.ä.) nicht berücksichtigt. Die Annahmen für die Methode und die Methode selbst sind weder für einen Abgabenpflichtigen noch einen Fachmann überprüfbar, sie ist auch für Fachleute nicht nachvollziehbar, geschweige denn für Abgabenpflichtige. Zum Beweis der Richtigkeit dieser Ausführungen werden die nachstehenden Gutachten vorgelegt. 9.2. Gutachten Univ.-Prof. Dr. PeterHackl Dieses Gutachten vom 10.12.2004 wird als Beilage/15 vorgelegt und kommt zu folgenden wesentlichen Kernaussagen: Die Allgemeinheit der Gültigkeit der logarithmischen Normalverteilung für Merkmale von wirtschaftlichen Vorgängen, die Huber (Autor des Buches "Die neue Prüfungstechnik in der Betriebsprüfung", nach dessen Ideen offenbar das angewandte Programm geschaffen wurde) muss als Fehlinterpretation bewertet werden. Die von Huber gezogenen Schlüsse sind in ihrer Allgemeinheit nicht haltbar, die von ihm vertretene Darstellung ist in mehrfacher Hinsicht unrichtig. Es ist keinesfalls zwingend, dass die Verteilung von Tageslosungen einer logarithmischen Normalverteilung entspricht; im Gegenteil, dies wird vermutlich nur ausnahmsweise der Fall sein und wird vor allem in den meisten Situationen nicht leicht nachzuweisen sein. Das Argument, die logarithmische Normalverteilung könne darauf zurück--geführt werden, dass viele Zufallsgrößen multiplikativ zusammenwirken, ist für Tageslosungen nicht passend. Es wäre erforderlich, dass bei der Anwendung der Methode sämtliche Einflussfaktoren wie Wochentage, Jahreszeit, Monatsbeginn, spezielle Kalendereffekte wie Weihnachten oder Martini, das Wetter etc. berücksichtigt werden, was beim angewandten Modell nicht geschehen ist. Daraus, dass die empirische Verteilung von Tageslosungen nicht die logarithmische Normalverteilung ist, kann nicht geschlossen werden, dass die Tageslosungen nicht zufällig entstanden seien (also manipuliert worden seien). Es sei eher Ausnahme, dass die Tageslosungen logarithmisch normal verteilt sind. Aus Abweichungen von einer bestimmten Verteilung wie der logarithmischen Normalverteilung kann nicht geschlossen werden, wie die buchmäßigen Tageslosungen zu Stande gekommen sind. Das Gutachten sagt zusammenfassend, dass für Tageslosungen kaum eine Verteilung gefunden werden kann, die für alle Betriebe in gleicher Weise gilt. Auch für Realisationen innerhalb eines Betriebes wird die Verteilung nicht über die Zeit konstant sein, sondern von zahlreichen Faktoren bestimmt werden. 9.3. Gutachten Univ.-Prof. Dipl.-Ing. Dr. Sylvia Frühwirt-Schnatter Dieses als Beilage/16 vorgelegte Gutachten hat folgende wesentliche Aussagen: Der Schluss ist unzulässig, dass Wirtschaftsdaten generell einer logNormalverteilung folgen. Jede seriöse statistische Auswertung der Daten muss zuerst überprüfen, ob die Annahme einer log NV überhaupt gerechtfertigt ist. Bei den vorliegenden Daten des Bw. sei nicht zu erwarten, dass sich eine homogene Verteilung wie die log NV ergeben werde. Es sei theoretisch nachweisbar, dass sich im Fall heterogener Grundgesamtheiten mehrgipfelige Mischverteilungen ergeben. 9.4. Gutachten Univ.