UFSL RV/0871-L/05

  Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Berufungswerbers gegen den Bescheid des Finanzamtes H datiert vom 21. Oktober 2004 betreffend die Zurückweisung der Berufung gegen den Bescheid vom 10. Januar 2002 über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO der ehemaligen Dr._B und Dr._C GesbR für das Jahr 1995 entschieden: Die Berufung wirden als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheide bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Zur Darstellung der Vorgeschichte wird auf den Bescheid der Finanzlandesdirektion für A , RV Z, vom 27. Dezember 2001 verwiesen, der zum leichteren Verständnis des Gangs des bisherigen Verfahrens hier wiedergegeben wird: "... Entscheidungsgründe Dr._B ist Rechtsanwalt und hat sich zum Zwecke des Betriebes einer Rechtsanwaltskanzlei mit mündlicher Vereinbarung per 3. Januar 1983 mit RA Dr._C zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts; zusammengeschlossen. Am 23. März 1984 bevollmächtigten die beiden Gesellschafter für steuerliche und wirtschaftliche Angelegenheiten unter anderem gegenüber den zuständigen Behörden - jedoch unter Ausschluss der Zustellvollmacht (Streichung der diesbezüglichen Klausel) - den Steuerberater Mag._Dr._D aus E. Mit beim Finanzamt am 25. März1996 eingelangtem Schreiben vom 21. März 1996 teilte der eben genannte steuerliche Vertreter dem Finanzamt mit, dass die Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit 31. Dezember 1995 aufgelöst worden sei. Am 29. März 1996 schlossen die beiden ehemaligen Gesellschafter 'infolge unüberbrückbarer Meinungsunterschiede' (Zusatz der Rechtsmittelbehörde: Dr._B hat in den Jahren 1983 bis 1994 bei einem Gesamtgewinn der GesbR von circa S 49 Mio. und einem Gewinnanteil des Dr._B von 60% [= circa S 29 Mio.] Entnahmen in Höhe von circa S 39 Mio. getätigt, während Dr._C bei einem anteiligen Gewinn von circa S 19 Mio. lediglich Entnahmen von circa S 16 Mio. getätigt hat) eine schriftliche Auflösungsvereinbarung, wonach die GesbR einvernehmlich per 31. Dezember 1995 aufgelöst wurde und sich Dr._B unter anderem verpflichtete (Punkt VI), die bisher gemeinsam gemieteten Räumlichkeiten (unter anderem G) bis 1. April 1996 zu räumen und Dr._C zu übergeben. 1996 wurde von der Großbetriebsprüfung Linz eine Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1992 bis 1994 hinsichtlich der GesbR. durchgeführt, wobei das in der Vergangenheit immer erklärte Beteiligungsverhältnis von 60% (Dr._B) zu 40% (Dr._C) am gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelten Gewinn unbeanstandet blieb (Betriebsprüfungsbericht vom 19. April 1996, Schlussbesprechung in Anwesenheit beider Gesellschafter und Mag._Dr._D am 11. April 1996), unter anderem jedoch zum Einheitswert des Betriebsvermögens in Abweichung zur Erklärung (je S 1,5 Mio.) Forderungen an Klienten zum 1. Januar 1992 in Höhe von S 14 Mio. und zum 1. Januar 1993 solche von S 10 Mio. festgestellt wurden (Tz. 23 in Verbindung mit Punkt 8 des Besprechungsprogramms). Die ursprüngliche Erklärung (vom 2. Juni 1997, eingebracht am 3. Juni 1997) betreffend Feststellung der Einkünfte der GesbR für das Jahr 1995 wurde über Vorhalt des Finanzamtes vom 1. Oktober 1997 wegen Nichtberücksichtigung der durch die genannte Betriebsprüfung festgestellten Luxustangenten bei den Pkws der beiden Gesellschafter mit der am 20. Oktober 1997 beim Finanzamt eingelangten (im Gegensatz zu den Vorjahren nur von Dr._C und Mag._Dr._D am 17. Oktober 1997 - nicht jedoch vom Dr._B - unterfertigten Erklärung berichtigt. Bei Ermittlung des durch die Auflösung der GesbR mit 31. Dezember 1995 anfallenden Übergangsgewinnes von § 4 Abs. 3 zu § 4 Abs. 1 EStG 1988 (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988) wurden die Forderungen an die Klienten mit S 12 Mio. angesetzt. Der Aufgabegewinn in Höhe von insgesamt S 93.695,00 wurde durch Abzug eines Freibetrages in derselben Höhe als steuerfrei behandelt. In der berichtigten Erklärung wurden Einkünfte aus selbstständiger Arbeit für die GesbR von S 15,919.916,00 (KZ. 320) und darin enthaltene endbesteuerungsfähige Kapitalerträge von S 6.637,00 (Kapitalertragsteuer S 1.460,00) erklärt. Das Vorliegen von Einkünften gemäß § 37 Abs. 2, 3 und 4 Z 2 oder § 38 EStG 1988 wurde in der genannten Steuererklärung durch Ankreuzen und Angabe eines Betrages von S 10,004.674,00 geltend gemacht und hievon durch Ankreuzen und Eintragung ein Veräußerungsfreibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 in Höhe von S 93.695,00 abgezogen und als Differenz unter der Kennzahl 423 ein Betrag von S 9,910.979,00 ausgewiesen. Aus den Beilagen ist ersichtlich, dass es sich bei dem Betrag von S 10,004.674,00 um den Übergangsgewinn (S 10,304.673,83 abzüglich S 300.000,00 Sonderbetriebsvermögen des Dr._C) der GesbR handelt. In der (am 17. Oktober 1997 ebenfalls nur von Dr._C und Mag._Dr._D - nicht jedoch von Dr._B unterfertigten) berichtigten Beilage wurde der Gesamtgewinn von S 15,919.916,00 Dr._B zu 60% das heißt in Höhe von S 8,726.468,00 und Dr._C zu 40% das heißt in Höhe von S 7,193.448,00 zugerechnet. Mit Bescheid vom 14. November 1997 stellte das Finanzamt die Einkünfte der GesbR für 1995 gemäß § 188 BAO (Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961) einheitlich und gesondert fest. Dieser Bescheid ist an 'DR_B U DR_C Z.H. DR-C; G_' gerichtet. Im Bescheid werden Gesamteinkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von S 15,919.916,00 und darin enthaltene Halbsatzeinkünfte (§ 37 Abs. 1 EStG 1988) in Höhe von S 9,910.979,00 ausgewiesen. Diese Einkünfte wurden auf die beiden Gesellschafter wie folgt verteilt: | | Dr._C | Dr._B | Einkünfte | S 7,193.448,00 | S 8,726.468,00 | enthaltene Halbsatzeinkünfte (§ 37 Abs. 1) | S 4,805.489,00 | S 5,105.490,00 | KeSt von endbesteuerten Kapitalerträgen | S 584,00 | S 876,00 Der Bescheid vom 14. November 1997 wurde mit derselben Adressierung ('DR_B U DR_C ZH. DR-C; G_) mit Bescheid vom 3. Dezember 1997 gemäß § 293 lit. b BAO 'hinsichtlich eines Ausfertigungsfehlers betreffend die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes berichtigt: Im Bescheid werden Gesamteinkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von S 15,919.916,00 (unverändert) und darin enthaltene Halbsatzeinkünfte (§ 37 Abs. 1 EStG 1988) in Höhe von nunmehr S 10,004.674,00 (Zusatz der Rechtsmittelbehörde: zuvor S 9,910.979,00) - es wurde somit die Berücksichtigung des Freibetrages beim Aufgabegewinn nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 und fälschlich zusätzlich beim Übergangsgewinn von S 93.695,00 berichtigt) ausgewiesen. Diese Einkünfte wurden auf die beiden Gesellschafter nunmehr wie folgt verteilt: | | Dr._C | Dr._B | Einkünfte | S 7,193.448,00 | S 8,726.468,00 | enthaltene Halbsatzeinkünfte (§ 37 Abs. 1) | S 4,852.337,00 | S 5,152.337,00 | KeSt von endbesteuerten Kapitalerträgen | S 584,00 | S 876,00 Mit Schriftsatz vom 15. Dezember 1997 teilte Dr._B dem Finanzamt im Wesentlichen Folgendes mit: Die Sozietät des Dr._B mit Dr._C sei zum Stichtag 31. Dezember 1995 aufgelöst worden. Da Mag._Dr._D eine Vertrauensperson Dr._C sei, habe ihm Dr._B im Jahr 1996 sämtliche Steuervollmachten entzogen. Der (obgenannte) Feststellungsbescheid der GesbR für 1995 vom 14. November 1997 und der diesen berichtigende vom 3. Dezember 1997 sei entgegen der Praxis der früheren Jahre nicht Dr._B, sondern nur Dr._C zugestellt worden. Die Aufteilung der gemeinsamen Einkünfte sei unrichtig erfolgt, weshalb Dr._B beabsichtige, gegen diese Bescheide nach Zustellung derselben an ihn, dem bislang im Zuge einer Akteneinsicht am 15. Dezember 1997 lediglich Kopien ausgefolgt worden seien, Berufung zu erheben. Für den Fall, dass das Finanzamt annehmen sollte, dass die genannten Bescheide ungeachtet der von Dr._B dargelegten Umstände für ihn wirksam seien, beantragte er die Berufungsfrist, bis zum 31. Januar 1998 zu erstrecken. Eine Reaktion des Finanzamtes auf diesen Schriftsatz vom 15. Dezember 1997 ist nicht erfolgt - jedenfalls nicht aktenkundig. Im Jahr 1999 führte das Finanzamt H eine Betriebsprüfurig bezüglich Umsatzsteuer und Feststellung gemäß § 188 BAO der GesbR für das Jahr 1995 durch. Die Schlussbesprechung wurde am 22. September 1999 von Gruppenleiter ADir._J und der Prüferin, Frau K, über Wunsch von Dr._C und Mag._Dr._D zunächst mit diesen und danach mit Dr._B allein durchgeführt, was dieser in der Niederschrift beanstandete. Aus dem Arbeitsbogen der Betriebsprüfung ist ersichtlich, dass Prüfungsschwerpunkte (BIatt 19) 'Übergangsgewinn -Hälftesteuersatz' und die Dotierung der Abfertigungsrückstellung gewesen sind, bei Ermittlung des Übergangsgewinnes die Forderungen an die Klienten zum 31. Dezember 1995 vom Steuerberater als Mittelwert der Schätzung der Vorbetriebsprüfung (zum 1. Januar 1992 von S 14 Mio. und 1993 von S 10 Mio.) geschätzt worden sind (BIatt 12) und die Kopie der Auflösungsvereinbarung betreffend die GesbR im Arbeitsbogen betreffend Dr._C (AB.Nr. X) abgelegt worden ist. Im Betriebsprüfungsbericht vom 25. Oktober 1999 stellte die Prüferin im Wesentlichen Folgendes fest (Tz. 13 in Verbindung mit Anlage I Punkt 1): Sachverhalt: Die Kanzleigemeinschaft sei mit 31. Dezember 1995 aufgelöst und der infolge des Wechsels der Gewinnermittlungsart anlässlich der Aufgabe des Betriebes ermittelte Übergangsgewinn dem Hälftesteuersatz unterworfen worden. Prüferfeststellung: Der Hälftesteuersatz stehe für Gewinne, die infolge eines Wechsels der Gewinnermittlungsart anlässlich der Veräußerung oder der Aufgabe des Betriebes entstehen, nur dann zu, wenn der Betrieb deswegen veräußert oder aufgegeben wird, weil der Steuerpflichtige gestorben, erwerbsunfähig ist oder das 55. Lebensjahr vollendet hat und seine Erwerbstätigkeit einstellt. Da keiner der angeführten Punkte zutreffe, könne der Hälftesteuersatz nicht gewährt werden. Die Abgabenbehörde könne auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen einen Bescheid insoweit berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen beruhe. Voraussetzung sei Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeit aus Abgabenerklärungen oder aber auch die Übernahme unrichtiger rechtlicher Würdigungen aus der Abgabenerklärung. Das heiße, dass die Unrichtigkeit entweder aus der Abgabenerklärung selbst oder aus der Erklärung in Verbindung mit der übrigen Aktenlage erkennbar sei. Ebenso sei die offen- sichtliche Unrichtigkeit für jeden objektiven dritten Beobachter erkennbar und ohne nähere Untersuchung oder ohne Erhebung deutlich erkennbar. Um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu gewährleisten, werde der Bescheid gemäß § 293 lit. b BAO berichtigt. | | Sonder - BV | | Übergangsgewinn | S 10,304.673,83 | | S 10,004.673,83 | Aufteilung: | | | | Dr._B | S 5,512.336,92 | | S 5,512.336,92 | Dr._C | S 5,512.336,92 | S 300.000,00 | S 4,852.336,92 Mit Bescheid vom 25. Oktober 1999 berichtigte das Finanzamt gemäß § 293 lit. b BAO den Bescheid vom 3. Dezember 1997 'hinsichtlich eines Ausfertigungsfehlers betreffend die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes'. Dieser Bescheid ist an 'DR_B U DR_C, G_' gerichtet. Im Bescheid werden Gesamteinkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von S 15,919.916,00 und darin enthaltene Halbsatzeinkünfte (§ 37 Abs. 1 EStG 1988) in Höhe von S 0,00 ausgewiesen. Diese Einkünfte wurden auf die beiden Gesellschafter wie folgt verteilt: | | Dr._B | Dr._C | Einkünfte | S 7,193.448,00 | S 8,726.468,00 | enthaltene Halbsatzeinkünfte (§ 37 Abs. 1) | S 3.982,00 | S 2.655,00 | KeSt von endbesteuerten Kapitalerträgen | S 584,00 | S 876,00 Der Bescheid vom 25. Oktober 1999 wurde mit derselben Adressierung ('DR_B U DR_C, G_') mit Bescheid vom 4. November 1999 gemäß § 293 lit. b BAO 'hinsichtlich eines Ausfertigungsfehlers betreffend die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit' berichtigt: Im Bescheid werden Gesamteinkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von S 15,919.916,00 (unverändert) und darin enthaltene Halbsatzeinkünfte (§ 37 Abs. 1 EStG 1988) in Höhe von S 0,00 (unverändert) ausgewiesen. Diese Einkünfte wurden auf die beiden Gesellschafter nunmehr wie folgt (Zusatz der Rechtsmittelbehörde: Die anteiligen Einkünfte der beiden Gesellschafter waren im Bescheid vom 25. Oktober 1999 versehentlich vertauscht worden) verteilt: | | Dr._B | Dr._C | Einkünfte | S 8,726.468,00 | S 7,193.448,00 | enthaltene Halbsatzeinkünfte (§ 37 Abs. 1) | S 0,00 | S 0,00 | | S 2.655,00 | S 3.982,00 | KeSt von endbesteuerten Kapitalerträgen | S 876,00 | S 584,00 Mit Schriftsatz vom 29. November 1999 teilte Dr._B mit, er habe der Prüferin, Frau K, am 18. August 1999 (vergleiche BIatt 5 des Arbeitsbobens) mitgeteilt, dass die GesbR von ihm vertreten werde und Zustellungen zu seinen Handen unter der Anschrift M, zu erfolgen hätten (Zusatz der Rechtsmittelbehörde: Auch am Prüfungs- und Nachschauauftrag vom 17. August 1999 BIatt 24 des Arbeitsbogens., Prüfungsbeginn 18. August 1999, ist hinsichtlich der Zustellungen der GesbR 'z.Hd. Dr._B, M' angeführt). Zur Schlussbesprechung vom 22. September 1999 habe er nicht nur mit Befremden feststellen müssen, dass Mag._Dr._D (Zusatz der Rechtsmittelbehörde: noch immer - vergleiche Schriftsatz des Dr._B vom 15. Dezember 1997) als Vertreter der Kanzleigemeinschaft ausgewiesen, sondern sei ihm die Teilnahme an einer gemeinsamen Schlussbesprechung mit Dr._C und Mag._Dr._D verwehrt worden sei. Er habe erfahren, dass in der Zwischenzeit Steuerbescheide ergangen seien. Frau K habe ihm dazu mitgeteilt, dass (diese Bescheide nur an) den ursprünglichen Sitz der Kanzleigemeinschaft in G-, zugestellt würden). Es sei Sache des Dr._B, wenn ihm auf diese Weise die ergangenen Bescheide nicht zukämen, weil sich das Finanzamt um seine Differenzen mit Dr._C nicht kümmern könne. Dr._B wies neuerlich darauf hin, dass weder Dr._C noch Mag._Dr._D für ihn zustellbevollmächtigt seien und er in G-, keinen Kanzleisitz mehr habe, und beantragte unter Hinweis auf die Bestimmungen des Zustellgesetztes (§ 98 BAO), die im Anschluss an die Betriebsprüfung allenfalls ,ergehenden, die GesbR betreffenden Bescheide an ihn persönlich zuzustellen Mit Telefax vom 9. Dezember 1999 teilte Mag._Dr._D der Prüferin mit, dass die Zustellung sämtlicher Schriftstücke betreffend die Kanzleigemeinschaft an Dr._C, G-, erfolgen solle, und übermittelte die von ihm verfasste Schreiben vom 3. November 1999 und 15. November 1999 samt Nachweis über die Aufgabe eingeschriebener Briefsendungen an Dr._B betreffend 3. November 1999: 'Kopie des am 28. Oktober 1999 zugestellten Gewinnfeststellungsbescheides 1995 laut Betriebsprüfung sowie den Bericht über das Ergebnis der Betriebsprüfung' (Zusatz der Rechtsmittelbehörde: offensichtlich Kopie des Bescheides vom 25. Oktober 1999). 15. November 1999: Am 8. November 1998 zugestellten berichtigten Feststellungsbescheides 1995 It. Betriebsprüfung (Zusatz der Rechtsmittelbehörde: offensichtlich Kopie des Bescheides vom 4. November 1999) Mit Schriftsatz vom 9. Dezember 1999 erhob Dr._B, da das Finanzamt H auf seine Eingabe vom 29. November 1999 in keiner Weise reagiert habe, 'vorsorglich' Berufung gegen den Gewinnfeststellungsbescheid der Kanzleigemeinschaft, beantragte die Aufhebung wegen unrichtiger Gewinnverteilung und wiederholte, dass weder Dr._C noch Mag._Dr._D für die Kanzleigemeinschaft zustellbevollmächtigt seien, und eine rechtswirksame Zustellung bislang nicht erfolgt sei. Mit Schreiben vom 3. Januar 2000 übermittelte der Gruppenleiter der Betriebsprüfung Dr._B eine Kopie des Telefax von Mag._Dr._D vom 9. Dezember 1999 ('Eingabe vom 9. Dezember 1999 betreffend Zustellung'), bestritt, dass die Prüferin darauf hingewiesen worden wäre, dass die Anschrift der ehemaligen Kanzleigemeinschaft auf M, laute, nahm zum Ablauf der Schlussbesprechung Stellung und äußerte sich zur Zustellung nach Wiedergabe des § 101 Abs. 3 BAO, dass ihm, der letztgültige Feststellungsbescheid 1995 am 15. November 1999 nachweislich übermittelt worden sei. Dem Antrag, allenfalls ergehende Bescheide betreffend die Kanzleigemeinschaft an Dr._B zuzustellen, könne nicht entsprochen werden, da Iaut der angeschlossenen Eingabe vom 9. Dezember 1999 die Zustellung sämtlicher Schriftstücke der Kanzleigemeinschaft an Dr._C erfolgen solle. Der Hinweis auf § 98 BAO gehe ins Leere, da Sonderregelungen wie § 101 BAO den Bestimmungen des Zustellungsgesetzes vorgingen. Nach einem Telefonat am 18. Januar 2000 zwischen Mag. L (Finanzamt H) und Steuerberater Mag. N übermittelte dieser am 20. Januar 2000 eine auch die Zustellvollmacht umfassende Vollmacht des Dr._B vom 4. November 1999 zur alleinigen steuerlichen und wirtschaftlichen Vertretung unter anderem in allen abgabenrechtlichen Angelegenheiten, die dieser der O_WTH_GMBH, P, erteilt hat. Am 28. Januar 2000 wurden Mag. N (Angestellter der eben genannten Vertreterin des Dr._B) anlässlich einer Akteneinsicht Kopien der Erklärung für die Einkünfte von Personengesellschaften 1995 vom 20. Oktober 1997, des Feststellungsbescheides für 1995 vom 14. November 1997, des Antrages (des Dr._B) auf Verlängerung der Berufungsfrist vom 15. Dezember 1997 sowie von Punkt 1 des Besprechungsprogramms ausgehändigt. Mit Schreiben vom 26. April 2001 teilte das Finanzamt Dr._B unter Beachtung der der O_WTH_GMBH eingeräumten Zustellvollmacht - jedoch ohne Androhung der Säumnisfolgen nach § 275 BAO - mit, dass beabsichtigt sei, hinsichtlich der gegen den Feststellungsbescheid 1995 vom 25. Oktober 1999 am 9. Dezember 1999 eingebrachten Berufung in der Sache zu entschieden, und forderte Dr._B auf, bis 14. Mai 2001 eine Berufungsbegründung nachzureichen und den Berufungsantrag zahlenmäßig zu konkretisieren, widrigenfalls nach der Aktenlage entschieden werde. Nach telefonischer Genehmigung einer Fristverlängerung rügte Dr._B mit Schriftsatz vom 25. Mai 2001 hierauf neuerlich, dass ihm der Gewinnfeststellungsbescheid gemäß § 188 BAO für 1995 noch immer nicht zugestellt worden sei, beantragte die Aufhebung des gemäß § 293 lit. b BAO berichtigten Bescheides betreffend die Feststellung der Einkünfte der GesbR für 1995 und begründete dies im Wesentlichen wie folgt: Die in § 293 lit. b BAO vorgesehene Voraussetzung für die darauf gestützte Berichtigung liege im konkreten Fall nicht vor. Das Finanzamt habe nämlich abweichend von der von Mag._Dr._D - ohne Einbeziehung des Dr._B und nach Entzug des Mandats durch den ihn - erstellten Feststellungserklärung Halbsatzeinkünfte gemäß § 37 Abs. 1 EStG 1988 festgestellt und dies auch noch im berichtigten Bescheid vom 4. November 1999 beibehalten. Von einer ungeprüften Eingabe von Daten im Sinne des § 293 lit. b BAO könne nicht mehr gesprochen