UFSL RV/0401-L/07

§ 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 stellt die Nachfolgerbestimmung der mit BG vom 18. Dezember 1979, BGBl Nr. 550, in § 3 EStG 1972 eingefügten Z 14a dar. Normzweck dieser Vorgängerbestimmung war, die damals auf dem internationalen Anlagenbausektor gestiegenen Konkurrenzverhältnisse national durch Schaffung der konkreten steuerlichen Begünstigung zu entschärfen (Erl. zur RV zum oa. BG, 113 der Beilagen XV. GP). Mit dieser Steuerbefreiung sollten also in die österreichische Steuerhoheit fallende, im Anlagenbausektor tätige Unternehmen durch Entfall von lohnabhängigen Abgaben international wettbewerbsfähig gehalten, mittelbar dadurch auch das inländische Steueraufkommen positiv beeinflusst, und außerdem die Bereitschaft von Arbeitnehmern solcher inländischen Arbeitgeber zur Tätigkeitsausübung im Ausland erhöht werden. Diese Steuerbefreiung wurde in der Folge mit derselben gesetzgeberischen Intention in das EStG 1988 übernommen. Mit der bereits mehrfach erwähnten Berufungsentscheidung RV/0016-F/04 hat der UFS nun festgestellt, dass § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 in Ansehung seines Anspruchserfordernisses "inländischer Betrieb" gegen die im Artikel 39 EGV verankerte Arbeitnehmerfreizügigkeit verstößt, und die konkrete Steuerbefreiung daher bei Sachverhalten mit Gemeinschaftsbezug aufgrund des Anwendungsvorranges dieser Vertragsbestimmung auch Arbeitnehmern zukommt, die bei einem im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Arbeitgeber beschäftigt sind. Mit Rücksichtnahme auf diese zutreffenden Ausführungen in oa. Berufungsentscheidung und den Anwendungsvorrang des Art. 39 EGV hat das Finanzamt die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 auch im gegenständlichen Fall trotz Vorliegens einer deutschen Arbeitgeberin grundsätzlich für anwendbar erachtet und im erstinstanzlichen Verfahren deshalb das gemeinschaftsrechtswidrige Anspruchserfordernis "inländischer Betrieb" unangewendet gelassen bzw. dieses gemeinschaftsrechtskonform auf "im Gemeinschaftsgebiet sprich in Deutschland ansässiger Arbeitgeber" ausgedehnt. Aufgrund bzw. als Folge dieser im vorliegenden Fall vorgenommenen Ausweitung des persönlichen Anwendungsbereiches des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 besteht zwischen Finanzamt und Berufungswerber nun aktenkundig Uneinigkeit darüber, wie der in dieser Steuerbefreiungsnorm weiters vorgesehene Normbestandteil "Ausland" in solchem Fall auszulegen ist, und konkret, wie diesfalls berufliche Tätigkeiten zu qualifizieren sind, die der Rechtsmittelwerber im Streitjahr in Deutschland und insbesondere am Sitz seiner in Deutschland ansässigen Arbeitgeberin ausgeübt hat. Der Berufungswerber vertritt, seinem Vorbringen sinngemäß folgend, die Auffassung, dass der "Auslandsbegriff" auch bei gemeinschaftsrechtskonformer Anwendung dieser gesetzlichen Bestimmung im Sinne "aller Gebiete außerhalb des österreichischen Bundesgebietes" zu verstehen sei. Das Finanzamt ist im Gegensatz dazu bei Erlassung des bekämpften Bescheides davon ausgegangen, dass es sich bei Dienstreisen des Berufungswerbers in dessen deutschen Stammbetrieb aufgrund des auf "Arbeitnehmer eines in Deutschland ansässigen Arbeitgebers" erstreckten Anwendungsbereiches um Reisen in einen "inländischen Stammbetrieb iSd. Rz 67 der LStR 2002" gehandelt hätte, und daher solche Dienstreisen bei Aufenthalten im deutschen Stammbetrieb von mehr als drei Tagen aus Sicht des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 befreiungsschädlich gewesen wären. Da der mit § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 ursprünglich intendierte Regelungszusammenhang zwischen "inländischem Arbeitgeber" einerseits und "ausländischer begünstigter Tätigkeit" andererseits bei gemeinschaftsrechtskonformer Anwendung dieser Befreiungsbestimmung unübersehbar gestört ist, und sich daher im erstinstanzlich fortzusetzenden Verfahren die Frage der Auslegung des "Auslandsbegriffes" des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 in solchem Fall erwartungsgemäß wieder stellen wird, erscheint es trotz kassatorischer Erledigung gegenständlicher Berufung doch zweckmäßig, rechtliche Anmerkungen dazu bereits im Rahmen dieser Entscheidung vorzunehmen. Nach Auffassung der Referentin liegt der Lösungsansatz für die strittige Auslegungsthematik zunächst im Zusammenspiel bzw. in den Wechselwirkungen zwischen Gemeinschafts- und nationalem Recht und dabei insbesondere in der Funktions- und Wirkungsweise des Anwendungsvorranges des unmittelbar wirksamen Gemeinschaftsrechtes. Das Gemeinschaftsrecht wurde mit dem EU-Beitritt Österreichs am 1. Jänner 1995 in die österreichische Rechtsordnung inkorporiert und steht seither neben und unabhängig von der nationalen Rechtsordnung als autonome supranationale Rechtsordnung in Österreich in Geltung (ua. EuGH, Rs 26/62, Van Gend & Loos; EuGH Rs 6/64, Costa/ENEL; EuGH Rs 106/77, Simmenthal; ua. VwGH v. 18.11.2004, 2001/07/0166; Schweitzer/Hummer/Obwexer Europarecht RZ 153, 166 ff.; ÖJZ 1999, 781; JRP 2000, 84). Soweit Bestimmungen des unmittelbar geltenden Gemeinschaftsrechtes inhaltlich unbedingt und hinreichend konkret, also vollzugsfähig, sind, sind sie in den Mitgliedstaaten unmittelbar anwendbar und entfalten sie dort unmittelbare Wirkung. Unmittelbar wirksames Gemeinschaftsrecht wie beispielsweise sämtliche Vertragsbestimmungen und die Rechtsetzungsakte der Organe der Europäischen Union verpflichtet die nationalen Gerichte und Behörden zu einer bestimmten Rechtsanwendung und begründet auch für die einzelnen Normunterworfenen unmittelbar Rechte und Pflichten (EuGH Rs 106/77, Simmenthal). Kommt gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen eine solche Durchgriffswirkung zu, stellt sich damit aufgrund des Zusammentreffens von zwei neben einander existierenden Rechtsordnungen die Frage, wie im Konfliktsfall vorzugehen ist. Diese Frage hat der EuGH in seiner mittlerweile gefestigten und auch von den nationalen Höchstgerichten anerkannten (VwGH v. 21.06.1999, 97/17/0501; VwGH v. 23.07.1999, 98/02/0075; VwGH v. 20.11.2002, 