UFSL RV/0401-L/07

I. DBA-BRD (E) ex 2000 vom 24. August 2000, BGBl III 2002/182 (anzuwenden ab Veranlagung 2003): Art. 15 Abs. 1 DBA-BRD ex 2000 entspricht wortgleich dem Art. 15 Abs. 1 OECD-MA und weist somit das Besteuerungsrecht für Vergütungen aus unselbständiger Arbeit (private Aktivbezüge) grundsätzlich dem Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu, außer die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Ist dies der Fall, darf der Tätigkeitsstaat die Vergütungen, die für auf seinem Territorium ausgeübte unselbständige Arbeit bezogen werden, besteuern. Art. 23 Abs. 2 DBA-BRD ex 2000 (Methodenartikel) regelt die Vermeidung der Doppelbesteuerung aus Sicht einer in Österreich ansässigen Person und bestimmt zur Steuerfestsetzung wie folgt: lit. a) "Bezieht eine in der Republik Österreich ansässige Person Einkünfte und dürfen diese Einkünfte nach diesem Abkommen in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden, so nimmt die Republik Österreich vorbehaltlich der lit. b) und lit. c) diese Einkünfte von der Besteuerung aus." Die Regelungen in Absatz 2 lit. b) und c) leg. cit. sind für den Berufungsfall unmaßgeblichlit. d) "Einkünfte einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach diesem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind, dürfen gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen der Person einbezogen werden." Aus Art. 15 Abs. 1 iVm. Art 23 Abs. 2 lit. a und lit. d DBA-BRD ex 2000 folgt, dass Österreich Vergütungen, die eine in Österreich ansässige Person für auf deutschem Territorium ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, von der inländischen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt auszunehmen hat. Diese Freistellungspflicht des Ansässigkeitsstaates gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Tätigkeitsstaat das ihm zugewiesene Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt, es sei denn ein DBA enthält eine Rückfallsklausel. Das ab der Veranlagung 2003 anzuwendende DBA-BRD ex 2000 enthält mit Art. 15 Abs. 4 nunmehr eine solche Subjekt-to-tax-Klausel folgenden Wortlautes: "Für Zwecke dieses Artikels (Art. 15) gilt die Arbeit im anderen Vertragsstaat nur dann als ausgeübt, wenn die Vergütungen in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert worden sind." Absatz 7 des Zusatzprotokolls zum DBA-BRD ex 2000 führt dazu erläuternd wie folgt aus: "Es besteht Einverständnis darüber, dass der Begriff Vergütungen, wenn sie im anderen Vertragsstaat besteuert worden sind, sich auf jegliche Arbeit bezieht, die im anderen Vertragsstaat steuerlich erfasst worden ist. Durch die Bestimmung (gemeint: Art. 15 Abs. 4 DBA-BRD ex 2000) werden die Besteuerungsrechte des Tätigkeitsstaates nicht eingeschränkt. Erfolgt eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat erst im Nachhinein, wird ein hierdurch ausgelöster Besteuerungskonflikt auf der Grundlage von Artikel 25 behandelt." Mit dieser Subjekt-to-tax-Klausel wird die im Art. 15 Abs. 1 DBA-BRD ex 2000 aufgrund des Arbeitsortprinzips normierte Zuweisung des Besteuerungsrechtes an den Tätigkeitsstaat modifiziert. Sofern der Tätigkeitsstaat sein durch vorgenannte Bestimmung zugewiesenes Besteuerungsrecht nicht ausübt, weil die Vergütungen dort "nicht besteuert" worden sind, "gilt" die Arbeit nicht mehr als im Tätigkeitsstaat ausgeübt. Diese Bestimmung fingiert also, dass im Falle der Nichtbesteuerung im Tätigkeitsstaat der Ansässigkeitsstaat die Vergütungen, die für im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezogen wurden, besteuern kann. Dabei handelt es sich um ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates, das nicht mit einer entsprechenden Freistellungspflicht nach Art. 23 DBA-BRD ex 2000 gekoppelt ist. Aus den Erläuterungen im Absatz 7 des Zusatzprotokolls ergibt sich, dass die Wortfolge "Vergütungen, wenn sie anderen Vertragsstaat besteuert worden sind" im Art 15 Abs. 4 DBA-BRD ex 2000 nicht im Sinne einer im Tätigkeitsstaat tatsächlich durchgeführten Besteuerung mit Ergebnis einer Steuerschuld zu verstehen, sondern so auszulegen ist, dass die Vergütungen im Tätigkeitsstaat "steuerlich erfasst" im Sinne einer "Kenntniserlangung des Tätigkeitsstaates von seiner Besteuerungsbefugnis" sein müssen. Die Rückfallsklausel des Art. 15 Abs. 4 DBA-BRD ex 2000 entfaltet also aufgrund ihres Normgehaltes nur dann Wirkung, wenn der Tätigkeitsstaat gesetzwidrig keine Kenntnis vom Besteuerungsanspruch erlangt hat (Nichteinreichung einer Steuererklärung durch den Arbeitnehmer bzw. Nichtvornahme eines Lohnsteuerabzuges durch den Arbeitgeber), und deshalb keine Steuern geleistet wurden (EAS 2613). Diese Rückfallsklausel kommt hingegen nicht zum Tragen, wenn die Vergütungen im Tätigkeitsstaat steuerlich im vorerwähnten Sinn erfasst wurden, es im Ergebnis aber zu keiner effektiven Zahlung von Steuern (z.B. aufgrund dortiger sachlicher oder persönlicher Steuerbefreiungen) gekommen ist. Sie findet weiters auch dann keine Anwendung, wenn der Tätigkeitsstaat das Nichtbestehen eines Besteuerungsrechtes aus dem Abkommensrecht selbst abgeleitet hat, weil ein solcher negativer Qualifikationskonflikt nicht nach Art 15 Abs. 4 DBA-BRD ex 2000, sondern nach Art 28 Abs. 1 lit. a dieses DBA zu lösen ist. Art. 15 Abs. 2 DBA-BRD ex 2000 enthält eine Art. 15 Abs. 2 OECD-MA im Wesentlichen angeglichene Monteurklausel mit dem Unterschied, dass hier bei der Ermittlung der 183 Tage nicht auf das Steuer-, sondern Kalenderjahr abzustellen ist. Aufgrund dieser Monteurklausel hat also der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das ausschließliche Besteuerungsrecht an Vergütungen, die der Arbeitnehmer für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte Arbeit bezieht, wenn die drei bereits oben zu Art. 15 Abs. 2 OECD-MA detailliert angeführten Kriterien unter Berücksichtigung vorgenannter Abweichung im DBA-BRD ex 2000 kumulativ erfüllt sind. II. DBA -Griechenland (E) vom 22. September 1970,BGBl 1972/39: Art. 15 Abs. 1 DBA-Griechenland lautet:"Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht (private Aktivbezüge), dürfen nur in diesem Staat (Ansässigkeitsstaat) besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort (im anderen Vertragsstaat) ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen nur in diesem anderen Staat (Tätigkeitsstaat) besteuert werden." Absatz 1 dieses Artikels des DBA-Griechenland weist also das Besteuerungsrecht für private Aktivbezüge aus unselbständiger Arbeit ebenfalls grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu. Wird die Tätigkeit allerdings im anderen Vertragsstaat ausgeübt, hat dieser andere Vertragsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht an den dafür bezogenen Vergütungen. Art. 23 Abs. 1 DBA-Griechenland (Methodenartikel) bestimmt: "Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte und können diese Einkünfte nach diesem Abkommen nur in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat vorbehaltlich des im Berufungsfall nicht interessierenden Absatzes 2 diese Einkünfte von der Besteuerung aus; dieser Staat kann aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte nicht von der Besteuerung ausgenommen wären." Aufgrund dieses Artikels muss also Österreich als Ansässigkeitsstaat Vergütungen, die ein in Österreich ansässiger Arbeitnehmer für auf griechischem Territorium ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, und die nach diesem Abkommen nur in Griechenland (Tätigkeitsstaat) besteuert werden dürfen, von der inländischen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt ausnehmen. Da das DBA-Griechenland im konkreten Zusammenhang keine Rückfallsklausel beinhaltet, hat der Ansässigkeitsstaat eine solche Freistellung unter Progressionsvorbehalt auch dann vorzunehmen, wenn der Tätigkeitsstaat das ihm durch Art. 15 Abs. 1 DBA-Griechenland an Vergütungen für dort ausgeübte unselbständige Arbeit zugewiesene Besteuerungsrecht nicht wahrgenommen hat. Art. 15 Abs. 2 DBA-Griechenland enthält eine Monteurklausel, die Art 15 Abs. 2 OECD-MA nachgebildet ist und sich von dieser nur hinsichtlich des Berechnungszeitraumes für die 183 Tage unterscheidet, der im konkreten DBA mit "betreffenden Jahr" umschrieben ist. Aufgrund Art. 15 Abs. 2 DBA-Griechenland dürfen also Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, bei kumulativem Vorliegen der bereits dargestellten drei Voraussetzungen ausschließlich vom Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Fehlt es an einer der drei Voraussetzungen, verbleibt dem Tätigkeitsstaat unter entsprechender Freistellung durch den Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Art. 5 DBA-Griechenland regelt wortgleich zu Art. 5 OECD-MA den Betriebstättenbegriff und trifft im Absatz 2 lit. g die Aussage, dass Betriebstätte ua. auch eine Bauausführung oder Montage ist, deren Dauer zwölf Monate überschreitet. III. DBA-Kroatien (E) vom 21. September 2000,BGBl III 2001/119 (anzuwenden ab Veranlagung 2002): Art. 15 Abs. 1 DBA-Kroatien entspricht wortgleich dem Art. 15 Abs. 1 OECD-MA.Art. 23 Abs. 1 DBA-Kroatien normiert zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einer in Österreich ansässigen Person wie folgt: "Bezieht eine in Österreich ansässige Person Einkünfte und dürfen diese Einkünfte nach diesem Abkommen in Kroatien besteuert werden, so nimmt Österreich vorbehaltlich der lit. b) bis lit. d) und des Absatzes 3 diese Einkünfte von der Besteuerung aus (lit. a)." Die angeführten lit. b) bis lit. d) des Absatz 1 finden auf den Berufungsfall keine Anwendung. Art. 23 Abs. 3 DBA-Kroatien bestimmt, dass "Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die nach diesem Abkommen von der Besteuerung in diesem Staat (Ansässigkeitsstaat) auszunehmen sind, gleichwohl in diesem Staat (Ansässigkeitsstaat) bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen einbezogen werden dürfen." Auch das DBA-Kroatien weist demnach das Besteuerungsrecht an Einkünften aus unselbständiger Arbeit (private Aktiveinkünfte) ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu; wird die unselbständige Arbeit aber im anderen Vertragsstaat ausgeübt, darf der Tätigkeitsstaat die auf diese Tätigkeiten entfallenden Einkunftsanteile besteuern und der Ansässigkeitsstaat hat insoweit eine Freistellung von der inländischen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt vorzunehmen. Art. 15 Abs. 2 DBA-Kroatien enthält gleichfalls eine Monteurklausel, der zufolge Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, ungeachtet des im Absatz 1 dieses Artikels vorgesehenen Tätigkeitsortsprinzips nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden dürfen, wenn die drei oben zum Art. 15 Abs. 2 OECD-MA dargestellten Voraussetzungen allesamt erfüllt sind. Abweichend zu Art. 15 Abs. 2 OECD-MA stellt die Monteurklausel des DBA-Kroatien für die Berechnung der 183 Tage jedoch auf das Kalenderjahr ab. Art. 5 Abs. 3 DBA-Kroatien erachtet als Betriebstätte ua. auch eine Bauausführung oder Montage, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. IV. DBA-Ungarn (E) vom 25. Februar 1975,BGBl 1976/52: Art. 15 Abs. 1 DBA-Ungarn ist inhaltsgleich zu Art. 15 Abs. 1 OECD-MA und weist somit das Besteuerungsrecht an Vergütungen für unselbständige Arbeit grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu. Die auf im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit entfallenden Vergütungen dürfen im Tätigkeitsstaat besteuert werden. Art. 22 Abs. 1 DBA-Ungarn sieht für Einkünfte, die nach diesem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden dürfen, vorbehaltlich des im Berufungsfall nicht in Betracht kommenden Absatzes 2 (Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Dividenden) eine Steuerfreistellung unter Progressionsvorbehalt im Ansässigkeitsstaat vor. Art. 15 Abs. 2 DBA-Ungarn enthält eine dem Art. 15 Abs. 2 OECD-MA wortgleiche