UFSL RV/0401-L/07

Folgt man dieser Judikaturlinie des EuGH steht damit aber außer Zweifel, dass die den Arbeitnehmerabsetzbetrag regelnde Bestimmung des § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988 gegen die im Art. 39 EGV manifestierte Arbeitnehmerfreizügigkeit verstößt. Diese Tarifbestimmung des österreichischen Einkommensteuergesetzes macht die Berücksichtigung des Arbeitnehmerabsetzbetrages zwar nicht von der Staatsangehörigkeit der Arbeitnehmer, jedoch davon abhängig, dass "dem Lohnsteuerabzug unterliegende Einkünfte aus einem bestehenden Dienstverhältnis" vorliegen, was unter Einbeziehung der Tatbestandsvoraussetzungen der den Lohnsteuerabzug vom Arbeitslohn regelnden Bestimmungen der §§ 47 Abs. 1 und 81 EStG 1988 im Ergebnis darauf hinaus läuft, dass ihr Anwendungsbereich nur Arbeitnehmer erfasst, die in einem inländischen (Teil)Betrieb ihres Arbeitgebers oder in einer im Inland von ihrem Arbeitgeber länger als einen Monat unterhaltenen festen örtlichen Anlage oder Einrichtung aufrecht beschäftigt bzw. tätig sind, und aus diesem Beschäftigungsverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen. Diese Anknüpfungsmerkmale stellen aus Sicht des Art. 39 EGV zwar keine unmittelbare, doch aber eine unzulässige mittelbare Diskriminierung dar, weil damit die Tarifbegünstigung des § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988 Arbeitnehmern verwehrt ist, die in Österreich aufgrund Vorliegens der Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 EStG 1988 unbeschränkt steuerpflichtig, bei einem in einem anderen Mitgliedstaat angesiedelten Betrieb aufrecht beschäftigt, mit den draus erfließenden ausländischen Lohneinkünften in Österreich steuerhängig werden (etwa aufgrund von DBA-Bestimmungen) und deshalb im Inland zur Einkommensteuer zu veranlagen, und dabei mangels Vorliegens der entsprechenden Voraussetzungen auch nicht als Grenzgänger (§ 16 Abs. 1 Z 4 lit. g zweiter Satz iVm. § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 3 EStG 1988) zu behandeln sind. Ursächlich dafür, dass der Berufungswerber bei seiner Einkommensteuerveranlagung für 2004 von der Tarifbegünstigung des Arbeitnehmerabsetzbetrages ausgeschlossen und er dadurch im Ergebnis vergleichsweise zu ebenfalls in Österreich steuerpflichtigen Arbeitnehmern, die in einer inländischen Betriebstätte iSd. § 81 EStG 1988 unselbständig beschäftigt sind, einer höheren Einkommensteuerbelastung unterworfen war, ist also allein, dass der Berufungswerber im konkreten Veranlagungszeitraum aufgrund Gebrauchmachung vom gemeinschaftlich garantierten Arbeitnehmerfreizügigkeitsrecht nicht in einer inländischen Betriebstätte iSd. 81 EStG 1988, sondern bei einem deutschen Betrieb beschäftigt war. Eine Bestimmung wie § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988, die für die Berücksichtigung des Arbeitnehmerabsetzbetrages darauf abstellt, dass dem Lohnsteuerabzug unterliegende Einkünfte aus einem bestehenden Dienstverhältnis vorliegen müssen, im Ergebnis also der unselbständigen Beschäftigung in einer inländischen Betriebstätte iSd. § 81 EStG 1988 nachgegangen werden muss, ist angesichts dieser Anknüpfungsmerkmale bzw. Anspruchserfordernisse für die konkrete Tarifbegünstigung nicht nur diskriminierend gegenüber in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, die ebenfalls in einem aufrechten Beschäftigungsverhältnis stehen, aber als Wanderarbeitnehmer bei einem ausländischen, nicht grenznahen Betrieb beschäftigt sind, sondern aufgrund des aufgezeigten beschränkten Anwendungsbereiches zweifellos auch geeignet, Arbeitnehmer, die in einer inländischen Betriebstätte iSd. § 81 EStG 1988 beschäftigt sind, davon abzuhalten, unter Ausübung des Freizügigkeitsrechtes einer unselbständigen Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat in einem dort gelegenen Betrieb nachzugehen. Maßnahmen der Mitgliedstaaten, die die Freizügigkeit der Arbeitnehmer beeinträchtigten, sind nach Rechtsprechung des EuGH nur dann zulässig, wenn sie auf objektiven (sachlichen), von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer unabhängigen Erwägungen beruhen, in einem angemessenen Verhältnis zu einem legitimen Zweck, den das nationale Recht mit der Ungleichbehandlung verfolgt hat, stehen, die Maßnahmenanwendung auch geeignet ist, die Zweckverwirklichung tatsächlich zu gewährleisten, und sie aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind (EuGH Rs C-19/92, Kraus; EuGH Rs C-350/96, Clean Car Autoservice; EuGH Rs C-15/96, Schoening-Kougebetopoulou; EuGH Rs C-109/04, Kranemann; EuGH Rs C-76/05, Schwarz). Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung ist iZm. § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988 zunächst festzuhalten, dass der Arbeitnehmerabsetzbetrag nach historischer Motivation Zinsnachteile abgelten sollte, die sich für Arbeitnehmer aus der besonderen Erhebungsform der Lohnsteuer aufgrund entsprechend zeitnaher Abgabenentrichtung im Vergleich zu Steuerpflichtigen mit veranlagter Einkommensteuer ergeben (vgl. 474 Blg.Nr. 13. GP). Dieser mit § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988 intendierte Normzweck vermag den aus dem beschränkten Anwendungsbereich dieser Bestimmung resultierenden Ausschluss von in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Wanderarbeitnehmern, die bei einem in einem anderen Mitgliedstaat angesiedelten Betrieb beschäftigt sind, von der Tarifbegünstigung des Arbeitnehmerabsetzbetrages und die damit im Hinblick auf Art. 39 EGV gegebene Diskriminierung gegenwärtig schon deshalb nicht mehr sachlich zu rechtfertigen, weil mit dem AbgÄG 1983 in § 33 Abs. 5 EStG 1972 als Ziffer 3 ein dem Arbeitnehmerabsetzbetrag betragsmäßig entsprechender Absetzbetrag auch für Grenzgänger, also für im Inland grenznah wohnhafte, im Ausland grenznah unselbständig beschäftigte und im Wesentlichen arbeitstäglich pendelnde Arbeitnehmer, eingefügt wurde, und diese mit ihren ausländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Österreich zur Einkommensteuer veranlagt werden. Angesichts dieser Erstreckung des Absetzbetrages auf zur Einkommensteuer zu veranlagende Grenzgänger ist nämlich unzweifelhaft davon auszugehen, dass der öster-reichische Gesetzgeber seine oben angeführte, für die Einführung des Arbeitnehmerabsetzbetrages ursprünglich maßgeblich gewesene Motivation damit aufgegeben hat (Doralt-Ruppe, Steuerrecht, Band I Rz 705). Betrachtet man im gegebenen Zusammenhang die für die Schaffung des Grenzgängerabsetzbetrages relevant gewesenen Erwägungen, zeigt sich, dass der Gesetzgeber des AbgÄG 1983 damit in erster Linie die Abgeltung der besonderen Aufwendungen (Reisekosten, höhere Lebenshaltungskosten und dgl.), die Grenzgängern aufgrund ihrer Grenzgängertätigkeit gegenüber im Inland beschäftigten Arbeitnehmern erwachsen, und weiters die Entlastung des inländischen Arbeitsmarktes durch Grenzgänger im Auge gehabt hat (Regierungsvorlage zum AbgÄG 1983, Blg.Nr. 60, XVI. GP). Da sich in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Wanderarbeitnehmer, die bei einem in einem anderen Mitgliedstaat angesiedelten Betrieb beschäftigt sind, mit Blick auf diese historischen Gesetzesmaterialien zu § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 3 EStG zweifellos in vergleichbarer Situation wie Grenzgänger befinden, weil auch solchen Wanderarbeitnehmern verglichen mit im Inland beschäftigten Arbeitnehmern erhöhte Aufwendungen durch die Auslandstätigkeit (auswärtige Nächtigungen, Verpflegungsmehraufwand etc.) erwachsen und auch sie zur Entlastung des inländischen Arbeitsmarktes beitragen, entbehrt es, wenn zusätzlich ins Kalkül gezogen wird, dass der Gesetzgeber seine oben angeführte, mit Einführung des Arbeitnehmerabsetzbetrages ursprünglich verfolgte Absicht aufgrund Ausdehnung des Absetzbetrages auf zur Einkommensteuer zu veranlagende Grenzgänger aufgegeben hat, somit nicht nur jeglicher sachlichen Rechtfertigung, sondern erweist es sich überdies als offenkundig unverhältnismäßig, dass in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Wanderarbeitnehmer, die bei einem in einem anderen Mitgliedstat angesiedelten Betrieb beschäftigt sind, im Falle der inländischen Einkommensteuerveranlagung ihrer ausländischen Lohneinkünfte nach geltender Rechtslage generell von der Tarifbegünstigung des Arbeitnehmerabsetzbetrages ausgeschlossen sind. Da der Beschränkung des Normadressatenkreises des § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988 auch keine mit öffentlicher Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit in Zusammenhang stehenden Erwägungen zugrunde liegen, kommen auch diese im Art. 39 Abs. 3 EGV explizit angeführten Rechtfertigungsgründe gegenständlich nicht zum Tragen. Eben so wenig sind zwingende Gründe des Allgemeininteresses erkennbar, die die aufgezeigte, dem § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG aus Sicht des Art. 39 EGV anhaftende Diskriminierung und den Verstoß dieser Tarifbestimmung gegen das dem Art. 39 EGV auch immanente Beschränkungsverbot rechtfertigen könnten. In diesem Zusammenhang kommt insbesondere auch dem Umstand, dass die gemeinschaftsrechtskonforme Anwendung des § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988 im Vergleich zum Normvollzug ohne gemeinschaftsrechtskonformer Ausweitung des Anwendungsbereiches negative Auswirkungen auf das nationale Steueraufkommen zeitigen kann, keine Beachtlichkeit zu, da der EuGH in seiner Rechtsprechung wirtschaftlichen Motiven regelmäßig die Tauglichkeit als Rechtfertigungsgrund für diskriminierende nationale Maßnahmen abspricht (ua. EuGH Rs C-76/05, Schwarz gegen Finanzamt Bergisch Gladbach). Zusammenfassend ist also festzustellen, dass die Tarifbestimmung des § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988 aufgrund ihres auf "Arbeitnehmer mit dem Lohnsteuerabzug unterliegenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit", im Ergebnis also auf Arbeitnehmer, die in einer inländischen Betriebstätte iSd. § 81 EStG 1988 beschäftigt sind, eingeschränkten Anwendungsbereiches gegen die durch Art. 39 EGV gewährleistete Arbeitnehmerfreizügigkeit verstößt, die diesem Verstoß zugrunde liegende Ungleichbehandlung von in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Wanderarbeitnehmern, die bei einem in einem anderen Mitgliedstaat angesiedelten Betrieb beschäftigt sind, auch nicht sachlich gerechtfertigt und zudem unverhältnismäßig ist, und sie deshalb beim nationalen Rechtsvollzug bei Vorliegen eines Sachverhaltes mit Gemeinschaftsbezug aufgrund des Anwendungsvorranges des Art. 39 EGV in Ansehung ihres Anspruchserfordernisses "wenn die Einkünfte dem Lohnsteuerabzug unterliegen" unangewendet zu bleiben hat. Als Ergebnis dieser Ausführungen steht der Arbeitnehmerabsetzbetrag aufgrund unmittelbarer Anwendung des Art. 39 EGV demnach auch in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen (Wander)Arbeitnehmern zu, die bei einem in einem anderen Mitgliedstaat angesiedelten Betrieb beschäftigt, mit den aus diesem Beschäftigungsverhältnis resultierenden ausländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus welchen Gründen immer in Österreich steuerhängig und zur Einkommensteuer veranlagt werden, und dabei auch nicht die Voraussetzungen zur Berücksichtigung des Grenzgängerabsetzbetrages iSd. § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 3 EStG 1988 erfüllen. Unter Berücksichtigung der obigen Feststellungen wird daher auch im konkret vorliegenden Fall der Arbeitnehmerabsetzbetrag für das Jahr 2004 ungeachtet des Vorliegens ausländischer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund des Anwendungsvorranges des Art. 39 EGV zu berücksichtigen sein, sofern sich für diesen Veranlagungszeitraum nach Durchführung der noch vorzunehmenden Ermittlungen ein im Inland steuerpflichtiges relevantes Einkommen des Berufungswerbers ergibt. Gemäß § 289 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz, wenn die Berufung weder zurückzuweisen (§ 273) noch als zurückgenommen (§ 85 Abs. 2, § 275) oder als gegenstandslos (§ 256 Abs. 3, § 274) zu erklären ist, diese durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Berufungsvorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Die Bescheidaufhebung nach § 289 Abs. 1 BAO setzt tatbestandsgemäß nicht die Gewissheit, sondern nur die Möglichkeit der Erlassung eines anders lautenden Bescheides oder des Unterbleibens einer Bescheiderlassung voraus. Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat. Aus dem Tatbestandsmerkmal "kann" in dieser Verfahrensvorschrift ergibt sich, dass die Maßnahme der Bescheidaufhebung unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz im Ermessen der Abgabenbehörde zweiter Instanz steht. Ermessensentscheidungen haben sich dem § 20 BAO zufolge in den Grenzen zu halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Wie oben ausführlich dargestellt, wurden im vorliegenden Fall entscheidungswesentliche Grundlagen insbesondere iZm. den Auslandsentsendungen des Berufungswerbers im Jahr 2004 bisher nicht erhoben. Da die Kassationsmöglichkeit des § 289 Abs. 1 BAO die Entlastung der Abgabenbehörde zweiter Instanz und die Beschleunigung des zweitinstanzlichen Berufungsverfahrens bezweckt, und zur restlosen Klärung der tatsächlichen Sachverhaltslage des gegenständlichen Falles noch ins Ausland reichende Ermittlungen von solchem Umfang notwendig sind, dass dies den Rahmen eines zweitinstanzlichen Vorhaltverfahrens sprengen und auch der Intention des Gesetzgebers, der der Abgabenbehörde zweiter Instanz im Wesentlichen die Funktion der Rechtskontrolle und nicht der erstmaligen Tatsachenermittlung zuschreibt, widersprechen würde, hat die zuständige Referentin des UFS gegenständlich daher aus diesen Erwägungen vom gesetzlich eingeräumten Ermessen Gebrauch gemacht und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2004 sowie die dazu ergangene Berufungsvorentscheidung deshalb spruchgemäß unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben. In diesem Zusammenhang ist noch festzuhalten, dass der Gesetzgeber die Pflicht zur Sachverhaltsermittlung auch schon vor der Reform des Rechtsmittelverfahrens vorrangig dem Finanzamt auferlegt hat. § 276 Abs. 3 BAO idF vor dem RmRefG sah nämlich auch schon vor, dass die Abgabenbehörde erster Instanz eine Berufung nach Durchführung der etwa noch erforderlichen Ermittlungen der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzulegen hat. Mit dem am 1. Jänner 2003 in Kraft getretenen RmRefG und dem damit reformierten zweitinstanzlichen Berufungsverfahren wurde dem UFS die Rolle eines unabhängigen Dritten zugewiesen. Dieser Rolle kann der UFS aber nur dann gerecht werden, wenn er sich im Wesentlichen auf die Funktion eines Kontroll- und Rechtsschutzorgans beschränkt (SWK 3/2003, S 102 ff). In verfahrensrechtlicher Hinsicht verbleibt abschließend festzuhalten, dass der Parteienvertreter im Berufungsvorlageantrag (§ 276 BAO) ua. auch einen rechtzeitigen (§ 284 Abs. 1 Z. 1 BAO) Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung gestellt hat. Gemäß § 284 Abs. 3 iVm. Abs. 5 BAO kann der namens des Berufungssenates für die Erledigung einer Berufung zuständige Referent (§ 270 Abs.3 BAO) ungeachtet eines solchen rechtzeitig gestellten Antrages ua. dann von der Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung absehen, wenn der berufungsverfangene Bescheid unter Zurückverweisung der Angelegenheit an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben wird (§ 289 Abs. 1 BAO). Im vorliegenden Berufungsfall erweist sich der Sachverhalt aus den oben detailliert beschriebenen Gründen als umfangreich ergänzungsbedürftig. Da die Referentin des UFS den bekämpften Einkommensteuerbescheid für 2004 unter Ausübung des ihr durch § 289 Abs. 1 BAO eingeräumten Ermessens zwecks Nachholung dieser Ermittlungen aufgehoben hat, war es somit im Hinblick auf § 284 Abs. 5 iVm. Abs. 3 BAO nicht nur zulässig, sondern aufgrund des auf die Beschleunigung bzw. Verkürzung des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens gerichteten Normzwecks des § 289 Abs. 1 BAO auch zweckmäßig und mit Rücksicht auf berechtigte Parteiinteressen im Übrigen auch nicht unbillig, gegenständlich trotz rechtzeitig gestelltem Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung von einer Verhandlungsdurchführung abzusehen. Aus den angeführten Entscheidungsgründen war daher spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 13. Februar 2008