-Prof. Dr. Georg Pflug Dieses als Beilage/17 vorgelegte Gutachten enthält folgende Kernaussagen: Die eingesetzte Methode ist für die Prüfung der Korrektheit von Abrechnungen vollkommen irrelevant. Es könnte eine anwendbare Methode sein, dies müsse aber datengestützt nachgewiesen werden. Verfehlt ist es wertmäßige Ausreißer (also Tage mit besonders hohem oder besonders niedrigem oder gar fehlendem Umsatz) nicht als außergewöhnliche Geschäftsfälle zu behandeln und bei der Anwendung der Methode nicht fachgerecht zu berücksichtigen. Die Behauptung, außergewöhnliche Umstände könnten nur aus der Sicht des Unternehmenszweckes beurteilt werden und deswegen könnten solche außergewöhnliche Umsatztage außer Ansatz bleiben, ist wissenschaftlich verfehlt. Die Schätzvorgänge seien nicht nachvollziehbar. Die Analyse der zur Verfügung gestellten Daten hätten bei Beispielsfällen ergeben, dass die vom Abgabenpflichtigen gelieferten Daten (wenn man die Allgemeingültigkeit der log NV entgegen seiner Auffassung bejaht) teils bestätigt werden, teils weniger als die tatsächlichen Werte errechnen ließen. 9.5. Fachsenat der Kammer der Wirtschaftstreuhänder In seinen Gutachten vom 22.6.2004 und vom 23.11.2004 ist der Fachsenat zu folgendem Ergebnis gekommen (siehe als Beilage/18 vorgelegtes Schreiben der Kammer der Wirtschaftstreuhänder vom 17.12.2004): Wenn die Buchführung im Sinne des § 163 BAO ordnungsgemäß ist, kann das Ergebnis einer statistischen Überprüfung alleine keinen Vorhalt bei einer Außenprüfung darstellen, da nur Tendenzen aufgezeigt werden können und statistische Verfahren nur als Indiz und zur Auswahl eines speziell zu prüfenden Teiles (Prüfungsschwerpunkt) herangezogen werden. Gestattet ist diese Methode lediglich bei Schätzungen. 9.6. Fehlende Nachvollziehbarkeit Es entspricht der ständigen Judikatur des VwGH aber auch der einhelligen Lehre, dass Schätzungsmethoden auch für Nichtfachleute nachvollziehbar sein müssen. Dies muss auch bei der Anwendung von mathematisch-statistischen Methoden oder Rechenmodellen der Fall sein. Ansonsten handelt es sich um eine unzulässige Methode, die weder zur Begründung einer Schätzungsbefugnis noch zur Ermittlung der Höhe eines Schätzungswertes herangezogen werden darf (UFS 21.7.2004, RV/4213-W/02 in SWK-Heft 28, 1211). Auch bei der Beurteilung einer Vorsteuerproblematik lehnte der Verwaltungsgerichtshof die Anwendung nicht ausreichend nachvollziehbarer mathematisch-statistischer Methoden ab (VwGH 3.8.2004, 2001/13/0022). 9.7. Weitere konkrete Einzelfehler 9.7.1 Wie aus dem Erkenntnis des VwGH 87/14/0160 ableitbar ist, müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein und das Ergebnis, das in der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen besteht, muss mit den Lebenserfahrungen in Einklang stehen. Diese Voraussetzungen sind im Bescheid der BP nicht erfüllt: Die in den einzelnen Auswertungen im Bescheid sowie am 23.6.2004 vorgelegten behaupteten Differenzen zwischen den Losungssummen laut BH und BP sind offenkundig Artefakte und widersprechen jeglicher Lebenserfahrung: | Differenz BP / BH n | | | | | | | | | | | | | | | Lokal | 2000 | 2001 | 2002 | 2000-2002 | | | | | | A | 22 | 43 | 15 | | B | 20 | 19 | 8 | | C | 11 | 13 | 5 | | | | | | | Gesamt | 6 | 12 | 25 | 20 9.7.2 Das von der BP ermittelte Ergebnis, beispielsweise für das Lokal A - im Jahr 2000 22% Zuschätzung (= Losungsverkürzung), 2001 43% und 2002 15%, unterstellt einen völlig willkürlichen Vorgang bei der Losungsverkürzung. Dem widersprechen unter anderem die Rohaufschlags-Nachkalkulationen, die der BP vorgelegt und erläutert wurden. 