UFSL RV/0401-L/07

Bescheid Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des XY, PLZ A /Fluss, Straße, vertreten durch UV, Wirtschaftstreuhänder und Steuerberater, PLZ A /Fluss , Stadtplatz, vom 24. Jänner 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes A-B-C vom 14. November 2006 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2004 entschieden: Der angefochtene Bescheid und die Berufungsvorentscheidung vom 6. Februar 2007 werden gemäß § 289 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl Nr. 1961/194 idgF, unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben. Begründung Der verheiratete Berufungswerber hat seinen Wohnsitz seit vielen Jahren in A und war bis Ende des Jahres 2000 bei der ebendort ansässigen Firma Z-Österreich GmbH (aktuell: Z-Austria GmbH) unselbständig beschäftigt. Mit 1. Jänner 2001 wechselte der Berufungswerber, der laut ZMR-Abfrage österreichischer Staatsbürger ist, konzernintern seinen Arbeitgeber und steht seither in einem Beschäftigungsverhältnis zur in Stadt,Deutschland situierten, im Bereich Mess- und Verfahrenstechnik international tätigen Z-Deutschland GmbH, für die er laut Punkt 1 des konkreten Anstellungsvertrages als Service-Techniker tätig ist. Als Erfüllungsort für alle aus diesem Anstellungsverhältnis resultierenden Ansprüche ist unter Punkt 17 dieses Vertrages Stadt,Deutschland festgelegt. Vertragspunkt 1 räumt der beschäftigenden Z-Deutschland GmbH (im Folgenden auch deutsche Arbeitgeberin) jedoch das Recht ein, den Berufungswerber, ohne dass es einer Kündigung bedürfte, auch an einen anderen Arbeitsplatz, selbst an einen anderen Ort zu versetzen, und ihn auch mit anderen zumutbaren Tätigkeiten zu betrauen. Noch vor dieser beruflichen Veränderung stellte das Wohnsitzfinanzamt dem Berufungswerber im Dezember 2000 eine zur Vorlage bei der künftigen deutschen Arbeitgeberin dienende Bestätigung aus, dass er bei der bestätigenden inländischen Abgabenbehörde unter Steuernummer 000/0000 zur Einkommensteuererhebung erfasst ist. Seit dem Veranlagungszeitraum 2001 hat der steuerlich vertretene Berufungswerber nunmehr beim inländischen Wohnsitzfinanzamt jährlich Einkommensteuererklärungen (Formular E 1) zur Offenlegung seiner ausländischen Lohneinkünfte eingereicht, denen zum Einkünftenachweis jeweils von der Personalabteilung der Z-Deutschland GmbH (Stadt,Deutschland ) ausgestellte Lohnbescheinigungen (Formular E 16) beigeschlossen waren. Aufgrund dieser Abgabenerklärungen erließ das Wohnsitzfinanzamt Einkommensteuerbescheide für den Berufungswerber für die Jahre 2001 bis 2003, mit denen die erklärten ausländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit jeweils im Veranlagungsweg der österreichischen Einkommensteuer unterworfen, und in denen jeweils auch Grenzgängerabsetzbeträge berücksichtigt wurden. In der elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung für das streitgegenständliche Jahr 2004 erklärte der Berufungswerber wiederum nur ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iHv. 39.212,57 €, die dabei konkret im Erklärungsfeld "ausländische Einkünfte mit Progressionsvorbehalt (Kennziffer 440)" eingetragen waren. Mit Schreiben vom 28. Juni 2006 teilte der Parteienvertreter dem Finanzamt zu diesen Erklärungsdaten mit, dass der Berufungswerber im Jahr 2004 laut beigeschlossener Aufstellung praktisch weltweit bei Kunden seines Arbeitgebers mit der Montage bzw. Inbetriebnahme von Waagen (Dosiertechnik) beschäftigt gewesen wäre, die einzelnen Auslandsaufenthalte nur durch Familienheimfahrten an Wochenenden, Krankenstände und Urlaube unterbrochen worden wären, und deshalb für die erklärten ausländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit Verweis auf die Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates (UFS), Außenstelle Feldkirch, vom 5. Oktober 2005 (GZ. RV/0016-F/04) Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 geltend gemacht werde. Mit diesem Schreiben wurden dem Finanzamt auch ein von der Z-Deutschland GmbH (Personalabteilung) ausgestellter Lohnzettel für 2004 und weiters nachstehende Aufstellung übermittelt. | Montageeinsätze 2004 | 01.01. - 31.01. | Urlaub | 02.02. - 03.02. | BRD | 04.02. - 07.02. | Griechenland | 08.02. - 16.02. | Philippinen | 17.02. - 26.02. | Rumänien | 27.02. - 14.03. | Pakistan | 15.03. - 28.03. | krank | 29.03. - 02.04. | BRD | 05.04. - 30.04. | Sambia | 03.05. - 07.05. | Rumänien | 10.05. - 12.05. | Kroatien | 13.05. - 28.05. | Urlaub | 01.06. - 13.06. | Griechenland | 14.06. - 01.07. | Ungarn | 05.07. - 06.08. | Griechenland | 09.08. - 13.08. | BRD | 16.08. - 31.08. | Ungarn | 01.09. - 05.09. | Urlaub | 06.09. - 11.09. | Rumänien | 13.09. - 14.09. | BRD | 14.09. - 17.09. | Ungarn | 20.09. - 23.09. | Kroatien | 27.09. - 03.10. | krank | 04.10. - 03.12. | Spanien | 06.12. - 20.12. | BRD | 21.12. - 31.12. | Urlaub Aus der vorgelegten Lohnbescheinigung ergibt sich, dass der Berufungswerber im Jahr 2004 Bruttobezüge von 54.436,88 € erhalten hat. Diese setzten sich aus den laufenden Bezügen zuzüglich sonstiger Bezüge von 3.920,96 €, Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge einschließlich darauf entfallender Überstundenzuschläge von 2.664,16 €, normaler Überstundenzuschläge von 2.416,03 € sowie Schmutz-, Erschwernis-, Gefahren- und Auslandszulagen von gesamt 3.740,67 € zusammen. Abzüge erfolgten im konkreten Jahr einerseits vom laufenden Lohn aufgrund der Pflichtbeiträge an die Pensions- bzw. Arbeitslosenversicherung iHv. 6.626,28 € sowie der Beiträge an die gesetzliche Krankenversicherung iHv. 3.217,90 € und andererseits von den Sonderzahlungen iZm. vorgenannten (Pflicht)Beiträgen iHv. 544,13 €. An Diäten wurden dem Berufungswerber im Jahr 2004 Tages- und Nächtigungsgebühren iHv. 5.772,00 € bzw. 4.501,42 € sowie Reisekostenvergütungen iHv. 8.306,77 € ausbezahlt. Mit oa. Berufungsentscheidung RV/0016-F/04 hat der UFS die nationale Steuerbefreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 aufgrund entsprechenden Parteieinwandes auf ihre Gemeinschaftsrechtskonformität geprüft und ist dabei sinngemäß zusammengefasst zum Ergebnis gelangt, dass diese Bestimmung im Anwendungsbereich des Gemeinschaftsrechtes insoweit, als sich ihr persönlicher Anwendungsbereich tatbestandsgemäß nur auf Arbeitnehmer "inländischer Betriebe" beschränke, zwar