werden, weil § 37 Abs. 1 EStG in der Erklärung gar nicht aufgeschienen sei. Außerdem seien im gegenständlichen Fall die Voraussetzungen des § 37 Abs. 1 EStG 1988 ohnehin erfüllt, weil die anlässlich der Auflösung der Kanzlei versteuerten Forderungen als außerordentliche Einkünfte im Sinne dieser Bestimmung - nicht jedoch als Veräußerungs- und Übergangsgewinn - anzusehen seien. Die nach der Aufteilungsvereinbarung vorgenommene 'Naturalteilung' entspreche dem Wesen des Anwaltsberufes. Wegen der durch den Übergang von § 4 Abs. 3 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 schon vor der Zahlung zu versteuernden Einkünfte habe das Finanzamt wegen der vom Gesetzgeber gewollten Progressionsminderung zur Vermeidung von Härten in derartigen Fällen zu Recht den Halbsatz angewendet. Durch die auch noch im gemäß § 293 lit. b BAO berichtigten Bescheid vom 4. November 1999 erfolgte Anführung des Halbsatzes sei nach dem Prinzip der Rechtskraft für die Einkünfte des Dr._B der ermäßigte Steuersatz bindend festgestellt worden. Das Finanzamt erstellte am 13. Juni 2001 eine an 'DR_B U DR_C Z.H. DR-C; G_ ' gerichtete Berufungsvorentscheidung, mit der spruchgemäß die Berufung vom 9. Dezember 1999 gegen den Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 1995 vom 4. November 1999 abgewiesen wurde. Dies ist nur in der EDV, nicht jedoch im Veranlagungsakt ersichtlich. Im Veranlagungsakt ist lediglich die in derselben Form adressierte Begründung hiezu vom 19. Juni 2001 abgeheftet. Nach den (nach dem Vorlageantrag abgehefteten) ebenfalls vorliegenden Rückscheinen wurden sowohl der Bescheid vom 13. Juni 2001 (Berufungsvorentscheidung) als auch die Begründung hiezu Dr._C zugestellt. Hinsichtlich des Dr._B, der das Rechtsmittel ja eingebracht hatte, findet sich lediglich auf der Begründung vom 19. Juni 2001 der Vermerk '1 Bescheidkopie + 1 Kopie der Verf. 67 an Dr._B'. Mit Schriftsatz vom 19.7.2001 stellte Dr._B 'nach Kenntnisnahme der an Dr._C zugestellten Berufungsvorentscheidung' den Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, wiederholte nach Hinweis auf seinen Schriftsatz vom 29. November 1999 die Rüge einer - auch die Berufungsvorentscheidung ('Berufungsentscheidung') betreffende - fehlende wirksamen Zustellung an den Dr._B, da dies wegen Auflösung der GesbR auch an ihn hätte erfolgen müssen. Die Zustellung an den ursprünglichen Zustellbevollmächtigten Mag._Dr._D (Zusatz der Rechtsmittelbehörde: In der Berufungsvorentscheidung wurde - offensichtlich auf Grund des Telefax des Mag._Dr._D vom 9. Dezember 1999 in Verbindung mit dessen Schreiben an den Dr._B vom 15. November 1999 - nach Ansicht der Rechtsmittelbehörde jedoch irrtümlich -angenommen, der berichtigende Bescheid vom 4. November 1999 sei am 8. November 1999 Mag._Dr._D zugestellt worden. Der Bescheid vom 4. November 1999 - ohne Zustellnachweis - wurde nach der Adressierung 'G-' jedoch offensichtlich Dr._C und nicht Mag._Dr._D zugestellt, für den auch gar keine Zustellvollmacht aktenkundig ist. Diese wurde vielmehr auf der vorliegenden Vollmacht gestrichen) sei jedenfalls verfehlt gewesen, weil das Finanzamt bereits im April 1996 in Verbindung mit der Mitteilung der nunmehrigen Erteilung der Zustellvollmacht durch Dr._B an die Q_WTH_KG, H, davon verständigt worden sei, dass Mag._Dr._D nicht mehr Vertreter und Zustellbevollmächtigter des Dr._B sei. Der Berufungswerber bestritt ausdrücklich das in der Berufungsvorentscheidung zitierte Schreiben des Mag._Dr._D vom 15. November 1999 (womit der berichtigte Feststellungsbescheid 1995 vom 4. November 1999 Dr._B übermittelt worden sein soll) erhalten zu haben. Er habe nur das Schreiben des Mag._Dr._D vom 3. November 1999 erhalten. Dr._B sei unfreiwillig aus der Kanzleigemeinschaft ausgeschieden. Das steuerliche Ergebnis sei von Mag._Dr._D unrichtig ermittelt worden. Es sei unsachlich, dass Dr._B die Hälfte der offenen Forderungen zum vollen Satz versteuern müsse, weil er nur circa ein Fünftel oder ein Sechstel des Honorarvolumens (200 bis 300 Akten) weiterbetreue, während Dr._C circa 4/5 bis 5/6 des ursprünglichen Kanzleiumsatzes, insbesondere die Vertretung der Firma R_Versand (circa 15.000 Akten) behalten habe und auch den 'good will' lukriere. Über die Berufung wurde erwogen: Einkünfte (Gewinne) aus selbstständiger Arbeit sind gemäß § 188 Abs. 1 lit. c BAO einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Einheitliche Feststellungsbescheide wirken gemäß § 191 Abs. 3 lit. b BAO gegen alle, denen gemeinschaftliche Einkünfte zufließen (§ 188 BAO). Wirksam werden solche Bescheide den Genannten gegenüber allerdings nur dann. wenn sie ihnen auch zugestellt sind oder nach § 101 Abs. 3 als zugestellt gelten. Schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren nach § 188 BAO an eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit oder an eine Personengemeinschaft gerichtet sind, gelten gemäß § 101 Abs. 3 BAO mit Zustellung an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person an alle Mitglieder der Personenvereinigung (-gemeinschaft) als vollzogen, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird. Mit der Beendigung von Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit gehen deren sich aus Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten gemäß § 19 Abs. 2 BAO auf die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) über. Die zwischen Dr._B und Dr._C seit 1983 bestehende GesbR (Kanzleigemeinschaft) wurde durch die Auflösungsvereinbarung der beiden Gesellschafter vom 29. März 1996 unbestritten per 31. Dezember 1995 aufgelöst. Gemäß § 191 Abs. 2 BAO hat ein Feststellungsbescheid nach § 188 BAO, wenn die Personengemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit bereits beendigt ist, an diejenigen zu ergehen, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. § 81 BAO trifft folgende Regelung: § 81. (1) Abgabenrechtliche Pflichten einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind von den zur Führung der Geschäfte bestellten Personen und, wenn solche nicht vorhanden sind, von den Gesellschiaftern (Mitgliedern) zu erfüllen. (2) Kommen zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten mehrere Personen in Betracht, so haben diese hiefür eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft zu machen; diese Person gilt solange als zur Empfangnahme von Schriftstücken der Abgabenbehörde ermächtigt, als nicht eine andere Person als Zustellungsbevollmächtigter namhaft gemacht wird. Solange und soweit eine Namhaftmachung im Sinn des ersten Satzes nicht erfolgt, kann die Abgabenbehörde eine der zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten in Betracht kommenden mehreren Personen als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit bestellen. Die übrigen Personen, die im Inland Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz haben, sind hievon zu verständigen. (3) Sobald und soweit die Voraussetzungen für die Bestellung eines Vertreters durch die Abgabenbehörde nachträglich weggefallen sind, ist die Bestellung zu widerrufen. Ein Wider- ruf hat auch dann zu erfolgen, wenn aus wichtigen Gründen eine andere in Betracht kommende Person von der Abgabenbehörde als Vertreter bestellt werden soll. (4) Für Personen, denen gemäß Abs. 1 oder 2 die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten von Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit obliegt, gilt § 80 Abs. 1 sinngemäß. (5) Die sich auf Grund der Abs. 1, 2 oder 4 ergebenden Pflichten und Befugnisse werden durch den Eintritt eines neuen Gesellschafters (Mitglieds) in die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) nicht berührt. (6) In den Fällen des § 19 Abs. 2 sind die Abs. 1, 2 und 4 auf die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) sinngemäß anzuwenden. Die bei Beendigung der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) bestehende Vertretungsbefugnis bleibt, sofern dem nicht andere Rechtsvorschriften entgegenstehen, insoweit und solange aufrecht, als nicht von einem der zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) oder der vertretungsbefugten Person dagegen Widerspruch erhoben wird. (7) Werden an alle Gesellschafter (Mitglieder) einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dieser ihrer Eigenschaft schriftliche Ausfertigungen einer Abgabenbehörde gerichtet, so gilt der nach Abs. 1 bis 5 für die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) Zustellungsbevollmächtigte auch als gemeinsamer Zustellungsbevollmächtigter der Gesellschafter (Mitglieder). Ergehen solche schriftliche Ausfertigungen nach Beendigung einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, so gilt die nach Abs. 6 vertretungsbefugte Person auch als Zustellungsbevollmächtigter der ehemaligen Gesellschafter (Mitglieder), sofern ein solcher nicht eigens namhaft gemacht wurde. Die Bestimmung des Abs. 6 über die Erhebung eines Widerspruches gilt sinngemäß. (8) Vertretungsbefugnisse nach den vorstehenden Absätzen bleiben auch für ausgeschiedene Gesellschafter (Mitglieder) von Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit hinsichtlich der vor dem Ausscheiden gelegene Zeiträume und Zeitpunkte betreffenden Maßnahmen bestehen, solange dem nicht von Seiten des ausgeschiedenen Gesellschafters (Mitglieds) oder der vertretungsbefugten Person widersprochen wird. Im gegenständlichen Fall sind die Feststellungsbescheide in der Vergangenheit (soweit aktenkundig für die Jahre 1990 bis 1994) immer an die beiden Gesellschafter gerichtet und Dr._B ('z.H. Dr._B' ) an die gemeinsame Kanzlei, G-, zugestellt worden, wobei auf Punkt 2 der auf Rückseite des Bescheides befindlichen Erläuterung verwiesen wurde. Diese Erläuterung hat folgenden Wortlaut: '2. HINWEIS FÜR EINEN FESTSTELLUNGSBESCHEID GEMÄSS § 188 BAO Der Bescheid hat Wirkung für und gegen alle Beteiligte, denen gemeinschaftliche Einkünfte zufließen (§ 191 Abs. 2 lit. b BAO). Mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs. 3 BAO).' Mag._Dr._D hat dem Finanzamt die Auflösung der GesbR mit Schriftsatz vom 21. März 1996 aktenkundig am 25. März 1996 zur Kenntnis gebracht. Gemäß des oben zitierten Abs. 7 des § 81 BAO wäre eine Zustellung eines an die ehemaligen Gesellschafter gerichteten Bescheides an Mag._Dr._D mit dem oben wiedergegebenen Hinweis nach § 101 Abs. 3 BAO zulässig und geeignet gewesen, für beide ehemalige Gesellschafter Wirksamkeit zu entfalten. Nach der Aktenlage hat das Finanzamt das die Bescheide betreffend die Feststellung gemäß § 188 BAO für 1995 immer an beide Gesellschafter gerichtet und immer ohne Zustellnachweis an die (ehemals gemeinsame) Kanzleiadresse, G-, sei es nun zu Handen des ehemaligen Gesellschafters Dr._C (Erstbescheid vom 14. November 1997, erste Berichtigung gem. § 293 lit. b BAO vom 3. Dezember 1997 und Berufungsvorentscheidung vom 13./16. Juni 1999) oder ohne einen derartigen Zusatz (zweite und dritte Berichtigung gem. § 293 lit. b BAO vom 25.10.1999 und 4. November 1999) von dieser Möglichkeit an Mag._Dr._D zuzustellen jedoch keinen Gebrauch gemacht. Mag._Dr._D wurde von den Gesellschaftern der GesbR bei Erteilung der Vollmacht am 23. März 1984 ausdrücklich keine Zustellvollmacht erteilt (Streichung des diesbezüglichen Textes). Für die GesbR wurde aber auch Dr._C von beiden Gesellschaftern dem Finanzamt gegenüber nie als Zustellbevollmächtigter namhaft gemacht. Erst mit Telefax vom 9. Dezember 1999 hat Steuerberater Mag._Dr._D der Prüferin mitgeteilt, dass die Zustellung sämtlicher Schriftstücke der Kanzleigemeinschaft an Dr._C, G-, erfolgen solle. Dr._B hat mit dem beim Finanzamt am 16. Dezember 1997 eingelangten Schriftsatz vom 15. Dezember 1997 mitgeteilt, dass er Mag._Dr._D sämtliche Steuervollmachten entzogen hat, da dieser die Vertrauensperson allein des Dr._C, nicht jedoch länger des Dr._B sei, weil er die Aufteilung der Einkünfte unrichtig vorgenommen habe, und urgierte gleichzeitig die Zustellung (auch) an ihn endlich vorzunehmen. Nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz liegt somit ab 15. Dezember 1997 hinsichtlich der Person des Mag._Dr._D zweifellos ein Widerspruch im Sinne des § 81 Abs. 7 in Verbindung mit Abs. 6 BAO vor. Von der Möglichkeit, insbesondere wegen der Zustellfrage einen der Gesellschafter mit Bescheid gemäß § 81 Abs. 2 BAO als Vertreter zu bestellen, wobei der andere Gesellschafter hievon zu verständigen gewesen wäre, hat das Finanzamt nach der Aktenlage ebenfalls keinen Gebrauch gemacht. Gegen eine solche Vorgangsweise spräche auch das vom Dr._B spätestens mit dem eben genannten Schriftsatz vom 15. Dezember 1997 gegen seinen ehemaligen Mitgesellschafter artikulierte Misstrauen. Ist von den Gesellschaftern kein Zustellbevollmächtigter namhaft gemacht worden, keine durch die Bestimmung des .& 81 Abs. 7 BAO nach Abs. 6 vertretungsbefugte Person ex lege auch Zustellbevollmächtigter geworden und auch keine Person von der Abgabenbehörde gemäß § 81 Abs. 2 als Vertreter bestellt worden. so muss die Zustellung von an die Personenvereinigung gerichteten Bescheiden eben durch Zustellung an alle Gesellschafter erfolgen (vergleiche Ritz, BAO 2 , Rz. 1 zu § 81, unter Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 5.10.1994, 21. 94/15/0004). Warum das Finanzamt dies nicht getan hat, erscheint in Anbetracht der wiederholten Urgenz des Dr._B (Schriftsätze vom 15. Dezember 1997, 29. November und 9. Dezember 1999, 25. Mai und 19. Juli 2001), eine Zustellung endlich auch an ihn vorzunehmen und der Tatsache, dass es sich hier lediglich um zwei (ehemalige) Gesellschafter handelt, nicht verständlich. So bleibt im gegenständlichen Fall nur noch die in der Berufungsvorentscheidung bemühte Möglichkeit der Ersatzzustellung nach § 7 ZustellG, wonach bei mangelhafter Zustellung, die Zustellung in dem Zeitpunkt .als bewirkt gilt, in dem das Schriftstück dem von der Behörde angegebenen Empfänger tatsächlich zugekommen ist (BGBl. I 1998/158 ab 1999) beziehungsweise als in dem Zeitpunkt als vollzogen gilt, in dem das Schriftstück der Person, für die es bestimmt ist (Empfänger), tatsächlich zugekommen ist (Rechtslage vor 1999, BGBl. Nr. 200/1982). Wie bereits oben erwähnt, hat das Finanzamt die Bescheide betreffend die Feststellung gemäß § 188 BAO für 1995 immer an beide Gesellschafter gerichtet und immer ohne Zustellnachweis an die (ehemals gemeinsame) Kanzleiadresse G-, geschickt und zwar a) den Erstbescheid vom 14. November 1997, die erste Berichtigung gern. § 293 lit. b BAO vom 3. Dezember 1997 und die Berufungsvorentscheidung vom 13./16. Juni 1999 zu Handen des ehemaligen Gesellschafters Dr._C und b) die zweite und dritte Berichtigung gemäß § 293 lit. b BAO vom 25. Oktober 1999 und 4. November 1999 ohne diesen Zusatz (bei lit. a: 'z.H. Dr._C') Das tatsächliche Zukommen im Sinne des. § 7 ZustellG setzt voraus, dass der Empfänger tatsächlich in den Besitz des zuzustellenden Schriftstückes kommt (VwGH 18.4.1988, 87/12/0043 und 17.1.1997, 94/07/0043). Nicht ausreichend ist die bloße Kenntnisnahme des Inhaltes des Schriftstückes zum Beispiel durch Übermittlung einer Ablichtung (VwGH 18.4.1989, 88/11/0272; 29.6.1996, 95/06/0128; und 25.3.1998, 98/12/0031; sowie VfGH 26.6.1996, B 793/95). Die Aushändigung von Kopien dies Erstbescheides vom 14. November 1997 und der ersten Berichtigung gem. § 293 lit. b BAO vom 3. Februar 1997 anlässlich der Akteneinsicht des Dr._B am 15. Dezember 1997 an diesen stellen daher zweifellos ebenso wenig eine wirksame Ersatzzustellung an den Dr._B dar, wie die Übermittlung der Kopie der zweiten Berichtigung gem. § 293 lit. b BAO vom 25. Oktober 1999 mit dem Schriftsatz des Mag._Dr._D vom 3. November 1999 an Dr._B und die Übersendung einer Kopie der Berufungsentscheidung vom 13./19. Juni 2001. Dasselbe gilt für die Aushändigung einer Kopie des Erstbescheides vom 14. November 1997 an Mag. N von der nunmehrigen steuerlichen Vertreterin des Dr._B am 28. Januar 2000. Hinsichtlich der dritten Berichtigung mit Bescheid vom 4. November 1999 stellt sich die Lage nicht ganz so einfach dar: Laut Schreiben des Mag._Dr._D vom 15. November 1999 hat er damit Dr._B als Beilage den 'am 8. November 1998 zugestellten berichtigten Feststellungsbescheid laut Betriebsprüfung' übermittelt. Nach Meinung des Gruppenleiters der Betriebsprüfung (Schreiben vom 3. Januar 2000) und der Berufungsvorentscheidung vom 13./19. Juni 2001 sei der letztgültige Berichtigungsbescheid vom 4. November 1999 dem Dr._B daher tatsächlich zugekommen. Diese Ansicht vermag die Rechtsmittelbehörde nicht zu teilen. Nach der strittigen (vergleiche Ritz aaO., Rz 8 zu § 7 ZustellG, S. 790), vom Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 5. Oktober 1994, 94/15/001, vertretenen Rechtsansicht kann durch Weitergabe des Schriftstückes an einen anderen Adressaten auch ihm gegenüber Heilung gern. § 7 ZustellG erfolgen (gegenteilig VwGH 24.5.1996, 94/17/0320; 29.8.1996, 95/06/0128). Zunächst ist es schon unwahrscheinlich, dass Bescheide an Mitgesellschafter im Original weitergeleitet werden. Dies ist offensichtlich mit dem ähnlichen Schriftsatz vom 3. November 1999 nicht geschehen ('Kopie'). Dies lässt auf die gleiche Vorgangsweise beim nachfolgenden Schriftsatz vom 15. November 1999 schließen. Nach Ansicht der Rechtsmittelbehörde kann trotz des Umstandes, dass in diesem zweiten Schriftsatz des Mag._Dr._D der ausdrückliche Hinweis, dass eine Kopie übermittelt wird, fehlt, nicht zu Lasten des Dr._B davon ausgegangen werden, dass das Original des Bescheides vom 4. November 1999 an ihn weitergeleitet wurde. Der offensichtliche Schreibfehler (1998 statt 1997) beim Zustelldatum dokumentiert, dass bei Verfassung des Schreibens vom 15. November 1999 nicht sorgfältig vorgegangen worden ist. Wesentlich erscheint auch, dass zwischen dem Dr._B und seinem Mitgesellschafter und dessen Vertreter Mag._Dr._D offensichtlich massiven Spannungen (getrennte Schlussbesprechung!) bestanden haben. Unter derartigen Umständen gibt man wohl Originale nicht aus der Hand! Die Rechtsmittelbehörde geht daher nach dem Gesamtbild in freier Beweiswürdigung davon aus, dass auch dem Schriftsatz des Mag._Dr._D vom 15. November 1999 lediglich eine Bescheidkopie angeschlossen gewesen ist. Außerdem hat Dr._B im Vorlageantrag bestritten, das Schreiben des Mag._Dr._D vom 15. November 1999 überhaupt erhalten zu haben. Gegenteiliges ist nicht erwiesen. Das Datum ist auf dem von Mag._Dr._D mit Telefax vom 9. Dezember 1999 übermittelten Postaufgabeschein unleserlich. Auch die Kenntnisnahme des Bescheidinhaltes durch Akteneinsicht (VwGH 29.6.1984, 83/02/0555 und 19.1.1995, 93/09/0410; sowie VfGH vom 26.6.1996, B 793/95) stellt keine wirksame Ersatzzustellung im Sinne des § 7 ZustellG dar. Eine Zustellung wurde daher weder durch die