UFSL RV/0871-L/05

Bescheide einerseits an den Masseverwalter des Dr._B und an Dr._C an die Adresse seiner Anwaltskanzlei. Begründet war dieser Bescheid damit, dass die steuerneutrale Realteilung einer Rechtsanwaltsgemeinschaft im Art. V, § 27 Abs. 3 Z 2 UmgrStG geregelt sei. Diese Bestimmung sei durch das AbgÄG 1996, BGBl. Nr. 797/1996 eingeführt worden und sei auf Realteilungen anzuwenden, denen ein Stichtag nach dem 31. Dezember 1995 zugrunde gelegt werde. Da die Gesellschaft mit Auflösungsbeschluss vom 29. März 1996 zum 31. Dezember 1995 aufgelöst worden sei, könne eine steuerneutrale Realteilung im Sinne des Art. UmgrStG nicht vorliegen. Es liege daher ein Fall der Veräußerungsgewinnbesteuerung im Sinne des § 24 Abs. 7 EStG vor. Die Veranlagung sei unter Zugrundelegung der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung für das Jahr 1995, die darüber aufgenommene Niederschrift beziehungsweise des Prüfungsberichtes erfolgt. Dagegen richtet sich die Berufung Berufung des Dr._B datiert vom 6. Oktober 2004 am 7. Oktober 2004 der Post übergeben, die jedoch Gegenstand der gemäß § 277 BAO verbundenen Verfahren hinsichtlich der Feststellung der Einkünfte der ehemaligen Gesellschafter Dr._B und Dr._C bei der Dr._B und Dr._C GesbR im Jahr 1995 ist. Mit Schreiben des Finanzamtes H datiert vom 21. Oktober 2004 wurde die Berufung des Dr._B gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften 1995 datiert vom 10. Januar 2002 gemäß § 273 Abs. 1 BAO mit der Begründung zurückgewiesen, dass dieser Bescheid gemäß § 289 Abs. 1 BAO aufgehoben worden und somit aus dem Rechtsbestand ausgeschieden sei. Gegen diesen Zurückweisungsbescheid richtet sich die Berufung des Dr._B vom 11. November 2004 mit der Aussage, dass dieser Zurückweisungsbescheid nicht dem Gesetz entspreche. Gerade die Tatsache, dass der Unabhängige Finanzsenat mit Bescheid vom 4. November 2003 den Bescheid des Finanzamtes vom 10. Januar 2002 aufgehoben und diverse Erhebungen zur Klarstellung des Sachverhaltes aufgetragen habe, zeige, dass die Berufung vom 15. Februar 2002 nicht nur zulässig sondern auch berechtigt gewesen sei. Wenn auch der Bescheid des Finanzamtes H vom 10. Januar 2002 durch den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates vom 4. November 2003 aufgehoben worden sei, so sei er doch noch nach wie vor ebenso wie die dagegen gerichtete Berufung Gegenstand des Aktes und des Verfahrens und könne daher bei der Entscheidungsfindung nicht ignoriert werden. Genau dies versuche aber das Finanzamt, indem es sich über die Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 4. November 2003 hinwegsetze. Damit befinde sich das Verfahren für die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für das Jahr 1995 weiter in dem Zustand, in dem es sich bereits vor dem Erlassen der des Bescheides vom 10. Januar 2002 befunden habe. Es gebe keine Gesetzesbestimmung, welche in einem solchen Fall verfüge, den bisherigen Akteninhalt zu negieren. Dies könne auch insbesonders nicht aus der Bestimmung des § 289 Abs. 1 BAO abgeleitet werden. Es müsse vielmehr angenommen werden, dass der Unabhängige Finanzsenat im Zuge der Erledigung der Berufung gegen den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid 1995 die von ihm bereits im Bescheid vom 4. November 2003 angeordnete Prüfung und Sachverhaltsklärung weiterhin anstrebe, um eine materiellrechtliche Erledigung