nicht unmittelbar, aber doch mittelbar gegen die im Artikel 39 EG-Vertrag (EGV) garantierte Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit und das darin verankerte Diskriminierungsverbot verstoße. Da es sich bei Art. 39 EGV um in Österreich unmittelbar wirksames Gemeinschaftsrecht handle, und Gemeinschaftsrecht mit solcher Wirkung Anwendungsvorrang gegenüber dazu widersprüchlichem nationalen Recht zukomme, habe § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 beim innerstaatlichen Rechtsvollzug in Fällen mit Gemeinschaftsbezug hinsichtlich seines Anspruchserfordernisses "inländischer Betrieb" unangewendet zu bleiben. Bei Zutreffen der sonstigen Tatbestandsvoraussetzungen finde § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 demnach auch für Arbeitnehmer Anwendung, die bei im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Arbeitgebern beschäftigt seien, und im Rahmen dieses Beschäftigungsverhältnisses begünstigte Auslandstätigkeiten im Sinne der konkreten Steuerbefreiungsnorm verrichteten. Im nunmehr vorliegenden Fall wurde der Berufungswerber anlässlich des Einkommensteuerveranlagungsverfahrens für 2004 aufgrund erfolgter Antragstellung iSd. § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 vom Finanzamt mittels Vorhaltes zur Darstellung der Ermittlung des unter KZ 440 erklärten Einkünftebetrages, ferner zur Vorlage aller im Jahr 2004 beim Arbeitgeber eingereichten Reiserechnungen sowie einer Arbeitgeberbestätigung über sämtliche Arbeitstage dieses Jahres, und weiters zur Bekanntgabe bzw. zum Nachweis aufgefordert, wie oft und wie lange er im Jahr 2004 bei seiner früheren österreichischen Arbeitgeberin Z-Österreich GmbH in A anwesend gewesen sei, da im Zuge des Einkommensteuerveranlagungsverfahrens für 2001 erklärt worden wäre, dass dort für ihn auch nach dem beruflichen Wechsel nach Deutschland weiterhin ein Arbeitsplatz eingerichtet sei. Mit Schreiben vom 19. Oktober 2006 beantwortete der Parteienvertreter diesen Ergänzungsvorhalt wie folgt: Der erklärte Einkünftebetrag von 39.212,57 € stelle die Differenz aus dem Jahresbruttolohn (54.436,88 €) abzüglich der vom laufenden Lohn und von den Sonderzahlungen einbehaltenen Sozialversicherungsbeiträge (9.844,18 €; 544,13 €), der gesetzlichen Freibeträge für die Zuschläge und Zulagen iSd. § 68 Abs. 1 EStG 1988 (maximal 4.320,00 €/Jahr) sowie des Freibetrages iSd. § 68 Abs. 2 EStG 1988 (maximal 516,00 €/Jahr) dar. Bei der Z-Österreich GmbH in A hätte sich der Berufungswerber im Jahr 2004 nur an einzelnen Arbeitstagen insgesamt etwa sieben bis acht Mal aufgehalten, wann dies genau gewesen wäre, sei dem Berufungswerber jedoch nicht mehr erinnerlich. Die vom Finanzamt angeforderten Beweismittel, und zwar eine "Zeitnachweisliste für 2004" und "Reisekostennachweise für 2004", seien gegenständlicher Parteieingabe auftragsgemäß angeschlossen. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass im der Berufungsbehörde übermittelten Steuerakt des Berufungswerbers weder eine solche Zeitnachweisliste für 2004 noch Reisekostennachweise für dieses Jahr abgelegt sind. Ob diese in der Parteieingabe vom 19. Oktober 2006 angekündigten Unterlagen dem Finanzamt zugegangen sind oder nicht, kann der ausgewiesenen Aktenlage nicht entnommen werden. Am 14. November 2006 erließ das Finanzamt für den Berufungswerber den Einkommensteuerbescheid für 2004, setzte dabei Einkommensteuer iHv. 4.076,54 € fest und wich damit von der entsprechenden Einkommensteuererklärung insofern ab, als in diesem Bescheid nur ein Teilbetrag der erklärten ausländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Umfang von 25.487,28 € steuerfrei nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988, der Restbetrag von 13.725,29 € hingegen als im Inland steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zum Ansatz gelangten. Dieser Ansatz von steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit hatte aktenkundig zur Folge, dass die steuerfrei gestellten Auslandseinkünfte wegen §§ 3 Abs. 3 iVm. 33 Abs. 10 EStG 1988 (allgemeiner Progressionsvorbehalt) in die Ermittlung des auf das übrige Einkommen des Berufungswerbers anzuwendenden Einkommensteuersatzes (Durchschnittssteuersatz) einbezogen wurden. Anhand der konkreten Bescheiddaten ist auch ersichtlich, dass bei der Einkommensteuerveranlagung für 2004 im Unterschied zu jenen für die drei vorangegangenen Jahre kein Grenzgänger-, sondern nur mehr der Verkehrsabsetzbetrag (291,00 €) berücksichtigt wurde. Zur Begründung des Einkommensteuerbescheides für 2004 verwies das Finanzamt aktenkundig nur auf die Randziffern 55 ff. der Lohnsteuerrichtlinien 2002 (LStR 2002). Anhand des Erledigungsentwurfes zur Einkommensteuerveranlagung für 2004 (ESt-Akt 2004, S 7) ist im gegebenen Zusammenhang ersichtlich, dass das Finanzamt im vorliegenden Fall auf Basis der beigebrachten Aufstellung "Montageeinsätze 2004" und ferner unter Annahme von 360 Tagen/Jahr (Lohnzahlungszeitraum 30 Tage x 12) für 234 Tage des Jahres 2004 vom Vorliegen und für die restlichen 126 Tage dieses Jahres deshalb vom Nichtvorliegen der Anspruchsvoraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 ausgegangen ist, weil insoweit entweder befreiungsschädliche Unterbrechungen der begünstigten Auslandstätigkeiten aufgrund konsumierter Urlaube, in Anspruch genommener Krankenstände oder mehr als drei Tage andauernder Aufenthalte des Berufungswerbers in Deutschland vorgelegen wären, bzw. teilweise auch das zeitliche Anspruchserfordernis des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 nicht erfüllt gewesen wäre. Vorangeführte Tage begünstigter bzw. nicht begünstigter Auslandstätigkeit setzte das Finanzamt dem Erledigungsentwurf folgend je ins Verhältnis zur Gesamttageszahl/Jahr (360 Tage) und brachte sodann die daraus ermittelten Prozentsätze auf den erklärten Einkünftebetrag (39.212,57 €) zur Anwendung, wodurch sich oben bezifferter steuerfreier bzw. steuerpflichtiger Einkünftebetrag für 2004 errechnete. Gegen diesen Einkommensteuerbescheid für 2004 erhob der steuerliche Vertreter nach Fristverlängerung am 24. Jänner 2007 rechtzeitig Berufung und brachte unter Hinweis auf Rz 65 der LStR 2002, wonach Urlaube bzw. Krankenstände einer begünstigten Auslandstätigkeit zuzurechnen seien, wenn der Arbeitnehmer unmittelbar nach einem Urlaub oder Krankenstand die Tätigkeit auf einer ausländischen Baustelle wieder aufnehme, vor, dass damit im Berufungsfall die Steuerbefreiung für die Zeiträume 1. Jänner bis 3. Februar 2004 (34 Tage) und 6. Dezember bis 31. Dezember 2004 (26 Tage) zu Unrecht versagt worden wäre, weil tatsächlich folgende Auslandseinsätze des Berufungswerbers stattgefunden hätten: | 24.11. 