Vornahme der Akteneinsicht durch den Dr._B am 15. Dezember 1997 noch durch Mag. N von der nunmehrigen steuerlichen Vertreterin des Dr._B am 28. Januar 2000 ersetzt. Zur Einbringung einer Berufung ist gemäß § 246 Abs. 1 BAO jeder befugt, an den der den Gegenstand der Anfechtung bildende Bescheid ergangen ist. Zur Einbringung einer Berufung gegen Feststellungsbescheide ist nach Abs. 2 dieser Bestimmung ferner jeder befugt, gegen den diese Bescheide gemäß § 191 Abs. 3 und 4 wirken. Gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO hat die Abgabenbehörde erster Instanz die Berufung, die gegen einen von ihr erlassenen Bescheid eingebracht worden ist, durch Bescheid zurückzuweisen, wenn die Berufung nicht zulässig ist. Eine Berufung darf gemäß § 273 Abs. 2 BAO nicht deshalb als unzulässig zurückgewiesen werden, weil sie vor Beginn der Berufungsfrist eingebracht wurde oder weil sie unrichtig bezeichnet ist. Berufungen gegen mangels Zustellung rechtlich nicht existent gewordene Bescheide sind zurückzuweisen (Ritz aaO., Rz. 6 zu § 273, S. 645, unter Hinweis auf VwGH 27.4.1995, 93/17/0075 und 29.5.1995, 93/17/0318). Gemäß § 278 BAO hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz zu prüfen, ob ein von der Abgabenbehörde erster Instanz nicht aufgegriffener Grund zur Zurückweisung der Berufung vorliegt. Ist ein solcher Grund gegeben, so hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Zurückweisung mit Bescheid auszusprechen. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz hat eine Berufung auch dann zurückzuweisen, wenn eine Berufungsvorentscheidung ergangen ist (VwGH 25.9.1991, 90/16/0073). Zurückweisungsbescheide der Abgabenbehörde zweiter Instanz sind verfahrensrechtliche Bescheide und somit keine Berufungsentscheidung im Sinne des § 289 BAO Ist der Berufungssenat (§ 260 Abs. 2 BAO) für die Berufungsentscheidung zuständig, so kann das der Abgabenbehörde zweiter Instanz gemäß § 278 BAO eingeräumte Recht zunächst vom Vorsitzenden des Senates (§ 282 BAO) aber auch vom Senat (Stoll, BAO, S. 2759) ausgeübt werden (Ritz, aaO. Rz. 27 und 28 zu § 273, S 650). Die Zurückweisung von Vorlageanträgen wegen Unzulässigkeit obliegt der Abgabenbehörde zweiter Instanz (Ritz, aaO. Rz. 21 zu § 276, S 662). Stoll führt zum Themenkreis verfrüht eingebrachter Berufungen und Vorlageanträge im Wesentlichen Folgendes aus (BAO Seite 2686 bis 2688): Eine Befugnis zur Einbringung einer Berufung besteht nach § 246 BAO nur, wenn der den Gegenstand der Anfechtung bildende Bescheid 'ergangen' ist, also bekannt gegeben wurde, bei Schriftstücken 'zugestellt' wurde (§ 97). Demnach wäre eine vor Bescheidzustellung eingebrachte Berufung unzulässig und der Zurückweisung verfallen. § 273 Abs. 2 BAO geht von der Unzulässigkeit aus, verbietet aber die Zurückweisung, sollte sie allein aus dem Grund in Betracht kommen, dass die Berufung vor Beginn des Laufes der Berufungsfrist eingebracht wurde. Ein vor Bescheiderlassung vorbeugender Parteischritt, inhaltlich als Rechtsmittel gegen einen zu erwartenden, aber individualisierbaren Verwaltungsakt zu verstehen, ist somit nicht von vornherein als unzulässig zu betrachten. Vor Bescheiderlassung erhobene Einwendungen, insbesondere geltend gemachte Bedenken gegen Prüferfeststellungen im Prüfungsverfahren oder gegen das Verhandlungsergebnis nach Besprechungen mit Organwaltern sind somit als Berufungen in diesem weiten Sinn zu werten, wenn zum Ausdruck kommt, dass die Bemängelungen gegen den zu erwartenden Bescheid gerichtet sind (und nicht gegen Prüfungsberichte, Ankündigungen oder Besprechungsergebnisse), und diese Einwendungen zumindest ansatzweise die wesentlichen Merkmale aufweisen, die einer Berufung eigen sind (§ 250 BAO), weshalb Deutlichkeit des Vorbringens, insbesondere Sachbezogenheit, aber auch Schriftlichkeit (oder mündlich zur Niederschrift) verlangt wird. Absatz 2 des § 273 BAO setzt logisch voraus, dass die Eingabe als Berufung gewertet werden kann, lediglich wegen Einbringung vor Beginn des Fristenlaufes wird von der Zurückweisung Abstand genommen. Die anderen Berufungszulässigkeitserfordernisse und damit die anderen Zurückweisungsgründe werden durch § 273 Abs. 2 BAO nicht berührt. Weist der vor Beginn des Laufes der Rechtsmittelfrist gesetzte Parteischritt die Hauptmerkmale auf, wie sie Berufungen eigen sind, ist er als Berufung - wenn auch allenfalls vorerst (bei Fehlen der Unterschrift) nach § 85 Abs. 2 BAO, zumindest aber nach § 273 BAO (vergleich VwGH 4.4.1990, 89/13/0190) -in Behandlung zu nehmen. Ein Mängelbehebungsauftrag nach § 275 BAO vor Zustellung des Bescheides, gegen den vorweg Berufung erhoben wurde, ist aber nur zulässig und rechtmäßig, wenn der Auftrag erfüllbar ist, (vgl. Ritz, ÖStZ 1987, S 86 und 88; das Verlangen nach einer genauen Bezeichnung des Bescheides vor dessen Ergehen wäre beispielsweise unerfüllbar). Die Behandlung einer vorzeitig eingebrachten Berufung hat jedenfalls zur Voraussetzung, dass ein entsprechende Bescheid bis zur Entscheidung über die Berufung ergangen ist (Ritz, aaO., Rz. 22 zu § 273, S. 649, unter Hinweis auf VwGH 20.3.1989, 88/15/0131). In § 276 BAO wurde die Bestimmung des § 273 Abs. 2 BAO für Anträge auf Entscheidung der Abgabenbehörde zweiter Instanz nach Berufungsvorentscheidungen nicht übernommen. Die Einbringung eines Vorlageantrages vor Zustellung der Berufungsvorentscheidung ist daher ohne rechtliche Wirkung. Ein derartiger Vorlageantrag ist daher ebenfalls als unzulässig zurückzuweisen (vergleiche VwGH 26.6.1990, 89/14/0122). Deshalb war spruchgemäß zu entscheiden Hinweis: Da dem Berufungswerber nach der Aktenlage bislang überhaupt kein Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO für das Jahr 1995 (wirksam) zugestellt worden ist (siehe oben), wird dies vom Finanzamt nachzuholen und damit dem Berufungswerber die Möglichkeit eines Rechtsmittelverfahrens zu bieten sein. Auf die diesbezüglichen wiederholten Anträge beziehungsweise Rügen des Berufungswerbers wird hingewiesen." Das Finanzamt folgte dem ihm im letzten Absatz zitierten Auftrag und errichtete am 10. Januar 2002 händisch den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1995 adressiert an Dr._B als ehemaliger Gesellschafter der GesbR des Dr._B und Dr._C, in