UFSL RV/0871-L/05

Verantwortlichkeit des Anwalts gegenüber dem jeweiligen Klienten aufbaue. Dies bedeute, dass nach der für das Jahr 1995 geltenden Rechtslage auch im Rahmen einer Kanzleigemeinschaft jeder einzelne Klient Vollmacht nicht der Kanzleigemeinschaft, sondern nur dem jeweiligen Anwalt, der dann diesen Klienten vertreten habe, erteilt hätte. Diese sich aus dem Gesetz und den Berufsgrundsätzen ergebende Regelung sei auch in der gegenständlichen Kanzleigemeinschaft so praktiziert worden, dass jeder der beiden Partner der Kanzleigemeinschaft bestimmte Klienten betreut habe. Folgerichtig seien daher auch anlässlich Auflösung der Kanzleigemeinschaft die vorhandenen Klienten und damit auch der gesamte Klientenstock dermaßen aufgeteilt worden, dass jeder Anwalt die von ihm auch schon vorher betreuten Klienten weiter vertreten habe. Dies sei im konkreten Fall in einer Aufteilungsvereinbarung detailliert unter Bezugnahme auf die einzelnen Akten geregelt worden. Aufgrund der geschilderten Situation werde deutlich, weshalb der frühere Partner, Dr._C mit seinem steuerlichen Berater versucht habe, die Steuererklärungen für das Jahr 1995 hinter dem Rücken des Dr._B und ohne dessen Mitwirkung zu erstellen und weshalb Mag._Dr._D mit Telefax von 9. Dezember 1999 der Betriebsprüferin ausdrücklich mitgeteilt hab, dass die Zustellung sämtlicher Schriftstücke betreffend die Kanzleigemeinschaft an Dr._C, G- , erfolgen sollte. Damit habe bewirkt werden sollen, dass die Gewinnfeststellung für das Jahr 1995 gemäß dem ursprünglichen Gewinnaufteilungsschlüssel erfolge, obwohl nach dem Inhalt der Auflösungsvereinbarung Dr._C gegenüber dem Berufungswerber ein Vielfaches der offenen Honorarforderungen zugeflossen sei. Der im angefochtenen Bescheid angewendete Gewinnaufteilungschlüssel sei daher unrichtig und entspreche nicht der Aktenlage, weil dieser einseitig ohne Mitwirkung des Dr._B angewendet worden und aufgrund der einseitig abgegebenen Steuererklärung nicht nur unrichtig sondern auch formal rechtsunwirksam sei. Ein Übergangs- bzw. Veräußerungsgewinn sei aufgrund der der Naturalteilung nicht berechnen gewesen. Es sei weder zu einem Veräußerungsgewinn noch zu einer Aufdeckung irgendwelcher stiller Reserven gekommen und könne auch nicht von der Veräußerung einer Beteiligung im Sinne des § 37 Abs. 2, Abs. 3, und Abs. 4, Z 2 EStG 1988 gesprochen werden. Die Änderung der Besteuerungsart von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 sei daher nicht berechtigt gewesen. Aufgrund der Naturalteilung hätten die zum 31. Dezember 1995 zwar bereits angefallenen, aber noch nicht bezahlten Honorarleistungen erst nach deren Eingang der Versteuerung unterzogen werden dürfen. Als Berufungsbegehren stellte Dr._B den Antrag den angefochtenen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1995 vom 10. Jänner 2002 vollinhaltlich aufzuheben und dem Finanzamt die neuerliche Bescheiderstellung nach Einholung einer Steuererklärung des Dr._B aufzutragen. Mit Bescheid vom 28. Februar 2002 wurde Dr._B vom Finanzamt H gemäß § 275 BAO aufgetragen, die Mängel der zuletzt dargestellten Berufung zu beheben und die Änderungen, die beantragt würden, zu nennen. Am 22. März 2002 wurde Dr._B ein ausschließlich an ihn als Gesellschafter der der ehemaligen Rechtsanwaltskanzlei mit Dr._C adressierter Bescheid datiert vom 12. März 2002 zugestellt, der ausdrücklich den Bescheid vom 4. November 1999 über die Feststellung der Einkünfte der ehemaligen Kanzleigemeinschaft gemäß § 188 BAO hinsichtlich eines Ausfertigungsfehlers berichtigt. Im Akt befindet sich bloß eine Kopie dieses Schreibens, auf welcher die ursprüngliche Adressierung an Dr._C, G-, mit blauem Kugelschreiber gestrichen und mit der Adresse des Dr._B ersetzt worden ist. Dass diese händisch adaptierte Kopie eines vom Bundesrechenzentrum mit Hilfe elektronischer Datenverarbeitung im Namen des Finanzamtes erstellten Bescheides unterschrieben worden wäre ist nicht ersichtlich. Mit Schreiben vom 22. März 2002 folgte Dr._B dem oben erwähnten Mängelbehebungsauftrag und erklärte, dass der angefochtenen Bescheid datiert vom 10. Januar 2002 in erster Linie aufgehoben werden solle, weil er aufgrund einer Steuererklärung erlassen worden sei, welche ohne seine Mitwirkung zustande gekommen und daher unbeachtlich wäre. Sollte dem nicht gefolgt werden, möge der einheitliche Gewinn des Jahres 1995 ohne den bisher angenommenen Übergangs- und Aufgabegewinn von S 10,304.673,83 und S 68.598,00 festgestellt werden, weil weder eine Veräußerung noch eine Aufgabe vorliege. In eventu werde beantragt die gemeinschaftlichen Einkünfte zu 20% Dr._B also mit S 3,183.983,20 und zu 80% Dr._C (S 12,735.932,80) zuzurechnen. Die festgestellten Einkünfte mögen weiters dem ermäßigten Steuersatz des § 37 EStG 1988 zugeordnet werden. Im weiteren Schriftsatz vom 18. März 2002 wendet sich Dr._B wieder gegen "den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1995". Aus dem Text der Begründung geht jedoch hervor, dass sich die neuerliche Berufung gegen den gemäß § 293 BAO berichtigten Bescheid betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Rechtsanwaltskanzlei des Dr._B und des Dr._C in Form einer GesbR für das Jahr 1995 datiert vom 12. März 2002 richtet. Als erstes weist Dr._C darauf hin, dass mittlerweile ein Feststellungsbescheid vom 10. Januar 2002 existiere, gegen den er auch berufen habe und welcher allenfalls zu berichtigen gewesen wäre. In der Folge wiederholt Dr._B sein oben ausgeführtes Vorbringen des Berufungsschreibens gegen den Bescheid vom 10. Januar 2002 und des zuletzt geschilderten als Mängelbehebungsauftrages. Schriftlich übermittelte das Finanzamt Dr._B am 29. April 2002 die Rechtsansicht, dass gegen berichtigte Bescheide nicht mit einer Begründung berufen werden könne, die sich inhaltlich gegen den berichtigten Bescheid wende und forderte Dr._B auf seine Berufung vom 18. März 2002 zurückzuziehen. Diesem Ersuchen folgte Dr._B mit Schreiben vom 10. Mai 2002 und erklärte das Finanzamt diese Berufung am 21. Mai 2002 gemäß § 256 Abs. 3 BAO für gegenstandslos. Der Bescheid gemäß § 293 BAO datiert vom 12. März 2002 welcher den Bescheid vom 4. November 1999 berichtigen sollte, wurde mit Bescheid der Finanzlandesdirektion