2003 - 02.12.2003 | Slowenien | 03.12.2003 - 07.12.2003 | Sardinien | 08.12.2003 - 15.12.2003 | BRD | 16.12.2003 - 31.01. 2004 | Urlaub | 02.02.2004 - 03.02.2004 | BRD | 04.02.2004 - 07.02.2004 | Griechenland | 04.10. 2004 - 03.12.2004 | Spanien | 06.12.2004 - 20.12.2004 | BRD | 21.12.2004 - 31.12.2004 | Urlaub | 03.01. 2005 - 28.02.2005 | Spanien Es wurde deshalb beantragt, den angefochtenen Bescheid im Berufungsweg dahin gehend abzuändern, dass auch die auf vorgenannte Zeiträume (insgesamt 60 Tage) entfallenden Lohnbezüge (6.535,20 €) gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 steuerfrei gestellt werden. Mit Berufungsvorentscheidung vom 6. Februar 2007 gab das Finanzamt dieser Berufung unter folgenden Erwägungen keine Folge: In den Randziffern 55 bis 70a der LStR 2002 seien die begünstigten Auslandstätigkeiten iSd. § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 behandelt. Im vorliegenden Fall sei entgegen der im Berufungsschriftsatz angeführten Rz 65 auf die Rz 67 zu verweisen, in der ua. wie folgt ausgeführt werde: "Wird im Anschluss an eine nicht schädliche Dienstreise ein Kurzurlaub konsumiert, so wirkt sich dieser Kurzurlaub auf die begünstigte Auslandstätigkeit unterbrechend aus usw." Vorliegender Sachverhalt weise keinen Kurz-, sondern einen Urlaub über den ganzen Monat Jänner 2004 aus. Im Berufungsjahr habe die begünstigte Auslandstätigkeit des Rechtsmittelwerbers somit erst am 4. Februar in Griechenland begonnen. Im Übrigen lägen begünstigungsschädliche Unterbrechungen iZm. mit Auslandstätigkeiten auch vor, wenn eine Dienstreise in den Stammbetrieb des Arbeitnehmers führe, und der dortige Aufenthalt länger als drei Tage währe. Dagegen stellte der Parteienvertreter am 2. März 2007 zeitgerecht einen mit einem Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung verbundenen Berufungsvorlageantrag und führte darin wie folgt aus: Rz 65 der LStR 2002 sehe vor, dass Urlaube oder Krankenstände einer begünstigten Auslandstätigkeit zuzurechnen seien, wenn der Arbeitnehmer unmittelbar nach dem Urlaub oder Krankenstand die Tätigkeit auf einer ausländischen Arbeitsstelle wieder aufgenommen, und die ununterbrochene Tätigkeit im Ausland zuvor bereits länger als einen Monat gedauert habe. Bei Zutreffen dieser Voraussetzungen sei es nach weiteren Ausführungen in den LStR 2002 unerheblich, wo die Urlaubstage verbracht würden. Rz 67 der LStR 2002 beschäftige sich mit schädlichen und unschädlichen Unterbrechungen von begünstigten Auslandstätigkeiten. Dienstreisen stellten danach dann keine schädliche Unterbrechung dar, wenn sie ausschließlich im Interesse des ausländischen Vorhabens unternommen würden, und die Tätigkeit unmittelbar im Anschluss daran bei (irgend) einem begünstigten ausländischen Vorhaben fortgesetzt werde. Dies gelte auch, wenn die Dienstreise in den inländischen Stammbetrieb des Arbeitnehmers führe, aber höchstens drei Arbeitstage (ohne Reisezeit) dauere. Außer Streit stehe, dass der Rechtsmittelwerber im Berufungsjahr auch Reisen nach Deutschland, wo sich sein Stammbetrieb befinde, unternommen habe. Bei diesem deutschen Stammbetrieb handle es sich jedoch um keinen "inländischen Stammbetrieb iSd. Rz 67 der LStR 2002", so dass die insoweit vorgesehene zeitliche Aufenthaltsbeschränkung von drei Tagen auf den Berufungsfall nicht übertrag- bzw. anwendbar sei. Das Aufsuchen des deutschen Stammbetriebes im Streitjahr sei daher bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen selbst dann nicht befreiungsschädlich gewesen, wenn sich der Berufungswerber dort länger als drei Tage aufgehalten habe. Außerdem habe das Finanzamt im konkreten Zusammenhang verkannt, dass es sich bei den beruflichen Tätigkeiten des Berufungswerbers in Deutschland im Streitjahr nicht nur um Reisen in den deutschen Stammbetrieb gehandelt, sondern dieser in Deutschland auch begünstigte Montagetätigkeiten ausgeführt habe. Dienstreisen in das österreichische Tochterunternehmen der deutschen Arbeitgeberin habe der Rechtsmittelwerber im Streitjahr nicht unternommen. Der bekämpfte Bescheid erweise sich schließlich auch deshalb als nicht rechtskonform, weil das Finanzamt bei Berechnung der Monatsfrist des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 erst mit Beginn des Jahres 2004 begonnen und es damit bereits zuvor aufgrund begünstigter Auslandstätigkeiten des Berufungswerbers im Jahr 2003 erworbene Zeiträume unberücksichtigt gelassen habe. Diese Vorgangsweise sei gesetzlich nicht gedeckt, da § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 wortlautgemäß nur auf eine "ununterbrochen über den Zeitraum von einem Monat hinausgehende Auslandstätigkeit" abstelle. Aus den angeführten Gründen wäre es im streitgegenständlichen Zeitraum daher zu keinen schädlichen Unterbrechungen von begünstigten Auslandstätigkeiten des Berufungswerbers gekommen. Die vom Rechtsmittelwerber damals konsumierten Urlaube seien den damaligen begünstigten Auslandstätigkeiten ebenfalls zuzurechnen, weil die Urlaubskonsumationen jeweils erst nach Überschreiten der gesetzlichen Monatsfrist erfolgt wären, und der Berufungswerber jeweils unmittelbar anschließend daran wieder bei einer ausländischen Arbeitsstelle zum Einsatz gekommen wäre. Im März 2007 legte das Finanzamt die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für 2004 antragsgemäß der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor. Über die Berufung wurde erwogen: Vorliegender Sachverhalt ist dadurch gekennzeichnet, dass der in A grenznah zu Deutschland wohnhafte Berufungswerber seit dem Jahr 2001 in einem Beschäftigungsverhältnis zur Firma Z-Deutschland GmbH mit Sitz in Stadt,Deutschland steht. Dem zugrunde liegenden Anstellungsvertrag ist zu entnehmen, dass der Berufungswerber beim vorgenannten, im Mess- und Verfahrenstechnikbereich international tätigen Unternehmen als Service-Techniker eingestellt und dabei ausdrücklich vereinbart wurde, dass er von diesem jederzeit