9.7.3 So wurde durch einen Mitarbeiter des Steuerberaters, dem Prüfer am 18. Mai 2004 das System der Nachkontrolle der Rohaufschläge bei den Küchenerlösen sowie den Getränkespartenerlösen erläutert. Der Betriebsprüfer nahm Einsicht in die Kassabücher mit den dazugehörigen Losungslisten, die jeweils am Monatsende abgeheftet sind. Er informierte sich über die Kontrollarbeiten der Kanzlei im Hinblick auf die vom Klienten aufgezeichneten Losungen (Soll-Ist-Vergleich der Rohaufschläge). Der Mitarbeiter erklärte ihm seine Berechnung des Soll-Rohaufschlages anhand von Einkaufspreisen laut Beleg und Verkaufspreisen laut Preislisten. Bei den Sparten Bier und Heißgetränke erklärte er die Berechnung von Durchschnitts-Verkaufspreisen und entsprechender Gewichtung. Dem Betriebsprüfer wurden die Berechnungen von Bier und Heißgetränken für das Jahr 2002 in Kopie ausgehändigt (siehe Beilagen /13a bis /13c). 9.7.4 Eine wie immer geartete "Abstimmung" der Wareneinkäufe mit den von der BP behaupteten Schwankungen in den Ausmaßen der Zuschätzungen (= Losungsverkürzungen) von einmal 5%, bis ein andermal 43%, ist praktisch unmöglich. Tatsächlich weisen die Rohaufschläge des Abgabepflichtigen über Jahre hinweg generell und für jede Sparte sehr geringe Schwankungen auf. 9.7.5 Die BP hätte aufgrund der - in ihrer Validität bestrittenen - Auswertungen eine genaue Nachrechnung der Rohaufschläge vornehmen müssen, um die Ergebnisse der mathematisch-statistischen Analyse zu konkretisieren, sie hätte auch andere Nachforschungen anstellen können, die geeignet sind, um die aus der statistisch-mathematischen Auswertung herausgelesenen Unregelmäßigkeiten substanziieren zu können. 9.7.6 Die BP hat sich dagegen mit rechnerisch ermittelten Zuschätzungen begnügt, ohne auch nur im Ansatz auf die aufklärungswürdigen Diskrepanzen einzugehen, die durch die Analyse der obenstehenden Tabelle klar zutage treten: Wie ist beispielsweise zu erklären, dass die Zuschätzung im Jahre 2000 für die einzelnen Lokale 22%, 20% bzw. 11%, für alle Lokale zusammen aber nur 6% (also einen deutlich niedrigeren Wert) ergab, im Jahre 2002 dagegen für die einzelnen Lokale 15%, 8% bzw. 5%, für alle Lokale zusammen aber 25% (also einen deutlich höheren Wert)? Die Auswertungen für alle Lokale wurden dem BP-Bericht zwar nicht beigefügt, dem Unternehmer sowie dem Steuerberater jedoch zur Stellungnahme ausgehändigt und stellen daher ermittlungsrelevante Unterlagen dar. Sie werden als Beilagenkonvolut/19 vorgelegt. 10. Zur Auslegung der §§ 131 und 132 BAO im Zusammenhang mit Artikel 18 BVG 10.1. Der Gesetzgeber muss der breiten Öffentlichkeit den Inhalt seines Gesetzesbeschlusses in klarer und erschöpfender Weise zur Kenntnis bringen, da andernfalls der Normunterworfene nicht die Möglichkeit hat, sich der Norm gemäß zu verhalten (VfSlg 3130/1956, 12420/1990, 13740/1994). 10.2. Die BP behauptet in Abweichung von der auf der Homepage des Finanzministeriums publizierten Rechtsauslegung zu den §§ 131 und 132, Abs. 3, jeweils letzter Satz der BAO (siehe Erlass vom 5.3.1999 als Beilage/20), wonach die Bereitstellung von dauerhaften Wiedergaben auf Datenträgern die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Originaldatenbeständen, der Hard- und Software beendet, in der Niederschrift zur Schlussbesprechung der Betriebsprüfung des Pflichtigen eine Unvollständigkeit der Grundaufzeichnungen und begründet dies mit dem Argument, dass vom Abgabenpflichtigen EDV-Daten gelöscht worden seien. 