UFSW RV/0328-W/06

Wie mündlich gegenüber dem Betriebsprüfer mehrfach ausgeführt, dient das System Sunrise vor allem zur Kontrolle der ordnungsgemäßen Arbeit der Service-MitarbeiterInnen; wie die Lebenserfahrung zeigt, werden ohne solche Kontrollen Losungsteilbeträge durch manche Service-Mitarbeiterinnen fallweise nicht abgegeben. Zahlreiche Festhaltungen des Systems Sunrise sind daher für zeitnahe Kontrollzwecke konzipiert. Wenn sie diese Kontrollzwecke erfüllt haben und damit die ordnungsgemäße Losungsermittlung sichergestellt ist und wenn ferner das daraus resultierende Bargeld für den Unternehmer vorhanden, nachgezählt und im Kassabuch eingetragen ist, dann ist nach Überzeugung des Pflichtigen auch die Grundsicherung ordnungsgemäß erfolgt. Die Stellungnahme bemängelt das Fehlen eines Stornoprotokolls. Dieses Stornoprotokoll dient jedoch nur zur laufenden zeitnahen Kontrolle der MitarbeiterInnen im Service durch den Betriebsinhaber. Das Stornojournal stellt, weil es keine erlösrelevanten Informationen enthält (Preis, Art der Bezahlung etc.), keine Grundaufzeichnung dar. Stornierungen von Artikeln können systembedingt nur durch jenen Mitarbeiter vorgenommen werden, der zuvor auch die Bonierung getätigt hat. Stornierte Artikel scheinen auf dem jeweiligen Tisch nicht mehr auf und können daher auch nicht vereinnahmt werden. Der Vorgang ist vergleichbar dem Zettel, auf dem der Kellner bei händischer Abwicklung die Konsumations-Erlöse für den einzelnen zahlenden Gast addiert, wobei er vom Gast reklamierte Fehlbeträge (z.B. 1 Bier weniger) durchstreicht und die korrigierte Gesamtsumme kassiert und in eine Erlösliste einträgt. 5.2 Zu Seite 9, letzter Absatz: Wie schon ausgeführt, ist die Dokumentation von Kellnerabrechnungen im System des Pflichtigen nicht vorgesehen. Wie bei der Betriebsbesichtigung am 1.4.2004 festgestellt, wird im Regelfall ein Couvert mit der Losungssumme pro Lokal abgegeben. Dass eine Eintragung im Kassabuch zu diesem Zeitpunkt nicht erfolgt ist, ist unrichtig. Die Vorlage einer solchen wurde während der Betriebsbesichtigung nicht urgiert. Ein diesbezüglicher Hinweis ist in der Niederschrift der BP nicht vorhanden. 5.2 Zu Seite 10: Hier wird die zwischen Finanzamt und Abgabepflichtigem strittige Rechtsfrage neuerlich angesprochen, was zu aufbewahrungspflichtigen Grundaufzeichnungen zählt bzw. ob im Sinne der zitierten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes bei ordnungsgemäß geführtem Kassabuch noch weitere Grundaufzeichnungen (z.B. einzelne Verkaufsbelege) vorhanden sein müssen oder vorgelegt werden müssen. Hiezu wird auf die Ausführungen in der Berufung, Kapitel 6.2 verwiesen, aber auch auf die vorgelegten Gutachten. Entgegen den Ausführungen in der Stellungnahme, Seite 10, 3. Absatz, gibt es keine weiteren Aufzeichnungen (Kellnerabrechnungen), welche geführt werden und hätten vorgelegt werden müssen. Die Kellnerabrechnungen sind nicht Bestandteil der Buchhaltung. Nach den Erkenntnissen des VwGH vom 7.10.2003 und 11.12.2003 genügt die ordnungsgemäße Führung des Kassabuches, darunter liegende Verkaufsbelege muss der Abgabenpflichtige weder erstellen noch aufbewahren noch der Prüfung vorweisen. Die zur ordnungsgemäßen Erfassung der Tageslosungen und Spartenumsätze relevanten Aufzeichnungen liegen in Form von Druckfiles gemäß § 131 BAO vor und wurden der Betriebsprüfung auch in Form von Datenträgern übergeben. Es liegt daher kein Mangel, geschweige denn ein schwerer Mangel (Seite 11, 1. Absatz der Stellungnahme) vor, welcher zur Vermutung der Unrichtigkeit von Büchern und Aufzeichnungen berechtigt und zur Schätzung berechtigen würde. Ebenso wie die Niederschrift übergeht die Stellungnahme wesentliche Ergebnisse der Betriebsprüfung, welche deren Standpunkt nicht decken: a) Mit Ausnahme der Behauptung der angeblich fehlenden Grundaufzeichnungen (Tischbelege der Kellner) wurde kein einziger Hinweis auf, geschweige denn ein Nachweis einer Abgabenverkürzung oder lückenhaften Buchhaltung oder das Fehlen von zur Buchhaltung gehörigen Unterlagen festgestellt (siehe Berufung 5.2 und insbesondere 5.2.7). b) Selbst wenn die Betriebsprüfung Recht hat, dass Grundaufzeichnungen fehlen, hätte die Betriebsprüfung bei einem mängelfreien Verfahren vorerst untersuchen müssen, ob ungeachtet des behaupteten Fehlens die Einkünfte richtig und vollständig erfasst sind (VwGH 94/13/0257). Gemäß VwGH 87/14/0160 besteht für die Behörde eine Schätzungsberechtigung nur dann, wenn die Beanstandungen so schwerwiegend sind, dass sie einen berechtigten Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Aufzeichnungen nach sich ziehen ..., sodass die ausgewiesenen Betriebsergebnisse nicht mehr glaubwürdig erscheinen". Die Betriebsprüfung konnte keinerlei Hinweise auf Unvollständigkeit oder Unrichtigkeit der Aufzeichnungen aller Geschäftsfälle für die geprüften Zeiträume finden. Aus der vorgenommenen Verprobung von Artikelumsätzen mit Lieferantenrechnungen und den anschließenden Überprüfungen durch die Abgabenbehörde folgt, dass eine Verkürzung der Tageslosungen denkunmöglich ist. Auf die Ausführungen in der Berufung unter Kapitel 8.1 wird verwiesen. c) Die Betriebsprüfung hätte auch die Möglichkeit gehabt, nach der klassischen Methode unter Verwendung der aus der Buchhaltung bereit stehenden Unterlagen die Rohaufschläge der einzelnen Sparten für den gesamten Prüfungszeitraum zu überprüfen und mit den der Behörde vorliegenden Branchenkennzahlen zu vergleichen. Eine solche Prüfung hätte ergeben, dass die Rohaufschläge der einzelnen Jahre des Prüfungszeitraumes nur geringfügig voneinander abweichen und im Normalbereich die Erfahrungswerte liegen. Eine solche Überprüfung wurde entweder nicht vorgenommen oder nicht vorgelegt. 6. Verprobung der Tageslosungen 6.1 Zu Seite 11, 3. Absatz: Die an dieser Stelle erwähnte Berechnung mittels Excel Makro wurde weder vorgelegt noch erläutert, die für den Laien unverständlichen Ergebnisse wurden zwar in Papierform vorgelegt, aber nicht erläutert und sind unverständlich. 6.2 Zu Seite 11, 4. Absatz bis Seite 12, 2. Absatz: Das Ergebnis der Berechnung nach Saisonen wurde weder übergeben noch erläutert; lediglich mündlich wurde erklärt, dass man bei dieser Methode zu "noch schlechteren Ergebnissen" gelangt sei. Möglicherweise deshalb, weil sich bei dieser Gelegenheit die vollständige Unbrauchbarkeit der Methode herausgestellt hat ? Wie oben ausgeführt wurden in der Folge aufgrund des Einwandes des Abgabepflichtigen die Umsätze der Lokale getrennt, jedoch nicht nach Lokal und Saison ausgewertet, ferner wurden auch die außergewöhnlichen Ereignisse nicht ausreichend bzw. nicht richtig berücksichtigt. Hiezu wird auf die Ausführungen oben verwiesen. 7. Schätzungsmethode Entgegen der Ansicht der Betriebsprüfung (Seite 12, 3. Absatz, Stellungnahme) ist die gewählte Methode logisch nicht nachvollziehbar und denkunmöglich. Der Hinweis auf Seite 13, 3. Absatz, auf Univ.Prof. Dr. Peter Hackl ist eine Fehlinterpretation. Zur Bescheinigung hiefür wird die Stellungnahme des Herrn Univ.Prof. Dr. Peter Hackl vom 11.7.2005 (Beilage ./A zu dieser Gegenäußerung) vorgelegt. 8. Zur LogNormalverteilung Aus dem letzten Absatz Seite 12 ergibt sich die Fehlerhaftigkeit der gesamten Argumentation der Betriebsprüfung zur Schätzungsmethode und ihrer behaupteten Beweiskraft: Es zeige die Analyse der Daten, so wird ausgeführt, dass "sogar mit den vorhandenen Daten der Nachweis erbracht werden kann, dass die Annahme der BP richtig war". Auf Seite 13 wird dazu näher ausgeführt, dass mit den Daten des Pflichtigen eine "fast genaue LogNV" erzielt werde, wenn man "sämtliche hohen Umsätze aus den Berechnungen weglässt". Damit reduziert die BP ihre Argumentation einzig und allein auf das Vorliegen "isoliert übrig bleibender Maximalwerte". Unter Beachtung elementarer Grundsätze der Logik gibt es zu diesem Sachverhalt nur folgende drei gedankliche Lösungsmöglichkeiten: 1. Die Losungsprüfung mittels LogNormalverteilung ist - wie alle vom Abgabepflichtigen zitierten wissenschaftlichen Gutachten unisono ausführen - eine unzulässige Methode zur Zuschätzung von - vorgeblich verkürzten - Losungen. 2. Die Losungsprüfung mittels LogNormalverteilung ist, wie die BP behauptet, eine universell zulässige Verprobungsmethode, die einerseits Beweiskraft schon im Vorfeld eines Verdachts auf unzureichende Grundsicherungen hat, und darüber hinaus auch noch eine mengenmäßig korrekte Zuschätzung vorgeblich verkürzter Losungen gewährleistet. 3. Die Losungsprüfung mittels LogNormalverteilung ist allenfalls unter bestimmten genau definierten Umständen als Verprobungsmethode geeignet. Indem die Betriebsprüfung auf Seite 12 behauptet, die LogNV-Kurven des Abgabepflichtigen folgten - nach Eliminierung isoliert übrig bleibender Maximalwerte - "fast genau einer LogNV", will sie die universelle Gültigkeit der Methode durch Hinweis auf die genannten Korrekturen betr. Maximalwerte untermauern, die im selben Atemzug jedoch, was die Maximalwerte betrifft, nicht anerkannt werden. Für die Beweiskraft der genannten Methode ist es letztlich unerheblich, wenn nach Eliminierung von "Ausreißern" eine LogNV resultiert, solange gleichzeitig diese "Ausreißer" nicht als solche anerkannt werden. Würde die BP nämlich diese Ausreißer berücksichtigen, dann resultierte, wie die BP selbst ausführt, eine LogNV und wäre somit der Schätzungsbefugnis gemäß § 184 BAO die von der BP behauptete Basis entzogen. Würde andererseits die BP diese Ausreißer nicht berücksichtigen, dann resultierte keine LogNV und wären damit die Daten des Pflichtigen nicht, wie die BP auf Seite 12 ausführt, als Nachweis für die Richtigkeit der Annahme der BP geeignet. Unverständlich ist die Argumentation auf Seite 13, 2. Absatz. Die BP behauptet, dass die verzeichneten Spitzenumsätze "der Höhe nach als plausibel und nicht als unwahrscheinlich gewertet wurden", jedoch nicht auf außergewöhnliche Umstände zurückzufahren seien. Wenn ein Lokal wie das Lokal A, das üblicherweise von 18 bis 2 Uhr geöffnet hat, an wenigen Tagen des Jahres zusätzlich zu Mittag für eine Feier geöffnet hat und an diesen Tagen etwa den doppelten Umsatz erzielt, so erklärt sich dieser "Ausreißer" einzig und allein aus der längeren Öffnungszeit. Für eine statisch zulässige Verprobung auf LogNV müssten daher, unabhängig von der Frage der - vom Pflichtigen und in den von ihm vorgelegten Fachgutachten bezweifelten - Beweiskraft dieser Methode, vor der Verprobung jedenfalls jene Umsätze ausgeschieden werden, die zu anderen als den üblichen Öffnungszeiten erzielt wurden. 9. Anwendung der Methode Das Buch von Huber, seit 1974 Mitglied der Finanzverwaltung, kann nicht ernsthaft als Beleg für die Gültigkeit der Anwendung der Methode für die Betriebsprüfung in der Gastronomie herangezogen werden. Auch das genaue Studium des Buches bringt keine näheren Erläuterungen für das vorgelegte Ergebnis. Der Rechenalgorithmus des von der BP eingesetzten Programms ist nicht bekannt, er wurde nicht erläutert, die daraus resultierenden Ergebnisse sind nicht nachvollziehbar und werden von namhaften Experten für statistische Methoden grundsätzlich angezweifelt. Die BP erbringt in ihrer Stellungnahme keinen einzigen plausiblen Beleg für die Gültigkeit der angewendeten Verprobungsmethode. Der letzte Absatz der Seite 13, in welchem auf ein "caveat" des Gutachtens Univ. Prof. Kirchmayr verwiesen wird, richtet sich von selbst: Niemand hat das genannte "caveat" als Versäumnis der Betriebsprüfung "uminterpretiert". Das Gutachten hat lediglich, wie es für wissenschaftlich fundierte Stellungnahme üblich ist, die Rahmenbedingungen der Untersuchung festgelegt. Dass dabei keine vollständige Befundaufnahme und keinerlei Augenscheinsüberprüfungen ... stattgefunden haben, ist vor dem Hintergrund der vorliegenden Diskussion völlig unerheblich, weil eine solche Befundaufnahme und Augenscheinsüberprüfungen für die im Gutachten geprüften Grundsatzfragen etwa des Vorliegens von Grundsicherungen unmaßgeblich sind. Zu Seite 14, 1. und 2. Absatz: Die Ausführungen der BP sind falsch. Die relevanten Annahmen der BP sind nicht nachvollziehbar, weil der Algorithmus des Excel Makros weder bekannt gegeben noch erläutert wurde, weil die Ergebnisse für Laien unverständlich und überdies nicht logisch nachvollziehbar sind, weil die Nullwerte bei Schließtagen nur unvollständig berücksichtigt wurden und Umsätze in Tagen mit erweiterten Öffnungszeiten nicht aus der Berechnung eliminiert wurden. 10. Berechnung der geschätzten Bemessungsgrundlagen Wie schon mehrfach ausgeführt, sind die in diesem Punkt angeführten Argumente nicht stichhaltig und für Laien unverständlich. Die erwähnte flankierende Aufschlagsrechnung ist völlig unmaßgeblich, sie hätte vielmehr im Vorfeld angestellt werden müssen und zu dem dokumentierbaren Resultat geführt, dass die festgehaltenen Losungsdaten mit den Wareneinkäufen unter Beachtung der Rohaufschläge übereinstimmen. Zu Seite 14. letzte Absätze: Hier wird versucht, dem Einwand entgegen zu treten, die aufgezeigten Differenzen im BP Bericht seien Artefakte. Die Differenzen hätten sich "aufgrund von Berechnungen nach statistischen Methoden ..." ergeben. Dagegen sprechen die von der BP vorgelegten Zahlen eine sehr deutliche Sprache: | Differenz BP / BH | | | | | | | | | | | | | | | Lokal | 2000 | 2001 | 2002 | 2000-2002 | | | | | | A | 22 | 43 | 15 | | B | 20 | 19 | 8 | | C | 11 | 13 | 5 | | | | | | | Gesamt | 6 | 12 | 25 | 20 Die in obiger Tabelle zusammengefassten Werte der BP sind ein Lehrbeispiel für statistische Artefakte. Die BP möge dazu noch die 18 Auswertungen der LogNV aus den nach Saisonen und Lokale getrennten Analyse vorlegen, die mit hoher Wahrscheinlichkeit weitere 18 komplett andere Zuschätzungswerte ergeben, sodass es letzten Endes als purer Akt der Willkür erscheinen wird, welche der Auswertungen für die amtliche Zuschätzung auserkoren wurden. Betont werden muss, dass eine jegliche Zuschätzung seitens der BP im Endeffekt unterstellt, dass der Pflichtige zuvor Losungen verkürzt habe. Die errechnete Verkürzung beispielsweise im Jahre 2000 von 22% für A 21, 20% für B und 11 % für C steht aber in krassem Widerspruch zur errechneten Verkürzung für alle Lokale zusammen von nur 6 Prozent. Schon der Laie kann eine solche Diskrepanz einer vorgeblich wissenschaftlichen Methode nicht nachvollziehen. Angenommen, die Umsätze der Lokale wären im Jahre 2000 um 22% (A), 20%( B)) und 11 % (C) verkürzt worden bzw. seien aufgrund der LogNVBerechnung analoge Zuschätzungen gerechtfertigt, so hätte dieselbe Analyse für alle Lokale zusammen einen um die Umsatzanteile gewichteten Mittelwert dieser drei Abweichungen von ca. 18 ergeben müssen; statt dessen ist die von der BP errechnete Abweichung von 6 Prozent von diesem Mittelwert ein ca. um den Faktor 3 niedrigerer Wert. Im Jahr 2002 ist es umgekehrt: In diesem Jahr ist der Mittelwert der Verkürzung bzw. Zuschätzung aller Lokale zusammen um den Faktor ca 2,5 höher als die errechneten Abweichungen für die einzelnen Lokale. Ungeachtet des Umstands, dass die Rechenmethode der Finanzverwaltung für Laien unverständlich und für namhafte Experten unangemessen ist, entpuppen sich die Ergebnisse als jeglicher Lebenserfahrung und Logik widersprechend. 11. Eigenverbrauch Hiezu wird auf Pkt. 12 der Berufung und die dort zitierten gesetzlichen Bestimmungen verwiesen. Dass die von der BP angeführten überdurchschnittlichen önologischen Kenntnisse des Pflichtigen zu einer Schätzung mittels außerbetrieblichem Vergleich geführt hätten, wird von der BP in der Sache weder näher ausgeführt noch begründet. Unrichtig ist jedenfalls die Behauptung, dass es im gegenständliche Unternehmen "ein höherpreisiges Angebot an Speisen und Getränken gibt, insbesondere Wein und Cocktails". Die 2-gängigen Mittagsmenüs im Lokal B um 5,60 Euro zählen zu den preisgünstigsten weitum, desgleichen die Cocktails während der Happy Hour im Lokal C; das günstige Preis-Leistungsverhältnis bei Weinen und Spirituosen kann jederzeit durch Berichte unabhängiger Journalisten belegt werden. Die zitierten önologischen Kenntnisse des Betriebsinhabers beziehen sich auf dessen Tätigkeit im Wiener Sommelierverein und die von diesem veranstalteten Verkostungen, sowie auf seine Tätigkeit als Juror bei zahlreichen Verkostungen im In- und Ausland und haben für die Berechnung des Eigenverbrauchs keinerlei Relevanz. 12. Zusammenfassung Es bleibt beim Ergebnis, dass die Betriebsprüfung - keine Mängel oder Unrichtigkeiten der vorhandenen Buchhaltung (Aufzeichnungen) festgestellt hat; - es keinen Ansatzpunkt dafür gibt, dass Losungen verkürzt wurden; - keine Grundaufzeichnungen in der Buchhaltung fehlen; - die Behauptung der Betriebsprüfung einer Abgabenverkürzung von dieser lediglich aufgrund eines EDV-Programms erfolgte, welches für die Prüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit von Buchhaltungsunterlagen nicht geeignet ist, falsch angewendet wurde und deren Details der Programmlogik und der Anwendung weder für Laien noch für Fachleute nachvollziehbar sind. Das von Univ.-Prof. MMag. Dr. Sabine Kirchmayer als Partnerin einer Wirtschaftsprüfungs KEG erstellte Gutachten über die "steuerliche Beurteilung" der beim Bw. durchgeführten Betriebsprüfung vermerkt zur Außerachtlassung betrieblicher "außergewöhnlicher Umstände", dass "ergebnisbeeinflussende statistische Ausreißer" "selbstverständlich auch dann zu berücksichtigen" seien, "wenn sie ihrer Art nach, etwa wegen Übereinstimmung mit dem Geschäftszweck, als gewöhnlich anzusehen sind" (Seite 7). Nach Ausführungen zu § 131 BAO verweist die Gutachterin auf Tipke/Kruse, AO § 145 Rz. 33f, und führt aus: "Werden die Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung im Rahmen der Buchführung nicht beachtet oder verletzt, führt dies allein jedoch nicht zur fehlenden Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, weil es sich dabei lediglich um abgeleitete Grundsätze handelt, die dazu bestimmt sind, die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung EDV-mäßig zu konkretisieren (...). Ein Rückschluss von - nach Ansicht des Betriebsprüfers - in der EDV-Buchführung vorhandenen Aufzeichnungsmängeln auf eine insgesamt nicht ordnungsgemäße Buchführung des Unternehmens wäre daher unzulässig." Nach Wiedergabe im Fachgutachten des Fachsenats für Datenverarbeitung der Kammer der Wirtschaftstreuhänder aufgestellten Grundsätze für die Gewährleistung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung vertritt die Gutachterin die Meinung, "dass es im konkreten Fall nicht um die Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung, sondern um die Ordnungsmäßigkeit von Aufzeichnungen, somit um die Vorstufe zur Buchführung, geht." Die aufgestellten Kriterien zur Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung könnten nicht "ipso iure" auf die Ordnungsmäßigkeit von Aufzeichnungen angewendet werden, da die Buchführung i.e.S. "wesentlich strengeren Anforderungen zu genügen hat als die Vorstufe hierzu..." (Seiten 16 ff.). In den strittigen "logfiles" würden keinerlei Bonierungen, sondern "bloße systembedingte Vorgänge" aufgezeichnet. "Die tatsächlichen Grundaufzeichnungen sind in anderen EDV-Dateien abgespeichert". Der Bw. habe weder "Aufzeichnungen noch Buchungen in einer Weise verändert", "dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist." Zur Aufbewahrungspflicht nach § 132 BAO führt die Gutachterin nach Wiedergabe des Gesetzestextes aus (Seiten 18 ff.): "Es handelt sich hierbei um eine logische Folge der Pflicht gemäß § 131 BAO. Ein Verstoß gegen die Aufbewahrungspflicht stellt daher gleichzeitig einen Verstoß gegen die Aufzeichnungspflicht dar (Stoll, BAO, 1484 m.w.N.). Eine Mangelhaftigkeit im Aufbewahrungsbereich führt somit im Grunde zu einer Verletzung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Brockmeyeer in Klein, AO, 7. Auflage, § 147, Rz. 1 m.w.N.), wenngleich die Aufbewahrungspflicht in zeitlicher Hinsicht die Aufzeichnungspflicht überdauern kann (bspw. nach Aufgabe des Betriebes). Auch Verstöße gegen die Aufbewahrungspflicht können je nach Schwere der Pflichtenverletzung dazu führen, dass die Buchhaltung als solche nicht als ordnungsmäßig zu beurteilen ist (BFH 25.3.1966, BStBl III 487; vgl auch Stoll, BAO, 1485). Der Aufbewahrungspflicht unterliegen nach Stoll (BAO, 1488 mwN) sowohl Erstaufzeichnungen als auch Grundaufzeichnungen, Uraufzeichnungen, ,Schmieraufzeichnungen' sowie Abrechnungsbelege über die erzielten Losungen. Dies entspricht auch der Rechtsprechung des VwGH (vgl. zB VwGH 23.5.1990, 89/13/280). In vereinzelten Judikaten wird überdies die Ansicht vertreten, dass auch handschriftliche ,Schmierzettel' der Aufbewahrungspflicht unterliegen, sofern mit deren Hilfe die Tageslosung und in weiterer Folge die Einnahmen ermittelt werden (VwGH 20.2.1991, 90/13/214; VwGH 25.5.1988, 86/13/83). Dies wird unseres Erachtens jedoch so zu verstehen sein, dass solche ,Hilfsbelege' nur dann aufzubewahren sind, wenn sie für die nachträgliche Kontrolle der Einnahmengebarung unbedingt notwendig sind. Können die gewünschten Informationen auch anderweitig festgestellt werden, wäre diese Art der Aufbewahrungspflicht wohl idR untunlich, zumal damit nicht selten erheblicher Aufwand für den Abgabepflichtigen verbunden ist." Zum Umsatzsteuergesetz 1994 verweist die Gutachterin im Wesentlichen auf die in § 18 leg. cit. enthaltenen Aussagen (Seiten 20 ff.). In der Folge führt Univ.Prof. MMag. Dr. Kirchmayer aus: "Der Aufbewahrungszweck ist damit durch den Zweck der Bücher und Aufzeichnungen vorgegeben. Art und Umfang der Aufbewahrungspflicht sind vom Aufbewahrungszweck, dieser vom jeweiligen Dokumentationszweck abhängig. Dieser ist freilich nicht ein abstrakt-absoluter, sondern ein von Größe, Art, Gegenstand, Rechtsform und Besonderheiten des Unternehmers abhängiger Zweck. Es ist daher davon auszugehen, dass mit der Vernachlässigung der Aufbewahrung eines Unterlagen-(Beleg-)Typs nicht unter allen Umständen die Ordnungsmäßigkeit des Aufbewahrungswesens, und damit jene der Buchführung, in Zweifel gezogen werden muss (und die mit der Mangelhaftigkeit einer Buchführung verbundenen Folgen eintreten müssen). Entscheidend ist daher im Einzelfall, ob in Anbetracht der Gegebenheiten, des Umfanges, der Art und der Größe des Unternehmens, des Unternehmensgegenstandes und ähnlicher Kriterien, aber auch im Hinblick auf die Besonderheiten des Unternehmens der Dokumentationszweck mit seinen durch die Erfüllung der Aufbewahrungspflichten verbundenen Kontrollmöglichkeiten und Sicherheitsattributen insgesamt (etwa durch anderes zumindest gleichwertiges Beleggut als gerade durch das nicht aufbewahrte) im konkreten Fall erreicht und die damit verbundenen Aufgaben zuverlässig erfüllt werden können oder nicht (Stoll, BAO, 2489). Der VwGH (28.5.2002, 9811410097) meinte hierzu treffend: "Der entscheidende Inhalt der Vorschrift des § 131 Abs. 1 Z 5 BAO liegt in der Anordnung der Sicherstellung der Überprüfbarkeit der Belegmäßigkeit der Eintragungen, also im Gebot der Vorsorge durch entsprechende Einrichtungen, dass der Weg von der Eintragung bis zum Beleg und der Weg vom Beleg zur Buchung jederzeit verfolgt werden kann. Der Beleg hat jene Angaben aufzuweisen, die den der Buchung zu Grunde liegenden Geschäftsvorfall erkennen lassen, also in der Regel die Beschreibung des Vorganges mit seinen sachlichen, zeitlichen und persönlichen Komponenten". B. Beurteilung der Grundaufzeichnungsproblematik Wie sich aus den Ausführungen des Betriebsprüfers ergibt, wird insbesondere die Löschung der logfiles bemängelt. Auf Seite 3 der Niederschrift heißt es: "Alle vorgelegten Unterlagen (Tagessummen und Spartenerlöse) stellen nur abgeleitete Auswertungen aus den Grundaufzeichnungen dar. Durch das Vernichten (Löschen) derselben ist eine Rückverfolgung auf einzelne Geschäftsfälle und damit eine Verprobung auf dieser Ebene nicht mehr möglich." a. Der Begriff der Grundaufzeichnungen Der Begriff der Grundaufzeichnungen ist im konkreten Fall von großer Bedeutung. Hierunter versteht man Aufzeichnungen mit Journalfunktion (Ritz, BAO-Handbuch, 86; derselbe, BA0 2 , § 131, Rz 3), also solche, die Grundlage für die systematische Verbuchung von Geschäftsfällen sind, wobei bei der EDV-Buchführung auch ein Datenerfassungs- oder Datenübernahmeprotokoll diese Funktion erfüllen kann. Werden