auch ohne Kündigung vom vertraglich festgelegten Arbeitsort Stadt,Deutschland an einen anderen Ort versetzt werden darf. In seiner beim inländischen Wohnsitzfinanzamt für das Streitjahr 2004 eingereichten Einkommensteuererklärung legte der Berufungswerber ausschließlich ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit belegt durch eine von der vorgenannten deutschen Arbeitgeberin ausgestellte Lohnbescheinigung offen, beantragte hierfür insgesamt Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 und brachte antragsbegründend vor, dass er im streitgegenständlichen Zeitraum für seine Arbeitgeberin weltweit mit der Montage und Inbetriebnahme von Waagen tätig gewesen wäre. § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 lautete in der für das Streitjahr geltenden Fassung des BGBl I 71/2003 (Anm.: Fassung vor dem AbgÄG 2005) wie folgt: "Von der Einkommensteuer befreit sind auch Einkünfte, die Arbeitnehmer inländischer Betriebe (lit. a) für eine begünstigte Auslandstätigkeit (lit. b) von ihren Arbeitgebern beziehen, wenn die Auslandstätigkeit jeweils ununterbrochen über den Zeitraum von einem Monat hinausgeht. a) Inländische Betriebe sind Betriebe von inländischen Arbeitgebern oder inländische Betriebstätten von im Ausland ansässigen Arbeitgebern. b) Begünstigte Auslandstätigkeiten sind die Bauausführung, Montage, Montageüberwachung, Inbetriebnahme, Instandsetzung und Wartung von Anlagen, die Personalgestellung anlässlich der Errichtung von Anlagen durch andere Unternehmungen sowie die Planung, Beratung und Schulung, soweit sich alle diese Tätigkeiten auf die Errichtung von Anlagen im Ausland beziehen, weiters das Aufsuchen und die Gewinnung von Bodenschätzen im Ausland." Da oben zitierte Steuerbefreiungsbestimmung wortlautgemäß nur auf Arbeitnehmer "inländischer Betriebe iSd. Legaldefinition im § 3 Abs. 1 Z 10 lit. a EStG 1988" Anwendung findet, der Berufungswerber für das Streitjahr aber nichtselbständige Einkünfte von einer deutschen Arbeitgeberin erklärt hat, verwies dessen steuerlicher Vertreter bereits im erstinstanzlich abgeführten Verfahren zur Unbeachtlichkeit dieses Anspruchserfordernisses für vorliegenden Fall auf die Berufungsentscheidung RV/0016-F/04, mit der der UFS das Tatbestandsmerkmal "inländischer Betrieb" des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 im Hinblick auf Art. 39 EGV (Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit) für gemeinschaftsrechtswidrig erachtet und ausgesprochen hat, dass § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 bei Zutreffen der übrigen tatbestandsmäßigen Voraussetzungen aufgrund des Anwendungsvorranges des Art. 39 EGV auch auf Arbeitnehmer von im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Arbeitgebern Anwendung zu finden habe. Zum Nachweis seines Antragsvorbringens legte der Berufungswerber damals aktenkundig auch eine als "Montageeinsätze 2004" betitelte Aufstellung vor, aus der als Einsatzgebiete im konkreten Jahr Deutschland, Griechenland, Rumänien, Pakistan, Sambia, Kroatien, Ungarn, Spanien sowie die Philippinen (einige dieser Länder dabei auch mehrmals) und außerdem die auf Urlaube und Krankenstände entfallenen Zeiträume hervor gehen. Mit nunmehr bekämpftem Einkommensteuerbescheid für 2004 folgte das Finanzamt dem konkreten Parteiantrag nur teilweise, in dem darin zwar ein Einkünfteanteil von 25.487,28 € gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 steuerfrei beurteilt, der restliche erklärte Einkünfteanteil von 13.725,29 € jedoch als im Inland steuerpflichtige ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angesetzt wurde. Der Ansatz dieser steuerpflichtigen Einkünfte hatte zur Folge, dass die steuerfrei gestellten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund der Anordnung im § 3 Abs. 3 EStG 1988 zur Durchschnittssteuersatzermittlung herangezogen wurden. Bei dieser Durchschnittssteuersatzermittlung berücksichtigte das Finanzamt im Hinblick auf § 33 Abs. 5 EStG 1988 ausschließlich den Verkehrsabsetzbetrag, der Grenzgängerabsetzbetrag kam bei der Einkommensteuerveranlagung für 2004 abweichend zu den Vorjahren erstmals nicht mehr zum Ansatz. Aus diesen Bescheidgrundlagen ergibt sich inhaltlich zunächst, dass der bei einer deutschen Arbeitgeberin beschäftigte Berufungswerber für das Streitjahr nicht mehr als österreichischer Grenzgänger nach Deutschland qualifiziert, ungeachtet dessen aber von einem ausschließlichen Besteuerungsrecht Österreichs an den von ihm für das Jahr 2004 erklärten Auslandseinkünften ausgegangen wurde. Für die im angefochtenen Bescheid steuerfrei nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 zum Ansatz gekommenen Bezugsteile sah die Erstbehörde im insoweit zugrunde gelegten Sachverhalt damit auch die Anspruchsvoraussetzungen dieser Steuerbefreiungsnorm als insgesamt erfüllt an, bzw. erstreckte sie damit im Sinne der Berufungsentscheidung RV/0016-F/04 des UFS auch im vorliegenden Fall aufgrund Vorliegens einer deutschen Arbeitgeberin den persönlichen Anwendungsbereich des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 wegen des Anwendungsvorranges des Art. 39 EGV von "Arbeitnehmer eines inländischen Betriebes" auf "Arbeitnehmer eines im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Arbeitgebers". Den im angefochtenen Bescheid als steuerpflichtig zum Ansatz gekommenen ausländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit versagte das Finanzamt die begehrte Steuerbefreiung aktenkundig deshalb, weil diesen Einkünften entweder begünstigte Auslandstätigkeiten von unter einem Monat zugrunde gelegen wären oder es zu befreiungsschädlichen Unterbrechungen von begünstigten Auslandstätigkeiten dadurch gekommen wäre, dass sich der Berufungswerber im deutschen Stammbetrieb länger als drei Tage aufgehalten, er Urlaub bereits innerhalb der gesetzlichen Monatsfrist des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 gemacht oder er Urlaube konsumiert bzw. Krankenstände in Anspruch genommen hätte, denen unmittelbar daran anschießend berufliche Tätigkeiten im deutschen Stammbetrieb nachgefolgt wären. § 115 Abs. 1 BAO bestimmt, dassdie Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln haben, die für die Abgabenpflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Wenn den Abgabenbehörden mit dieser Bestimmung die