2001//17/0180; VfGH Slg. 14.805/1997; VfGH Slg. 15.215/1998; OGH v. 14.09.1995, 8 Ob S 37/95) Rechtsprechung damit beantwortet, dass unmittelbar wirksamen Gemeinschaftsrecht im Konfliktsfall unabhängig davon, ob die mit ihm konfligierende nationale Bestimmung früher oder später als die Gemeinschaftsnorm ergangen ist, und welchen Rang sie im Stufenbau der nationalen Rechtsordnung einnimmt, Anwendungsvorrang zukommt. Dieser versteht sich laut EuGH-Rechtsprechung dahin gehend, dass die mit unmittelbar wirksamen Gemeinschaftsrecht konfligierende nationale Bestimmung nicht aus dem innerstaatlichen Rechtsbestand ausscheidet und inexistent wird, sondern sie von den nationalen Gerichten und Verwaltungsbehörden bei Fällen mit Gemeinschaftsbezug unangewendet zu lassen, und gleichzeitig der gemeinschaftsrechtskonforme Zustand herzustellen ist (ua. EuGH Rs 6/64 Costa/ENEL; EuGH Rs 106/77, Simmenthal; EuGH Rs C-10 bis 22/97, IN.CO.GE.; JPR 2000, 84). Das dem Gemeinschaftsrecht entsprechende Ergebnis kann in solchem Fall entweder durch gemeinschaftsrechtskonforme Interpretation der nationalen Vorschrift oder, wenn dies nicht möglich ist, durch unmittelbare Anwendung der gemeinschaftsrechtlichen Vorschrift selbst herbeigeführt werden (ua. EuGH Rs C-327/00; VwGH v. 23.10.1995, 95/10/0081; OGH v. 09.05.1995, 4 Ob 37/95; OGH v. 22.06.1999, 4 Ob 145/99y). Aus dieser EuGH-Rechtsprechung zum Anwendungsvorrang leitet die herrschende Lehre ab, dass das unmittelbar wirksame Gemeinschaftsrecht keinen Geltungsvorrang gegenüber widersprüchlichem nationalen Recht im Sinne einer materiellen Derogation hat (zu Vertretern der Derogationsthese vgl. ecolex 1995, 338 und ecolex 1996, 494), sondern dass solches Gemeinschaftsrecht eine mit ihm konfligierende nationale Bestimmung bloß verdrängt in dem Sinne, dassderen zeitlicher Geltungsbereich für die Dauer der innerstaatlichen Geltung des autonomen Gemeinschaftsrechtes durchbrochen ist (Walter-Mayer, Kommentar zum Bundesverfassungsrecht Rz 246/11; Schweitzer/Hummer/Obwexer Europarecht Rz 187; ÖJZ 1999, 781; EuR-Heft 1-1998 S.41). Diese herrschende Verdrängungsthese findet Bestätigung in jenen Urteilen des EuGH, mit denen dieser in Vertragsverletzungsverfahren gegen Mitgliedstaaten unter Verweis auf die erforderliche Rechtssicherheit für die Normunterworfenen wiederholt ausgesprochen hat, dass der Anwendungsvorrang und die unmittelbare Wirkung der Bestimmungen des Gemeinschaftsrechtes die Mitgliedstaaten nicht von der Pflicht entbinden, diejenigen Bestimmung ihrer innerstaatlichen Rechtsordnung zu entfernen, beseitigen, ändern oder aufzuheben, die mit dem Gemeinschaftsrecht im Widerspruch stehen (ua. EuGH Rs 167/73, Kommission/Rep. Frankreich; EuGH Rs 104/86, Komm/Rep. Italien; EuGH Rs C-290/94 Komm./Rep. Griechenland). Diese Urteile zur Bereinigungspflicht der Mitgliedstaaten sind nämlich nur dann verständlich, wenn man zugrunde legt, dass unmittelbar wirksames Gemeinschaftsrecht einer gemeinschaftsrechtswidrigen nationalen Norm nicht derogiert, sondern diese trotzdem weiterhin dem nationalen Rechtsbestand angehört (ecolex 1996, 639). Egal welchem der beiden vorgenannten rechtstheoretischen Ansätze (Verdrängungs- bzw. Derogationsthese) Wissenschaft und Lehre anhängen, Einhelligkeit besteht darüber, dass eine mit unmittelbar wirksamen Gemeinschaftsrecht konfligierende innerstaatliche Vorschrift aufgrund des Anwendungsvorranges immer nur im Umfang der tatsächlich vorliegenden Gemeinschaftsrechtswidrigkeit - gegebenenfalls also auch nur partiell - unanwendbar wird bzw. unangewendet zu lassen ist (ua. EuGH Rs 103/88, Fratelli Costanzo Rdn 33; VwGH v. 21.06.1999, 97/17/0501; VwGH v. 18.11.2004, 2001/07/0166; ecolex 1995, 338; ecolex 1996, 639; ecolex 1996, 494). Folgt man diesem Ansatz, dass unmittelbar wirksames Gemeinschaftsrecht eine dazu im Widerspruch stehende nationale Bestimmung nur insoweit verdrängt bzw. unanwendbar werden lässt, als dieser tatsächlich Gemeinschaftsrechtswidrigkeit anhaftet, bedeutet dies im Umkehrschluss, dass die von einer solchen Verdrängung unbetroffenen Normbestandteile der nationalen Vorschrift mangels Unterbrechung ihres zeitlichen Geltungsbereiches beim innerstaatlichen Rechtsvollzug weiterhin unverändert anwendbar bleiben. Übertragen auf gegenständliches Rechtsproblem folgt daraus zunächst, dass die Steuerbefreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 bis zu einer allfälligen legistischen Änderung und Beseitigung ihres gemeinschaftsrechtswidrigen Anspruchserfordernisses "inländischer Betrieb" beim nationalen Rechtsvollzug auf Fälle ohne Binnenmarktbezug im vollen Umfang anwendbar und auf Fälle mit Binnenmarktbezug auch nur hinsichtlich des nicht gemeinschaftsrechtskonformen Tatbestandsmerkmals "inländischer Betrieb" als durch Artikel 39 EGV verdrängt anzusehen und insoweit partiell unanwendbar ist (JPR 2000, 84; ÖJZ 1999, 781). In diesem Sinne sind auch die abschließenden Feststellungen in der Berufungsentscheidung RV/0016-F/04 des UFS zu verstehen, wenn es dort auszugsweise heißt: "war die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 nach der vorzitierten Rechtsprechung des EuGH im vorliegenden Fall insoweit ("inländischer Betrieb") unangewendet zu lassen." Weitere Schlussfolgerung aus obigen Überlegungen ist, dass damit überhaupt keine Veranlassung besteht, den übrigen, aus Sicht des Gemeinschaftsrechtes unbedenklichen und damit von diesem auch nicht verdrängten Tatbestandsmerkmalen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 beim Rechtsvollzug dieser Bestimmung sei es in Fällen mit oder ohne Gemeinschaftsbezug eine andere als die ihnen nach den nationalen Auslegungsregeln zukommende Bedeutung zuzuschreiben. § 6 ABGB, der unbestrittene Grundlage auch für die Auslegung von Verwaltungsgesetzen ist, sieht in diesem Zusammenhang vor, dass "einem Gesetz in der Anwendung kein anderer Verstand beigelegt werden darf, als welcher aus der eigentümlichen Bedeutung der Worte in ihrem Zusammenhange und aus der klaren Absicht des Gesetzgebers hervorleuchtet". Diese Gesetzesbestimmung zieht die Auslegungsgrenze also dort, wo die