Monteurregelung. Art. 5 DBA-Ungarn regelt die Betriebstätte. Nach Absatz 2 lit. g dieses Artikels ist Betriebstätte auch eine Bauausführung oder Montage, deren Dauer zwei Jahre überschreitet. V. DBA-Rumänien (E) vom 30. September 1976,BGBl 1979/6: Art. 15 Abs. 1 DBA-Rumänien ist ebenso inhaltsgleich zu Art. 15 Abs. 1 OECD-MA, sieht also grundsätzlich ein ausschließliches Besteuerungsrecht an Vergütungen für unselbständige Arbeit zugunsten des Ansässigkeitsstaates des Arbeitnehmers vor. Die auf im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit entfallenden Vergütungen dürfen im Tätigkeitsstaat besteuert werden. Nach Art. 24 Abs. 1 DBA-Rumänien hat der Ansässigkeitsstaat Einkünfte, die nach diesem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden dürfen, vorbehaltlich des im Berufungsfall nicht interessierenden Absatzes 2 (Dividenden) von der Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Art. 15 Abs. 2 DBA-Rumänien enthält eine zu Art. 15 Abs. 2 OECD-MA idente Monteurbestimmung. Art. 5 DBA-Rumänien befasst sich mit der Betriebstätte und regelt, dass als solche ua. auch eine Bauausführung, deren Dauer achtzehn Monate überschreitet (Absatz 2 lit. g dieses Artikels), sowie eine Montage, deren Dauer zwölf Monate überschreitet (Absatz 2 lit. h dieses Artikels), anzusehen sind. VI. DBA-Spanien (E) vom 20. Dezember 1966,BGBl 1967/395 idF BGBl 1995/709: Art. 16 Abs. 1 DBA-Spanien bestimmt: "Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht (private Aktivbezüge), dürfen nur im diesem Staat (Ansässigkeitsstaat) besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort (im anderen Vertragsstaat) ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen nur in dem anderen Staat (Tätigkeitsstaat) besteuert werden." Aufgrund dieser Fassung des Absatz 1 hat grundsätzlich der Ansässigkeitsstaat eines Arbeitnehmers das ausschließliche Besteuerungsrecht an Vergütungen für unselbständige Arbeit, wird die unselbständige Arbeit jedoch im anderen Vertragsstaat ausgeübt, hat der Tätigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht an den hierauf entfallenden Vergütungen. Art. 24 Abs. 3 DBA-Spanien normiert: "Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person bezieht und die in diesem Staat als Einkünfte betrachtet werden, die auf Grund dieses Abkommens im anderen Staat zu besteuern sind, dürfen dessen ungeachtet im erstgenannten Staat (Ansässigkeitsstaat) besteuert werden, wenn der andere Vertragsstaat diese Einkünfte nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens auf Grund dieses Abkommens von der Steuer befreit." Art. 16 Abs. 2 DBA-Spanien entspricht der Monteurbestimmung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA, wonach der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers bei kumulativem Vorliegen der drei oa. Voraussetzungen trotz Art. 16 Abs. 1 DBA-Spanien auch das ausschließliche Besteuerungsrecht an Vergütungen für im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit (private Aktivbezüge) hat. Art. 5 DBA-Spanien regelt die Betriebstätte und erfasst als solche ua. im Absatz 2 lit. g dieses Artikels auch eine Bauausführung oder Montage, deren Dauer zwölf Monate überschreitet. VII. DBA-Philippinen (E) vom 9. April 1981,BGBl 1982/107:Art. 15 Abs. 1 DBA-Philippinen ist inhaltsgleich zu Art. 15 Abs. 1 OECD-MA, sieht also grundsätzlich ein ausschließliches Besteuerungsrecht an Vergütungen für unselbständige Arbeit (private Aktivbezüge) zugunsten des Ansässigkeitsstaates des Arbeitnehmers vor. Die auf im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit entfallenden Vergütungen dürfen im Tätigkeitsstaat besteuert werden. Art. 23 Abs. 1 DBA-Philippinen regelt: "Bezieht eine in Österreich ansässige Person Einkünfte und dürfen diese Einkünfte nach diesem Abkommen auf den Philippinen besteuert werden, so nimmt Österreich vorbehaltlich der Absätze 2 (für gegenständlichen Berufungsfall ohne Belang) und 6 diese Einkünfte von der Besteuerung aus." Art. 23 Abs. 6 DBA-Philippinen enthält einen Progressionsvorbehalt zugunsten des Ansässigkeitsstaates des Arbeitnehmers für jene Einkünfte, die nach diesem Abkommen von der inländischen Besteuerung auszunehmen sind. Art. 15 Abs. 2 DBA-Philippinen deckt sich mit der Monteurklausel im Art. 15 Abs. 2 OECD-MA, sodass bei kumulativem Vorliegen der oa. drei Voraussetzungen der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers trotz Art. 15 Abs. 1 DBA-Philippinen auch das ausschließliche Besteuerungsrecht an Vergütungen für im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit (private Aktivbezüge) hat. Art. 5 DBA-Philippinen regelt die Betriebstätte und erachtet als solche ua. im Absatz 3 dieses Artikels auch eine Bauausführung oder damit zusammenhängende Aufsichtstätigkeit, deren Dauer sechs Monate überschreitet (lit. a) bzw. eine Montage, deren Dauer drei Monate überschreitet (lit. b). VIII. DBA-Pakistan (E) vom 6. Juli 1970,BGBl 1971/297: Art. XIII Abs. 1 DBA-Pakistan lautet auszugsweise: "Einkünfte aus unselbständiger Arbeit, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person bezieht, dürfen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die Tätigkeit in diesem anderen Staat ausgeübt wird." Art. XIII Abs. 3 DBA-Pakistan bestimmt: "Eine in Österreich ansässige natürliche Person ist von der Pakistanischen Steuer auf den im Absatz 1 dieses Artikels bezeichneten Einkünften befreit, wenn a) sie sich nicht in Pakistan vorübergehend insgesamt nicht länger als 183 Tage während eines Steuerjahres aufhält, und b) die Tätigkeit für eine in Österreich ansässige Person oder in deren Auftrag ausgeübt wird, und c) die Vergütungen von einer in Österreich ansässigen Person getragen werden und der österreichischen Steuer unterliegen." Art. XVII Abs. 2 DBA-Pakistan normiert: "Österreich wird bei Personen, die in Österreich ansässig sind, bei Festsetzung der in Artikel I dieses Abkommens bezeichneten Steuern (ua. Einkommensteuer) aus