amtswegige Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse überantwortet ist, so bedeutet dies, dass im Einzelfall sachverhaltsbezogen stets die materielle Wahrheit zu erforschen ist. Unter der darin weiters auferlegten Pflicht zur amtswegigen Ermittlung der rechtlichen Verhältnisse wird verstanden, dass die Abgabenbehörden steuerliche Vorschriften aus eigenem (außer in Antragsverfahren) zu berücksichtigen haben, was nicht nur die Bestimmungen des nationalen, sondern auch jene des zwischenstaatlichen Steuerrechtes einschließt (Ritz, BAO³ § 115 Rz 2). Entsprechend dieser amtswegigen Ermittlungspflicht iSd. § 115 Abs. 1 BAO ist es primär Aufgabe der Abgabenbehörde erster Instanz, durch eine entsprechende Gestaltung des Ermittlungsverfahrens möglichst einwandfreie und nachvollziehbare Entscheidungsgrundlagen zu ermitteln (VwGH 14.12.1998, 94/17/0201). Dieser Aufgabe ist das Finanzamt im streitgegenständlichen Fall aus nachstehend angeführten Gründen jedoch nur unzureichend nachgekommen. Vorauszuschicken ist, dass der Berufungswerber seinen oben angeführten inländischen Familienwohnsitz nach seinem Wechsel zu einer deutschen Arbeitgeberin zu Beginn des Jahres 2001 aktenkundig beibehalten hat. Angesichts dieser Sachlage ist unzweifelhaft davon auszugehen, dass der Berufungswerber im Streitjahr zufolge § 1 Abs. 2 EStG 1988 in Österreich unbeschränkt mit seinem Welteinkommen (in- und ausländische Einkünfte) einkommensteuerpflichtig, und Österreich damals mangels gegenteiliger Anhaltspunkte auch sein Ansässigkeitsstaat iSd. zwischenstaatlichen Steuerrechtes war. Für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 wurde der Berufungswerber von der Abgabenbehörde aktenkundig als österreichischer Grenzgänger nach Deutschland qualifiziert, und deshalb von einem ausschließlichen Besteuerungsrecht Österreichs an den für diese Jahre erklärten ausländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ausgegangen. Die auf dieser Annahme basierenden Einkommensteuerbescheide für 2001 bis 2003 sind rechtskräftig und auch nicht entscheidungsgegenständlich, dennoch sei dazu an dieser Stelle angemerkt, dass dem Berufungswerber in vorgenannten Veranlagungszeiträumen mit Rücksicht auf die Aktenlage (vertraglicher Arbeitsort in Stadt,Deutschland und überwiegender beruflicher Einsatz in anderen Ländern) Grenzgängerstatus mit Rechtsfolge der Zuweisung des ausschließlichen Besteuerungsrechtes an ausländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an den Ansässigkeitsstaat nicht zugekommen ist. Als Grenzgänger gelten aufgrund Art. 9 Abs. 3 DBA Österreich - BRD ex 1954 iVm. Z 24 des Schlussprotokolls (gültig bis Einkommensteuerveranlagung 2002) bzw. Art. 15 Abs. 6 DBA Österreich - BRD ex 2000 iVm. Z 8 des Zusatzprotokolls (gültig ab Einkommensteuerveranlagung 2003) nämlich nur natürliche Personen, die in dem einen Vertragsstaat in der Nähe der Grenze ihren Wohnsitz und in dem anderen Vertragsstaat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben (30-km-Zone beiderseits der Grenze), und die im Wesentlichen arbeitstäglich vom Arbeitsort an den Wohnsitz zurückkehren (45-Tage-Toleranzregelung lt. österreichisch-deutscher Verständigungsvereinbarung, AÖF 283/1986; FJ 2002, 250). Was das entscheidungsgegenständliche Jahr 2004 betrifft, ist zunächst festzustellen, dass sich die finanzbehördlichen Ermittlungen im diesbezüglichen Einkommensteuerveranlagungs- und anschließenden erstinstanzlichen Berufungsverfahren aktenkundig auf die Prüfung des Vorliegens der Anspruchsvoraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 konzentriert und beschränkt haben. Dabei wurde der Berufungswerber nach ausgewiesener Aktenlage nämlich ausschließlich aufgefordert, die Ermittlung des erklärten Einkünftebetrages darzustellen, allfällige berufliche Anwesenheiten bei der ehemaligen inländischen Arbeitgeberin Z-Österreich GmbH (A ) für das Streitjahr bekannt zu geben, eine Arbeitgeberbestätigung über sämtliche Arbeitstage im Jahr 2004 beizubringen, und sämtliche in diesem Jahr an den Arbeitgeber gelegten Reiserechnungen vorzulegen. Diese Erhebungsschritte waren schon mit Rücksicht und Blick auf den Gesamttatbestand des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 jedenfalls unzureichend. Denn selbst wenn man davon ausgeht, dass die vorgenannten abverlangten, im Steuerakt des Berufungswerbers allerdings nicht auffindbaren Beweismittel dem Finanzamt damals tatsächlich zugegangen sein sollten, konnten anhand oa. Erhebungsschritte wenn überhaupt insgesamt nur Erkenntnisse zur Beurteilung des Vorliegens des zeitlichen Anspruchserfordernisses des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 (Monatsfrist) sowie dazu gewonnen werden, ob sich der Berufungswerber im Streitjahr zu den laut vorgelegter Aufstellung "Montageeinsätze 2004" angegebenen Zeiträumen tatsächlich aus beruflichen Gründen in den dort ausgewiesenen Ländern aufgehalten, und ob er damals auch berufliche Tätigkeiten in Österreich ausgeübt hat. Ob es sich bei den beruflichen Auslandsaufenthalten im Streitjahr tatsächlich auch um "begünstigte Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Errichtung von Anlagen im Ausland iSd. § 3 Abs. 1 Z 10 lit. b EStG 1988" gehandelt hat, war mittels dieser Erhebungsschritte allein jedoch nicht verifizierbar. Für eine gesicherte Annahme in diese Richtung genügte es im Übrigen auch nicht, dass der Berufungswerber im Streitjahr aktenmäßig dokumentiert bei einem im Mess- und Verfahrenstechnikbereich tätigen Unternehmen als Service-Techniker beschäftigt war, und er im erstinstanzlichen Verfahren das Vorliegen begünstigter Tätigkeiten iSd. § 3 Abs. 1 Z 10 lit. b EStG 1988 behauptet hat, weil vorgenannten Fakten im gegebenen Zusammenhang nur Indizwirkung, jedoch keine Beweiskraft zukommen konnte, und es hinsichtlich des konkreten Parteivorbringens aktenkundig auch nur bei unbewiesenen Behauptungen geblieben ist. Da der Steueraktenlage keinerlei Beweisaufnahmen und -ergebnisse dahin gehend entnehmbar sind, bei welchen Auslandsvorhaben (Anlagenerrichtungen) der Berufungswerber im Streitjahr tatsächlich zum Einsatz gekommen, und mit welchen Aufgabenstellungen er dabei konkret konfrontiert gewesen ist, sind im Berufungsfall daher schon aus diesem Grund entscheidungswesentliche Grundlagen bislang unerhoben