für A datiert vom 4. Juni 2002 mit der Begründung aufgehoben, dass der Bescheid, welcher berichtigt werden sollte, gegenüber Dr._B mangels Zustellung niemals wirksam geworden sei und dem aufgehobenen Bescheid daher die rechtliche Basis fehle. Am 25. Juli 2002 wurde vom Finanzamt ein weiterer gemäß § 293 BAO berichtigter Bescheid für das Jahr 1995 betreffend "Dr._B als ehemaliger Gesellschafter der Dr._B und Dr._C GesbR" mittels Textverarbeitungsprogramm verfasst. Dieser Bescheid war ausschließlich an Dr._B, M, adressiert und sollte den Bescheid vom 10. Januar 2002 hinsichtlich der endbesteuerten Kapitalerträge, der Euro-Beträge und der Steuernummer des Dr._B, berichtigen wie folgt berichtigen: | | Dr._B | Dr._C | Einkünfte | S 8,726.468,00 | S 7,193.448,00 | Halbsatzeinkünfte (§ 37 Abs. 1 EStG 1988) | S 0,00 | S 0,00 | endbesteuerte Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | S 3.982,00 | S 2.655,00 | KeSt von endbesteuerten Kapitalerträgen | S 876,00 | S 584,00 Dieser Bescheid wurde nach erfolglosem Zustellversuch an Dr. Domenikus Ransmayr als ausgewiesenen Postbevollmächtigten des Dr._B übermittelt Am 21. August 2002 verfasste die Betriebsprüfungsabteilung des Finanzamtes Linz eine Stellungnahme zur noch offenen Berufung des Dr._B, in welcher ausgeführt wurde, dass die dem Feststellungsbescheid datiert vom 14. November 1997 zugrunde gelegte Abgabenerklärung zwar alleine von Dr._C verfasst worden sei, allerdings hätten dann, wenn mehrere Personen zur Erfüllung der Erklärungspflicht gemäß § 43 EStG 1988 in Frage kommen würden, diese gemäß § 81 Abs. 2 BAO einen gemeinsamen Bevollmächtigten bekannt zu geben. Da Dr._C auf den Erstbescheiden als Bevollmächtigter ausgewiesen gewesen sei, habe die Prüferin annehmen dürfen, dass den Bestimmungen des § 81 Abs. 2 BAO entsprochen worden sei. Die Frage, ob ein Übergangs- und Veräußerungsgewinn ermittelt hätte werden dürfen, sei bereits in der Berufungsvorentscheidung vom 19. Juni 2001 behandelt worden, die Dr._B in Kopie zugekommen sei. Die Auflösung der Kanzleigemeinschaft sei von beiden Gesellschaftern in der Auflösungsvereinbarung vom 29. März 1996 geregelt worden. Aus dieser Vereinbarung gehe nicht hervor, dass der seit 1983 geltende Gewinnverteilungsschlüssel für das Jahr 1995 geändert werden sollte. Hinsichtlich der Anwendung des § 37 EStG 1988 werde ebenfalls auf die Berufungsvorentscheidung vom 19. Juni 2001 verwiesen. Gegen diese Darstellung wandte Dr._B im Schreiben vom 24. September 2002 ein, dass der Sachbearbeiter der Betriebsprüfungsabteilung versuche die oben zitierte Entscheidung der Finanzlandesdirektion für A vom 27. Dezember 2001 als unrichtig darzustellen. Ihm sei bis zu diesem Datum kein Feststellungsbescheid für das Jahr 1995 rechtswirksam zugestellt worden. Dass die Bestimmung des § 81 Abs. BAO nicht befolgt worden sei, sei in dieser Entscheidung ausdrücklich festgehalten worden und wäre es nicht verständlich, warum das Finanzamt trotz der entsprechenden Urgenzen dem anderen Gesellschafter die Bescheide nicht zugestellt habe. Auf die Ausführungen in der erwähnten Berufungsvorentscheidung gehe er nicht ein, weil sie die Art der Auflösung der Kanzleigemeinschaft völlig unberücksichtigt lasse. Diese sei per 31. Dezember 1995 einvernehmlich aufgelöst worden und habe er sich verpflichtet gehabt die gemieteten Räumlichkeiten bis zum 1. April 1996 zu räumen und Dr._C zu übergeben. Da die Erklärung der Einkünfte 1995 nur von Dr._C erstellt worden sei, müsse eine solche Abgabenerklärung für den weiteren Fortgang des Verfahrens zuerst einmal von Dr._B abverlangt werden. Dass der angefochtene Feststellungsbescheid allein auf der Abgabenerklärung des Dr._C basiere, mache ihn rechtswidrig. Die in der Kanzlei vorhandenen Akten seien in natura geteilt und vereinbart worden, dass die sich aus diesen Akten ergebenden Honorarforderungen zum Stichtag 31. Dezember 1995 demjenigen Partner zukommen würden, der diese Akten für die Zukunft übernommen habe. Aus den dazu aufgestellten Aktenlisten ergeben sich, dass wie auch in der Berufung bereits ausgeführt worden sei, der weitaus größere Teil der Akten Dr._C zugekommen sei und Dr._B bloß zwei- bis dreihundert Akten übernommen habe. Der Überhang zugunsten des Dr._C ergebe sich aus den 15.000 Akten, welche die Kanzleigemeinschaft im Auftrag der S_Inkasso_GmbH (für die Firma R_Versand) bearbeitet habe. Insgesamt habe Dr._C gemeinsam mit seinem steuerlichen Vertreter Forderungsguthaben aus diesen Akten in Höhe von S 12,000.000,00 erklärt. Dieser Betrag dürfte nach Ansicht des Dr._B in etwa richtig sein. Diese Forderungen hätten wirtschaftlich aber erst spätere Zeiträume betroffen, sodass diese nur im Verhältnis der übernommen Akten bei der Einkünfteermittlung aufgeteilt hätten werden dürfen. Eine genaue Feststellung, in welchem Maß diese Aufteilung vorzunehmen sei, könne erst nach dem Vorliegen ordnungsgemäßer Steuererklärungen erfolgen. Die in der Berufung angestrebte Aufteilung von 20% zu 80% sei bloß ein ungefährer Wert. Auf diese Ausführungen eingehend wollte das Finanzamt im Vorhalt vom 27. März 2003 von Dr._B wissen, zu welchem Zeitpunkt und wie die Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels von 60 zu 40 auf 80 zu 20 erfolgt sei. Dazu brachte Dr._B im Schreiben vom 19. Mai 2003 vor, dass der ab 1983 vereinbarte Gewinnverteilungsschlüssel für das Jahr 1995 zwar formell beibehalten, jedoch faktisch auf das Verhältnis 80:20 zu seinen Lasten verändert worden sei. Mag._Dr._D habe vorerst eine Gewinnverteilung für den laufenden Gewinn vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1995 erstellt und dabei das bestehende Aufteilungsverhältnis von 60:40 angewendet. Weiter habe Mag._Dr._D einen Aufgabegewinn von S 68.598,00 und einen Übergangsgewinn von S 10,304.673,83 errechnet, die er beide im Verhältnis von 50:50 den Gesellschafter zugerechnet habe, obwohl dies weder dem bisherigen Gewinnverteilungsschlüssel noch der Aufteilung der Akten in der Auflösungsvereinbarung entsprochen habe. Die Aufteilung sei nämlich etwa im Verhältnis 80:20 zu Gunsten des Dr._C erfolgt, da die Haupterträgnisse der gemeinsamen Kanzlei aus der Vertretung der R_Versand GmbH, einem Großen Versandhaus, gestammt hätten, für welches