der Grundlage, von der diese Steuern erhoben werden, alle Einkünfte aus Pakistanischen Quellen ausscheiden, die nach diesem Abkommen in Pakistan besteuert werden dürfen. Österreich behält sich jedoch das Recht vor, die nach diesem Absatz auszuscheidenden Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen." Art. II Abs. 1 DBA-Pakistan enthält ua. folgende für dieses Abkommen maßgeblichen Begriffsdefinitionen: lit. f) "Der Ausdruck "Person" umfasst natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Rechtsträger, die nach dem Steuerrecht des betreffenden Vertragstaates als Steuersubjekt behandelt werden." lit. h) "Die Ausdrücke "in Pakistan ansässige Person" und "in Österreich ansässige Person" umfassen eine Person, die im Sinn der Pakistanischen Steuergesetze in Pakistan ansässig ist und nicht im Sinn der österreichischen Steuergesetze in Österreich ansässig ("Wohnsitz" oder "gewöhnlicher Aufenthalt") ist und eine Person, die im Sinn der österreichischen Steuergesetze in Österreich ansässig ("Wohnsitz" oder "gewöhnlicher Aufenthalt") ist und nicht im Sinn der Pakistanischen Steuergesetze in Pakistan ansässig ist; eine Gesellschaft gilt als eine in Pakistan ansässige Person, wenn sie ihre Geschäftsleitung in Pakistan hat; eine Gesellschaft gilt als eine in Österreich ansässige Person, wenn sie ihre Geschäftsleitung in Österreich hat." lit. m) "Der Ausdruck "Betriebstätte" bedeutet, wenn er in Bezug auf ein Unternehmen eines Vertragstaates angewendet wird, eine Zweigniederlassung, eine Geschäftsleitung, eine Fabrikationsstätte, ein Büro, eine Werkstätte, ein Lagerhaus, eine dauernde Verkaufsausstellung oder eine andere feste Geschäftseinrichtung, ein Bergwerk, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen sowie eine Bauausführung oder Montage, deren Dauer zwölf Monate überschreitet usw.". Aufgrund dieser Bestimmungen im DBA-Pakistan hat Pakistan ein Besteuerungsrecht an Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die eine im anderen Vertragsstaat (Österreich) ansässige natürliche Person bezieht, soweit sich diese Einkünfte auf in Pakistan ausgeübte unselbständige Arbeit beziehen (Arbeitsortprinzip). Mit Art. XIII Abs. 3 enthält das DBA-Pakistan auch eine von Art. 15 Abs. 2 OECD-MAallerdingsabweichende Monteurklausel. Absatz 3 dieses Abkommensartikels sieht sinngemäß vor, dass Pakistan jene Einkünfte, die auf dort ausgeübte unselbständige Arbeit entfallen, von der Besteuerung freistellt, wenn sich der in Österreich ansässige Arbeitnehmer in Pakistan während des Steuerjahres weniger als 183 Tage aufhält, und die unselbständige Tätigkeit für oder im Auftrag einer in Österreich ansässigen (Wohnsitz, Sitz etc) Person (natürliche Person, Gesellschaft etc., vgl. Art. II Abs. 1 lit. f und lit. h DBA-Pakistan) ausgeübt wird, und die Vergütungen für die unselbständige Arbeit von einer in Österreich ansässigen Person iSd. Art. II Abs. 1 lit. f und lit. h DBA-Pakistan getragen werden und diese Vergütungen der österreichischen Steuer unterliegen. Für die Befreiung von der Pakistanischen Steuer, die Pakistan aufgrund des Arbeitsortprinzips erheben darf (Art. XIII Abs. 1 dieses DBA), müssen demnach alle vorgenannten Bedingungen erfüllt sein. Fehlt es auch nur an einer dieser Voraussetzungen, bleibt es beim Besteuerungsrecht Pakistans für auf dortige unselbständige Tätigkeiten entfallende Einkunftsteile, und der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers ist diesfalls aufgrund Art. XVII Abs. 2 dieses DBA zur Steuerfreistellung dieser Einkunftsteile unter Progressionsvorbehalt verpflichtet. Für die im Zusammenhang mit den vorstehenden DBA-Regelungen zunächst maßgebliche Frage, wer Arbeitgeber eines entsendeten Arbeitnehmers ist, kommt es wie bereits erwähnt nicht allein auf den zivilrechtlichen, sondern den wirtschaftlichen Arbeitgeber an, der sich danach bestimmt, wer die typischen Arbeitgeberfunktionen ausübt (AÖF 1998/70; EAS 969; EAS 1160; EAS 1300; EAS 2010; ecolex 1994, 421 ff.). Im Regelfall decken sich zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Arbeitgeber, bei Arbeitnehmerentsendungen kann es jedoch aufgrund entsprechender vertraglicher Gestaltungen und des Gesamtbildes der Verhältnisse im Einzelfall zum Auseinanderfallen dieser beiden Eigenschaften und zwar dann kommen, wenn der formale Arbeitgeber nur mehr als bloße Zahlstelle fungiert, die typischen Arbeitgeberfunktionen aber vom Unternehmen, an das der entsendete Mitarbeiter abgestellt wurde, wahrgenommen werden. Da vorliegender Sachverhalt aufzeigt, dass der Rechtsmittelwerber im Streitjahr bei einer international tätigen Konzergesellschaft beschäftigt war, er von dieser laut Anstellungsvertrag jederzeit von Stadt,Deutschland an einen anderen Arbeitsort versetzt werden durfte, und im konkreten Jahr erwiesenermaßen Auslandsentsendungen desselben in verschiedenste Länder erfolgt sind, reichen im gegenständlichen Fall damit unter Berücksichtigung obiger Erwägungen der im Steuerakt erliegende Anstellungsvertrag zwischen der Z-Deutschland GmbH und dem Berufungswerber und die für das Jahr 2004 beigebrachte, von der Personalabteilung dieser Gesellschaft ausgestellte Lohnbescheinigung (noch) nicht aus, um danach schon gesichert davon ausgehen zu können, dass der deutschen Z-Deutschland GmbH während der Auslandsentsendungen des Berufungswerbers im Streitjahr außer formaler auch wirtschaftliche Arbeitgebereigenschaft zugekommen ist (EAS 929; EAS 1314; EAS 2171; EAS 2005; EAS 2223; EAS 2366; LStR 2002 Rz 924 ff.). Zwecks zuverlässiger Beurteilung, wie die Besteuerungsrechte an den für das Streitjahr erklärten Lohnbezügen zwischen Österreich als Ansässigkeitsstaat und den jeweiligen Tätigkeitsstaaten des Berufungswerbers verteilt waren, wird daher im erstinstanzlich fortzusetzenden Verfahren ua. auch zu erheben sein, wer im Streitzeitraum bei den einzelnen (Auslands)Entsendungen des Berufungswerbers jeweils dessen wirtschaftlicher Arbeitgeber war (EAS 969; EAS 1160). In Bezug auf die Auslandsentsendung des Rechtsmittelwerbers nach Sambia kann eine solche Prüfung unterbleiben, weil mit diesem Staat kein österreichisches DBA besteht, und daher die auf diesen Tätigkeitsstaat des Berufungswerbers entfallenden Bezugsteile des Streitjahres uneingeschränkt in die österreichische Besteuerungshoheit gefallen sind. Arbeitnehmerentsendungen können unterschiedlichste Rechtsgrundlagen mit jeweils unterschiedlichen Auswirkungen auf das bestehende Dienstverhältnis zugrunde liegen, worauf im Folgenden zur Beachtung bei den im Berufungsfall noch vorzunehmenden Sachverhaltsermittlungen näher eingegangen wird: I. Bei der internationalen Arbeitkräfteüberlassung zwischen voneinander unabhängigen Unternehmenkann die Arbeitskräfteüberlassung zunächst im Rahmen von Werkverträgen oder vergleichbaren Leistungsvereinbarungen erfolgen (Arbeitkräfteüberlassung i.w.S.). Bei solcher vertraglicher Gestaltung bleibt das überlassende Unternehmen formal und auch wirtschaftlich Arbeitgeber, da die Arbeitsleistung der zur Verfügung gestellten Arbeitskraft primär diesem Unternehmen, das sich einem Dritten gegenüber zu einer Werk- oder sonstigen Dienstleistung verpflichtet hat, zu Gute kommt. In Fällen einer Arbeitnehmerüberlassung i.e.S. (Personalleasing) zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen dient die Leiharbeitskraft aufgrund eines Arbeitnehmerüberlassungsvertrages ausschließlich oder überwiegend den Interessen eines anderen Unternehmens bzw. der Erfüllung betrieblicher Funktionen dieses anderen Unternehmens, was aus abkommensrechtlicher Sicht aufgrund dieser organisatorischen Einbindung in den Betrieb des Entleihers und dessen Verantwortlichkeit für das Arbeitsergebnis zunächst für einen Wechsel des wirtschaftlichen Arbeitgebers vom zivilrechtliche Arbeitgeber (Verleiher) zum Entleiher spricht. Die österreichische Verwaltungspraxis geht allerdings den Weg, dass aufgrund des Dienstvertrages zwischen Verleiher und überlassener Arbeitskraft diese zivilrechtliche Gestaltung außer in Fällen eines erkennbaren Missbrauches anerkannt wird, und somit der Verleiher auch iZm. Bestimmungen in Doppelbesteuerungsabkommen als Arbeitgeber angesehen wird. In Grenzfällen, in denen die überlassene Arbeitskraft in die Unternehmen des Ver- und Entleihers sowohl organisatorisch als auch weisungsrechtlich und auch hinsichtlich der Verantwortlichkeiten gleichermaßen eingebunden ist, ist bei der Frage, welchem von beiden Unternehmen Arbeitgebereigenschaft zukommt, ebenfalls auf die zivilrechtliche Gestaltung abzustellen, und diese dem Verleiher zuzuschreiben. Bei entsprechender Sachkonstellation ist es allerdings nicht ausgeschlossen, dass im Einzelfall der Entleiher Arbeitgeber der an ihn gestellten Arbeitskraft ist. Davon ist insbesondere dann auszugehen, wenn der überlassene Arbeitnehmer mehr im Betrieb des Entleihers als in jenem des Verleihers eingegliedert ist, und der Verleiher, der zwar zivilrechtlicher Arbeitgeber geblieben ist, im Wesentlichen nur mehr die Lohnauszahlung besorgt und damit nur mehr als Zahlstelle anzusehen ist. Der Entleiher ist auch dann als (wirtschaftlicher) Arbeitgeber anzusehen, wenn er dem Verleiher selbst bei Unproduktivität der ihm überlassenen Arbeitskraft die Löhne ersetzt, und ein direktes Weisungsrecht des Entleihers vorliegt, das das des Verleihers ausschließt oder doch zumindest einschränkt. Die Zahlung einer Arbeitskräftegestellungsvergütung (ersetzter Lohnaufwand plus Gewinntangente) durch den Entleiher an den Verleiher, der der gestellten Arbeitskraft während der Dauer ihrer Gestellung den Lohn fortbezahlt, ist für sich allein noch nicht als Tragung des Lohnaufwandes durch den Entleiher zu werten. Wirtschaftlich getragen wird dieser von jenem, in dessen unternehmerischer Gebarung dieser Aufwandsposten als "Lohnaufwand als solcher" ausgewiesen und ergebnismindernd ist. Die Übernahme von Lohnzahlungen durch einen Dritten begründet für sich allein ebenfalls noch keine Arbeitgebereigenschaft, wenn dem Dritten nicht auch die Arbeitskraft geschuldet wird. II. Bei der Arbeitnehmerüberlassung im Konzernverbund kommen ebenfalls mehrere Varianten in Betracht (SWI 1995, S 335 ff.; EAS 969; EAS 929; EAS 1300; EAS 1314; EAS 2010). Vorauszuschicken ist, dass konzernverbundene Gesellschaften aufgrund rechtlicher Selbstständigkeit keine Betriebstätten iSd. Abkommensrechtes darstellen. Weiters ist iZm. Arbeitnehmerentsendungen im Konzernverbund zu beachten, dass Vereinbarungen und Leistungsverrechnungen zwischen konzernverbundenen Unternehmen dem Fremdvergleich (Art. 9 Abs. 1 OECD-MA) standhalten und den OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen (AÖFV 114/1996 Pkt. 1.1 ff.; AÖFV 122/1997 Pkt. 7.1 ff.; AÖFV 171/2000 Pkt. 5.1 ff.) entsprechen müssen (EAS 1191; Internationale Personalentsendung in AÖFV 70/1998; Protokoll Salzburger Steuerdialog 2006 zu Außensteuer- und int. Steuerrecht 2006, BMF vom 1. Dezember 2006, 010221/0626-IV/4/2006). Bei der konzerninternen Arbeitnehmerüberlassung ist es zunächst denkbar, dass der abgestellte Arbeitnehmer mit dem aufnehmenden Konzernunternehmen ein neues Dienstverhältnis eingeht, und dabei das bisherige Dienstverhältnis zum entsendenden Unternehmen aufgegeben oder aufrecht gehalten wird. Wird das bisherige Dienstverhältnis beendet, kommt es aus formalrechtlicher und im Regelfall auch aus wirtschaftlicher Sicht zu einem Arbeitgeberwechsel. Bestehen parallel zwei Dienstverhältnisse, ist, falls das entsendende Unternehmen weiterhin Vergütungen an den entsendeten Arbeitnehmer zahlt, dem diesbezüglichen Zahlungsgrund nachzugehen. Stellen solche Vergütungen eine Abgeltung für Dienstleistungen, die der entsendete Mitarbeiter dem entsendenden Konzernunternehmen gegenüber tatsächlich erbringt, dar, bzw. hat das entsendende Konzernunternehmer Interesse am Auslandseinsatz ihres Mitarbeiters zwecks Erfahrungssammlung etc., müsste bei solcher Sachlage von zwei formalen und auch wirtschaftlichen Arbeitgebern ausgegangen werden. Stehen dagegen Entgeltfortzahlungen des entsendenden Unternehmens keine effektiven Gegenleistungen des entsendeten Mitarbeiters gegenüber, sondern sind diese bspw. Abgeltung auslandsbedingter Aufwendungen, Übernahme von Gehaltsspitzen (niedrigeres Lohnniveau im Ausland) oder Zahlungen für die Alterssicherung etc., handelt es sich dabei um "Entgelt von dritter Seite" mit der Folge, dass das entsendende Konzernunternehmen in solchem Fall trotz formaler Arbeitgeberstellung mit Blickrichtung auf das Abkommensrecht nicht mehr wirtschaftlicher Arbeitgeber ist. Erfolgt eine Arbeitskräftegestellung im Konzernverbund im Interesse des aufnehmenden Konzernunternehmens ist der wirtschaftliche Arbeitgeber nach denselben Kriterien wie bei einer Arbeitnehmergestellung zwischen fremden Unternehmen zu ermitteln. Entscheidend dafür, ob das gestellende Konzernunternehmen während des Gestellungszeitraumes seine wirtschaftliche Arbeitgeberstellung an des beschäftigende Konzernunternehmen verloren hat, ist das Gesamtbild der im Einzelfall zur Ausübung der Arbeitgeberfunktion feststellbaren Verhältnisse. Zu beachten ist im gegebenen Zusammenhang auch, dass zivilrechtliche Vereinbarungen auf ihren wirtschaftlichen Gehalt zu untersuchen sind. Ein existenter, jedoch nicht die tatsächlichen Gegebenheiten widerspiegelnder Arbeitkräfteüberlassungsvertrag, bei dem das Dienstverhältnis zum Verleiher aufrecht und dieser formaler Arbeitgeber bleibt, ist demnach steuerlich nicht anzuerkennen, wenn der Verleiher die typischen Arbeitgeberfunktionen nicht (mehr) wahrnimmt und in Wirklichkeit nur mehr zwischengeschaltete Lohnauszahlungsstelle ist (EAS 2398). Bei der konzerninternen Arbeitskräfteüberlassung, die im Interesse der gestellenden Konzerngesellschaft zu Kontroll-, Koordinierungs- oder Assistenzleistungen im verbundenen Unternehmen erfolgt (EAS 733; EAS 1941; EAS 2005), bleibt das gestellende Konzernunternehmen ungeachtet einer Eingliederung des gestellten Mitarbeiters in die Organisation der aufnehmenden Gesellschaft Arbeitgeber. Schließlich verbleibt als Variante, dass ein Konzernunternehmen einem anderen verbundenen Konzernunternehmen selbst Dienstleistungenerbringt, und zu diesem Zweck eigene Mitarbeiter innerhalb des betrieblichen Organismus des aufnehmenden Unternehmens tätig werden. Solche Aktivleistungen zwischen verbundenen Konzernunternehmen führen zu keinem Arbeitgeberwechsel in Bezug auf den dabei abgestellten Mitarbeiter. Ein Sachverhalt wie zuletzt angeführt (Aktivleistungen zwischen verbundenen Unternehmen) gibt allerdings Anlass zur Prüfung, ob sich das entsendende Unternehmen zur Leistungserbringung für das verbundene Unternehmendort eventuell einer Betriebstätte (z.B. Schreibtisch, Büro, Räume etc.) bedient. Das Abkommensrecht stellt bei der Verteilung des Besteuerungsrechtes an Einkünften aus unselbständiger Arbeit im Falle des Vorliegens einer Monteurklausel (183-Tage-Regel) nämlich wie erwähnt ua. darauf ab, ob der entsendete Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat in einer dortigen Betriebstätte oder festen Einrichtung seines Arbeitgebers tätig wird, und erklärt die Monteurklausel zutreffendenfalls für unanwendbar (EAS 619; EAS 675; EAS 2010). Wird also ein entsendeter Mitarbeiter im Rahmen einer solchen konzerninternen Dienstleistung tätig und hat er dabei ein Mitbenutzungsrecht an Räumen, Büros etc. des verbundenen Unternehmens bzw. verfügt er dort über einen Schreibtisch, dann wird hierdurch bei Hinzutreten eines gewissen zeitlichen Moments im verbundenen Unternehmen eine eigene Betriebstätte für das entsendende Konzernunternehmen begründet, was Rechtsfolgen für die Zuweisung des Besteuerungsrechtes an den Vergütungen zeitigt, die der entsendete Mitarbeiter für solche Tätigkeiten bezieht (EAS 733; EAS 1613; EAS 1969; EAS 1941; EAS 2005; EAS 2010). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch, dass die wiederkehrende Nutzung von örtlichen Einrichtungen des verbundenen Konzernunternehmens für das entsendende Unternehmen selbst dann betriebstättenbegründend ist, wenn die einzelnen Nutzungszeiträume unter dem von der österreichischen DBA-Auslegungspraxis üblicherweise herangezogenen zeitlichen Element von 6 Monaten liegen (EAS 2383; EAS 2005). Die Mitarbeiterentsendung in eine ausländische Betriebstätte des Arbeitgebers führt, da der Betriebstätte Arbeitgeberfunktion mangels rechtlicher Selbständigkeit nicht zukommen kann, also zwar zu keinem Arbeitgeberwechsel, unter abkommensrechtlichen Gesichtspunkten kommt einem solchen Sachverhalt aber stets Relevanz zu (EAS 545; EAS 619; EAS 827). Ob der Berufungswerber im streitgegenständlichen Zeitraum (auch) in ausländische Betriebstätten seiner deutschen Arbeitgeberin entsendet wurde, wird im weiteren Verfahren anhand dieser Erläuterungen und der in den gegenständlich in Betracht kommenden DBA enthaltenen Betriebstättendefinitionen zu beurteilen sein (taxlex 2006, 576). Weiters wird mit Verweis auf obige Ausführungen im erstinstanzlich fortzusetzenden Verfahren aufgrund des gegebenen Auslandsbezuges unter erhöhter Mitwirkungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht des Rechtsmittelwerbers (Ritz, BAO³ § 115 Rz 10 ff; EAS 1191) und erforderlichenfalls unter Ausschöpfung der im Rechtshilfeabkommen mit Deutschland vom 4. Oktober 1954, BGBl 1955/249, sowie im EG-AmtshilfeG vom 23. August 1994, BGBl 1994/657, vorgesehenen Ermittlungsmöglichkeiten ergänzend zu bisher noch zu klären sein, wo der Berufungswerber im Streitjahr in jedem der von ihm genannten Länder (Deutschland eingeschlossen) genau tätig war, welche Tätigkeiten der Berufungswerber bezogen auf jeden einzelnen Tätigkeitsort bzw. -abschnitt (auch innerhalb Deutschlands sowie im deutschen Stammbetrieb) konkret durchgeführt hat, welche rechtsgeschäftliche Vereinbarung (zusätzlicher