eigentümliche Bedeutung der Worte in ihrem Zusammenhang und die klare Absicht des Gesetzgebers überschritten würden, es sich also nicht mehr um Auslegung, sondern bereits um Rechtsfortbildung handeln würde. Nach dem Wortsinn und Verständnis im allgemeinen Sprachgebrauch bedeutet der Begriff "Ausland (Aus-Land)" außerhalb jenes Landes, von dessen Sicht ausgegangen wird, und bezeichnet damit aus Sicht eines konkreten Betrachters das nicht zum eigenen Staatsgebiet gehörige Gebiet. Findet sich der Auslandsbegriff in einer nationalen Rechtsvorschrift, wird ihm aus juristischer Sicht regelmäßig die Bedeutung beigemessen, dass darunter alle (Staats-)Gebiete verstanden werden, die nicht in den Hoheitsbereich des konkreten nationalen Gesetzgebers fallen. Berücksichtigt man in diesem Zusammenhang nun, dass es sich bei § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 um eine im österreichischen Einkommensteuergesetz vorgesehene Steuerbefreiungsnorm handelt, ist davon auszugehen, dass der österreichische Gesetzgeber bei Aufnahme des Normbestandteiles "Ausland" in diese Bestimmung aus seiner Sicht und mit Rücksicht auf Art. 3 B-VG, demzufolge das Bundesgebiet die Gebiete der Bundesländer umfasst, nur die Gebiete außerhalb seines territorialen Kompetenzbereiches jenseits der österreichischen Staatsgrenzen im Auge gehabt haben konnte. Diese Interpretation des "Auslandsbegriffes" findet auch Deckung in der Intention der historischen Gesetzgeber, die die Steuerbefreiungsnormen des § 3 Z 14a bzw. § 3 Abs. 1 Z 10 in das EStG 1972 bzw. EStG 1988 - freilich damals noch ohne Bedachtnahme auf den späteren EU-Beitritt Österreichs - laut oben zitierten Gesetzesmaterialien aufgenommen haben, um dadurch österreichische Betriebe im internationalen, also außerhalb Österreichs gelegenen, Anlagenbau wettbewerbsfähig zu halten. Zu keinem anderen Auslegungsergebnis für den Auslandsbegriff gelangt man schließlich, wenn man § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 aus Sicht seiner gesetzessystematischen Stellung im EStG 1988 beleuchtet. Dort findet sich diese Bestimmung nämlich unmittelbar im Anschluss an §§ 1 und 2 EStG 1988, die den persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes normieren. § 1 Abs. 2 EStG 1988 legt dabei für natürliche Personen mit inländischem Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Österreich die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht in Österreich in Bezug auf in- und ausländische Einkünfte fest, § 2 Abs. 3 Z 4 EStG 1988 bestimmt als nach österreichischem Einkommensteuerrecht maßgebliche Einkunftsart auch die der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 EStG 1988). Im § 3 EStG 1988 sind sodann Tatbestände aufgezählt, die bei entsprechender Sachverhaltsverwirklichung mit Rücksicht auf vorgenannte Gesetzesbestimmungen zu einer inländischen Einkommensteuerpflicht führen würden, an dieser Stelle aber explizit von der Einkommensbesteuerung ausgenommen werden. Wenn im Absatz 1 Z 10 dieser Steuerbefreiungsnorm auch nichtselbständige Einkünfte aus bestimmten begünstigten Auslandstätigkeiten angeführt sind, so handelt es sich dabei unfraglich um eine lex specialis zu §§ 1 Abs. 2 iVm. 2 Abs. 3 Z 4 EStG 1988. Die sachliche Verknüpfung dieser vorgenannten einkommensteuergesetzlichen Bestimmungen und der unzweifelhafte Normgehalt des § 1 Abs. 2 EStG 1988, der natürliche Personen mit inländischem Anknüpfungspunkt nach innerstaatlichem Recht in Österreich mit ihren innerhalb und auch außerhalb Österreichs erzielten Einkünften einkommensteuerrechtlich erfassen will, lassen damit aber, zumal dem Gesetzgeber des EStG 1988 eine jeweils unterschiedliche inhaltliche Wertung des "Auslandsbegriffes" im § 1 Abs. 2 EStG 1988 und § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 nicht unterstellt werden kann, nur davon ausgehen, dass dem Normbestandteil "Ausland" im § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 dieselbe vorgenannte Bedeutung wie im § 1 Abs. 2 EStG 1988 zukommt. Angesichts dieses eindeutigen Auslegungsergebnisses ist dem Begriff "Ausland" im § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988, soweit er dort als solcher oder in Form der Wortverknüpfung "Auslandstätigkeit" vorkommt, also die Bedeutung zuzuschreiben, dass darunter "alle Gebiete außerhalb des österreichischen Bundesgebietes" zu verstehen sind (vgl. jedoch jüngst BMF-Erlass v. 20.11.2007, BMF-010222/0170-VI/7/2007). Dieser Sinngehalt ist dem"Auslandsbegriff"beim Rechtsvollzug des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 nicht nur bei Sachverhalten ohne, sondern auch bei solchen mit Gemeinschaftsbezug (und deshalb ausgeweitetem persönlichen Anwendungsbereich) beizumessen, ist für die bei Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 rechtserhebliche Differenzierung zwischen schädlicher Inlandstätigkeit einerseits und allenfalls begünstigter Auslandstätigkeit andererseits doch allein entscheidend, ob ein begünstigte Tätigkeiten iSd. § 3 Abs. 1 Z 10 lit. b EStG 1988 verrichtender Arbeitnehmer mit den hierauf entfallenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Österreich (einkommen)steuerhängig ist.Trifft dies zu (bei Auslandseinkünften beispielsweise etwa als Folge von DBA-Bestimmungen), darf es nämlich schon aus gleichheitsrechtlichen Gründen und auch im Hinblick auf die einfachgesetzlich normierte Gleichmäßigkeit der Besteuerung keinen Unterschied machen, ob in Österreich steuerhängige, auf begünstigte Tätigkeiten entfallende Lohneinkünfte von einem inländischen oder aber einem im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Arbeitgeber stammen. Wird der "Auslandsbegriff" im § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 aus Sicht des österreichischen Gesetzgebers wie oben dargestellt ausgelegt, treten keine unterschiedlichen Rechtsfolgen ein, weil es diesfalls für Lohneinkünfte, denen begünstigte Tätigkeiten außerhalb des österreichischen Bundesgebietes zugrunde liegen, zur Steuerbefreiung kommt, egal ob der der inländischen Steuerhoheit unterliegende Arbeitnehmer bei einem inländischen oder einem