welchem festgehalten wird, dass Einkünfte der ehemaligen gemeinschaftlichen Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit S 15,919.916,00 betragen haben. Dabei seien S 0,00 als Einkünfte gemäß § 37 Abs. 2 beziehungsweise § 37 Abs. 3 EStG 1988 anzusehen. Allerdings seien von diesen Einkünften S 1.460,00 an Kapitalertragsteuer einbehalten worden. Diese Einkünfte teilen sich wie folgt auf: | | Dr._B | Dr._C | Einkünfte | S 8,726.468,00 | S 7,193.448,00 | KeSt von endbesteuerten Kapitalerträgen | S 876,00 | S 584,00 Gegen diesen nur Dr._B am 15. Januar 2002 zugestellten Bescheid richtet sich dessen Berufung vom 15. Februar 2002, in welcher Dr._B ausführt, dass dieser Bescheid eine nähere Begründung vermissen lasse und damit wohl bloß die seinerzeitigen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide vom 3. Dezember 1997 und vom 25. Oktober 1999 wiederholt werden sollten. Dabei habe das Finanzamt die im Zurückweisungsbescheid der Finanzlandesdirektion vom 27. Dezember 2001 enthaltenen Ausführungen überhaupt nicht beachtet. Die mit Dr._C geschlossene Gesellschaft bürgerlichen Rechts sei zum 31. Dezember 1995 aufgelöst worden und habe sich Dr._B verpflichtet, die bisher gemeinsam gemieteten Räumlichkeiten am Standort G- zu räumen und an Dr._C zu übergeben. Entgegen der ursprünglichen Übung hätten die für das Jahr 1995 abgegebenen Erklärungen betreffend Feststellung der Einkünfte der GesbR für das Jahr 1995 bloß noch Dr._C und Mag._Dr._D unterfertigt. In der am 17. Oktober 1997 ebenfalls nur von Herrn Dr._C und Dr._C unterfertigten, berichtigten Beilage sei der Gesamtgewinn von S 15.919.916,00 (€ 1.156.945,42) Dr._B zu 60% in Höhe von S 8.726.468,00 (€ 634.177,16) zugerechnet worden. Dr._B habe Mag._Dr._D bereits im Jahr 1996 sämtliche Steuervollmachten entzogen, der einheitliche Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1995 wäre ihm aber trotzdem nicht zugestellt worden. Er sei unfreiwillig aus der Kanzleigemeinschaft ausgeschieden, das steuerliche Ergebnis wäre von Mag._Dr._D unrichtig ermittelt worden und es unsachlich, dass der Dr._B die Hälfte der offenen Forderungen zum vollen Satz versteuern müsse, da er nur circa ein Fünftel oder ein Sechstel des Honorarvolumens (zwei- bis dreihundert Akte ) weiter betreut habe, während Dr._C etwa vier Fünftel bis fünf sechstel des ursprünglichen Kanzleiumsatzes, insbesondere die Vertretung der Firma R_Versand ( ca. 15.000 Akten ) und auch den "good will" behalten habe. Die Finanzlandesdirektion habe ausgeführt, dass mit der Beendigung von Personenvereinigungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit deren sich aus Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten gemäß § 19 Abs. 2 BAO auf die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter übergegangen wären. Daraus ergebe sich für den nunmehr angefochtenen Bescheid, dass die diesem Bescheid zugrunde gelegte Abgabenerklärung beziehungsweise die dazu vorgelegten Beilagen von Dr._C und dessen steuerlichen Vertreter allein und ohne Rechtswirksamkeit für Dr._B erstellt worden seien. Der angefochtene Bescheid sei schon deshalb verfehlt, weil er nicht auf der Basis einer auch vom Berufungswerber abgegebenen Steuererklärung erstellt worden sei. Das Finanzamt hätte Dr._B auffordern müssen, eine Erklärung betreffend die Feststellung der Einkünfte der GesbR für das Jahr 1995 abzugeben. Er stelle daher vorsichtshalber den ausdrücklichen Antrag ihm für die Abgabe einer solchen Erklärung eine angemessene Frist einzuräumen, damit ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1995 entsprechend erlassen werden könne. Der angefochtene Bescheid sei auch inhaltlich rechtswidrig, weil sein Vorbringen im abgeführten Berufungsverfahren nicht berücksichtigt worden sei. Es seien nämlich nach der mit 31. Dezember 1995 erfolgten Auflösung der Kanzleigemeinschaft weder Dr._C noch Mag._Dr._D berechtigt gewesen für Dr._B eine Abgabenerklärung abzugeben, da sich auch die Abgabenbehörde an die zivilrechtlichen Bestimmungen des Allgemein Bürgerlichen Gesetzbuches zu halten habe. Die Art der Auflösung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, welche zu einer Alleinübernahme der bisherigen Rechtsanwaltskanzlei durch Dr._C geführt habe, während der Berufungswerber nach erfolgter Naturalteilung die ihm verbliebenen Klienten in seiner Rechtsanwaltskanzlei unter dem Standort M betreut habe, hätte bewirkt, dass im vorliegenden Fall nicht von einer Veräußerung und im Weiteren auch nicht von einem Veräußerungsgewinn gesprochen werden könne. Die von Dr._C im Sinne des § 1210 ABGB angedrohte Ausschließung, die mangels Vorliegen der im § 1210 ABGB geforderten Voraussetzungen als Aufkündigung des Gesellschaftsvertrages qualifiziert wurde, schließe den Begriff der Veräußerung geradezu aus und käme es einer unsachlichen Auslegung des Gesetzes gleich, wenn ein solch unfreiwilliges Ausscheiden aus einer Rechtsanwaltskanzlei zusätzlich noch damit bestraft würde, dass durch den auch bei einem Einnahmen-Ausgabenrechner vorgeschriebenen Betriebsvermögensvergleich ein Übergangs- beziehungsweise Veräußerungsgewinn ermittelt würde, der mit dem vollen Steuersatz zu versteuern sei. Darin würde eine Ungleichbehandlung gegenüber dem in der Kanzlei verbliebenen Kanzleipartner liegen, der die bisher gemeinsam geführte Rechtsanwaltskanzlei alleine betreibe, etwa vier Fünftel oder fünf Sechstel des ursprünglich gemeinsamen Kanzleiumsatzes und auch den "good will" behalten habe, während Dr._B auf Basis des in der Gesellschaft vereinbarten Ertragsaufteilungschlüssels die beim Betriebsvermögensvergleich hervorgekommenen offenen Forderungen zu versteuern habe, obwohl er im Rahmen der stattgefundenen Naturalteilung bloß einen verhältnismäßig kleinen Teil der Klienten zur Weiterbetreuung übernommen hätte, deren Honorarverbindlichkeiten insgesamt etwa ein Fünftel oder ein Sechstel der Gesamtforderungen ausgemacht hätten. Im Konkreten habe Dr._C die Weitervertretung der Firma R_Versand mit etwa 15.000 Akten übernommen, während der Berufungswerber bloß etwa 200 bis 300 Akten im Wege der Naturalteilung zur Weiterbearbeitung erhalten hätte. Eine solche Naturalteilung entspreche auch dem Wesen des Anwaltsberufes, der auf der persönlichen