herbeizuführen. Über die Berufung wurde erwogen: Das gegenständliche Verfahren zeichnet sich dadurch aus, dass für die ehemalige Kanzleigemeinschaft des Berufungswerbers mit Dr._C vom Finanzamt H bereits eine Vielzahl von Schriftstücken erstellt wurde, die die Bezeichnung Bescheid tragen und Einkünfte der ehemaligen Dr._B und Dr._C GesbR für das Jahr 1995 einheitlich und gesondert feststellen oder einen solchen Bescheid berichtigen sollten. Für die Frage ob die vom Berufungswerber angefochtene Zurückweisung seiner Berufung gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften 1995 datiert vom 10. Januar 2002 gemäß § 273 Abs. 1 BAO mit der Begründung, dass dieser Bescheid gemäß § 289 Abs. 1 BAO aufgehoben worden und somit aus dem Rechtsbestand ausgeschieden sei, zu Recht erfolgt ist, muss daher als erstes geklärt werden, welche dieser Schriftstücke tatsächlich für sich in Anspruch nehmen können, ein rechtsgültiger und wirksamer (allenfalls berichtigter) Bescheid zu sein und welche darauf gesetzten Verfahrensschritte und Parteihandlungen (Anbringen, Berufungen) Rechtskraft erlangt haben. Als erstes ist dazu festzuhalten, dass in dieser Entscheidung soweit es die Verfahrenschritte, die bis zum 27. Dezember 2001 gesetzt wurden, sowohl in rechtlicher Hinsicht als auch was den Sachverhalt angeht, die Ansicht der oben wörtlich zitierten Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für A, GZ RV Z, geteilt wird, auf welche insofern verwiesen wird. Demnach wurde Dr._B bis zu diesem Zeitpunkt noch kein Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO für das Jahr 1995 betreffend die ehemalige Dr._B und Dr._C GesbR rechtswirksam zugestellt. Die hier anzuwendende Rechtslage hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 31. Juli 2002, welches auf seiner bisherigen Judikatur basiert, wie folgt zusammengefasst: "Gemäß § 93 Abs. 2 BAO ist jeder Bescheid ausdrücklich als solcher zu bezeichnen, hat den Spruch zu enthalten und in diesem die Person (Personenvereinigung, Personengemeinschaft) zu nennen, an die er ergeht. Nach ständiger Rechtsprechung ist die Personenumschreibung notwendiger Bestandteil eines Bescheidspruchs mit der Wirkung, dass ohne gesetzmäßige Bezeichnung des Adressaten im Bescheidspruch (zu dem auch das Adressfeld zählt) kein individueller Verwaltungsakt gesetzt wird (siehe etwa die hg. Beschlüsse vom 17. Oktober 2001, 96/13/0058, und vom 16. Mai 2002, 96/13/0170). Nach der Bestimmung des § 190 Abs. 1 BAO finden auf Feststellungen gemäß §§ 185 bis 189 die für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften sinngemäß Anwendung. Gemäß § 191 Abs. 1 lit. c BAO ergeht der Feststellungsbescheid in den Fällen des § 188 leg. cit. an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Nach § 191 Abs. 3 lit. b BAO wirken Feststellungsbescheide im Sinne des § 188 leg. cit. gegen alle, denen gemeinschaftliche Einkünfte zufließen. Gemäß § 290 Abs. 1 BAO können im Berufungsverfahren nur einheitliche Entscheidungen getroffen werden. Die Berufungsentscheidung wirkt für und gegen die gleichen Personen wie der angefochtene (erstinstanzliche) Bescheid. Gemäß § 97 Abs. 1 BAO werden Erledigungen dadurch wirksam, dass sie demjenigen bekannt gegeben werden, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt sind. Damit ein Feststellungsbescheid die ihm nach § 191 Abs. 3 lit. b BAO zukommende Wirksamkeit äußern kann, muss er nach § 97 