im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Arbeitgeber beschäftigt ist. Umgekehrt bleibt diesen die Steuerfreiheit je verwehrt, wenn den Lohneinkünften Tätigkeiten auf österreichischem Bundesgebiet zugrunde liegen. Als Ergebnis dieser Betrachtungen ist also festzuhalten, dass auch bei in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern von im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Arbeitgebern im Falle einer inländischen Einkommensteuerveranlagung ihrer ausländischen Lohneinkünfte ungeachtet der dabei vorgenommenen Ausweitung des persönlichen Anwendungsbereichs des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 schädliche Tätigkeiten aus Sicht dieser Steuerbefreiungsnorm immer dann vorliegen, wenn unselbständige Arbeit auf österreichischem Territorium ausgeübt, und begünstigte Tätigkeiten bei Zutreffen der übrigen tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 insoweit vorliegen, als unselbständige Arbeit außerhalb des österreichischen Bundesgebietes ausgeübt wird. Für die nach dem Ergebnis der erstinstanzlich noch nachzuholenden Ermittlungen tatsächlich in die österreichische Steuerhoheit fallenden Bezugsteile des Streitjahres sind daher bei der Prüfung, ob ihnen den zeitlichen und sachlichen Anspruchserfordernissen entsprechende begünstigte Tätigkeiten des Rechtsmittelwerbers im Ausland iZm. der Errichtung von Anlagen im Ausland iSd. § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 zugrunde gelegen sind, bzw. ob und inwieweit es bei begünstigten Auslandstätigkeiten zu befreiungsschädlichen Unterbrechungen gekommen ist, die Tatbestandsmerkmale "Ausland" und "Auslandstätigkeit" aus Sicht des österreichischen Gesetzgebers wie beschrieben auszulegen. Bei Zutreffen der sonstigen tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 würde für solche Bezugsteile damit die konkrete Steuerfreiheit zustehen, egal ob sie auf Tätigkeiten des Berufungswerbers in Deutschland oder in anderen Drittstaaten entfallen. Schädlich wären im gegebenen Zusammenhang nur vom Berufungswerber auf österreichischem Territorium ausgeübte Tätigkeiten. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Parteienvertreter im erstinstanzlich abgeführten Verfahren aktenkundig insoweit unterschiedliche Angaben gemacht hat, als in der Vorhaltsbeantwortung erklärt wurde, dass sich der Berufungswerber im Jahr 2004 an sieben bis acht Arbeitstagen im Betrieb seiner früheren österreichischen Arbeitgeberin Z-Österreich GmbH in A aufgehalten, im Vorlageantrag dagegen vorgebracht wurde, dass der Rechtsmittelwerber im Streitjahr keine Dienstreisen in dieses österreichische verbundene Konzernunternehmen unternommen hätte. Da diesen differierenden Angaben nicht weiter nachgegangen wurde, ist offen, ob und falls ja, inwieweit für das Streitjahr erklärte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auch auf Tätigkeiten des Berufungswerbers in Österreich entfallen. § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 befreit von der Einkommensteuer Einkünfte, die Arbeitnehmer inländischer Betriebe für eine begünstigte Auslandstätigkeit von ihren Arbeitgebern beziehen, wenn die Auslandstätigkeit (Anm.: zu ergänzen "begünstigte") ununterbrochen über den Zeitraum von einem Monat hinausgeht. Diese Bestimmung stellt also, auch wenn es ihrem Wortlaut aufgrund Verwendung des Begriffes "Auslandstätigkeit" nicht mehr so eindeutig entnehmbar ist wie § 3 Z 14a EStG 1972, der noch von "im Ausland ausgeübter Tätigkeit" sprach, ua. auf die physische Anwesenheit des Arbeitnehmers bei der Ausübung einer der in § 3 Abs. 1 Z 10 lit. b EStG 1988 angeführten Tätigkeit im Ausland ab. Die österreichische Finanzverwaltung geht aufgrund ihrer Ausführungen in den Rz 65 bis 67 der LStR 2002 unter Annahme eines funktionalen Zusammenhanges davon aus, dass Urlaube, Krankenstände und sogar Dienstreisen begünstigte Auslandstätigkeiten unter bestimmten Voraussetzungen nicht unterbrechen, und daher solche Zeiträume den begünstigten Auslandstätigkeiten zugerechnet werden können. Für Auslandsdienstreisen wird dies in Rz 67 der LStR 2002 dann angenommen, wenn sie in einem ausschließlichen Zusammenhang mit einer begünstigten Auslandstätigkeit stehen, wobei der Dauer der Dienstreise aus Sicht der Befreiungsschädlichkeit diesfalls keine Bedeutung zukommt. Die Finanzverwaltung geht dabei noch einen Schritt weiter und rechnet laut Rz 67 der LStR 2002 auch Dienstreisen, die ein Arbeitnehmer ausschließlich im Zusammenhang mit einer begünstigten Auslandstätigkeit in den "inländischen Stammbetrieb" unternimmt, bis zu einer Dauer von drei Tagen der begünstigten Auslandstätigkeit zu. Mit dieser Richtlinienaussage wird also im Wege funktionaler Zuordnung zu Gunsten der Normunterworfenen fingiert, dass es sich bei Dienstreisen in den inländischen Stammbetrieb bei Erfüllung der beiden vorgenannten Voraussetzungen trotz faktischer Inlandstätigkeit des Arbeitnehmers um (begünstigte) Auslandstätigkeit handle. Die richtliniengemäß vorgesehene zeitliche Beschränkung solcher Dienstreisen mit drei Tagen verfolgt offensichtlich den Zweck, allfälligen Missbräuchen vorzubeugen, und im Verhältnis zu im Inland tätigen, mit ihren Löhnen der Lohnsteuerpflicht unterliegenden Arbeitnehmern die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu sichern. Es wird nicht verkannt, dass dieser Verwaltungsanweisung zur steuerlichen Behandlung von mit begünstigten Auslandstätigkeiten in Zusammenhang stehenden Inlandsdienstreisen verwaltungsökonomische Überlegungen (Vermeidung der Ausstellung neuer Lohnzettel für kurze berufliche Aufenthalte im Inland usw.) zugrunde liegen mögen, anzumerken ist dazu hier aber doch, dass diese Anweisung im Wortlaut und Sinn des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 keine Deckung findet. Im vorliegenden Fall kommt dieser rechtsunverbindlichen Richtlinienmeinung nun deshalb Relevanz zu, weil das Finanzamt im angefochtenen Bescheid darauf gestützt davon ausgegangen ist, dass es sich bei vom Berufungswerber im Streitjahr in den deutschen Stammbetrieb unternommenen Dienstreisen zufolge des dabei gemeinschaftsrechtskonform ausgeweiteten persönlichen Anwendungsbereiches des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 um solche in einen "inländischen Stammbetrieb iSd. Rz 67 der LStR 2002" gehandelt, und begünstigte Auslandstätigkeiten desselben daher unterbrochen worden wären, wenn der Aufenthalt im deutschen Stammbetrieb länger als drei Tage angedauert hätte. Zu dieser Sichtweise der Erstbehörde genügt es auf das obige Auslegungsergebnis zum "Auslandsbegriff" des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 zu verweisen und klarstellend festzuhalten, dass es sich bei Dienstreisen eines bei einem im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Arbeitgeber beschäftigten, mit seinen Lohnbezügen jedoch aus welchen Gründen auch immer in Österreich steuerhängigen Arbeitnehmers in den im Gemeinschaftsgebiet gelegenen Stammbetrieb aus Sicht des österreichischen Gesetzgebers um keine Inlands-, sondern um Auslandstätigkeit handelt. Dasselbe gilt unter vorstehender Sachverhaltsannahme auch, wenn ein solcher Arbeitnehmer berufliche Tätigkeiten im Ansässigkeitsstaat seines im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Arbeitgebers außerhalb des Stammbetriebes verrichtet. Sollte also Österreich im vorliegenden Fall nach dem Ergebnis der weiteren Ermittlungen überhaupt ein Besteuerungsrecht an den auf vom Berufungswerber in Deutschland ausgeübte unselbständige Arbeit entfallenden Bezugsteilen haben, stünde hierfür die konkrete Steuerbefreiung somit zu, sofern es sich bei den auf deutschem Territorium ausgeübten Tätigkeiten nachweislich um begünstigte laut erschöpfender Aufzählung im § 3 Abs. 1 Z 10 lit. b EStG 1988 gehandelt hat, und diese Tätigkeiten auch im Zusammenhang mit Anlagenerrichtungen im Ausland (in Deutschland oder Drittstaaten, nicht jedoch in Österreich) gestanden sind. Dienstreisen des Berufungswerbers in den deutschen Stammbetrieb wären im Zuge einer Prüfung nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 als Auslandsdienstreisen zu qualifizieren, und damit unabhängig von der Aufenthaltsdauer im deutschen Stammbetrieb nicht befreiungsschädlich, sofern sie ausschließlich im Zusammenhang mit einem begünstigten Auslandsvorhaben (aus Sicht des österreichischen Gesetzgebers) unternommen worden sind. Die in Rz 67 der LStR 2002 für Inlandsdienstreisen vorgesehene zeitliche Beschränkung ist iZm. Dienstreisen in den deutschen Stammbetrieb also unbeachtlich. Urlaube nach allenfalls nicht schädlich gewesenen Dienstreisen hätten jedenfalls Unterbrechungswirkung. Dasselbe würde auch für jede wie immer geartete damalige berufliche Tätigkeit des Berufungswerbers innerhalb Österreichs gelten. Soweit sich der Parteienvertreter im Berufungsvorlageantrag auch auf Rz 65 der LStR 2002 berufen hat, wonach "nach Überschreiten der gesetzlichen Monatsfrist stattfindende Urlaube oder Krankenstände einer begünstigten Auslandstätigkeit zuzurechnen sind, wenn der Arbeitnehmer unmittelbar daran anschließend die Tätigkeit auf einer ausländischen Arbeitsstelle wieder aufnimmt", ist hierzu anzumerken, dass es sich beim unter dieser Randziffer verwendeten Terminus "Arbeitsstelle" offensichtlich um eine Unschärfe in der Formulierung handelt. Geht man vom allein maßgeblichen Gesetzestext und Normgehalt des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 aus, besteht kein Zweifel, dass eine begünstigte Auslandstätigkeit durch ihr funktional zugeordnete Urlaube oder Krankenstände nur dann nicht unterbrochen wird, wenn im Konsumationszeitpunkt das zeitliche Anspruchserfordernis dieser Befreiungsbestimmung bereits überschritten ist, und die Auslandstätigkeit unmittelbar daran anschießend wieder aufgenommen wird. Dabei hat es sich nicht um irgend eine Auslandstätigkeit, sondern um eine mit einer Anlagenerrichtung im Ausland in Zusammenhang stehende Auslandstätigkeit iSd. erschöpfenden Aufzählung im § 3 Abs. 1 Z 10 lit. b EStG 1988 zu handeln. Diesem Erfordernis wird nach ho. Ansicht auch durch eine an einen Urlaub oder Krankenstand unmittelbar anschlie-ßende Auslandsdienstreise (aus Sicht des österreichischen Gesetzgebers) entsprochen, sofern diese aufgrund ausschließlichen Zusammenhanges mit einer begünstigten Auslandstätigkeit iSd. § 3 Abs. 1 Z 10 lit. b EStG 1988 letztgenannter funktional zurechenbar ist. Moniert wurde gegenständlich auch, dass erstbehördlich iZm. der Berechnung der Monatsfrist des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 nur auf das veranlagungsgegenständliche Kalenderjahr 2004 abgestellt worden wäre, und damit im Vor- bzw. Nachfolgejahr erworbene Anspruchszeiträume (Zeiten begünstigter Auslandstätigkeiten) unberücksichtigt geblieben wären. Blickt man auf den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988, ist festzustellen, dass dieser als zeitliches Anspruchserfordernis für die konkrete Steuerbefreiung eine "ununterbrochen über den Zeitraum von einem Monat hinausgehende Auslandstätigkeit" vorsieht. Dem Gesetzeswortlaut ist angesichts dieser Textierung also keine Einschränkung entnehmbar, dass die die ununterbrochene Monatsfrist bildenden Tage innerhalb ein und desselben Kalenderjahres bzw. Veranlagungszeitraumes gelegen bzw. erworben worden sein müssen. Da davon auszugehen ist, dass der historische Gesetzgeber im Falle einer solchen Absicht dieser durch eine entsprechend anders lautende Formulierung des zeitlichen Anspruchser-fordernisses Ausdruck verliehen hätte, und es die Fassung des Gesetzestextes des § 3 Abs. 1Z 10 EStG 1988 zulässt, ist nach Auffassung der Referentin eine Berücksichtigung von Zeiträumen begünstigter Auslandstätigkeiten, soweit diese unmittelbar vor Beginn bzw. unmittelbar nach Ende eines konkret zu veranlagenden Jahres liegen, bei Ermittlung der Monatsfrist des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 gesetzlich gedeckt. Indem es bei solcher Vorgangsweise zu keiner Verschiebung von Einkünften kommt, erscheint eine Gesetzesauslegung in dieser Weise auch im Hinblick auf die dem Einkommensteuergesetz immanenten Grundsätze der periodengerechten Einkünftezuordnung bzw. der Abschnittsbesteuerung als unproblematisch. Sollten nach dem Ergebnis der erstinstanzlich