oder neuer Dienstvertrag, Arbeitskräfteüberlassungsvertrag i.e.S. oder i.w.S., konzerninterne Dienstleistungsvereinbarung etc.) jeder seiner Entsendungen im Streitjahr innerhalb und außerhalb Deutschlands zugrunde gelegen ist, inwieweit es sich bei den Entsendungen um Tätigkeiten für bzw. in verbundene(n) Konzerngesellschaften bzw. deren Betriebstätten gehandelt hat, und in diesem Zusammenhang, ob und inwieweit die Entsendungen des Berufungswerbers in verbundene Unternehmen im Interesse des entsendenden oder jenem des aufnehmenden Konzernunternehmens erfolgt sind, inwieweit es sich bei den Entsendungen um Tätigkeiten des Rechtsmittelwerbers in ausländischen Betriebstätten (Fabrikationsstätten, Service-Stellen, Montage- oder Bauausführungsbetriebstätten etc.) der deutschen Z-Deutschland GmbH gehandelt hat, und in diesem Zusammenhang auch, inwieweit der Berufungswerber in solche Betriebstätten oder feste Einrichtungen seiner deutschen Arbeitgeberin organisatorisch eingebunden war, und ob Betriebstätten oder feste Einrichtungen seiner Arbeitgeberin die Vergütungen, die der Berufungswerber für dort ausgeübte unselbständige Arbeit erhalten hat, getragen haben (Verminderung der Betriebstättenergebnisse), inwieweit es sich im Streitjahr um Tätigkeiten des Berufungswerbers für konzernfremde Unternehmen gehandelt hat, und bezogen auf jeden einzelnen Tätigkeitsabschnitt (ausgenommen Sambia), ob und inwieweit der Berufungswerber dabei in die betrieblichen Organisationen der aufnehmenden Unternehmen eingebunden war, wem er jeweils seine Arbeitskraft schuldete, unter wessen Weisungsbefugnis, Kontrolle und Verantwortlichkeit er stand, und wer je Tätigkeitsabschnitt seinen Lohnaufwand wirtschaftlich getragen hat. Vom Ergebnis dieser Ermittlungen in Zusammenschau mit den angeführten DBA-Bestimmungen wird es - ausgenommen jener Bezugsteile, die auf Tätigkeiten in Sambia entfallen - abhängen, ob bzw. inwieweit der innerstaatliche Besteuerungsanspruch (§ 1 Abs. 2 EStG 1988) an den für das Streitjahr erklärten, auf Tätigkeiten des Berufungswerbers in Deutschland, Griechenland, Kroatien, Ungarn, Rumänien, Spanien, Pakistan und den Philippinen entfallenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch das Abkommensrecht beschränkt ist. Sämtliche österreichischen DBA mit vorgenannten Staaten sehen in der jeweiligen Verteilungsnorm für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (private Aktivbezüge) eine Monteurklausel vor. Die Monteurklauseln in den DBA mit Deutschland, Griechenland, Kroatien, Ungarn, Rumänien, Spanien und den Philippinen gleichen in ihren Grundaussagen im Wesentlichen den Vorgaben des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA. In diesen Fällen kommt also Österreich als Ansässigkeitsstaat des Berufungswerbers das ausschließliche Besteuerungsrecht an Vergütungen für vom Berufungswerber in diesen Staaten ausgeübte unselbständige Arbeit dann zu, wenn sich der Berufungswerber im jeweiligen Tätigkeitsstaat im Jahr 2004 nicht länger als 183 Tage aufgehalten hat, und die Vergütungen von einem oder für einen Arbeitgeber bezahlt wurden, der im Streitjahr im jeweiligen Tätigkeitsstaat des Berufungswerbers nicht ansässig war, und die auf diese einzelnen Tätigkeitsstaaten entfallenden Bezugsteile auch nicht von einer dortigen Betriebstätte oder festen Einrichtung des Arbeitgebers des Berufungswerbers getragen wurden. Die Monteurklausel des DBA-Pakistan kann im Berufungsfall nur dann zum Tragen kommen, wenn sich der Berufungswerber im Streitjahr in Pakistan weniger als 183 Tage aufgehalten und er seine Tätigkeit in Pakistan für eine "in Österreich ansässige Person" oder in deren Auftrag ausübt hat, und die entsprechenden Lohnvergütungen von einer in Österreich ansässigen Person getragen wurden und diese auch der inländischen Steuer unterlegen sind. Zur Begriffsbestimmung, was im konkreten Zusammenhang unter einer "in Österreich ansässigen Person" zu verstehen ist, wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf den bereits oben wiedergegebenen Art. II Abs. 1 lit. f und h DBA-Pakistan verwiesen. Den Zeitangaben in der vorgelegten Aufstellung "Montageeinsätze 2004" folgend ist davon auszugehen, dass sich der Berufungswerber im Streitjahr in Deutschland, Griechenland, Kroatien, Ungarn, Rumänien, Spanien, Pakistan und den Philippinen aus beruflichen Gründen jeweils weniger als 183 Tage aufgehalten hat. Damit wird die Zuweisung der Besteuerungsrechte an jenen Bezugsteilen, die auf berufliche Tätigkeiten des Rechtsmittelwerbers in Griechenland, Kroatien, Ungarn, Rumänien, Spanien und in den Philippinen entfallen, also davon abhängen, ob im Streitjahr in diesen Staaten allenfalls wirtschaftliche Arbeitgeber des Berufungswerbers ansässig waren, bzw. ob der Berufungswerber im Rahmen seiner Entsendungen in diese Staaten allenfalls in dort befindlichen Betriebstätten oder festen Einrichtungen seiner deutschen Arbeitgeberin tätig war, und seine Vergütungen für dortige unselbständige Arbeit von solchen Betriebstätten bzw. festen Einrichtungen getragen wurden. Sollten im weiteren Ermittlungsverfahren für die Tätigkeitsstaaten Griechenland, Kroatien, Ungarn, Rumänien, Spanien und die Philippinen Feststellungen in die eine oder andere Richtung zu treffen sein, würde damit das Besteuerungsrecht an den entsprechenden Bezugsteilen wegen Unanwendbarkeit der Monteurklausel aufgrund des Arbeitsortprinzips dem jeweils betroffenen Tätigkeitsstaat zukommen, und Österreich müsste solche Bezugsteile unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung ausnehmen. Da die DBA mit Griechenland, Kroatien, Ungarn, Rumänien, Spanien und den Philippinen im gegebenen Zusammenhang jeweils keine Rückfallsklausel enthalten, und DBA-Zuweisungsbestimmungen auch bei bloß virtueller Doppelbesteuerung zu beachten sind, würde dies selbst dann gelten, wenn vorgenannte Staaten ihr an solchen Bezugsteilen allenfalls gegebenes Besteuerungsrecht nicht ausgeübt haben sollten. Das DBA-Spanien enthält insofern eine zu beachtende Abweichung, als Österreich als Ansässigkeitsstaat des Berufungswerbers die Bezugsteile, soweit sie auf Tätigkeiten in Spanien entfallen, auch bei allfälliger Nichtanwendbarkeit der Monteurklausel besteuern dürfte, sofern Spanien diese im Zuge eines Verständigungsverfahrens iSd. DBA-Spanien von der spanischen Besteuerung befreien würde. Für Bezugsteile des Streitjahres, die auf vom Berufungswerberin Pakistan ausgeübte unselbständige Arbeit entfallen, hat Österreich das Besteuerungsrecht nur, wenn obige spezifischen Voraussetzungen der Monteurklausel des DBA-Pakistan kumulativ erfüllt sind. Sollte dies nicht zutreffen, müssten diese damit in das Besteuerungsrecht Pakistans fallenden Bezugsteile unter Progressionsvorbehalt aus der inländischen Besteuerung ausgenommen werden. Für Bezugsteile, die auf vom Berufungswerber in Deutschland ausgeübte unselbständige Arbeit entfallen, steht Österreich das ausschließliche Besteuerungsrecht gleichfalls nur bei Zutreffen aller Voraussetzungen der Monteurklausel des Art. 15 Abs. 2 DBA-BRD ex 2000 zu, was ua. die Nichtansässigkeit des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat Deutschland bedingt. Nach derzeitigem Aktenstand war der Berufungswerber im Jahr 2004 bei einer in Deutschland ansässigen Arbeitgeberin beschäftigt und dabei an weniger als 183 Tagen aus beruflichen Gründen in Deutschland. Sollten die weiteren Ermittlungen ergeben, dass die Z-Deutschland GmbH, Stadt,Deutschland , im Streitjahr insgesamt oder zumindest hinsichtlich der auf in Deutschland ausgeübte Tätigkeit entfallenden Bezugsteile formale und wirtschaftliche Arbeitgeberin des Berufungswerbers war, würde dies aufgrund des Arbeitsortprinzips zum Besteuerungsrecht Deutschlands an den auf dortige Tätigkeit entfallenden Bezugsteilen führen, und Österreich müsste diese Bezugsteile unter Progressionsvorbehalt von der inländischen Besteuerung freistellen (EAS 619; EAS 2613). Gleiches würde gelten, wenn der Berufungswerber im Streitjahr etwa im Rahmen einer Arbeitskräfteüberlassung innerhalb Deutschlands für ein anderes Unternehmen tätig gewesen, und dieses dabei wirtschaftlicher Arbeitgeber gewesen sein sollte. Aufgrund der Subjekt-to-tax-Klausel des Art. 15 Abs. 4 DBA-BRD ex 2000 müsste bei solchem Ermittlungsergebnis aber noch ergänzend geklärt werden (ÖStZ 2000, 367; Ritz, BAO³ § 115 Rz 6), ob Deutschland sein auf Art. 15 Abs. 1 DBA-BRD ex 2000 gründendes Besteuerungsrecht ausgeübt hat (EAS 2613). Sollte sich dabei herausstellen, dass Deutschland dieses bisher aufgrund Unkenntnis vom Besteuerungsanspruch nicht wahrgenommen hat, könnten die auf Deutschlandtätigkeit entfallenden Bezugsteile in die inländische Einkommensbesteuerung für 2004 einbezogen werden, sofern Deutschland sein Besteuerungsrecht nicht im Nachhinein doch noch ausübt (vgl. Art. 15 Abs. 4 DBA-BRD ex 2000 iVm. Absatz 7 des entsprechenden Zusatzprotokolls sowie Art. 25 DBA-BRD ex 2000; EAS 2661). Nur für jene Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Streitjahres, für die Österreich aufgrund Nichtbestehens eines DBA (Sambia) bzw. entsprechender Ermittlungsergebnisse im fortgesetzten Verfahren mit Rücksicht auf die Abkommensrechtslage tatsächlich die Besteuerungshoheit hat, kommt dieSteuerbefreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 dem Grunde nach überhaupt in Betracht. Für solche Bezugsteile wird daher in einem weiteren Schritt das Vorliegen der Anspruchsvoraussetzungen für ihre inländische Steuerbefreiung zu prüfen sein. Diese Überprüfung wird sich auf sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 zu beziehen und damit ergänzend zu bisher insbesondere auch einzuschließen haben, ob den konkret in Betracht kommenden Bezugsteilen jeweils Auslandstätigkeiten des Berufungswerbers laut Aufzählung iSd. § 3 Abs. 1 Z 10 lit. b EStG 1988 zugrunde gelegen, und ob solche Tätigkeiten jeweils auch mit der Errichtung einer Anlage im Ausland in Zusammenhang gestanden sind. Zur Auslegung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF des BGBl I 71/2003 wird an dieser Stelle zunächst auf die Verwaltungsgerichtshoferkenntnisse vom 17. November 2004, 2000/14/0105, 3. November 2005, 2004/15/0124, 24. Oktober 2005, 2002/13/0068 und 24. Oktober 2005, 2001/13/0226, verwiesen, die zwar allesamt zu Beschwerdefällen mit Inlandssachverhalten ergangen, in ihren Kernaussagen aber auch für Fälle mit Gemeinschaftsbezug bedeutsam sind. Mit diesen Erkenntnissen hat der VwGH sinngemäß zusammengefasst Folgendes klargestellt: § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 enthält einerseits eine erschöpfende Aufzählung der begünstigten Auslandstätigkeiten (Bauausführung, Montage, Inbetriebnahme, Wartung, Personalgestellung etc.) und andererseits die Anordnung, dass sich die im Gesetz abschließend aufgezählten Tätigkeiten auf die Errichtung von Anlagen im Ausland beziehen müssen. Für die Anwendbarkeit der konkreten Steuerbefreiungsnorm ist es unerheblich, ob der inländische Arbeitgeber als Bauherr, General- oder Subunternehmer oder in anderen Formen unternehmerischer Kooperation mit einer der erschöpfend aufgezählten (begünstigten) Tätigkeiten an einer Anlagenerrichtung im Ausland mitwirkt. Die Personalgestellung an andere Unternehmen ist ebenfalls begünstigte Tätigkeit iSd. konkreten Steuerbefreiungstatbestandes. Die Wortfolge "andere Unternehmen" ist dabei extensiv auszulegen, so dass sowohl die Personalgestellung an einen inländischen als auch an einen ausländischen Gestellungsnehmer begünstigte Tätigkeiten iSd. § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 sind, sofern diese Gestellungen jeweils nur mit einer Anlagenerrichtung im Ausland in Zusammenhang stehen. Kein Anspruchserfordernis für die Gewährung der Steuerfreiheit ist, dass der gestellte Arbeitnehmer im Ausland im selben Staat tätig ist, in dem die Anlage errichtet wird.