10.3. Abgesehen von dem Umstand, dass Grundaufzeichnungen bei ordnungsgemäßer Kassaführung nicht erforderlich sind, ist dem entgegenzuhalten, dass der § 131 Ziffer 3 BAO nicht klar formuliert ist und damit dem Determinierungsgebot des Art. 18 B-VG widerspricht. Dies gilt insbesondere für den letzten Satz "wenn dauerhafte Wiedergaben erstellt werden, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen". 10.4. Der Gesetzgeber legt weder dar, was unter "dauerhaften Wiedergaben" zu verstehen ist, noch finden sich über den Umfang und den Detaillierungsgrad von dauerhaften Wiedergaben nähere Angaben. Werden Geschäftsfälle gemäß § 131 Abs 2 BAO "maschinell festgehalten", so kann dies ja nicht bedeuten, dass zusätzlich zur maschinellen Festhaltung auch noch eine Archivierung auf Papier erfolgen muss, denn eine solche "doppelte" Archivierung würde jene benachteiligen, die Daten maschinell festhalten. Daher kann es bei maschineller Erfassung nur darum gehen, dass die vollständige und richtige Erfassung aller Geschäftsfälle gesichert sein muss. Mit dieser Regelung des § 131 Abs 3 BAO konkretisiert der Gesetzgeber lediglich die Sicherung der vollständigen und richtigen Erfassung aller Geschäftsfälle, aber nicht die Notwendigkeit deren Speicherung. Sobald mit hinreichender Gewissheit gezeigt werden kann, dass ein maschinelles System alle erfassten Geschäftsvorfälle zur korrekten Ermittlung der Abgaben verarbeitet, dann sollte damit den Anforderungen des § 131 BAO Genüge getan sein. 10.5. Vor dem Hintergrund der schwer wiegenden Rechtsfolgen (u.a. der im § 184 geregelten Schätzungsbefugnis z.B. aufgrund nicht aufbewahrter Grundaufzeichnungen), ist die gesetzliche Anordnung, welche Unterlagen ein Abgabepflichtiger, der seine Aufzeichnungen EDV-unterstützt führt, und in welcher Form aufzubewahren hat, jedenfalls nicht hinreichend klar formuliert. Sie widerspricht ferner dem aus Art l8 B-VG erfliessenden Gebot der Klarheit von Normen. 10.6. So hat der VfGH auch in seinem Urteil Slg. 14179 vom 22.6. 1995 dargetan, dass die Formulierung "bestimmte Arten von Betrieben" als verfassungswidrig aufzuheben seien. 10.7. Darüber hinaus ergibt sich durch die Erweiterung der §§ 131 Abs 3 und 132 Abs. 3 BAO nunmehr ein deutlicher Unterschied zum § 126 des Handelsgesetzbuches, welcher der BAO vergleichbare Bestimmungen bezüglich des EDV-Einsatzes zum Zwecke der Buchführung im Handelsrecht enthält. Im Zusammenhang mit weiteren gesetzlichen Vorschriften zur Buchführung, wie Umsatzsteuergesetz, Einkommenssteuergesetz und Rechnungslegungsgesetz, resultiert gesamthaft, dass die finanzrechtlichen Bestimmungen über den EDV-Einsatz zum Zwecke der Grundlagensicherung und Buchführung in Österreich derzeit äußerst dürftig sind. 10.8. Dies ist umso mehr unverständlich, als die nunmehr formalisierte Notwendigkeit der Aufbewahrung von EDV-Daten neue, zum Teil erhebliche Anforderungen für den Steuerpflichtigen schafft. 10.9. Welche Wiedergaben in Ausdruckform vorgelegt werden müssen, ist weder aus dem Ministerialentwurf, noch aus der Regierungsvorlage, noch aus den jeweiligen Erläuternden Bemerkungen zu ersehen. 10.10. Die Formulierung ist überdies in sich nicht logisch und klar: Man kann den Satz auf zwei Arten interpretieren: 1. dass es die dauerhaften Wiedergaben selbst sind, die auf Datenträgem zur Verfügung zu stellen sind (denn es heißt: " ..., so sind diese", also die dauerhaften Wiedergaben); 2. dass immer dann, wenn dauerhafte Wiedergaben auf Papier erstellt werden, diese auch auf Datenträgern zur Verfügung gestellt werden müssen. Die Worte "auf Papier" und "auch" fehlen jedoch im Gesetztext. 10.11. Die Interpretation, dass mit "dauerhaften Wiedergaben" Ausdrucke auf Papier gemeint sein müssten, ist nicht schlüssig. Dauerhafte Wiedergaben können auch auf einer Festplatte, einem Magnetband, einer DVD o.ä. erstellt werden. In der EDV-Terminologie unterscheidet man, vereinfacht ausgedrückt, zwischen Speicherungen, die von der Stromzufuhr abhängen (z.B. Arbeitsspeicher, RAM = random access memory), und solchen, die unabhängig von der Stromzufuhr erhalten bleiben. Dagegen gibt es Wiedergaben auf Papier oder papierähnlichen Medien, die nicht dauerhaft im Sinne von "lange Zeit " beständig" sind, beispielsweise Polaroid-Fotos, Ausdrucke auf Thermopapier und/oder mit Tintenstrahltechnik (verblasst mit der Zeit, sofern nicht lichtecht). Mit Hinblick auf die Aufbewahrungsfrist von 7 Jahren ist eine Wiedergabe auf einem Medium wie Magnetband oder DVD in der Regel dauerhafter als eine mit einem Tintenstrahldrucker auf Thermopapier erstellte. 10.12. In der deutschen Gesetzgebung regeln § 1 Abs 2 InfoVO und § 126b BGB den Begriff dauerhafte Wiedergabe. "Danach fallen unter dem Begriff der Textform schriftliche Urkunden, aber auch jede andere lesbare Form, sofern die dauerhafte Wiedergabe in Schriftzeichen gewährleistet ist . . . Geeignete Medien für die Übermittlung in Textform sind insbesondere Telefaxe, CDs, Disketten und E-Mails, sowie herkömmliche Schriftstücke. Der Begriff des "dauerhaften Datenträgers" wurde durch die Schuldrechtsreform wieder zurückgenommen." 10.13. Im Kontext des Europäischen Geschmacksmusters und dem neuen deutschen Geschmacksmusterreformgesetz findet sich die Bestimmung "dauerhafte Wiedergabe des Gegenstands (z.B.: keine Polaroid), unverwischbar und nicht nachträglich retouschiert". 10.14. Die Bestimmung des § 131 BAO ist auch aus folgendem Grund unvollziehbar, weil praxisfremd: Wenn bei maschineller Verarbeitung jegliche dauerhaften Ausdrucke (auf Papier) (auch) auf Datenträger zur Verfügung gestellt werden müssen, so gilt dies gleichermaßen für Ausdrucke eines handelsüblichen elektronischen Taschenrechners, mit welchem beispielsweise händisch erstellte Bons addiert werden. Derartige Ausdrucke von Rechnerstreifen werden in zahlreichen Betrieben als Teil der Grundaufzeichnungen aufbewahrt; eine Aufbewahrung auf Datenträger ist in solchen Fällen technisch nicht möglich. 11. Verstoß gegen Treu und Glauben Im Hinblick auf die unter Punkt 10. dargestellte rechtliche Unklarheit und Unsicherheit, was unter Einsatz der EDV nach der damals geänderten Rechtslage rechtens ist und wie dies im Betrieb umzusetzen ist, hat der Abgabenpflichtige am 20.2.2001 an Ort und Stelle im Lokal B eine Besprechung zur Klärung der weiteren Vorgangsweise mit dem Steuerberater abgehalten. Die Ergebnisse dieser Besprechung wurden - teilweise mit erheblichem Aufwand die EDV betreffend - umgesetzt und in der Folge praktiziert. Es verstoßt wider Treu und Glauben, wenn die Betriebsprüfung nunmehr erklärt, sich nicht an die Erlässe des BMF (siehe zB oben unter 6.3., Erlass vom 5.3.1999) halten zu wollen, das Fehlen von Grundaufzeichnungen behauptet, und daraus eine Schätzungsbefugnis ableitet. 12. Eigenverbrauch 12.1. Die Auffassung der Betriebsprüfung hinsichtlich der Zuschätzung betreffend Eigenverbrauch ist unverständlich und widerspricht den diesbezüglichen Verordnungen und Erlässen. Aufgrund der fehlenden Aufzeichnungen wird die Höhe des Eigenverbrauches "mittels außerbetrieblichen Vergleichs" wesentlich überhöht geschätzt, wobei alle Erklärungen fehlen, wie die Betriebsprüfung zu diesem Schätzungsergebnis gekommen ist. Das Ergebnis ist unrichtig und nicht nachvollziehbar. 12.2. In Unternehmen des Gast-, Schank- oder Beherbergungsgewerbes stellt gemäß UStR Rz 71 die unentgeltliche Beherbergung und Verköstigung von Dienstnehmern keinen Eigenverbrauch dar (Erlass 8.6.1999). 12.3. Zum Eigenverbrauch des Gastwirtes gehen der Gesetzgeber und der Verordnungsgeber davon aus, dass das Fehlen der Aufzeichnungen für den Eigenverbrauch und die Anwendung von Durchschnittssätzen als Schätzungsmethode im Gastgewerbe das Übliche ist, soweit eine Steuerpflicht besteht. Dies ergibt sich aus der Verordnung BGBl 1983 Nr. 628, Schätzungsrichtlinien für den Eigenverbrauch von Speisen und Getränken im Gast-, Schank- und Beherbergungsgewerbe, welche Verordnung gemäß § 28 Abs 5 Z 2 UStG 1994 als aufgrund des UStG 1994 ergangen gesetzlich aufrechterhalten wurde. Diese Verordnung ist daher nach wie vor in Kraft. Gemäß § 21 Abs 8 UStG 1994 und § 2 Abs 1 der Verordnung entfällt die Aufzeichnungsverpflichtung für den Eigenverbrauch bei Anwendung der Schätzungsrichtlinien. Die Betriebsprüfung hält sich nicht an diese Rechtslage und nimmt nicht nachvollziehbare und weit überhöhte Schätzungen vor. Die Prüfung der Sachlage anhand der Ergebnisse des Betriebsprüfungsberichtes hat allerdings ergeben, dass die bisher von der Steuerberatungskanzlei erklärten Zuschätzungsbeträge nicht richtig waren. Einerseits hat die Steuerberatung für 2000 überhaupt keinen Eigenverbrauch des Abgabenpflichtigen persönlich angesetzt, für 2001 keine Aufteilung in die beiden Umsatzsteuersätze 10% und 20% und ein überhöhtes Schätzungspauschale als der Verordnung 1983 entspricht, für 2002 ist durch einen Buchungsfehler der Wert für 10% USt als Minusbetrag ausgewiesen. Nachfolgende Korrektur wäre daher unter Anwendung der Verordnung 1983 vorzunehmen: Eigenverbrauchsberechnung 2000 bis 2002 (in Euro) | 2000 | 10% | 14% | 20% | Summen | Pauschale (brutto) | 684,92 | 660,88 | 313,92 | | Erklärung | 0,-- | 0,-- | 0,-- | | Diff brutto | 684,92 | 660,88 | 313,92 | | USt-Diff. | 62,27 | 81,16 | 52,32 | 195,75 | | | | | | 2001 | | | | | Pauschale (brutto) | 1.369,83 | | 313,92 | | Erklärung | 0,-- | | 1.465,57 | | Diff. brutto | 1.369,83 | | 1.151,65 | | USt-Diff. | 124,53 | | - 191,94 | - 67,41 | | | | | | 2002 | | | | | Pauschale (brutto) | 1.369,83 | | 313,92 | | Erklärung | -1.000,00 | | 1.16337 | | Diff. brutto | 2.369,83 | | - 849,45 | | USt-Diff. | 215,44 | | - 141,58 | 73,86 Es ergibt sich daher gegenüber Erklärung und bisheriger Veranlagung für das Jahr 2000 eine Nachforderung von € 195,75, für 2001 ein Guthaben von € 67,41 und für 2002 eine Nachforderung von € 73,86. Auf dieses Ergebnis wurde bei der Formulierung der Anfechtungserklärungen unter Zif 2. bereits verwiesen. 13. Teilbetriebseinbringung (...) 14. Berufungsanträge 14.1. Beantragt wird die Entscheidung über die Berufung durch den gesamten Berufungssenat (§ 282 BAO). 14.2. Beantragt wird die Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung (§ 284 BAO). 14.3. Beantragt wird die Abänderung der angefochtenen Bescheide gemäß der Anfechtungserklärung unter Zif 2., sodass Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 2000, 2001 und 2002 gemäß den ursprünglichen Vorschreibungen in den mit den angefochtenen Bescheiden aufgehobenen Bescheiden festgesetzt wird; in eventu die Aufhebung der angefochtenen Bescheide. Folgende Beilagen waren beigeschlossen: | ./1 | AV (Protokoll) des Bw. vom 7.9.2004 | ./2 | Übernahmebestätigung Betriebsprüfer | ./3 | AV des Bw.vom 14.9.2004 | ./4 | Schreiben Steuerberater an BP vom 9.7.2004 | ./5 | Schreiben Steuerberater an BP vom 19.7.2004 | ./6 | AV "Losungsermittlung des Bw. | ./7 | Saldenlisten 8/2000 | ./8 | Erlösberechnung durch den Steuerberater / Beispiel | ./9 | Liste der Gästerechnungen (Ausgangsfakturen) / Beispiel | ./10 | Monatsübersicht August 2000 / Beispiel | ./11 | Ausdruck "Steuer und Warengruppen" / Beispiele | ./12 | AV "Zur Frage der Aufbewahrung der Originaldatenbestände, der Hard- | | und Software bei Erstellung von Druck- bzw. Exportdateien gemäß | | BAO § 131" | ./13a bis 13c | Rohaufschlags-Nachkalkulationen für 2000 bis 2002 (Steuerberater) | ./14 | Gutachten Univ.-Prof. MMag. Dr. Sabine Kirchmayr vom 21.12.2004 | ./15 | Gutachten Univ.-Prof. Dr. Peter Hackl | ./16 | Gutachten Univ.-Prof. DI Dr. Sylvia Frühwirth-Schnatter | ./17 | Gutachten Univ.-Prof. Dr. Georg Pflug Der Betriebsprüfer gab hierzu folgende, auszugsweise wiedergegebene Stellungnahme ab: Verlauf des Betriebsprüfungs-Verfahrens: (...) Bei der Betriebsbesichtigung am 1.4.2004 wurde das Bonierungssystem nochmals vorgestellt. Danach wurde der Bargeldinhalt eines in einem Tresor hinterlegten Kuverts abgezählt und mit der am Bildschirm abgelesenen Inkassosumme aus dem Bonierungssystem verglichen. Die Inkassosumme setzt sich aus den im Boniersystem aufgezeichneten einzelnen Geschäftsfällen zusammen. Zur Ermittlung der baren Tageslosung werden vom Bw. von der Inkassosumme aus dem Boniersystem die Unbarerlöse abgezogen und dieser Betrag als Bartageslosung händisch ins Kassabuch eingetragen. Ausdrucke aus dem System anlässlich der Kellnerabrechnungen gab es nicht, es gab auch keine Übergabebestätigung für den Kellner. Die Übereinstimmung betreffend der Barlosungen mit dem Bonierungssystem konnte für den betreffenden Tag (31.3.2004) nachvollzogen werden. Für die Tageslosungen des Prüfungszeitraumes konnte diese Überprüfung nicht durchgeführt werden, da keine Detailunterlagen oder Belege über die Tageslosungssummen vorhanden sind. Die Kontrolle der Tageslosung, wie sie bei der Betriebsbesichtigung durch den Abgabepflichtigen vor und duchgeführt wurde, ist daher der BP mangels vorhandener Daten des Boniersystems nicht möglich. Zu dem wurde eine Kleinmengenverprobung einer Biersorte für Februar 2004 vorgeführt, bei der nur Eingangsrechnungen Februar und Verkauf Februar verglichen wurden, Bestände (Fässer von 20 oder 50 Liter) fanden keine Berücksichtigung. (...) Es wurden sowohl bei dieser Betriebsbesichtigung als auch bei weiteren Besprechungen am 23.6.2004 und am 9.9.2004 die Vorlage der Daten aus dem Bonierungssystem, nämlich die einzelnen Geschäftsfälle eines Tages und die sich daraus ergebende Inkassosumme so wie eben bei dieser Betriebsbesichtigung am 1.4.2004 vorgeführt, abverlangt. Es wurde auf die Notwendigkeit der Vorlage dieser Grundaufzeichnung aus dem Boniersystem hingewiesen, da nur so die Richtigkeit und Vollständigkeit der Tageslosungssummen nachprüfbar ist. Dem gegenüber stellten alle vorgelegten Unterlagen (Tagessummen und Spartenerlöse) nur abgeleitete Auswertungen aus dem Bonierungssystem dar. Durch das Vernichten (Löschen) der Detailunterlagen, welche die einzelnen Bonierungsvorgänge und somit die Bargeldbewegungen eines Tages festhalten, ist eine Rückverfolgung auf einzelne Geschäftsfälle und damit eine Überprüfung der Summe der Tageslosung nicht mehr möglich. Ob diese Daten durch aktives Löschen oder durch vorgenommene Systemeinstellungen entfernt wurden ist für die Beurteilung durch die Betriebsprüfung unmaßgeblich. Auch wurden am 18.5.2004 die Erläuterungen eines Mitarbeiters des steuerlichen Vertreters betreffend den nachträglichen Nachkontrollen der Rohaufschläge auf Basis der Spartenerlöse, welche nur nichtnachprüfbare Auswertungen des Boniersystems sind, zur Kenntnis genommen. Sie wurden auch im Schätzungsverfahren berücksichtigt (die mangelnde Differenzen der flankierenden Aufschlagsrechnungen führte zur Berücksichtigung eines entsprechenden WES und Personalaufwandes bei der Schätzung). Insofern sind die Ausführungen in der Berufung falsch. Mangels Vorlage der Grundaufzeichnungen - wie oben beschrieben -, wurden die Tageslosungen des Gesamtbetriebs einer Verprobung hinsichtlich der Losungsverteilung unterzogen, um eine Aussage hinsichtlich Plausibilität der Ziffern treffen zu können. Hiezu wurde eine statistische Prüfung auf Log-Normalverteilung der Tageslosungen vorgenommen. (Methode beschrieben in "Die neue Prüfungstechnik in der Betriebsprüfung", Erich Huber). Bei dieser ersten Überprüfung ergaben sich zum Teil auffallende Abweichungen von der erwarteten Normalverteilung. Zudem ergab der Zeitreihenvergleich einige auffallende Spitzen in den Tageslosungen. (...) Zu den Abweichungen in der Log-Normalverteilung wurde vom Abgabepflichtigen eingewendet, dass der Betrieb starken saisonalen Schwankungen unterliege, und man daher eine Untersuchung nach "Saisonen" vornehmen müsste. Andernfalls wäre das Ergebnis nicht schlüssig. Die Saisonen wurden folgendermaßen angegeben: Mai bis August und September bis April. Den Einwendungen folgend wurde daraufhin die Überprüfung der Losungsdaten (in Gesamtsumme) nach Saisonen vorgenommen. Auch hier ergaben sich auffallende, noch größere Abweichungen zur erwarteten LogNormalverteilung, welche jedoch keinen Eingang in die Schätzung gefunden haben. Es wurde dann den weiteren Einwendungen des Bw. folgend eine Verprobung mit nach Lokalen getrennten Tageslosungen vorgenommen. Es wurden in der Folge am 1.7.2004 vom Bw. eine Liste übermittelt, die nach seiner Ansicht Außergewöhnlichkeiten des Geschäftsganges enthält, sowie tägliche Tageslosungssummen nach Lokalen getrennt.