geblieben. Des Weiteren wäre gegenständlicher Fall, zumal sich dieser aufgrund Vorliegens von Lohnbezügen von einer in Deutschland ansässigen Arbeitgeberin maßgeblich von den iZm. § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 regelmäßig zu beurteilenden Fällen (inländischer Arbeitgeber) unterscheidet, sachverhaltsmäßig wie rechtlich nicht allein unter dem Blickwinkel des nationalen, sondern auch des zwischenstaatlichen Steuerrechts zu prüfen gewesen, da der auf § 1 Abs. 2 EStG 1988 gründende innerstaatliche Besteuerungsanspruch an den erklärten Auslandseinkünften durch das Abkommensrecht beschnitten sein kann (taxlex 2006, 576). § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 gilt zwar unzweifelhaft unabhängig von der Existenz eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA), für den Fall des Bestandes eines solchen kommt diese nationale Steuerbefreiungsnorm aber nur solange zum Tragen, als die Steuerhoheit nach dem DBA tatsächlich noch bei Österreich liegt (Lexikon Personalrecht & Betriebswichtiges 2007). DBA gehen innerstaatlichem Steuerrecht nämlich als Spezialvorschriften vor und geben Auskunft darüber, ob nationales Steuerrecht in einem international gelagerten Fall unverändert oder modifiziert anzuwenden ist. Mit Rücksicht darauf, dass der Berufungswerber im Streitjahr in Österreich ansässig war, und er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von einer deutschen Arbeitgeberin erklärt hat, denen laut Aktenlage Tätigkeitsausübungen in diversen europäischen und außereuropäischen Ländern zugrunde gelegen sind, wäre im abgeführten Verfahren somit auch eine nähere Auseinandersetzung mit den im Berufungsfall in Betracht kommenden DBA und zwar konkret mit jenen DBA-Bestimmungen angezeigt bzw. erforderlich gewesen, die die Verteilung des Besteuerungsrechtes an Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (private Aktivbezüge) zwischen Ansässigkeits- und Tätigkeitsstaat und die Vermeidung einer Doppelbesteuerung (Methodenartikel) regeln (AÖF 1998/70; Doralt, Kommentar EStG 1988 § 3 Rz 59). Dass diesen einschlägigen Bestimmungen des zwischenstaatlichen Steuerrechtes vorliegend bisher offensichtlich nicht das nötige Augenmerk geschenkt wurde, zeigt sich schon daran, dass die auf vom Berufungswerber in Deutschland ausgeübte unselbständige Arbeit entfallenden Einkunftsteile des Streitjahres trotz erstinstanzlich angenommener Ansässigkeit der Arbeitgeberin in Deutschland im abgeführten Verfahren nur im Hinblick auf ihre Tauglichkeit für eine Steuerbefreiung iSd. § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 geprüft und im angefochtenen Bescheid auch dementsprechend rechtlich beurteilt wurden, obwohl bei solcher Sachverhaltsannahme der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers mangels Anwendbarkeit der Monteur- bzw. 183-Tage-Klausel (Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA-BRD ex 2000) kein Besteuerungsrecht an den auf den Tätigkeitsstaat entfallenden Bezügen hat, sondern dieses gemäß Art. 15 Abs.1 DBA-BRD ex 2000 grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zukommt. Außerdem wurde im erstinstanzlichen Verfahren auch dem Umstand, dass der Berufungswerber bei einem international tätigen Konzernunternehmen beschäftigt ist, nach Auffassung der Referentin zu wenig Beachtung geschenkt. Anhand der Internethomepage http://www.Z-Deutschland-Gmbh.de ist ersichtlich, dass die Z-Deutschland GmbH, Stadt,Deutschland , zur international agierenden Z-Konzerngruppe gehört. Dieser Konzern hat weltweit über 25 Standorte mit mehreren Niederlassungen, 130 Vertretungen, 30 Service Stützpunkte und 14 Fertigungsstätten, wobei sich diese Dependancen laut oa. Homepage auf allen Erdkontinenten und insbesondere auch in all jenen Ländern finden, in denen der Berufungswerber im Streitjahr nach von ihm selbst vorgelegter Aufstellung "Montageeinsätze 2004" im Einsatz war. Das Finanzamt hat im erstinstanzlich abgeführten Verfahren aufgrund entsprechender Anhaltspunkte aus der Einkommensteuerveranlagung für 2001 aktenkundig zwar überprüft, ob der Berufungswerber im streitgegenständlichen Zeitraum auch im Betrieb seiner früheren konzernzugehörigen Arbeitgeberin Z-Österreich GmbH in A beruflich tätig war, jedoch keinerlei Erhebungen insbesondere dazu durchgeführt, bei welchen Unternehmen der Rechtsmittelwerber anlässlich seiner aktenkundigen Auslandsentsendungen im Jahr 2004 tätig war, und auf welchen Rechtsgrundlagen diese Entsendungen jeweils erfolgt sind. Auch aufgrund dieser unterbliebenen Ermittlungen in Zusammenschau mit obigen Feststellungen anhand der Internethomepage der Z-Deutschland GmbH erweist sich der Sachverhalt des vorliegenden Falles jedenfalls als noch ergänzungsbedürftig, ist damit doch völlig ungeklärt geblieben, ob der Berufungswerber im Rahmen seiner Auslandsentsendungen im Jahr 2004 bei konzernfremden oder/und konzernzugehörigen Unternehmen tätig war. Feststellungen in diese Richtung sind gegenständlich außer iZm. der Prüfung der Anspruchsvoraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 schon deshalb unerlässlich, weil die Verteilung des Besteuerungsrechtes an Vergütungen aus unselbständiger Arbeit (private Aktivbezüge) zwischen Ansässigkeitsstaat und Tätigkeitsstaat eines Arbeitnehmers laut Abkommensrecht ua. dadurch bestimmt wird, ob der Arbeitnehmer im Entsendungsland in einer dortigen Betriebstätte seines Arbeitgebers tätig geworden ist, bzw. ob es anlässlich der Auslandsentsendung eines Arbeitnehmers zu einem Arbeitgeberwechsel und damit zu einer Ansässigkeit des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat des entsendeten Arbeitnehmers gekommen ist (ÖStZ 2003, 452; SWI 1998, 399; SWI 2000, 503; FJ 2002, 250). Die Verteilung des Besteuerungsrechtes an Einkünften aus unselbständiger Arbeit (private Aktivbezüge) ist in den meisten DBA iSd. Artikel 15 OECD-Musterabkommen (MA) geregelt. Art. 15 Abs. 1 OECD-MA sieht vor, dass Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden dürfen, es sei denn die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Absatz 1 dieses Artikelsweist also das Besteuerungsrecht für private Aktiveinkünfte aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu. Der andere Vertragsstaat darf nur dann und insoweit besteuern, als die Vergütungen auf unselbständige Arbeit