Abs. 1 leg. cit. auch seinem Adressaten zugestellt sein oder als zugestellt gelten. Gemäß § 101 Abs. 3 BAO sind schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren an eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit oder an eine Personengemeinschaft gerichtet sind (§ 191 Abs. 1 lit. a und c BAO), einer nach § 81 BAO vertretungsbefugten Person zuzustellen. Mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an diese Person gilt die Zustellung an alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft als vollzogen, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird. In einer Zusammenschau der dargestellten Regelungen tritt die im § 191 Abs. 3 lit. b BAO festgestellte Wirkung eines Feststellungsbescheides somit nur beim kumulativen Vorliegen folgender Voraussetzungen ein: 1. Der Bescheid muss in seinem Spruch seinen Adressaten gesetzmäßig bezeichnen (§ 191 Abs. 1 lit. c BAO iVm § 93 Abs. 2 BAO). 2. Der Bescheid muss seinem Adressaten zugestellt sein oder kraft Zustellfiktion ihm gegenüber als zugestellt gelten (§ 97 Abs. 1 BAO iVm § 101 Abs. 3 BAO). Das Fehlen auch nur einer dieser Voraussetzungen steht der Wirksamkeit einer behördlichen Erledigung als Bescheid entgegen (vgl. den hg. Beschluss vom 2. August 2000, 99/13/0014)." Dieser Ansicht folgend ergibt sich für den hier zu beurteilenden Fall, da es sich um eine beendete Personengesellschaft handelt, an welche die Bescheide hätten zugestellt werden sollen, dass ein allfälliger Feststellungsbescheid gemäß § 188 Abs. 1 lit. c BAO ("Einheitlich und gesondert werden festgestellt die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) aus selbständiger Arbeit, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind") gemäß § 101 Abs. 3 BAO in Verbindung mit § 19 Abs. 2 BAO ("Mit der Beendigung von Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit gehen deren sich aus Abgabenvorschriften ergebende Rechte und Pflichten auf die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) über.") an alle zuletzt beteiligten Gesellschafter beziehungsweise deren nach § 81 BAO vertretungsbefugten Person hätte gerichtet werden müssen, um wirksam zu werden. Wie schon in der oben wörtlich zitierten Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für A vom 27. Dezember 2001, RV Z erklärt, hat Dr._B bereits am 15. Dezember 1997 gegen eine allfällige Zustellung an Mag._Dr._D als Zustellungsbevollmächtigten im Sinne des § 81 Abs. 7 BAO gemäß § 81 Abs. 6 in Verbindung mit § 81 Abs. 7 letzter Satz BAO Widerspruch erhoben. Das Finanzamt hat auch seither nicht von der Möglichkeit Gebrauch gemacht einen Bevollmächtigten gemäß § 81 Abs. 2 zu bestellen, wogegen auch weiterhin das mehrmals ausdrücklich artikulierte Misstrauen der ehemaligen Gesellschafter in ihren Beziehungen sprechen würde. Aus diesem Grund gilt auch weiterhin, dass für das Wirksamwerden allfälliger Feststellungsbescheide für die ehemalige Kanzleigemeinschaft der Berufungswerber die Zustellung eines solchen Bescheides an alle ehemaligen Gesellschafter, also Dr._B und Dr._C erfolgen muss, beziehungsweise musste. Solange ein bestimmtes als Willensakt der entscheidenden Behörde gedachtes Schreiben, welches als Bescheid bezeichnet wird und dessen Merkmale erfüllt, im Fall der Berufungswerber nur einem von beiden rechtswirksam zugestellt worden ist, hat ein solcher Bescheid also noch keine Wirksamkeit erlangt und zwar auch nicht gegenüber demjenigen, welchem dieses Schreiben allein zugestellt worden ist (vergleiche etwa in letzter Zeit VwGH 20.10.2004, 2000/14/0114, VwGH 19.12.2002, 99/15/0051; ausdrücklich schon VwGH 20.3.1989, 88/15/0131). Betrachtet man unter diesem Gesichtspunkt die seit dem 27. Dezember 2001 ergangenen Erledigungen des Finanzamtes, welche an sich die Merkmale eines Feststellungsbescheides gemäß § 188 BAO für die ehemalige Kanzleigemeinschaft der Berufungswerbers betreffend das Jahr 1995 erfüllen oder sich selbst wenigstens so bezeichnen, beziehungsweise einen solchen Bescheid berichtigen sollen, zeigt sich, dass die Ausfertigungen datiert vom 10. Januar 2002, 12. März 2002 und 25. Juli 2002 ausschließlich an Dr._B zugestellt und damit schon allein aus diesem Grund nicht rechtswirksam geworden sind. Anders liegt der Sachverhalt bei den Ausfertigungen vor dem 27. Dezember 2001. Wie schon in der Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für A, RV Z festgehalten, wurden diese ausschließlich Dr._C zugestellt und sind deshalb nicht rechtswirksam geworden. Erst der Bescheid datiert vom 7. September 2004 erfüllt alle oben angeführten notwendigen Voraussetzungen. Er wurde an die Berufungswerber als ehemalige Gesellschafter ihrer Kanzleigemeinschaft gerichtet, an jeden von beiden adressiert und nachweislich zugestellt (im Falle des Dr._B an dessen gesetzlichen Vertreter - seinen Masseverwalter). Es handelt sich daher beim Bescheid vom 7. September 2004 um den Erstbescheid betreffend die Feststellung der Einkünfte der ehemaligen Kanzleigemeinschaft der Berufungswerber. Wie schon erwähnt ist die Erledigung des Finanzamtes datiert vom 10. Januar 2002, mit welcher beabsichtigt war, die Einkünfte der ehemaligen Kanzleigemeinschaft der Berufungswerber gemäß § 188 BAO festzustellen, aufgrund der Tatsache, dass dieses Schreiben nur einem ehemaligen Gesellschafter zugestellt worden ist, als ganzes nicht und auch nicht gegenüber dem ehemaligen Gesellschafter, welchem zugestellt worden ist, rechtswirksam geworden. Zwar sind Berufungen gegen zu erwartende oder wie in diesem Fall (noch) nicht rechtskräftige Bescheide gemäß § 273 Abs. 2 BAO nicht allein deshalb zurückzuweisen, weil die Berufung vor dem Beginn der Berufungsfrist eingebracht wurde, jedoch sind Berufungen jedenfalls dann als unzulässig zurückzuweisen, wenn sie sich gegen Bescheide richten, die rechtlich nicht existent geworden sind (herrschende Lehrer und Judikatur, siehe Ritz, Bundesabgabenordnung², Rz. 6 zu § 273, 645 und die dort zitierte Judikatur). Der erwähnte beabsichtigte Feststellungbescheid vom 10. Januar 2002 ist, wie im letzten Absatz festgehalten, nicht rechtlich existent geworden und ist eine gegen ihn gerichtete Berufung gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO ("Die Abgabenbehörde hat eine Berufung durch Bescheid zurückzuweisen, wenn die Berufung unzulässig ist.") zurückzuweisen. Im Ergebnis ist daher der Spruch des Zurückweisungsbescheides des angefochtenen Zurückweisungsbescheides datiert vom 21. Oktober 2004 der Rechtslage entsprechend und die dagegen gerichtete Berufung des Dr._B abzuweisen, auch wenn die Begründung dieses Bescheides davon ausgeht, dass der beabsichtigte Feststellungsbescheid vom 10. Januar 2002 gemäß § 289 Abs. 1 BAO aufgehoben worden sei. Ein rechtlich nicht existenter Bescheid kann jedoch nicht aufgehoben werden. Linz, am 5. Oktober 2005