noch nachzuholenden Ermittlungen Bezugsteile verbleiben, die in die österreichische Steuerhoheit fallen, aber die Voraussetzungen zur inländischen Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 nicht erfüllen, und die deshalb zum laufenden Tarif (§ 33 EStG 1988) zu versteuern sind, käme für den Fall des Vorliegens eines zu versteuernden Einkommens (§ 2 Abs. 2 EStG 1988) § 33 Abs. 10 EStG 1988 zum Tragen. Bei einer solchen Durchschnittssteuersatzermittlung wären die aufgrund des Abkommensrechtes von der inländischen Besteuerung freizustellenden Bezugsteile aufgrund der DBA-Progressionsvorbehalte, und weiters die als steuerfrei iSd. § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 qualifizierten Bezugsteile aufgrund § 3 Abs. 3 EStG 1988 zu berücksichtigen. Der Ansatz solcher Bezugsteile bei der Progressionsermittlung hätte grundsätzlich nach innerstaatlichem Steuerrecht zu erfolgen (VwGH v. 06.03.1984, 83/14/0107). Bei Einbeziehung von gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG steuerfreien Einkunftsteilen wären jedoch die Rz 69 und 70 der LStR 2002 und weiters zu beachten, dass auf begünstigte Auslandstätigkeiten entfallende Werbungskosten (z.B. anteilige Pflichtversicherungsbeiträge) bei diesen Lohneinkünften in Abzug zu bringen sind (LStR 2002, § 16 Rz 229). Ausländische Einkünfte, die auch als inländische Einkünfte nicht progressionserhöhend wären (sonstige Bezüge), müssten entsprechend außer Ansatz bleiben (EStR 2000, Rz 7598). Außerdem wäre im Fall des Vorliegens eines zu versteuernden Einkommens (§§ 2 Abs. 2 iVm. 33 Abs. 1 EStG 1988) bei der Einkommensteuerermittlung für 2004 abweichend zu bisher nicht nur der Verkehrs-, sondern auch der Arbeitnehmerabsetzbetrag (54,-- €) zu berücksichtigen. Damit wird nicht verkannt, dass gegenständlicher Sachverhalt aufgrund Vorliegens von ausländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach innerstaatlichem Steuerrecht (§ 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988) keinen Anspruch auf Berücksichtigung des Arbeitnehmerabsetzbetrages vermittelt. Die im Berufungsfall vorliegende Sach- und Rechtslage hat jedoch, ohne dass es dazu eines entsprechenden Parteieinwandes bedurfte, dazu veranlasst, die denArbeitnehmerabsetzbetrag regelnde Tarifbestimmung des § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988 von Amts wegen auf ihre Gemeinschaftsrechtskonformität und zwar konkret im Hinblick auf die im Art. 39 EGV garantierte Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit zu prüfen. § 33 Abs. 5 EStG 1988 lautet in der für das Streitjahr geltenden Fassung wie folgt: "Bei Einkünften aus einem bestehenden Dienstverhältnis stehen folgende Absetzbeträge zu: 1.Ein Verkehrsabsetzbetrag von 291 Euro jährlich.2. Ein Arbeitnehmerabsetzbetrag von 54 Euro jährlich, wenn die Einkünfte dem Lohnsteuerabzug unterliegen. 3.Ein Grenzgängerabsetzbetrag von 54 Euro jährlich, wenn der Arbeitnehmer Grenzgänger (§ 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988) ist. Dieser Absetzbetrag vermindert sich um den im Kalenderjahr zu berücksichtigenden Arbeitnehmerabsetzbetrag." Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH liegt die Kompetenz zur Regelung der direkten Steuern mangels dazu bisher erlassener Harmonisierungsmaßnahmen in der Zuständigkeit der einzelnen Mitgliedstaaten, diesen sind bei Ausübung dieser Befugnis aber durch das Gemeinschaftsrecht insoweit Grenzen gesetzt, als die konkreten nationalen Rechtsvorschriften kein Hindernis für die tatsächliche Ausübung der im Gründungsvertrag der Europäischen Gemeinschaften enthaltenen Grundfreiheiten darstellen dürfen. Da die Vertragsbestimmungen zu den Grundfreiheiten (ua. Art. 39 EGV) den für das Gemeinschaftsrecht fundamentalen Grundsatz der Beseitigung der Hindernisse für den freien Personenverkehr zwischen den Mitgliedstaaten umsetzen, haben die Mitgliedstaaten die ihnen iZm. den direkten Steuern verbliebene Regelungszuständigkeit so auszuüben, dass die gemeinschaftsrechtlich garantierten Grundfreiheiten auch im jeweiligen nationalen Einkommensteuerrecht Beachtung finden (ua. EuGH Rs 222/86, Heylens; EuGH Rs C-19/92, Kraus; EuGH Rs C-279/93, Schumacker; EuGH Rs C-76/05, Schwarz). Die Freizügigkeitsbestimmungen des EGV und die zu ihrer Durchführung erlassenen Maßnahmen sind nicht auf Tätigkeiten anzuwenden, die keine Berührung mit irgendeinem der Sachverhalte aufweisen, auf die das Gemeinschaftsrecht abstellt, und die mit keinem relevanten Element über die Grenzen eines Mitgliedstaates hinausweisen. Artikel 39 EGV (Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit) lautet wie folgt: " (1) Innerhalb der Gemeinschaft ist die Freizügigkeit der Arbeitnehmer gewährleistet. (2) Sie umfasst die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen. (3) Sie gibt - vorbehaltlich der aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit gerechtfertigten Beschränkungen - den Arbeitnehmern das Recht, a) sich um tatsächlich angebotene Stellen zu bewerben; b) sich zu diesem Zweck im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen; c) sich in einem Mitgliedstaat aufzuhalten, um dort nach den für die Arbeitnehmer dieses Staates geltenden Rechts- und Verwaltungsvorschriften eine Beschäftigung auszuüben; d) nach Beendigung einer Beschäftigung im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats unter Bedingungen zu verbleiben, welche die Kommission in Durchführungsverordnungen festlegt. (4) Dieser Artikel findet keine Anwendung auf die Beschäftigung in der öffentlichen Verwaltung." Art. 39 EGV verbietet wortlautgemäß jede unterschiedliche Behandlung aus Gründen der Staatsangehörigkeit in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen und geht aufgrund dieses spezieller ausgestalteten Diskriminierungsverbotes dem allgemeinen Diskriminierungsverbot des Art. 12 Abs. 1 EGV vor. Der Arbeitnehmerfreizügigkeit des Art. 39 EGV unterliegen nur Unionsbürger unabhängig vom Wohnort und der Staatsangehörigkeit, die vom Recht auf Freizügigkeit der Arbeitnehmer Gebrauch gemacht haben und deshalb eine Berufstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben (Wanderarbeitnehmer; ua. EuGH Rs C-18/95, Terhoeve). Unionsbürger ist gemäß Art. 17 Abs. 1 EGV, wer die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaates besitzt. Die Vertragsbestimmung des Art. 39 EGV stellt in den Mitgliedstaaten unmittelbar geltendes, anzuwendendes und wirksames Gemeinschaftsrecht dar, und ist deshalb von den nationalen Vollzugsorganen der Mitgliedstaaten beim Rechtsvollzug innerstaatlicher Vorschriften von Amts wegen zu beachten (ua. EuGH Rs C-312/93, Peterbroeck; EuGH Rs C-224/97, Ciola; VwGH v. 21.06.1999, 97/17/0501-503; Schweitzer/Hummer/Obwexer, Europarecht Rz 171, Rz 1295 und 1296). Ist festzustellen, dass eine nationale Vorschrift gegen Art. 39 EGV verstößt, muss diese bei Vorliegen eines Sachverhaltes mit Gemeinschaftsbezug beim Rechtsvollzug aufgrund des Anwendungsvorranges der konkreten Vertragsbestimmung im Umfang der erkannten Gemeinschaftsrechtswidrigkeit unangewendet bleiben (ua. EuGH Rs 106/77, Simmenthal; EuGH Rs 103/88, Fratelli Costanzo; EuGH Rs C-224/97, Ciola; VwGH v. 18.11.2004, 2001/07/0166; VwGH v. 21.06.1999, 97/17/0501). Zur Erzielung des dem Gemeinschaftsrecht Rechnung tragenden Ergebnisses kann dabei entweder der Weg der gemeinschaftsrechtskonformen Interpretation der nationalen Vorschrift beschritten oder, wenn dies nicht möglich ist, weil die nationale Bestimmung dafür nach Wortlaut, Zweck und Gesetzessystematik aufgrund eines eindeutigen Auslegungsergebnisses keinen Spielraum lässt, die gemeinschaftsrechtliche Bestimmung selbst zur Anwendung gebracht werden (ua. EuGH Rs C-360/97, Nijhuis; VwGH v. 01.10.2004, 98/12/0010; VwGH v. 23.10.1995, 95/10/0081; OGH v. 09.05.1995, 4 Ob 37/95; OGH v. 22.06.1999, 4 Ob 145/99y; ÖJZ 1997, 121; ecolex 1995, 338). Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH verbieten die Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer alle Maßnahmen, die Gemeinschaftsangehörige in der Ausübung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Gemeinschaftsgebiet benachteiligen könnten. Die Mitgliedstaaten sind verpflichtet ihren Bürgern einen Zugang zu den gemeinschaftlich garantierten Rechten zu ermöglichen, und diesen keine Hindernisse in den Weg zu legen, die entweder den Gebrauch solcher gemeinschaftlich gewährleisteten Rechte hindern oder im Nachhinein verwehren (ua. EuGH Rs C-415/93 Bosman; EuGH Rs C-18/95, Terhoeve; EuGH Rs C-209/01, Schilling; EuGH Rs C-109/04, Kranemann). Der Berufungswerber ist österreichischer Staatsbürger, war im Streitjahr 2004 in Österreich grenznah zu Deutschland wohnhaft, infolge dieses inländischen Wohnsitzes mit seinem Welteinkommen in Österreich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und damals aktenkundig Arbeitnehmer einer deutschen, jedoch nicht grenznah zu Österreich ansässigen Arbeitgeberin. Im Rahmen seiner inländischen Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 hat der Berufungswerber ausschließlich ausländische, nicht dem inländischen Lohnsteuerabzug unterlegene Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus vorgenanntem Beschäftigungsverhältnis erklärt, für die es mit angefochtenem Bescheid zur inländischen Einkommensteuerveranlagung und dabei zum Ansatz eines im Inland steuerpflichtigen Einkommens mit Folge einer Einkommensteuerfestsetzung gekommen ist. Bei dieser Veranlagung wurde im Hinblick auf diese Faktenlage und oa. Tatbestandsvoraussetzungen der Tarifbestimmung des § 33 Abs. 5 EStG 1988 nur der Verkehrsabsetzbetrag, im Übrigen jedoch weder der Arbeitnehmerabsetzbetrag (54,-- €) noch der diesem betragsmäßig entsprechende Grenzgängerabsetzbetrag berücksichtigt. Im Ergebnis ist der Berufungswerber bei gegenständlicher Einkommensteuerveranlagung also, obwohl er im Jahr 2004 in einem aufrechten Dienstverhältnis gestanden ist, seine ausländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Veranlagungsweg zum Teil auch der inländischen Einkommensteuer unterworfen worden sind, und der österreichische Gesetzgeber für im Inland steuerpflichtige unselbständig Beschäftigte im Grunde eine Tarifbegünstigung von 54,-- € vorsieht, nicht in den Genuss einer solchen gekommen. Der Eintritt dieser Rechtsfolge in Verbindung damit, dass zugrunde liegender Sachverhalt aufgrund Vorliegens einer deutschen Arbeitgeberin Gemeinschaftsbezug aufweist, und durch die Unionsbürgerschaft des Berufungswerbers auch der Anwendungsbereich des Gemeinschaftsrecht eröffnet ist, sind Grundlage, die Tarifbegünstigung des Arbeitnehmerabsetzbetrages amtswegig auf ihre Konkordanz mit Art. 39 EGV zu untersuchen, und im Konfliktsfall dieser Vertragsbestimmung beim Rechtsvollzug des § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988 Vorrang einzuräumen. § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988 stellt für die Berücksichtigung des Arbeitnehmerabsetzbetrages tatbestandsgemäß auf zwei Voraussetzungen, und zwar auf Einkünfte aus einem bestehenden Dienstverhältnis und weiters darauf ab, dass diese Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dem Lohnsteuerabzug unterliegen. Da in dieser Tarifbestimmung nicht speziell ausgeführt ist, wann bzw. unter welchen Voraussetzungen diese besondere Form derEinkommensteuererhebung zum Tragen kommt, ist der Sinngehaltdes Normbestandteils "wenn die Einkünfte dem Lohnsteuerabzug unterliegen" anhand der dazu im Einkommensteuergesetz vorgesehenen Legaldefinition zu ermitteln. § 47 Abs. 1 EStG 1988 bestimmt in diesem Zusammenhang, "dass die Einkommensteuer bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 EStG 1988) dann durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer) wird, wenn im Inland eine Betriebstätte (§ 81 EStG 1988) desArbeitgebers besteht". Mit dem in dieser Bestimmung enthaltenen Gesetzesverweis auf § 81 EStG 1988 wird determiniert, dass ein Lohnsteuerabzug vom Arbeitslohn nur dann in Betracht kommt, wenn der Arbeitgeber über eine inländische Betriebstätte gemäß Begriffsdefinition im § 81 leg. cit. verfügt. § 81 Abs. 1 EStG 1988 sieht dazu vor, dass Betriebstätte für Zwecke des Steuerabzuges vom Arbeitslohn der Betrieb oder Teil des Betriebes des Arbeitgebers ist, in dem die Berechnung des Arbeitslohnes und der Lohnsteuer vorgenommen wird. § 81 Abs. 2 EStG 1988 normiert weiters, dass dann, wenn nicht bereits aufgrund des Absatzes 1 leg. cit. eine Betriebstätte im Inland gegeben ist, auch jede vom Arbeitgeber im Inland für die Dauer von mehr als einem Monat unterhaltene feste örtliche Anlage oder Einrichtung als Betriebstätte gilt, wenn sie der Ausübung der durch die Arbeitnehmer ausgeübten Tätigkeit dient, und verweist dabei ergänzend auch auf § 29 Abs. 2 der BAO. Aus diesen gesetzlichen Bestimmungen folgt, dass die Tarifbestimmung des § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988 außer auf das Vorliegen von Einkünften aus einem bestehenden Dienstverhältnis aufgrund ihrer weiteren Tatbestandsmerkmale "wenn die Einkünfte dem Lohnsteuerabzug unterliegen" indirekt auch auf die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 47 und 81 EStG 1988 abstellt. Verknüpft man diese oben zitierten gesetzlichen Bestimmungen mit § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988, so ist daraus erschließbar, dass die Tarifbegünstigung des Arbeitnehmerabsetzbetrages vom Vorliegen von Einkünften aus einem bestehenden Dienstverhältnis und weiters davon abhängig gemacht wird, dass im Inland eine Betriebstätte des Arbeitgebers iSd. § 81 EStG 1988 besteht, weil es für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur diesfalls zum tatbestandsgemäß geforderten Lohnsteuerabzug kommt. Diese inländische Betriebstätte des Arbeitgebers hat außerdem entweder den tatbestandsmäßigen Anforderungen des § 81 Abs. 1 EStG 1988 oder jenen des § 81 Abs. 2 EStG 1988 zu entsprechen, was im Hinblick auf § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988 weiters bedeutet, dass der Arbeitnehmerabsetzbetrag nur zusteht, wenn Einkünfte aus einem bestehenden Dienstverhältnis gegeben sind, und in diesem Zusammenhang entweder ein inländischer Betrieb des Arbeitgebers vorliegt, in dem die Berechnung des Arbeitslohnes und der Lohnsteuer vorgenommen werden, oder der Arbeitgeber für die Dauer von mehr als einem Monat im Inland eine feste örtliche Anlage oder Einrichtung unterhält, und diese der Ausübung der durch die Arbeitnehmer ausgeübten Tätigkeit dient. Als Ergebnis dieser Betrachtungen haben Anspruch auf den Arbeitnehmerabsetzbetrag also Arbeitnehmer, die in einem inländischen (Teil)Betrieb ihres Arbeitgebers oder in einer im Inland von ihrem Arbeitgeber länger als einen Monat unterhaltenen festen örtlichen Anlage oder Einrichtung aufrecht beschäftigt bzw. tätig sind. Erstem Anschein nach mutet der Tarifbestimmung des § 33 Abs. 5 erster Satz iVm. Z 2 EStG 1988 damit keine Bedenklichkeit im Hinblick auf die gemeinschaftsrechtlich garantierte Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit an, vermittelt sie doch grundsätzlich jedem in einem aufrechten Dienstverhältnis stehenden Arbeitnehmer mit lohnsteuerabzugspflichtigen nichtselbständigen Einkünften unabhängig von Herkunft (Staatsbürgerschaft) und Wohnsitz Anspruch auf den Arbeitnehmerabsetzbetrag. Der EuGH erachtet in seiner ständigen Rechtsprechung jedoch auch solche nationalen Bestimmungen als diskriminierend, die zwar nicht unmittelbar auf die Staatsangehörigkeit abstellen, aber aufgrund anderer Tatbestandsmerkmale die Gefahr in sich bergen, dass sie sich insbesondere für Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten nachteilig auswirken könnten. In der jüngeren Rechtsprechung des EuGH kommt zum Ausdruck, dass die Gesamtheit der Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit den Gemeinschaftsbürgern die Ausübung jeder Art von Erwerbstätigkeit im gesamten Gebiet der Gemeinschaft erleichtern soll. Angesichts dieser Rechtsprechung verbietet der gemeinschaftsrechtlich verankerte Gleichbehandlungsgrundsatz also nicht nur direkte Diskriminierungen aufgrund der Staatszugehörigkeit, sondern auch jede wie immer geartete versteckte (mittelbare) Diskriminierung, die aufgrund anderer Anknüpfungspunkte als die der Staatsbürgerschaft tatsächlich zum gleichen Ergebnis führen könnte (EuGH Rs C-279/93, Schumacker; EuGH Rs C-224/97, Ciola; EuGH Rs C-266/95, Merino Garcia). Die Bestimmungen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer sollen wortlautgemäß zwar insbesondere die Inländerbehandlung im Aufnahmestaat sichern, sie verbieten ungeachtet dessen aber auch, dass der Herkunftsstaat seine eigenen Staatsangehörigen durch entsprechende nationale Bestimmungen an der freien Annahme und Ausübung einer Beschäftigung in einem anderen Mitgliedstaat Staat behindert. Nationale Vorschriften, die einen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates daran hindern oder davon abhalten bzw. abhalten könnten, sein Herkunftsland zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, stellen also ebenfalls eine Beschränkung der hier in Rede stehenden Grundfreiheit dar, auch wenn sie nicht unmittelbar an die Staatsangehörigkeit der Normbetroffenen anknüpfen. (EuGH Rs 19/92, Kraus; EUGH Rs 360/97, Nijhuis; EuGH Rs C-385/00, F.W.L. de Groot; EuGH C-209/01, Schilling). Mit dieser Rechtsprechung hat der EuGH klargestellt, dass Art. 39 EGV außer dem tatbestandsgemäß angeführten Diskriminierungsverbot aufgrund der Staatsbürgerschaft auch ein Beschränkungsverbot inne wohnt, dem zufolge Maßnahmen unter dem Blickwinkel der Arbeitnehmerfreizügigkeit verboten sein können, wenn sie die Aufnahme oder Ausübung einer unselbständigen Erwerbstätigkeit beschränken, behindern oder weniger attraktiv machen. Im Ergebnis verbietet Art. 39 EGV somit, dass nationale Bestimmungen eine auf Staatsangehörigkeit beruhende unterschiedliche Behandlung von Inländern und Angehörigen der übrigen Mitgliedstaaten oder eine Ungleichbehandlung zwischen denjenigen, die das Recht auf Freizügigkeit wahrnehmen und denjenigen, die von diesem Recht nicht Gebrauch machen, vorsehen. Ob eine solche Ungleichbehandlung vorliegt, ist dabei anhand eines Vergleiches der Lage, in der sich der Wanderarbeitnehmer befindet, wenn er sein Recht auf Freizügigkeit wahrgenommen hat, mit jener zu beurteilen, die bestehen würde, wenn er dieses Recht nicht wahrgenommen hätte.