entfallen, die auf seinem Territorium ausgeübt wird (Arbeitsortprinzip, physische Anwesenheit des Arbeitnehmers). Steht dem Tätigkeitsstaat aufgrund des Arbeitsortprinzips das Besteuerungsrecht an vorgenannten Vergütungen zu, wird damit dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht an diesen Vergütungen noch nicht verwehrt. Ob Einkünfte aus unselbständiger Arbeit, die auf eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte Tätigkeit entfallen und vom Tätigkeitsstaat besteuert werden dürfen, (auch) vom Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden dürfen, ergibt sich im Regelfall erst aus dem Methodenartikel in den einzelnen DBA. Dieser kann zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung in Anlehnung an Art. 23 OECD-MA vorsehen, dass der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers die auf im anderen Vertragsstaat ausgeübte Tätigkeit entfallenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit unter Progressionsvorbehalt von der innerstaatlichen Besteuerung freizustellen hat, oder er solche Einkünfte auch besteuern kann und dabei die im "anderen Vertragsstaat" darauf erhobene Steuer auf die eigene Steuer anzurechnen hat. Vereinzelt wird in DBA das Besteuerungsrecht für Lohnvergütungen, die auf im anderen Vertragsstaat ausgeübte Arbeit entfallen, abweichend zum Wortlaut des Art. 15 Abs. 1 zweiter Satz OECD-MA bereits in der Verteilungsnorm selbst ausschließlich dem Tätigkeitsstaat zugewiesen, was diesfalls durch Verwendung der Formulierung "nur" zum Ausdruck kommt. Art. 15 Abs. 2 OECD-MA sieht eine Durchbrechung vom Arbeitsortprinzip vor. Diese als 183-Tage-Regel bzw. Monteurklausel bezeichnete Bestimmungweist das Besteuerungsrecht an Vergütungen, die auf im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit entfallen, abweichend zu Art. 15 Abs. 1 zweiter Satz OECD-MA ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu, wenn die drei nachstehenden Voraussetzungen kumulativ (vgl. Bindewort "und") erfüllt sind:lit. a) Der Empfänger der Einkünfte hält sich im anderen Vertragsstaat (Tätigkeitsstaat) insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, auf und lit. b) die Vergütungen werden von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der nicht im anderen Vertragsstaat (Tätigkeitsstaat) ansässig ist und lit. c) die Vergütungen werden nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen, die der Arbeitgeber im anderen Staat (Tätigkeitsstaat) hat. Fehlt es im konkreten Einzelfall nur an einer dieser Bedingungen, behält der Tätigkeitsstaat das ihm aufgrund des Arbeitsortprinzips zugewiesene Besteuerungsrecht. Schädlich aus Sicht des Ansässigkeitsstaates sind im gegebenen Zusammenhang daher das Überschreiten der 183-Tage-Frist oder sachverhaltsmäßige Feststellungen, dass der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers ansässig iSd. des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA ist, oder Feststellungen, dass der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers eine Betriebstätte oder feste Einrichtung iSd. Art. 5 OECD-MA unterhält, die die für dort ausgeübte unselbständige Arbeit ausbezahlten Vergütungen des Arbeitnehmers trägt. Der Arbeitgeberbegriff ist im zwischenstaatlichen Steuerrecht nicht definiert. Der Kommentar zum OECD-MA enthält jedoch iZm. Art. 15 Aussagen zur Zuordnung des Arbeitnehmers zu einem bestimmten Arbeitgeber in Fällen des internationalen Arbeitnehmerverleihs, die Orientierungshilfe für konkrete Begriffsbestimmung sind. Außerdem kann mit Rücksicht auf Art. 3 OECD-MA, wonach "Begriffe, soweit in DBA nicht gesondert geregelt, nach nationalem Recht auszulegen sind", auch auf die zum Arbeitgeberbegriff innerstaatlich entwickelten Kriterien zurückgegriffen werden. Arbeitgeber iSd. zwischenstaatlichen Steuerrechtes ist demnach die (natürliche oder juristische) Person, die ein Recht auf den Arbeitserfolg hat, die die Verantwortlichkeit und Risken trägt, der die Leistung geschuldet und unter deren Leitung und Kontrolle die nichtselbständige Tätigkeit ausgeführt wird, der die Weisungshoheit zukommt und die den Arbeitslohn auszahlt. Beim letztgenannten Kriterium kommt es dabei nicht auf den Zahlungsvorgang als solchen, also die rein manipulative Tätigkeit, sondern vielmehr darauf an, zu wessen Lasten der Arbeitslohn gezahlt wird. Das zwischenstaatliche Steuerrecht stellt also auf den wirtschaftlichen Arbeitgeber ab, der zusammenfassend derjenige ist, in dessen Bereich der Arbeitnehmer organisatorisch und aufgrund der Weisungsgebundenheit eingebunden ist, und der auch den Lohnaufwand im eigentlichen Wortsinn trägt (AÖF 1998/70). Die angeführte Monteurklausel kommt ua. nur dann zum Tragen, wenn die Lohnvergütungen nicht von einem oder für einen im Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers ansässigen Arbeitgeber bezahlt werden. Ansässigkeit bedeutet in diesem Zusammenhang, dassder Arbeitgeber aufgrund Wohnsitzes oder ständigen Aufenthaltes (natürliche Person), Ortes der Geschäftsleitung (juristische Personen) oder sonstiger Merkmale im Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers steuerpflichtig ist (Art. 4 Abs. 1 OECD-MA). Der Betriebstättenbegriffist im Art. 5 OECD-MA definiert (ÖStZ 2004, 578), der dazu auszugsweise wie folgt bestimmt: Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ( allgemeine Begriffsbestimmung) umschreibt die Betriebstätte als feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Laut Kommentar zum OECD-MA und hL. liegt eine Betriebstätte iSd. Abkommensrechtes und damit nach der für die Auslegung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA (Monteurklausel) maßgeblichen Sicht vor, wenn das Unternehmen des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers zumindest die faktische Verfügungsmacht (neben Eigentum, Miete, Pacht, Untermiete, bloße Mitbenutzungsmöglichkeit von Räumen genügt somit auch eine rechtswidrige Innehabung) über eine dortige feste Geschäftseinrichtung im Sinne einer Sachgesamtheit hat, und diese Einrichtung geplantermaßen nicht nur vorübergehend, sondern mit gewisser Beständigkeit zumindest teilweise der Ausübung des konkreten Unternehmensgegenstandes dient (statisches, funktionales und zeitliches Merkmal). Art. 5 Abs. 2 OECD-MA benennt konkrete Einrichtungen (Ort der