die Kanzleigemeinschaft im Jahr 1995 etwa 15.000 bis 18.000 Eintreibungsakten bearbeitet hätte. Dr._B habe schon die Rechtsvorgängerin des Unternehmens die T-Versand GmbH anwaltlich betreut und sei Dr._C erst sein Partner geworden, als er auch die R_Versand GmbH schon über viele Jahre betreut habe. Da auch Dr._C mit der Bearbeitung der Akten dieses Versandhauses befasst gewesen sei, habe er naturgemäß das Interesse verfolgt, die Vertretung dieses Versandhauses allein übernehmen zu können. Dies sei auch der Hintergrund für die Auflösung der Partnerschaft gewesen. Neben der Betreuung der R_Versand GmbH hätte die Kanzleigemeinschaft zwar auch andere Klienten vertreten, doch sei das dabei anfallende Honorar im Vergleich mit der R_Versand GmbH nicht ins Gewicht gefallen und habe höchstens ein Fünftel des Gesamtumsatzes betragen. Aus der Aufteilung des Aufgabe- und Übergangsgewinnes je zur Hälfte ergebe sich ein Missverhältnis zu Lasten des Dr._B und entspreche nicht der Aufteilung der Akten in natura. Er habe nur 200 bis 300 Akten erhalten Dr._C aber 15.000 bis 18.000. Die einzelnen Ziffern würden sich aus der Buchhaltung des Dr._C erheben lassen, was er ausdrücklich beantrage. Vom Aufgabe- und Übergangsgewinn habe er bloß maximal einen Anteil von 20% erhalten. Am 5. August 2003 wurde über Dr._B das Ausgleichsverfahren beim LG H eröffnet. Schriftlich ersuchte Dr._B am 10. August 2003 das Finanzamt H seine Berufung mittel Berufungsvorentscheidung stattgebend zu entscheiden. Die Einbringungsstelle des Finanzamtes habe gegen ihn einen Konkurseröffnungsantrag gestellt. Sollte nicht im Oktober eine Klärung der offen Angelegenheit erfolgen, müsse er den Abgabenbetrag zumindest sicherstellen, wenn der Anschlusskonkurs und die Vernichtung seiner bürgerlichen Existenz vermieden werden solle. Mit der Eröffnung des Anschlusskonkurses würde nämlich seine Anwaltsbefugnis erlöschen, wodurch nicht nur alle Gläubiger einen wirtschaftlichen Nachteil erleiden, sondern auch seine Familie der Not ausgesetzt sein würde. Im Falle einer raschen Erledigung seiner Berufung schränke er diese auf die Frage, ob ein Aufgabe- (Veräußerungs-) und Übergangsgewinn zu ermitteln gewesen sei, ein. Der sich aus dieser Rechtsfrage ergebende Abgabenrückstand entspreche im Wesentlichen den seinem offenen Abgabenrückstand, aufgrund dessen die Einbringungsstelle den Antrag auf Konkurseröffnung gestellt habe, obwohl das Finanzamt schon vorher ihm gegenüber die Ansicht vertreten habe, dass kein Aufgabe-, Veräußerungs- oder Übergangsgewinn zu ermitteln gewesen sei. Diese Ansicht sei dadurch begründet gewesen, dass die Anwaltsgemeinschaft entsprechend der umfangreichen Auflösungsvereinbarung vom 29. März 1996 aufgelöst worden sei. Aus dieser sei ersichtlich, dass alle in der Kanzlei vorhandenen Akten Stück für Stück danach aufgeteilt worden seien, welcher der beiden Partner die Klienten persönlich betreut habe. Dabei habe Dr._C einen Großteil der Akten erhalten, da er die Alleinvertretung der Firma R_Versand GmbH mit 15.000 Akten übernommen habe. Als Kriterien für die Aufteilung sei einerseits die Tatsache, dass das Privatkonto des Dr._B einen beträchtlichen Minusstand und das Privatkonto des Dr._C ein Plus von mehr S 5,000.000,00 aufgewiesen habe, zu berücksichtigen gewesen. Weiter seien durch die Übernahme von 15.000 Kurrentienakten der Firma R_Versand GmbH beziehungsweise ihrer Tochtergesellschaft der S_Inkasso_GmbH, große Kreditaufnahmen notwendig gewesen seien. Für die daraus erwirtschafteten Honorare seien nämlich im Schnitt zu einem Drittel Barauslagen angefallen, die vom Anwalt vorfinanziert hätten werden müssen. Diese Kanzleikredite seien von den beiden Gesellschaftern getrennt und ohne gegenseitige Mithaftung geschuldet worden und seien als Betriebsverbindlichkeiten im Verhältnis 60:40 aufzuteilen gewesen. Dr._B habe aus S 12,403.380,00 (bei der U-Bank und der V-Bank)und Dr._C S 2,379.671,32 an solchen Verbindlichkeiten besessen. Um die Rückführung dieser Kredit in geordneten Bahnen zu gewährleisten, seien die ab 1. Januar 1996 zu erwartenden Honorare an die V-Bank und Dr._C abgetreten worden. Daraus ergebe sich, dass anlässlich der Auflösung der GesbR bloß eine Realteilung in Bezug auf alle vorhandenen Vermögenswerte, sowohl in Aktiven als auch in Passiven stattgefunden habe, ohne dass irgendwelche Entgelte oder Ablösen bezahlt worden wären. Ein Übergangs-, Veräußerungs- oder Aufgabegewinn sei daher nicht entstanden. Dr._C teilte der Sachbearbeiterin des Senates 1 der Abgabenbehörde zweiter Instanz am 2. September 2003 mit, dass er in mehreren Teilbeträgen Dr._B rund S 10.000,00 in Zusammenhang mit der Kanzleiaufteilung bezahlt habe, welche er auch als Betriebsausgaben geltend mache. Dies sei der Grund, weshalb keine Realteilung sondern eine Betriebsaufgabe vorgelegen sei und die stillen Reserven im Jahr 1995 aufzudecken gewesen wären. Von der Sachbearbeiterin des Senates 1 der Abgabenbehörde zweiter Instanz wurde Dr._B mit Bescheid datiert vom 3. September 2003 ein Mängelbehebungsauftrag im Sinne des § 250 Abs. 1 BAO erteilt, da nach Ansicht der Sachbearbeiterin die Berufung vom 15. Februar 2002 ergänzt durch die Mängelbehebung vom 22. März 2002 hinsichtlich des zweiten, dritten und vierten Eventualantrages nicht ausreichend begründet gewesen sei. Dazu brachte Dr._B im Schreiben vom 24. September 2003 im wesentlichen zuerst ein weiteres mal den Inhalt des ursprünglichen Berufungsschreibens vom 15. Februar 2002 vor und ergänzte, dass die im Jahr 1983 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts aufgrund eines Ausschließungsantrages des Dr._C mit 31. Dezember 1995 aufgelöst worden sei. Im Folgenden beschreibt Dr._B ein weiteres mal den Modus der Aufteilung in Bezug auf Akten und Örtlichkeit im gleichen Sinn wie schon mehrmals dargestellt und führt weiter aus, dass sich daraus keinerlei gesellschaftsrechtliche Auswirkungen ergeben hätten. Die Erträgnisse aus der Bearbeitung dieser Akten vor der Naturalteilung seien im Rahmen der Gesellschaft zum vereinbarten Gewinnaufteilungsschlüssel geteilt worden. Dieser Gewinnaufteilungsschlüssel gelte selbstverständlich auch für das Jahr 1995, soweit es sich dabei um die im Kalenderjahr 1995 tatsächlich erzielten Erträgnisse entsprechend der Einnahmen-Ausgabenrechnung handle. Der Übergangsgewinn von S 10,304.673,83 ergebe sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als jene Gewinngröße, welche aus den bis zum 31. Dezember 1995 erbrachten Leistungen entspringe. Dieser Betrag falle den Gesellschaftern entsprechend der Aufteilungsvereinbarung zu. Dort seien die übernommenen Akten nach Stück aufgeteilt worden und daher das Aufteilungsverhältnis feststellbar. Dieses Verhältnis sei von Dr._C in der Abgabenerklärung bewusst unrichtig mit 50% angenommen worden. Den Antrag auf Anwendung des § 37 EStG 1988 ziehe er zurück. Wie aus einem Aktenvermerk ersichtlich wurde am 29. Oktober 2003 Dr._B vom Finanzamt H mitgeteilt, dass eine Berufungsvorentscheidung nicht erlassen werde. Am 31. Oktober 2003 wurde über das Vermögen des Dr._B der (Anschluss-) Konkurs eröffnet. Mit dem von der Sachbearbeiterin der Senates 1 erstellten Bescheid datiert vom 4. November 2003 wurde der Bescheid des Finanzamtes Linz vom 10. Januar 2002 gemäß § 289 Abs. 1 BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben. Dieser Bescheid war an beide ehemaligen Gesellschafter getrennt adressiert und wurde auch so zugestellt. Begründet wurde dieser Bescheid damit, dass aus den Auflösungsvereinbarungen vom 29. März und 22. Juni 1996 nicht eindeutig ersichtlich sei, dass von Dr._C an Dr._B Ausgleichszahlungen geleistet worden wären, die ein Drittel des Vermögens überschritten hätten. In diesem Zusammenhang sei auch nicht erkennbar, weshalb die Abgabenbehörde erster Instanz anlässlich der Erstellung des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1995 trotz Kenntnis der Auflösungsvereinbarungen ohne weitere Prüfung des Sachverhaltes von einem Veräußerungsgewinn ausgegangen sei. Die Abgabenbehörde erster Instanz habe daher Ermittlungen unterlassen, die notwendig gewesen wären um die Differenz aufzuklären und damit die Ermittlungspflicht des § 115 Abs. 1 BAO verletzt und den Sachverhalt nicht dahingehend erforscht, wie hoch das von Dr._B gegebene Vermögen sei und ob die von Dr._C dafür hingegeben Zahlungen ein Drittel des von ihm empfangenen Vermögens überschritten hätten. Die Abgabenbehörde habe es weiter unterlassen die rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die zur Beurteilung notwendig seien, ob erklärungsgemäß zu veranlagen sei oder ein Fall der Realteilung nach Art. IV UmgrStG (Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991) vorliege. Wären die notwendigen Ermittlungen durchgeführt worden, hätte ein anders lautender Bescheid erlassen werden können. Im Schreiben datiert vom 17. Dezember 2003 ersuchte Dr._B um Akteneinsicht gemäß § 90 Abs. 1 BAO. Dem Vorhalt datiert vom 23. Dezember 2003 entsprechend teilte Dr._C im Schreiben vom 23. Januar 2004 mit, dass er an Dr._B in Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts S 15,866.450,69 bezahlt habe. Entsprechend Punkt I. Absatz 10 der Auflösungsvereinbarung vom 29. März 1996 habe sich ein Gesamtkontostand von S 8,306.450,76 zu seinen Gunsten und zu Lasten von Dr._B ergeben. In der Zusatzvereinbarung vom 22. Juli 1996 habe Dr._B anerkannt, ihm diesen Betrag zu schulden. In der Zusatzvereinbarung vom 26. Juni 1996 habe er sich unter Punkt II. weiters verpflichtet, einen Betrag S 7,560.000,00 anstelle von Dr._B an die V-Bank in monatlichen Raten von S 126.000,00 beginnend am 1. Januar 1996 zu bezahlen. Daraus ergebe sich eine Gesamtzahlung an Dr._B in Höhe von S 15,866.450,59 dafür, dass die S-Klienten beziehungsweise S-Akten von ihm (Dr._C) zur Gänze hätten übernommen werden können und für sämtliche Honorare des Dr._B, welche diesem zu 50% aus diesen Akten für Leistungen, die bei diesen Akten vor dem 31. Dezember 1995 erbracht worden seien, zugestanden wären. Diese Ablösezahlungen für den 50%-igen Anteil dieser Forderungen sei erfolgt, da diese Leistungen zu diesem Zeitpunkt noch nicht abrechenbar gewesen seien. Zum Stichtag 31. Dezember 1995 seien dies insgesamt 15.856 S-Akten gewesen. In der Zusatzvereinbarung vom 26. September 1996 habe Dr._B unter Punkt II. Absatz 2 erklärt, Dr._C und der Girokredit seine offenen Honorarforderungen aus diesen Akten beziehungsweise Klienten zu überlassen. Dies diene ausschließlich zur Abdeckung der angeführten Ansprüche von S 8,306.450,69 und der Ansprüche der V-Bank aus dem Konto Nr. W bis zu einem Betrag von S 7,560.000,00. Dr._C habe vom 1. Januar 1996 bis zum 31. Dezember 2000 die in Punkt IV. der Zusatzvereinbarung vom 26. September 1996 festgelegten monatlichen Zahlungen geleistet. Die Forderung des Dr._C sei in der Form bedient worden, dass die aus den S-Akten eingegangenen Honorare einerseits zum Bezahlen der Raten an die Girokredit und anderseits zum Abdecken der Forderung (S 8,306.450,69) verwendet worden wären. Anfang des Jahres 2001 habe Dr._C von dem in der Zusatzvereinbarung vom 22. Juli 1996 enthaltenen Wahlrecht Gebrauch gemacht und auf eine Abrechnung beziehungsweise ein Aufdecken allfälliger zu diesem Zeitpunkt noch existierender Forderungen aus dem Privatkonto verzichtet und an Stelle dessen die noch offenen Honorarbeträge aus den Akten der S-Klienten erhalten. Dr._C ersuchte den Übergangsverlust von S 15,866.450,69 in den Jahren 1996 bis 2002 gemäß § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 im Wege der Wiederaufnahme seines persönlichen Abgabenverfahren zu berücksichtigen. Mit Schreiben datiert vom 26. Januar 2004 richtete der Berufungswerber eine "Beschwerde wegen Verfahrensverzögerung und existenzzerstörende Abgabenbetreibung" an des Bundesministerium für Finanzen. Darin erklärte Dr._B, dass er seinen Beruf als Rechtsanwalt seit dem Jahr 1965 ausgeübt habe, seine Kanzlei 2003 allerdings habe stilllegen müssen, da aufgrund eines Konkurseröffnungsantrages des Finanzamtes Linz vom 6. Juni 2003 am 31. Oktober 2003 über sein Vermögen der Anschlusskonkurs eröffnet worden sei. Das Finanzamt H habe den Konkursantrag zu einem Zeitpunkt gestellt, an welchem bereits zu erwarten gewesen sei, dass der aushaftende Steuerrückstand mit einer durch die Berufungserledigung zu erwartenden Steuergutschrift ausgeglichen werde. Der Steuerrückstand sei aus der Auflösung der mit Dr._C gebildeten Kanzleigemeinschaft entstanden. Obwohl seit der Auflösung am 31. Dezember 1995 ein Zeitraum von mehr als acht Jahren verstrichen sei, liege bisher kein rechtskräftiger Bescheid über eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Kanzleigemeinschaft im Jahr 1995 vor, obwohl das Finanzamt Linz davon am 21. März 1996 schriftlich verständigt worden sei. Der Grund für die Verzögerung des Verfahrens liege darin, dass das Finanzamt über Betreiben des steuerlichen Beraters des verfeindeten ehemaligen Kanzleipartners die Bescheidzustellung an ihn unterlassen habe und die Erledigung des Rechtsmittel grundlos und über Gebühr verzögert habe. Die oben zitierten Entscheidungen der Finanzlandesdirektion und des unabhängigen Finanzsenates würden die Vorgangsweise des Finanzamtes kritisch beleuchten. Das Finanzamt habe bereits im Rahmen eines Vorhaltes am 27. März 2003 die Rechtsansicht vertreten, dass ein Aufgabe-, Übergangs- oder Veräußerungsgewinn nicht zu ermitteln gewesen sei. Obwohl eine Steuergutschrift von € 111.467,56 zu erwarten gewesen sei, habe das Finanzamt wegen € 89.932,64 einen Konkursantrag gestellt. Dies habe zur Vernichtung seiner bürgerlichen Existenz geführt, da das Finanzamt auch gegen eine angebotenen 42%-igen Ausgleich gestimmt habe, der zu einem Teil besichert gewesen wäre. Durch die Eröffnung des Konkurses sei gemäß § 34 RAO seine Rechtsanwaltsbefugnis verloren gegangen. Obwohl bei der Aufteilung der Kanzleigemeinschaft nicht nur das vorhandene Betriebsvermögen sondern auch die Klienten und zu demjenigen, der diese bisher betreut habe, aufgeteilt worden seien, habe das Finanzamt S 10,004.673,83 an Veräußerungs- beziehungsweise Übergangsgewinn zugerechnet, ohne dies zu begründen. Gegen das Unterlassen der Zustellung der bisher ausgestellten Bescheidausfertigungen an ihn habe er schriftlich Einwendungen und gegen die ihm erst später zugekommenen Bescheide (Kopien) Berufung erhoben, welche als unzulässig von der Finanzlandesdirektion zurückgewiesen worden sei, da ihm bis dahin noch kein Feststellungsbescheid rechtswirksam zugestellt worden wäre. Später seien zwar ihm gegenüber keine weiteren Zustellungsmängel aufgetreten, aber sei die Behandlung der gegen den Bescheid vom 10. Januar 2002 eingebrachte Berufung äußerst schleppend erfolgt. Nach einem Mängelbehebungsauftrag, dem Übersenden einer Stellungnahme der Betriebsprüferin und einem Vorhalt sei der Akt nach mehr als einem Jahr dem unabhängigen Finanzsenat vorgelegt worden, der den angefochtenen Bescheid aufgehoben und die Sache an das Finanzamt zurückverwiesen habe. In zeitlicher Verbindung zur Vorlage des Berufungsaktes an den unabhängigen Finanzsenat habe das Finanzamt den Konkurseröffnungsantrag gestellt und ein Teilzahlungsersuchen von € 40.000,00 sowie einen 40%-igen Ausgleichsantrag abgelehnt. Der Ausgleichsversuch sei insbesonders deshalb gescheitert, weil das Finanzamt eine Besicherung der angebotenen Ausgleichsquote gefordert habe. Von ihm sei ursprünglich etwa die Hälfte des auf den Veräußerungsgewinnes entfallende Einkommensteuer bezahlt worden und wäre die andere Hälfte in Verbindung mit dem Gewinnfeststellungsbescheid ausgesetzt worden. Deshalb habe er in der Zeit vom 10. Januar 2002 von Devolutionsanträgen Abstand genommen, da er angenommen habe, auch die Vollstreckungsstelle werde nach eine Vollstreckungsauftrag vom 10. November 1999 über € 7.412,63) die Erledigung des Gewinnfeststellungsverfahrens abwarten. Ungeachtet der geschilderten Umstände gegen den 42%-igen Ausgleich zu stimmen, der auch in Höhe von € 35.000,00 durch eine persönliche Bürgschaft gesichert gewesen sei, wäre weder persönlich noch sachlich gerechtfertigt gewesen. Den Beamten des Finanzamtes Linz sei klar gewesen, dass er im Falle des Konkurses die Berufsbefugnis verlieren werde und dadurch alle Gläubiger geschädigt würden, da sich durch die erzwungene Berufsaufgabe seine Einkünfte auf monatlich € 1.700,00 an Pension beschränken würden. Dem Finanzamt sei mit den Auflösungsvereinbarungen alle Unterlagen zur Verfügung gestanden, die notwendig seien, um die Frage, ob ein Veräußerungs- oder Übergangsgewinn zu errechnen sei, beurteilen zu können. Nach dem vergeblichen Versuch eine Berufungsvorentscheidung zu erreichen, habe er sich an den Vizepräsidenten der Finanzlandesdirektion gewandt, welcher im mitgeteilt hätte, dass das Finanzamt dazu nicht bereit sei. Das Finanzamt lehne es auch ab seinen Einkommensteuerbescheid 1995 in Folge der Aufhebung des Feststellungsbescheides vom 10. Januar 2002 gemäß § 295 BAO abzuändern. In einem Schreiben an das Bundesministerium für Finanzen vom 25. Februar 2004 nahm das Finanzamt Linz zu den erhobenen Vorwürfen Stellung und erklärte, dass nach dem Bescheid vom 10. Januar 2002 Dr._B am 15. Februar 2002 Berufung erhoben habe, welche am 11. April 2002 der Finanzlandesdirektion vorgelegt worden wäre. Danach sei das Finanzamt auf Anweisung der Finanzlandesdirektion tätig geworden. Ab 2003 sei für das Bearbeiten der Berufung der unabhängige Finanzsenat zuständig geworden. Die zuständige Bearbeiterin des Senates 1 habe die leider voreilige Auffassung vertreten, dass eine Betriebsaufgabe nicht vorliege und habe dies das Finanzamt über ihr Ersuchen auch Dr._B mitgeteilt. Auch hätte ein Vorhalt an Dr._C gerichtet werden sollen, um das strittige Aufteilungsverhältnis aufzuklären. Zu einer Vorhaltsbeantwortung sei es aber nicht gekommen, da am 2. September 2003 eine Besprechung mit Dr._C bei der Referentin des Senates 1 stattgefunden habe, über welche beim Finanzamt kein Protokoll eingelangt sei. Am 10. Oktober 2003 sei ein schriftliches Ersuchen des Dr._B beim Finanzamt eingelangt, in welchem er das Erlassen einer Berufungsvorentscheidung erbeten habe. Auf Anweisung des Finanzamtsvorstandes am 29. Oktober 2003 sei Dr._B telefonisch mitgeteilt worden, dass das Finanzamt keine Berufungsvorentscheidung erlassen werde. Die Referentin des Senates 1 des unabhängigen Finanzsenates habe keine weiteren Ermittlungsschritte gesetzt, sondern am 4. November 2003 den angefochtenen Bescheid vom 10. Januar 2002 aufgehoben. Nach Ansicht des Finanzamtes entspreche die in den Gründen des Aufhebungsbescheides angeführte Rechtsansicht allerdings nicht der gesetzlichen Regelung des § 29 Abs. 2 UmgrStG. Auch sei § 27 Abs. 3 Z 2 UmgrStG nach Ansicht des Finanzamtes nicht anzuwenden. Dr._B sei bei einer persönlichen Vorsprache am 18. November 2003 mitgeteilt worden, dass mit einer Aufhebung seines Einkommensteuerbescheides gemäß § 295 BAO zugewartet werden könne bis der maßgebende Grundlagenbescheid beziehungsweise dessen Aufhebung oder Änderung rechtskräftig geworden sei. Beim telefonischen Ersuchen um Akteneinsicht am 10. Dezember 2003 sei Dr._B mitgeteilt worden, dass ein solcher Antrag schriftlich zu stellen sei. Dies habe Dr._B am 17. Dezember 2003 getan. Es bedürfe bloß noch einer Terminvereinbarung. Um der im Aufhebungsbescheid angesprochenen Ermittlungspflicht zu genügen, sei am 23. Dezember 2003 ein Vorhalt an Dr._C gestellt worden, in dessen Antwort am 23. Januar 2003 dieser seine Ausgleichszahlungen dargelegt habe. Dr._B werde in einem weiteren Vorhalt Gelegenheit gegeben werden, dazu Stellung zu nehmen. Die Einkommensteuererklärung 1995 des Dr._B sei von dessen steuerlichen Vertreter am 14. Mai 1997 eingereicht und der Erstbescheid am 28. November 1997 mit einer Nachforderung von S 1,533.827,00) erlassen worden (Einkünfte aus selbständiger Arbeit S 8,722.486,00, Halbsatzeinkünfte S 5,105.504,00). Gegen diesen Bescheid sei keine Berufung eingebracht worden. Hinsichtlich der finanzielle Auswirkungen der nachfolgenden Änderungen gemäß § 295 Abs. 1 BAO habe Dr._B am 11. Mai 2000 einen Aussetzungsantrag gestellt. Der Nachforderungsbetrag von S 1,252.985,00 (€ 91.130,64) sei mir 29. März 2001 augesetzt worden. Der strittige Punkt der Betriebsprüfung, der Hälftesteuersatz beim Übergangsgewinn sei auf Wunsch von Dr._C und dessen steuerlichen Vertreter getrennt geführt worden und sei dabei von Dr._B keine der in seinen Schriftsätzen genannten Einwendungen erhoben worden. Entsprechend der Auflösungsvereinbarung vom 29. März 1996 sei das Gesellschaftsverhältnis zum 31. Dezember 1995 beendet worden. § 27 Umgründungssteuergesetz sei jedoch entsprechend des Verweises in § 27 Abs. 3 Z 2 auf den dritten Teil der Z 6 lit. d nur auf Realteilungen anzuwenden, denen ein Stichtag nach dem 31. Dezember 1995 zugrunde gelegt werde. Die Teilbetriebsfiktion des § 27 Abs. 3 Z 2 finde daher beim fraglichen Sachverhalt keine Anwendung. Auch der Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 13. September 1996 (ÖStZ 1996, BMF 71) Punkt 2 schließe ein Realteilung aus. Auch bei einer Subsumtion unter § 27 Abs. 3 Z 2 UmgrStG müsse man zur Auffassung gelangen, dass keine Realteilung vorliege, die da selbständige Betriebseignung der aufgeteilten Akten und die dauerhafte Betreuung fraglich seien. Die Aufteilung des Übergangsgewinnes je zur Hälfte werde in Punkt II der Zusatzvereinbarung festgelegt, wo festgestellt werde, dass Dr._B die Hälfte sämtlicher Honorare zustehen würde, die ab 1. Januar 1996 von S-Klienten für Leistungen bis zum 31. Dezember 1995 erbracht werden würden. Nach Punkt I Absatz 10 der Auflösungsvereinbarung vom 29. März 1996 wurden drei Fünftel der eingehenden Forderungen dazu verwendet, den negativen Gesamtkontostand des Dr._B auszugleichen und zwei Fünftel eingesetzt um die Verbindlichkeiten bei der Girokredit zu decken. Es werde daher zu keiner Steuergutschrift kommen. Der Konkurseröffnungsantrag habe für Dr._B nicht überraschend kommen können, da schon seit längerer Zeit gegen ihn Exekution geführt worden sei. Die Einkommensteuer 1995 sei nicht Gegenstand des Konkursantrages gewesen. Ab Mitte 1999 seien von ihm die laufenden Selbstbemessungsabgaben nur sporadisch beziehungsweise überhaupt nicht mehr entrichtet worden, wodurch sein Abgabenrückstand stetig angewachsen sei. Da für € 91.130,64 ein Aussetzungsantrag anhängig gewesen sei und der aushaftende Abgabenrückstand unter der Höhe der beantragten Aussetzung gelegen sei, wäre Anfangs keine Exekution geführt worden. Nachdem für € 91.130,64 eine Aussetzung am 29. März 2001 bewilligt worden und trotzdem ein weiterer Abgabenrückstand von € 42.000,00 verblieben sei, wäre am 17. Mai 2001 mangels anderer Möglichkeiten erstmals der Konkurs angedroht, ein Antrag aber nicht eingebracht worden. Nach Erhebung der wirtschaftlichen Verhältnisse und nicht gehaltenen Versprechen sich wegen der Zahlung des Abgabenrückstandes an das Finanzamt zu wenden, so wegen der nunmehr auf € 86.427.04 angewachsenen Abgabenschulden sei am 13. Dezember 2002 erneut der Konkurs angedroht worden. Darauf habe Dr._B persönlich in der Einbringungsstelle vorgesprochen und eine Zahlungsvereinbarung getroffen (€ 500 monatlich und zusätzlich € 10.000,00 vierteljährlich), diese aber nicht eingehalten. Nach weiterem Anwachsen des Rückstandes sei am 6. Juni 2003 im Wege der Finanzprokuratur der Konkursantrag gestellt worden, welchem € 89.932,64, in denen die Einkommensteuer 1995 nicht enthalten gewesen sei, zu Grunde gelegt worden seien. Angebote des Dr._B mit einer Honorarabtretung und einer neuerlichen Ratenzahlung seine Abgabenschuld tilgen zu wollen, seien aufgrund seines vorangegangenen Zahlungsverhaltens abgelehnt worden, da er die vom Finanzamt geforderte unmittelbare Zahlung von € 40.000,00 nicht habe leisten können. Beim am 5. August 2003 eröffneten von Dr._B beantragten Ausgleichsverfahren habe das Finanzamt € 190.937,03 an Forderungen, dabei aber die ausgesetzten € 91.130,64 nach Maßgabe des Ausganges des Rechtsmittels bedingt, angemeldet. Die Erfüllung des Ausgleichsvorschlages sei nach der Ansicht des Ausgleichsverwalters fraglich gewesen. Am Ende des Septembers seinen nicht einmal die Mittel für die Auszahlung der ersten Ausgleichsrate samt Verfahrenskosten vorhanden gewesen. Es habe sich daher aus Sicht des Finanzamtes um einen Hoffungsausgleich gehandelt, welchem das Finanzamt nur unter der Bedingung zugestimmt hätte, dass vom unbedingt angemeldeten Teil der Abgabenforderung € 40.000,00 besichert worden wären. Bei der Abstimmungstagsatzung am 31. Oktober 2004 sei der Ausgleichsvorschlag auf eine 42%-ige Quote verbessert worden. Für die erste von drei Raten wären € 124.000,00 aufzubringen gewesen, die zu € 35.000,00 durch eine Bürgschaft bei € 12.500,00 an frei verfügbaren Mitteln besichert gewesen seien. Der Fehlbetrag hätte durch das Einbringlichmachen von Altforderungen erlöst werden sollen. Das Finanzamt habe gegen die Annahme des Ausgleichsvorschlages gestimmt (Abstimmungsergebnis 5:6; € 224.500,00 zu 324.587,00) und damit der Vorschlag mit Kopf- und Summenmehrheit abgelehnt. Es sei dem Finanzamt der Konkursantrag das einzige taugliche Mittel erschienen, ein weiteres Ansteigen des Abgabenrückstandes des Dr._B zu verhindern. Es sei eine Konkursquote von 10% zu erwarten. Mit Ergänzungsersuchen datiert vom 3. März 2004 wurde Dr._B das Schreiben des Dr._C zur Kenntnis gebracht und wie weiter unter vom Bundesministerium für Finanzen die Ansicht vertreten, dass laut Auflösungsvereinbarung vom 23. September 1996 das Gesellschaftsverhältnis am 31. Dezember 1995 beendet worden sei. § 27 Abs. 3 Z 2 seit laut Verweis auf 3. Teil Z 6 lit. d des AbgÄG 1996 erst auf Realteilungen anzuwenden, deren Stichtag nach dem 31. Dezember 1995 liege. Die dort geregelte Teilbetriebsfiktion finde daher keine Anwendung. Dies ergebe sich auch aus dem Erlass des BMF vom 13. September 1996. Im übrigen wiederholt das Ergänzungsersuchen die im letzten Absatz oben an das BMF gerichtete Sachverhaltsdarstellung soweit es sich nicht um das Konkursverfahren handelt und waren die erwähnten Gesetzes- und Literaturstellen beigelegt. Das Bundesministerium für Finanzen teilte Dr._B im Schreiben vom 31. März 2004 mit, dass dem Vorgehen des Finanzamtes keine offensichtliche Rechtswidrigkeit anhafte, beschrieb in kurzen Worten den zu diesem Zeitpunkt aktuellen Verfahrensstand und stellte fest, dass die Ursache der von Dr._B gerügten Verzögerungen bei den Differenzen mit dem ehemaligen Kanzleipartner zu suchen sei. Die steuerneutrale Realteilung einer Rechtsanwaltsgemeinschaft sei in Art. V, § 27 Abs. 3 Z 2, UmgrStG geregelt. Diese Bestimmung sei durch das AbgÄG 1996, BGBl. Nr. 797/1996 eingeführt worden und auf Realteilungen anzuwenden, denen ein Stichtag nach dem 31. Dezember 1995 zugrunde gelegt werde. Da die Gesellschaft mit Auflösungsbeschluss vom 29. März 1996 zum 31. Dezember 1995 aufgelöst worden sei, könne eine steuerneutrale Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG nicht vorliegen. Am 1. April 2004 nahm Dr._B beim Finanzamt H Akteneinsicht und verfasste am 25. April 2004 ein als Gegenäußerung bezeichnetes Schriftstück, in welchem er erklärte, die von Dr._C gemachte Aussage, er hätte S 15,866.450,69 an Dr._B geleistet unrichtig sei. Über die bereits zitierten schriftlichen Auflösungsvereinbarungen hinaus habe es keine weiteren Abreden oder Nebenabsprachen gegeben. Er habe sich am 3. Januar 1983 mit Dr._C zu einer Kanzleigemeinschaft zusammengeschlossen, welche am 31. Dezember 1995 beendet worden sei. Seit 1. Januar 1996 würde jeder ehemalige Partner seine Kanzlei im eigenen Namen führen. Dr._C habe vor dem 3. Januar 1983 seine Ausbildung zum Rechtsanwalt als Rechtsanwaltsanwärter in der Kanzlei des Dr._B absolviert und sei am 3. Januar 1983 als Arbeitspartner ohne Einlage in die Gesellschaft eingetreten. Im Jahr 1995 habe er die von Dr._B gegründete GesbR aufgekündigt, nachdem es ihm gelungen sei bei der Firma R_Versand Gmbh, beziehungsweise ihrer Tochterfirma der S_Inkasso_GmbH zu erreichen, dass alle Vertretungsvollmachten gegen Dr._B widerrufen worden seien und er allein die Vertretung dieser Firmen habe führen können. Dabei habe es sich um 15.856 Akte gehandelt. Dr._B habe schon für die Vorgängerfirma T -Versand GmbH betreut. Durch den Einsatz von EDV sei es ihm später gelungen wesentlich mehr Akten verwalten zu können. Da mit der Firma R_Versand GmbH vereinbart worden sei, die Gerichtsgebühren vorzufinanzieren habe, seien mit dem Aktenvolumen der Kapitalbedarf gestiegen. Diese Kredite seien zum größten Teil über das ursprüngliche Kanzleikonto des Dr._B in Anspruch genommen worden. Es habe aber zwischen den Kanzleipartner kein Zweifel darüber bestanden, dass es sich dabei um Verbindlichkeiten der Kanzleigemeinschaft gehandelt habe. Die damit in Verbindung stehenden Kreditzinsen seien auch steuerlich als Betriebsausgaben der Kanzleigemeinschaft anerkannt worden. Die beiden ehemaligen Kanzleipartner seien sich anlässlich der Kündigung und Aufteilung der Gesellschaft einig gewesen, dass die dabei die Kredite, die höheren Entnahmen des Dr._B und die bereits vorgeleisteten Gerichtskosten für die S_Inkasso_GmbH zu berücksichtige waren (Vermögensaufstellung zum 31. Dezember 1995, Beilage .-3 der Auflösungsvereinbarung vom 29. März 1996). Die Bankschulden hätten S 14,854.626,14 (Beilage .-4 und .-5 der Auflösungsvereinbarung vom 29. März 1996) betragen. Dabei wären S 12,403.308,89 auf die von Dr._B und S 2,379.671,32 auf die von Dr._C aufgenommenen Kredite entfallen. Zum Ausgleich aller wechselseitigen Ansprüche seien im Punkt I. 1-10 der Auflösungsvereinbarung vom 29. März 1996 alle wesentlichen Positionen gegenübergestellt und aufgrund der Privatkontostände der beiden Gesellschafter (Dr._B S 1,634.859,90, Dr._C S 9,941.310,59) ein Guthaben des Dr._C von S 8,306.450,69 ermittelt worden. Dieses Guthaben und der Betrag von S 7,560.000,00 den Dr._C auf das Konto der Girokredit zu zahlen übernommen hatte, sei mit seinen Kostenansprüchen aus den Akten der R_Versand GmbH und den S-Klienten pauschal verrechnet worden. Dies ergebe sich aus der Formulierung des Punktes II der Vereinbarung vom 22. Juli 1976 (wohl 1996) und habe Dr._C daher in Verbindung mit der Auflösung der Gesellschaft keine Zahlungsleistungen erbracht. In Punkt 3. der Vereinbarung vom 22. Juli 1996 sei Dr._C das Recht eingeräumt worden, im Falle, dass die S 15,866.450,00 durch die noch offenen Honorarforderungen des Dr._B nicht abgedeckt werden würden, er einen allfälligen Restbetrag noch einfordern könne. Auf dieses Wahlrecht habe er im Schreiben vom 23. Januar 2004 verzichtet, sodass der Schluss gerechtfertigt sei, dass Dr._C aus den offenen Honorarforderungen des Dr._B einen höheren Betrag als die S 15,866.450,69 erlöst habe. Es habe also "in Wirklichkeit" er, Dr._B , Zahlungen an Dr._C in Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft erbracht. Zum Umgründungssteuergesetz führt Dr._B weiter aus, dass dieses auch vor der oben erwähnten Novelle bereits Regelungen über die Realteilungen enthalten habe und berief sich auf den Erlass des BMF vom 12. Dezember 1996 (RdW 1997/3), wonach im Falle einer Realteilung eine Steuerpflicht nur dann entstehen könne, wenn teilungsbedingt stille Reserven auf andere Personen übergehen würden. Sollte in einer teilenden Personengesellschaft außerhalb einer von ihr gehaltenen Mitunternehmerbeteiligung keine anderen stillen Reserven vorhanden sein, läge in der Aufgabe der Anteile an der teilenden Personengesellschaft gegen Erhalt gleichwertiger Anteile von der teilenden Personengesellschaft kein einkommensteuerpflichtiger Vorgang. Es müsse im Fall der Berufungswerber davon ausgegangen werden, dass kein fixer Klientenstock vorhanden gewesen wäre, der einen Vermögenswert oder stille Reserven enthalten hätte. Vor dem Eintritt des Dr._C habe Dr._B laufend wechselnde Klienten betreut, ohne fixe Kontakte mit irgendwelchen Institutionen Körperschaften oder sonstigen Vereinigungen gehabt zu haben, über welche laufend Klienten zugewiesen worden wären. Eine Sonderstellung habe die Firma R_Versand GmbH eingenommen, die von Dr._B über Jahre hinweg immer wieder in Eintreibungssachen von ihm vertreten worden sei, ohne dass es zu einem konkreten Vertragsverhältnis gekommen wäre. Deshalb sei es auch möglich gewesen, dass die Firma R_Versand GmbH ihm alle Vollmachten mit sofortiger Wirkung aufgekündigt habe, als Dr._C deren alleinige Vertretung angestrebt habe. Durch den Eintritt des Dr._C in die Kanzleigemeinschaft seien seine ständig wechselnden Kunden hinzugekommen, welche dieser für sich allein betreut habe. In der Judikatur werde der Klientenstock eines freiberuflich Tätigen als Betrieb im Sinne des Umgründungsteuergesetzes gesehen. Die GesbR habe bis zu ihrer Aufteilung ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt und dies die ehemaligen Gesellschafter nach der Aufteilung ebenso gehalten. Nach dem Erlass des BMF vom 7. September 1998, GZ 06 8641/2-IV/6/98 komme es in so einem Fall nicht zu einem doppelten Wechsel der Gewinnermittlungsart. Es komme hinsichtlich der übergehenden Forderungen, Verbindlichkeiten et cetera nicht zu einem steuerwirksamen Übergangsergebnis sondern würden diese erst im Rahmen der laufenden Gewinnermittlung schlagend. Dies sei weder als Steuerlastverschiebung im Sinne des § 29 Abs. 1 letzter Satz in Verbindung mit § 24 Abs. 2 letzter Satz UmgrStG noch als Äquivalenzverletzung nach § 31 Abs. 1 Z 1 in Verbindung mit § 6 Abs. 2 UmgrStG zu werten. Dies sei nach der Ansicht des BMF als Frage der objektiv richtigen Gewinnermittlung und Gewinnzurechnung nach der Umgründung von der Abgabenbehörde von Amts wegen zu berücksichtigen und spiele es keine Rolle, ob es zu einer von der Beteiligungsquote abweichenden Übernahme der Aktiven und Passiven durch die Nachfolgeunternehmer gekommen sei. Hinsichtlich der Teilbetriebsfiktion des § 27 Abs. 3 Z 2 UmgrStG brachte Dr._B noch vor, dass grundsätzlich jeder der beiden Partner seine Klienten selbständig betreut habe. Der vom hinsichtlich des Arbeitsaufwandes umfangreichste Klient die R_Versand GmbH, für welche ausschließlich Forderungsbetreibungen durchgeführt worden seien, wäre überwiegend von Kanzleikräften mit Hilfe der EDV bearbeitet worden. Dabei habe auch Dr._C mitgewirkt und seine eigenen Klienten betreut. Jeder der beiden Partner habe seine eigenen Klienten selbständig und allein vertreten. Dazu verweise er auf Punkt II der Auflösungsvereinbarung vom 29. März 1996, wo festgehalten sei, dass die in den Beilagen .-4 und .-5 angeführten Klienten beim jeweiligen ehemaligen Partner verbleiben würden. Die in Punkt II. 3 genannten S-Klienten sollten Dr._C zufallen. Nicht aufgelistete Klienten sollte derjenige betreuen, welcher die Vollmacht entgegengenommen und den Akt bisher bearbeitet habe. Dr._C habe in den letzten beiden Jahren vor der Auflösung der Gesellschaft die S-Klienten überwiegend betreut. Dies sei aus dem höheren Umfang der von Dr._B übernommenen sonstigen Klienten ersichtlich. Die übernommenen Teilbetriebe wären nach der Teilung noch Jahrelang weitergeführt worden. Dass Dr._C mit der Übernahme von 15.856 Akten mehr Akten erhalten habe, als dem Beteiligungsverhältnis entsprochen habe, schade nach der oben erwähnten Ansicht des BMF nicht. Die Auflösungsvereinbarung sei daher zumindest analog Art. V UmgrStG als Realteilung anzusehen. Hinsichtlich des Übergangsgewinnes erkläre er sich mit einer Aufteilung im Verhältnis von 50:50 einverstanden. Der Feststellungsbescheid datiert vom 14. November 1997 sei Dr._B nicht und bloß Dr._C zugestellt worden. Die Abgabenerklärungen seien auch allein von Dr._C unterzeichnet worden, da Dr._B das Erklären eines Übergangsgewinnes für falsch gehalten habe. Nach dem von Dr._B gestellten Devolutionsantrag gemäß § 311 Abs. 3 BAO beauftragte der nach erklärter Befangenheit der Erstbearbeiterin zuständige Referent des Senates 1 des unabhängigen Finanzsenates mit dem Schreiben datiert vom 23. Juni 2004 das Finanzamt Linz innerhalb von drei Monaten nach Einlangen des Antrages also spätestens bis zum 20. September 2004 über die Feststellung der Einkünfte 1995 der Berufungswerber zu entscheiden oder darzulegen, warum eine Verletzung der Entscheidungspflicht nicht mehr vorliege. Das Finanzamt H verfasste am 7. September 2004 einen Bescheid für Dr._B und Dr._C als ehemalige Gesellschafter der Dr._B und Dr._C GesbR betreffend das Jahr 1995, in welchem die gemeinsamen Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 188 BAO mit S 15,919.916,00 festgestellt wurden. Dabei seien S 1.460,00 Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen einbehalten worden, Halbsatzeinkünfte nach § 37 Abs. 1 EStG 1988 in der Höhe von S 0,00 und endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz in Höhe von S 6.637,00 angefallen. Dabei wurden die Einkünfte wie folgt aufgeteilt: | | Dr._B | Dr._C | Einkünfte | S 8,726.468,00 | S 7,193.448,00 | Halbsatzeinkünfte (§ 37 Abs. 1 EStG 1988) | S 0,00 | S 0,00 | endbesteuerte Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | S 3.982,00 | S 2.655,00 | KeSt von endbesteuerten Kapitalerträgen | S 876,00 | S 584,00 Die beiden ausgefertigten Bescheide waren wortgleich mit Hilfe eines Textverarbeitungsprogrammes verfasst, jeweils mit dem Amtsiegel versehen und unterschrieben. Adressiert und nachweislich zugestellt wurden die