im Journal Sammelbuchungen durchgeführt (z.B. bare Geschäftsfälle), so gehören auch die Einzelaufzeichnungen (z.B. Kassabuch, Wareneingangsbuch) zu den Grundaufzeichnungen (vgl. auch Koller/Kurz, ÖStZ 2001, 54). Nach uns vorliegenden Informationen sind in den sog "logfiles" lediglich Zeitpunkt, Nummer des Kellnerschlüssels, Artikelnummer sowie der getätigte EDV-Vorgang (Bestellung, Umbelegung etc.) wiedergegeben, aber es wird kein Verkaufspreis, kein Umsatz und somit auch kein für die Abgabenermittlung relevanter Geschäftsfall ausgewiesen. Inwiefern es sich bei diesen Dateien daher tatsächlich um Grundaufzeichnungen handelt, ist fraglich, zumal darin die für Grundaufzeichnungen typischen Inhalte fehlen. Weder sind die gegenständlichen Inhalte der logfiles in irgendeiner Weise für die Verbuchung von Relevanz, noch enthalten sie abgabenrechtlich relevante Inhalte. Auch die parallele, anderweitige Aufzeichnung der dort enthaltenen Daten spricht uE dafür, den "logfiles" bzw. deren Inhalten keine Funktion als Grundaufzeichnung zuzumessen. Grundaufzeichnungen sind im gegenständlichen Fall daher die parallel zu den logfiles mittels EDV erstellten Aufzeichnungen, zumal nur diese die für Grundaufzeichnungen wesentlichen Merkmale - nämlich insbesondere die Eignung, als Grundlage für die Verbuchung von Geschäftsfällen zu dienen - aufweisen. Diese Grundaufzeichnungen wurden der Betriebsprüfung vorgelegt. b. Konsequenz des Fehlens von Grundaufzeichnungen Selbst, wenn man die gegenständlichen logfiles als Grundaufzeichnungen qualifiziert, ist unklar, wie deren Fehlen bzw. deren nachträgliche Vernichtung zu beurteilen ist. Von großer praktischer Bedeutung ist die Tatsache, dass der VwGH das notwendige Vorhandensein von Grundaufzeichnungen oft streng bewertet und deren Vorliegen in manchen Erkenntnissen nahezu als Selbstverständlichkeit für eine ordnungsmäßige Buchführung bzw. Aufzeichnung wertet. So führte er unter Hinweis auf Stoll (BAO, 1456 f) aus: "Das Kriterium der Ordnungsmäßigkeit ist nicht mit einer bestimmten Buchführungsmethode oder einer bestimmten Organisation, einem bestimmten System oder einer bestimmten Technik des Erfassens und Festhaltens der Geschäftsvorfälle verbunden. Entscheidend ist, dass eine vollständige und zeitgerechte Dokumentation der aufzeichnungspflichtigen Sachverhalte unter Einhaltung der den von den Formvorschriften des § 131 BAO getragenen Prinzipien entsprechenden Grundsätze erfolgt. Die Eintragungen haben auf Grund von Belegen zu erfolgen. Die geschäftlichen Unterlagen hiefür sind planvoll gesammelt aufzubewahren. Es müssen sämtliche Geschäftsvorfälle der zeitlichen Reihenfolge nach in zeitlicher Nähe zu ihrer Ereignung mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt festgehalten werden. Der Gebotenheit der Zeitnähe und dem Prinzip der Belegsicherung dienen die Grundaufzeichnungen, die ihrer Beschaffenheit und Führung nach gewährleisten müssen, von der späteren Buchung bis zum Beleg zurück die Geschäftsvorfälle feststellen zu können" (VwGH 7.8.2001, 96/14/0118). Trotz dieser - auf den ersten Blick eindeutigen - Aussage ist unklar, welche Konsequenzen die Vernichtung von Grundaufzeichnungen nach Ansicht des Gerichtshofes hat: Nach vereinzelten Erkenntnissen ist der bloße Umstand der Vernichtung von Grundaufzeichnungen "immer und in jedem Fall geeignet, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen". Die Behörde sei in solchen Fällen zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen berechtigt und verpflichtet (VwGH 22.9.1987, 85/14/0038; 27.11.1987, 86/1410098). Nach anderen (neueren) Erkenntnissen kann auf Grundaufzeichnungen dann verzichtet werden, wenn eine ordnungsgemäße Kassaführung vorliegt. So hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 7.10.2003, 2001/15/0025, für einen Gärtner (Einzelunternehmer), der an verschiedenen Marktständen Blumen verkauft, zu Recht erkannt, es stehe der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige nicht zusätzlich zum Kassabuch Grundaufzeichnungen, wie Paragons, Registrierkassenkontrollstreifen, Stricherllisten, usw. geführt habe. Auch in anderen Entscheidungen meinte der VwGH hierzu (z.B. 11.12.2003, 2000/14/0113; 23.3.1999, 9811410127): "...derartige Grundaufzeichnungen sind bei ordnungsmäßiger Kassaführung nicht erforderlich, die vorliegt, wenn täglich alle Bargeldbewegungen (Eingänge, Ausgänge) erfasst werden, unabhängig davon, ob sie erfolgswirksam sind oder nicht". Zu beachten ist zudem, dass auch in älteren Entscheidungen (zumindest indirekt) bereits diese Auffassung vertreten wird. So meinte der VwGH (3.12.1986, 85/1310078): "Steht nach dem Ergebnis der Betriebsprüfung bzw. nach den eigenen Angaben der Beschwerdeführerin fest, dass Grundaufzeichnungen für die Eintragungen in die Kassabücher nicht vorgelegt wurden, dass der Kassastand des Vormonats nicht sogleich übertragen wurde, dass nach der letzten monatlichen Eintragung Zeilen freigelassen wurden, dass aus den Kassabüchern Durchschreibeblätter entfernt wurden und dass Eintragungen in den Wareneingangsbüchern verspätet vorgenommen wurden, kann der belangten Behörde nicht entgegen getreten werden, dass sie die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zieht und die Berechtigung zur Schätzung bejaht". Aus diesem Erkenntnis ist wohl abzuleiten, dass das Fehlen von Grundaufzeichnungen per se nur dann die Behörde zur Schätzung berechtigt, wenn noch andere Kriterien hinzutreten und die Gesamtheit dieser Tatsachen geeignet ist, die Ordnungsmäßigkeit von Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Im Rechtssatz eines älteren VwGH-Erkenntnisses (11.1.1972, 2077/70) findet sich die folgende Aussage des Gerichtshofes: "Auch geringfügige Kassenfehlbeträge und der Umstand, dass die Kassenaufzeichnungen nur einwöchentlich bzw. zweiwöchentlich vorgenommen werden, wobei im Anschluss daran die vorherigen Grundaufzeichnungen weggeworfen werden, berechtigen die Behörde zur Schätzung". Auch hieraus könnte e contario abgeleitet werden, dass etwa das bloße Wegwerfen von Grundaufzeichnungen bei täglicher Kassaführung ohne Vorliegen von Fehlbeträgen nicht geeignet sein wird, eine Schätzungsbefugnis der Behörde zu begründen. Geht man vom Zweck der Grundaufzeichnungen als "Garanten" einer ordnungsmäßigen Aufzeichnung aus, so könnte aus dem Nichtvorliegen von Grundaufzeichnungen - gleichsam mit Indizwirkung - geschlossen werden, dass an der Richtigkeit und Vollständigkeit der Bücher zu zweifeln ist. Bei einer solchen Annahme muss es sich (insbesondere nach der neueren Judikatur des VwGH) konsequenterweise jedoch jedenfalls um eine widerlegbare Vermutung handeln, welche der Abgabepflichtige - etwa durch den Nachweis einer ordnungsmäßigen Kassaführung - entgegentreten und so eine Schätzung der Behörde verhindern kann. Nach uns vorliegenden Informationen, stellt sich das Kassasystem des Bw. wie folgt dar: Die Service-Mitarbeiterinnen des Bw. legen täglich zu Dienstende das von den Gästen erhaltene Barinkasso in den Tresor im Büro des Unternehmens. Die Höhe dieses Inkasso entspricht der Summe der laut Boniersystem "Sunrise" bar bezahlten Gästekonsumationen pro Lokal. Dieses Barinkasso wird in einem verschlossenen Kuvert pro Lokal in den Tresor eingeworfen, in manchen Fällen werden Teilbeträge des Inkasso vorab in einem verschlossenen Kuvert eingeworfen. Die daraus resultierenden - Inkassosummen werden im Büro täglich nachgezählt und mit den EDV-Soll-Daten laut Boniersystem verprobt, indem jedes Soll-Inkasso pro Lokal am Bildschirm des Boniersystems "Sunrise" abgelesen und mit dem vorhandenen und gezählten Bargeldbestände pro Kuvert abgeglichen wird. Das gezählte Bargeld wird nach erfolgter Kontrolle im BüroTresor verwahrt. Die täglich überprüften Inkasso-Summen für alle Lokale werden in einem Excel-File festgehalten, welches eine Vorstufe für die Eintragungen in das Kassa- und Wareneingangsbuch bildet. Zusätzlich hierzu erfolgt eine Berücksichtigung der unbaren Einnahmen (etwa mittels Kreditkarten, oä). Mit diesem Vorgang ist, über die tägliche Bargeldzählung hinaus, auch die laufende Kontrolle der Visa-Zahlungen und der Ausgangsfakturen dergestalt gewährleistet, dass der rechnerisch ermittelte Bargeldbetrag (Gesamtsumme laut EDV-System minus Visa minus AF) mit dem gezählten Inkasso übereinstimmen muss. Beispielhaft liegt uns für Jänner 2004 folgende Excel-Tabelle vor:... Die Erfassung der Ausgänge (bar bezahlte Lieferantenrechnungen, Taxirechnungen und dergleichen) erfolgt analog und immer dann, wenn solche Ausgänge getätigt werden. An manchen Tagen werden mehrere solche Rechnungen verbucht, an anderen Tagen keine. Zur schriftlichen Zusammenfassung der Ein- und Ausgänge zwecks Weiterverarbeitung in der Buchhaltung des Steuerberaters wird ferner ein Kassa- und Wareneingangsbuch geführt, in welchem die Tageslosungen der einzelnen Lokale eingetragen werden. Datenquellen dafür sind die oben dargestellte Excel-Tabelle sowie die Lieferantenrechnungen. Während die Ermittlung und Zählung der baren Eingänge und Ausgänge täglich bzw. nach Anlass sofort erfolgt, wird die chronologische Nummerierung der Belege und die Eintragung dieser Nummern in das Kassa und Wareneingangsbuch in einem wöchentlichen bzw. zweimonatlichen Rhythmus vorgenommen. Darüber hinaus hat der VwGH beispielsweise im Erkenntnis vom 26.11.1998 (95/16/0222) ausgesprochen, dass es Ziel der Schätzung sei, (...) den tatsächlichen abgabenrechtsbedeutsamen Verhältnissen und wirtschaftlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen. Daraus kann uE geschlossen werden, dass Aufzeichnungen, deren Fehlen die Behörde zur Schätzung berechtigen sollen, dies nur dann tun, wenn sie abgabenrechtsbedeutsame Inhalte haben. Umgekehrt bedeutet dies, dass das Fehlen von Aufzeichnungen, welche - wie im konkreten Fall die "logfiles" - keinerlei für die Abgabenerhebung relevante Inhalte haben, die Behörde nicht zur Schätzung berechtigt. C. Zur gegenständlichen Verprobung bzw. Schätzung a. Allgemeines Die Daten aus der gegenständlichen Verprobung werden voraussichtlich in eine spätere Schätzung der Besteuerungsgrundlagen eingehen. Wenn im Folgenden daher von einer "Schätzung" gesprochen wird, gilt dies gleichermaßen für die durchgeführte Verprobung und vice versa. Unter dem Begriff "Schätzen" versteht man einen Akt der Feststellung tatsächlicher Gegebenheiten und Verhältnisse, die trotz Bemühens der Behörde um Aufklärung nicht mit der erforderlichen Sicherheit ermittelt werden können. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen, wobei alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gemäß § 184 Abs. 3 BAO ist u.a. dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt, oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Von wesentlicher Bedeutung ist in diesem Zusammenhang auch die Norm des § 163 BAO. Dort heißt es: "Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 BAO entsprechen, haben die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen". Demnach besteht die (widerlegbare) Vermutung, dass Bücher und Aufzeichnungen, welche den Bestimmungen des § 131 BAO entsprechen, auch inhaltlich richtig seien. Der Abgabepflichtige hat nach dieser Norm einen Rechtsanspruch darauf, dass die Inhalte dieser Bücher und Aufzeichnungen der Besteuerung zugrunde gelegt werden (Ritz, BAO 2 , § 163, Rz 1). Dies gilt bloß dann nicht, wenn in einem einwandfreien Verfahren (so VwGH 13.9.1977, 1860/77, 1861/77) vom Betriebsprüfer nachgewiesen werden kann, dass trotz formeller Ordnungsmäßigkeit sachliche Unrichtigkeiten vorliegen. Umgekehrt führt formelle Mangelhaftigkeit dazu, dass die Vermutung des § 163 BAO nicht zur Anwendung gelangt. Dies bedeutet jedoch nicht, dass aufgrund dieser formellen Mängel auch die sachliche Fehlerhaftigkeit von Aufzeichnungen zu vermuten ist (maW Stoll, BAO, 1742). Die Schätzungsberechtigung infolge formeller Mängel besteht vielmehr nur dann, wenn die Mängel geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen und überdies die Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt werden können (vgl. § 184 Abs. 1 iVm Abs. 3 BAO; Ritz, BAO 2 , § 163, Rz 3;vgl. auch jüngst VwGH 3.8.2004, 200111310022: "Die Befugnis zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen"). Die Behörde ist somit bei Vorliegen eines formellen Mangels nur dann zur Schätzung berechtigt, wenn vom Abgabepflichtigen nicht nachgewiesen wird, dass die formell mangelhaften Aufzeichnungen doch sachlich richtig sind (vgl. Stoll, BAO, 1920). Aus den uns vorliegenden Unterlagen ergibt sich nicht, dass der Betriebsprüfer begründete Zweifel an der Richtigkeit der ihm vorgelegten Unterlagen haben musste. Vielmehr wurde uns mitgeteilt, dass mehrmals Betriebsbesichtigungen durchgeführt wurden, bei denen keinerlei Mängel seitens der Betriebsprüfung festgestellt werden konnten. Als Zwischenergebnis kann daher festgehalten werden, dass selbst bei Fehlen von Grundaufzeichnungen eine Schätzung nur dann zulässig ist, wenn darüber hinaus auch Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der gegenständlichen Aufzeichnungen bestehen. Diese Voraussetzung ist uE im konkreten Fall nicht gegeben, da - wie oben ausgeführt - im Unternehmen des Dr. G. eine ordnungsmäßige Kassaführung existiert und auch ansonsten nach uns vorliegenden Informationen keine Unregelmäßigkeiten von der Betriebsprüfung eruiert wurden. b. Anforderungen und mögliche Schätzungsmethoden Ist eine Schätzung dem Grunde nach überhaupt zulässig, so steht die Wahl der Schätzungsmethode nach hM der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei (so etwa VwGH 17.11.1971, 1546/71; 22.4.1998, 9511310191; 15.7.1998, 95/13/0286 u.a.). Es ist jedoch jene Methode (evtl in Kombination mit anderen Methoden) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Ziels, nämlich der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (vgl. Ritz, BAO 2 , § 184, Rz 12 mwN; VwGH 25.6.1998, 97/15/0218). In einem Schätzungsverfahren müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein und das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit den Lebenserfahrungen in Einklang stehen. Das gewählte Verfahren muss stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Hierbei muss die Behörde im Rahmen des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen, auch wenn ihre Richtigkeit erst durch weitere Erhebungen geklärt werden muss (vgl. dazu VwGH 31.7.2002, 98/13/0194; 24.2.1998, 9511310083). Der Grundsatz der anzuwendenden Schätzmethode setzt sich somit aus mehreren Forderungen zusammen (vgl. dazu auch GierlingerlNeschkudla, Schätzung von Besteuerungsgrundlagen, 12): Die Voraussetzungen für eine Schätzung müssen vorliegen. Die Betriebsprüfung bzw. die Abgabenbehörde hat Wahlfreiheit bei der Schätzungsmethode. Die gewählte Methode muss lediglich geeignet sein, das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Ergebnis darzustellen. Die Schätzung muss frei von Willkür sein. Es muss einer Schätzung ein Ermittlungsverfahren vorausgehen, weiches alle notwendigen Erhebungen erfasst, die für die Bemessung von Bedeutung sind. Es sind daher alle Sachverhalte zu erheben, unter ein Tatbestandsmerkmal zu subsumieren und aus diesen die denkfolgerichtigen Schlüsse zu ziehen. Der Denkvorgang und das Verfahren müssen fehlerfrei sein und mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Einklang stehen. Auch ein außenstehender Dritter muss den Denkvorgang nachvollziehen können, wodurch die Forderung nach Schlüssigkeit begründet wird. Das Schätzungsergebnis ist somit so zu begründen, dass es nachvollziehbar und schlüssig ist. Grundsatz der Fehlertoleranz: Mit einer Schätzung verbundene Unsicherheiten müssen in Kauf genommen werden. Diese Unsicherheiten müssen in einem Toleranzbereich bleiben. Grundsatz der Vorsicht: Das bedeutet, dass die Betriebsprüfung im Zweifel eher zu gering als zu hoch zu schätzen hat. Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen hat keinen Pönalcharakter und soll daher auch nicht zu einer Strafsteuer führen. Aus diesem Grund besteht selbstverständlich auch die Möglichkeit, dass die behördliche Schätzung zugunsten des Abgabepflichtigen ausfällt. Als Schätzungsmethoden - auf die jedoch im Rahmen dieses Gutachtens nur im Überblick eingegangen werden soll - werden in der Literatur va der äußere und innere Betriebsvergleich, die Schätzung nach dem Lebensaufwand oder nach dem Vermögenszuwachs, die kalkulatorische Schätzung und der Sicherheitszuschlag erwähnt (vgl. dazu etwa Doralt/Ruppe, Steuerrecht e , Rz 248 mwN). Mit der Anwendung mathematisch-statistischer Schätzungsmethoden hat sich erst jüngst der UFS (21.7.2004, RV/4213-W/02) beschäftigt. Unter Hinweis darauf, dass sich Aussagen über die Zulässigkeit solcher Schätzungsmethoden nicht in den führenden BAO-Kommentaren (Ritz, BAO 2 ; Stoll, BAO) finden, führte er an, dass sich daraus nicht per se die Zulässigkeit oder Nichtzulässigkeit dieser Art der Nachkalkulation ableiten lässt, zumal es der Behörde freisteht, die jeweils effizienteste Methode zur Überprüfung heranzuziehen. Dazu komme, "dass diese [mathematisch-statistischen] Methoden durch den Einsatz leistungsfähigerer EDV erst in den letzten Jahren im Prüfungsbereich angewandt werden konnten". Der UFS vertrat in der genannten Entscheidung die Auffassung, dass die Nachvollziehbarkeit der von der Betriebsprüfung angewandten Methoden auch für "Nichtstatistiker" gegeben sein muss, bzw. dass die jeweils angeführte Methode nachvollziehbar und ihre Eignung zur Überprüfung der erklärten Ergebnisse allgemein verständlich dargelegt wird. Ein ordnungsgemäß durchgeführtes Verfahren setze demnach voraus, dass der Partei die Grundlagen der Schätzung unter Heranziehung statistischer Methoden nachweislich vorgehalten werden müssen. Höchstgerichtliche Judikatur liegt, abgesehen von einer einzigen Entscheidung (in der aber auch nur am Rande auf die Problematik der Anwendung statistischer Methoden eingegangen wird; vgl. VwGH 31.7.1996, 92/13/0020), diesbezüglich noch nicht vor. Die im gegenständlichen Fall angewendete Verprobungsmethode basiert nach Ansicht der Betriebsprüfung auf der Annahme, dass auf die Entstehung der Losungen sehr viele Einflüsse und Parameter unabhängig voneinander einwirken. Unter diesen Umständen entstehen Losungsbeträge idR zufällig durch Kombination von Preisen mit Verkaufsvorgängen und sollten daher annähernd normalverteilt sein. Diese logarithmische Normalverteilung (kuRz "LogNV") entsteht somit, wenn viele Zufallsgrößen multiplikativ zusammenwirken. Werden hingegen - etwa durch einen Betriebsinhaber - Tageseinnahmen unvollständig erfasst, so verändert sich auch deren Verteilung. Aus einer LogNV resultiert daher durch Verminderung einzelner Werte eine andere Verteilung. Eine solche - auffallend von der LogNV abweichende - Verteilungsstruktur spreche somit dafür, dass die jeweiligen Losungsbeträge nicht zufällig, sondern manipulativ, entstanden sind (zur Berechnung der LogNV vgl. ausführlich Huber, ÖStZ 2002/1150 mwN). Ohne etwaigen statistischen Expertisen vorgreifen zu wollen, ist uE fraglich, ob die durchgeführte LogNV-Verprobung eine im konkreten Fall geeignete Schätzungsmethode darstellt. Wie sich auch aus dem uns vorliegenden Unterlagen ergibt, lagen für die Durchführung der Verprobung nur eine relativ geringe Zahl von Daten vor, weshalb wohl jedenfalls die Gefahr einer gravierenden Ungenauigkeit gegeben sein wird. Es ist zwar zuzugestehen, dass jede Schätzung ein gewisses Maß an Unsicherheit in sich birgt (vgl. etwa VwGH 16.5.2002, 98/1310195) und daher verschiedene Auffassungen über die "Richtigkeit" eines Schätzungsergebnisses bestehen können (in der Regel muss daher derjenige, der zu einer Schätzung Anlass gibt, die mit jeder Schätzung verbundene Ungenauigkeit ihres Ergebnisses hinnehmen; vgl. VwGH 25.2.2004, 2003/13/0147; 19.3.2002, 98/14/0026). Der Schätzwert soll jedoch den tatsächlichen Verhältnissen möglichst nahe kommen. Dem Grundsatz der Richtigkeit soll somit Rechnung getragen werden, wobei "Richtigkeit" im Sinne dieser Ausführungen bedeutet, mit welcher Sicherheitsquote alle wesentlichen Fehler ausgeschaltet werden können. Nach in der Literatur verbreiteter Ansicht (vgl. etwa Gierlinger/Neschkudla, Schätzung von Besteuerungsgrundlagen, 11 f) ist als Mindestwert insbesondere bei mathematischstatistischen Verfahren auch im Zuge einer Schätzung 95 %-ige Sicherheit zu fordern. Der tatsächliche Wert soll daher mit einer Wahrscheinlichkeit von 95% zwischen der Differenz von Schätzwert und tatsächlicher Besteuerungsgrundlage liegen. Wie auch der VwGH (21.12.1993, 90114/0055; 17.1.1989, 88/14/0037) meint, ist eine angewandte Schätzung insbesondere dann mangelhaft, wenn die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen nicht schlüssig ist und auf Angaben und Ausführungen des Abgabepflichtigen nur teilweise eingegangen wird. Diese Mängel sind - bei ausschließlicher Heranziehung der uns vorliegenden Unterlagen - im konkreten Fall gegeben. Für den konkreten Fall bedeutet dies, dass durch das Ergebnis der Betriebsprüfung dem Bw. - zumindest implizit - vorgeworfen wird, Manipulationen vorgenommen zu haben. Zumal im gegenständlichen Fall jedoch nur eine geringe Anzahl von Daten vorlag, ist uE die Richtigkeit der gegenständlichen Ergebnis unsicher und damit auch der dem Bw. gemachte Vorwurf keineswegs schlüssig nachgewiesen. c. Begründung der Schätzung Wie behördliche Erledigungen im Allgemeinen, unterliegen auch Ergebnisse einer Schätzung der behördlichen Begründungspflicht. So meint der VwGH in seiner ständigen Rechtsprechung: "Schätzungsergebnisse unterliegen nach Maßgabe des § 93 Abs. 3 lit a bzw. des § 288 Abs. 1 lit. d BAO der Pflicht zur Begründung. Die Begründung hat die für die Schätzungsbefugnis sprechenden Umstände, die Schätzungsmethode, die der Schätzung zugrunde gelegten Sachverhaltsannahmen und die Ableitung der Schätzungsergebnisse darzulegen" (vgl. etwa jüngst VwGH 25.3.2004, 200211610290; ebenso 10.9.1998, 96/15/0183). Diese Anforderungen wurden - zumindest in den uns vorliegenden Unterlagen - nicht erfüllt. Insbesondere ist nicht ersichtlich, warum die Betriebsprüfung manche Sachverhalte als gegeben annahm und im Gegensatz dazu, auf manche Ausführungen des Dr. G. nicht einging. Darüber hinaus ist unklar, warum die Betriebsprüfung sich nicht näher mit der Grundaufzeichnungsqualität der "logfiles" beschäftigt hat, sondern diese vielmehr als Tatsache ihren Beurteilungen zu Grunde legte. d. Global- oder Teilschätzung Das Gesetz will die Schätzung durch den Gebrauch des Wortes "soweit" in § 184 Abs. 1 BAO im Sinne eines Subsidiaritätsprinzipes auf das notwendigste Ausmaß einschränken (vgl. dazu etwa VwGH 17.10.2001, 98/13/0233). Die Berechtigung zur Schätzung reicht daher nur soweit, als die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen nicht anders erfolgen kann. Durch die Gesetzformulierung über die Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung wird somit bereits klar, dass der Umfang auf jenen Teil beschränkt ist, der keine Abgabenermittlung ermöglicht. Bevor die Betriebsprüfung den Schätzungsumfang bestimmen kann, hat sie demnach die Schätzungsvoraussetzungen zu prüfen. Daran anschließend ergibt sich der Schätzungsumfang von selbst, wobei mängelfreie Teile einer Buchhaltung oder von Aufzeichnungen anzusetzen sind und nur für den verbleibenden Rest eine Schätzung vorzunehmen ist. Hierzu finden sich in den uns vorliegenden Unterlagen keinerlei Ausführungen, weshalb auch der Umfang einer eventuellen Schätzungsberechtigung noch näher hinterfragt werden muss. IV. Zusammenfassung und Ergebnis Ob die im gegenständlichen Fall existierenden, aber in weiterer Folge systembedingt gelöschten, "logfiles" tatsächlich abgabenrechtlich relevante Grundaufzeichnungen darstellen, ist zu bezweifeln. Zum einen sind diese mangels relevantem Inhalt uE nicht geeignet, als Grundlage für die systematische Verbuchung von Geschäftsfällen zu fungieren. MaW: Bei den "logfiles" handelt es sich um keine Grundaufzeichnungen iSd §§ 131 ff BAO. Zum anderen werden parallel zu diesen "logfiles" andere Aufzeichnungen geführt, in denen sich diese wesentlichen Grundlagen für die Verbuchung von Geschäftsfällen finden. Diese - unstrittig als Grundaufzeichnungen iSd §§ 131 ff BAO zu qualifizierenden - Aufzeichnungen lagen aber der Betriebsprüfung vor.