Leitung, Zweigniederlassung, Geschäftsstelle, Fabrikations- bzw. Werkstätte, Bergwerk, Steinbruch, Öl- und Gasvorkommen, sonstige Stätten zur Ausbeutung von Bodenschätzen), die bei Vorliegen der vorgenannten allgemeinen Anforderungen prima facie als Betriebstätte iSd. zwischenstaatlichen Steuerrechtes gelten. Art. 5 Abs. 3 OECD-MA bestimmt, dass auch eine Bauausführung oder Montage (das Zusammenfügen, der Ein- und Umbau, das Aufstellen von vorgefertigten Einzelteilen zu einem neuen Produkt) eine Betriebstätte iSd. zwischenstaatlichen Steuerrechtes ist, wenn die allgemeinen Bedingungen des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA modifiziert durch ein konkret festgelegtes zeitliches Moment erfüllt sind (Absicht auf Dauerhaftigkeit ist in diesen Fällen also nicht notwendig). Absatz 3 dieses Artikels verlangt in diesem Zusammenhang, dass die Bauausführung oder Montage eine Dauer von zwölf Monaten überschreitet. DBA sehen vereinzelt eine davon abweichende Dauer vor. Die Fristberechnung beginnt nach hL. in dem Zeitpunkt, in dem das Unternehmen an Ort und Stelle unternehmerische Tätigkeiten ausführt, die iZm. der Bauausführung/Montage stehen (Beginn des Fristenlaufes also nicht schon mit Abschluss von Verträgen, Materialanlieferung bzw. -lagerung, Personalanreise etc., sondern erst mit Aufnahme der eigentlichen Bau- bzw. Montagearbeiten; EAS 1865). Der Fristenlauf endet mit der Aufgabe der Verfügungsmacht über die feste Geschäftseinrichtung oder mit Einstellung jeder durch sie ausgeübten Tätigkeit (EAS 2407). Ist das Vorliegen einer Bauausführung oder Montage zu bejahen, sind damit das statische (feste Einrichtung) und funktionale (Ausübung der Tätigkeit des Unternehmens durch diese Einrichtung) Element der Betriebstätte bereits gegeben. Zu prüfen bleibt damit noch, ob einzelfallbezogen das Unternehmen tatsächlich Auftragnehmer ist, und ob auch das zeitliche Moment iSd. Art. 5 Abs. 3 OECD-MA oder im Sinne einer anders lautenden Regelung in einem DBA gegeben ist. Bei Vorliegen aller vorgenannten Voraussetzungen gehören zur Bauausführung bzw. Montage auch Projektierungs-, Überwachungsarbeiten, Inbetriebnahmen und dergleichen. Seit dem Update des OECD-Kommentars im Jahr 2003 ist nunmehr auch die bloße Mitwirkung beispielsweise an einem Bauprojekt in Form von (geistigen) Bauplanungs- oder Bauüberwachungsleistungen trotz Nichtvorliegens einer festen örtlichen Einrichtung Betriebstätte iSd. Abkommensrechtes (EAS 2428). Beschränken sich Montagen auf den bloßen Zusammenbau oder das Aufstellen vorgefertigter Teile, ist jedenfalls auch zu prüfen, ob das Montageunternehmen tatsächlich Verfügungsmacht über die Montagestelle hat. Dabei genügt es, wenn Gegenstände der Geschäftseinrichtung des Montageunternehmens wie Baracken, größere Montagegeräte usw. länger als zwölf Monate (oder je nach Regelung in den DBA) auf der Montagestelle verbleiben. Können Feststellungen in diese Richtung nicht getroffen werden, liegt damit keine Montagebetriebstätte vor. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA benennt Einrichtungen und Sachgesamtheiten, die trotz Subsumierbarkeit unter Art. 5 Abs. 1 OECD-MA nicht als Betriebstätten iSd. Abkommensrechtes gelten. Konkret angeführt werden dabei insbesondere Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung, Auslieferung von Unternehmensgütern oder -waren benutzt, Bestände von Gütern oder Waren, die nur zu vorgenannten Zwecken unterhalten werden, feste Geschäftseinrichtungen, die ausschließlich zum Zweck des Einkaufs von Gütern oder Waren oder zur Informationsbeschaffung für das Unternehmen dienen, sowie feste Geschäftseinrichtungen, in denen ausschließlich Hilfstätigkeiten (nicht der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit dienende Tätigkeiten) oder Tätigkeiten vorbereitender Art (z.B. Werbung etc.) ausgeübt werden. Bestimmte Hilfs- oder vorbereitende Tätigkeiten sind daher aus der abkommensrechtlichen Betriebstättendefinition ausdrücklich ausgenommen (EAS 396). Wird unselbständige Arbeit aus Sicht eines konkret in Betracht kommenden DBA weder im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers noch im anderen Vertragsstaat (z.B. Ansässigkeit des Arbeitgebers), sondern in einem Drittstaat ausgeübt, kommt das Besteuerungsrecht für die auf die Drittstaattätigkeit entfallenden Lohnbezüge aus Sicht dieses konkreten DBA vorerst nur dem Ansässigkeitsstaat zu, da der andere Vertragsstaat an diesen nicht auf auf seinem Territorium ausgeübte unselbständige Arbeit entfallenden Bezugsteilen kein Besteuerungsrecht hat. Bei Vorliegen solcher Dreiecksverhältnisse (EAS 2009) oder auch einer Mehrzahl von beteiligten Drittstaaten ist in weiterer Folge stets noch zu prüfen, ob allenfalls auch DBA zwischen dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers und dem/den Drittstaat(en), in dem/denen der Arbeitnehmer beruflich tätig geworden ist, bestehen. Zutreffendenfalls ist auf solche DBA ebenfalls Bedacht zu nehmen (EAS 232; EAS 235; EAS 619; EAS 827; EAS 1078; EAS 2009; EAS 2350). Der im Jahr 2004 in Österreich wohnhaft und ansässig iSd. zwischenstaatlichen Steuerrechts gewesene Berufungswerber (VwGH v. 19.03.2002, 98/14/0026) hat für dieses Jahr Lohnbezüge von einer deutschen Arbeitgeberin und in diesem Zusammenhang berufliche Einsätze in Deutschland, Griechenland, Kroatien, Ungarn, Rumänien, Spanien, Pakistan, Sambia und in den Philippinen offen gelegt. Mit den vorgenannten Tätigkeitsstaaten haben im streitgegenständlichen Zeitraum aus österreichischer Sicht mit Ausnahme von Sambia jeweils DBA bestanden, deren Verteilungsnormen betreffend Vergütungen für unselbständige Arbeit (private Aktiveinkünfte) bis auf vereinzelte Abweichungen im Wesentlichen Art. 15 OECD-MA angeglichen waren. Da die Anwendbarkeit eines DBA voraussetzt, dass die Person, die sich darauf beruft, oder auf die es Anwendung finden soll, zumindest in einem der beiden oder in beiden Vertragsstaaten aufgrund Wohnsitzes, gewöhnlichen Aufenthaltes etc. ansässig ist (Art. 1 OECD-MA), und weiters zu berücksichtigen ist, dass DBA-Bestimmungen nicht nur bei effektiver, sondern schon bei bloß virtueller Doppelbesteuerung zu beachten sind, kommt im vorliegenden Fall daher mit Rücksicht auf die zuvor geschilderte Sach- und Rechtslage folgenden österreichischen DBA bzw. DBA-Bestimmungen Beachtlichkeit zu: