BFG RV/7100946/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden ***R1***, den Richter ***R2*** sowie die fachkundigen Laienrichter ***LR1 und LR2*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 22. Jänner 2016 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 12. Juni 2015 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2008 bis 2011 sowie Körperschaftsteuer 2008 bis 2011, St.Nr. ***BF1StNr1***, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 13. Februar 2025 in Anwesenheit des Schriftführers ***SF*** zu Recht erkannt: Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 BAO betreffend Körperschaftsteuer 2008 bis 2011 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Die Beschwerde gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2008 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Der Beschwerde gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2009 bis 2011 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die Beschwerdeführerin (im Folgenden mit Bf. bezeichnet) ist eine 100%ige Tochtergesellschaft der ***T-SAS*** (im Folgenden ***T-SAS***) mit Sitz in ***F.*** und ist über die Einzelhandelssparte ***BSV*** Teil des Gesundheits- und Schönheitszweiges von ***HI-Ltd***. Die Bf. vertreibt vorrangig ***B-Produkte*** durch ca. ***NN-Filialen*** in Österreich. Darüber innerhalb des ***T***-Konzerns hinaus ist die Bf. als Holdinggesellschaft für die nicht***LandX*** Beteiligungen tätig. Die derzeitige Gesellschaftsstruktur wurde im Wesentlichen durch die Einbringung der Tochterunternehmen ***AR-AG***/Schweiz (jetzt: ***NC-GmbH***), ***N-Ib*** (***N-Ib***), ***N.I*** (***I-SDA***), ***LP-SA*** (Italien) sowie ***C-SA*** (Italien) im Jahre 2003 erreicht. Die Bf. fungiert somit als Holdinggesellschaft für die Beteiligungen an Tochtergesellschaften in der Schweiz, Italien, Spanien, Portugal, Marokko und Deutschland. Über die deutsche ***I-GmbH*** (kurz: ***I-GmbH***) hält die Bf. mittelbar weitere Tochtergesellschaften in Zentraleuropa (Ungarn, Tschechien, Slowakei, Rumänien und Polen). Die Bf. hat die Beteiligung an der ***I-GmbH*** im Jahre 2003 fremdfinanziert von der ***T-SAS*** und die restlichen Anteile (49%) mit Anteilskaufvertrag vom 8. Juli 2009 von ***L-Ltd*** und ***B-Ltd***. erworben. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2008 bis 2011 wurden nachstehende Feststellungen getroffen: 1. Forderungen und Verbindlichkeiten ggü. Tochtergesellschaften: Mit Einbringungsverträgen vom 24. September 2003 seien jeweils 100% der Kapitalanteile der nachstehenden früheren Schwestergesellschaften im Gesamtwert von EUR 194.574.000,00 wie folgt durch die Muttergesellschaft ***T-SAS***/***F.*** in die Bf. eingebracht worden: | Gesellschaft: | Stammkapital: | ***AR-AG***/Schweiz: | 122.090.000,00 | ***N-Ib***/Spanien: | 30.472.000,00 | ***N.I***/Italien: | 30.533.000,00 | ***LP-SA***/Italien: | 6.387.000,00 | ***CE-SA***/Italien: | 837.000,00 Diese Gesellschaften würden mit der Bf. auf gleichartiger Funktionsstufe (Filialvertriebsnetz in den jeweiligen Ländern) stehen. Über die Bewertung der eingebrachten Beteiligungen sei zum Zeitpunkt der Einbringung kein Bewertungsgutachten vorgelegt worden, die Einbringung sei lt. Auskunft Herr ***K.*** zu Buchwerten erfolgt. Aufgrund des fehlenden Einbringungsgutachtens habe der damalige Wirtschaftsprüfer für die UGB-Jahresabschlüsse 2004 und 2005 nur einen eingeschränkten Bestätigungsvermerk ausgestellt. Im Jahre 2005 sei die gesamte ***T***-Konzerngruppe vom ***BSV*** Konzern, der Einzelhandelssparte des weltweiten ***HI-Ltd***-Konzerns übernommen worden. Im Konkreten wurden zu den einzelnen Tochtergesellschaften nachstehende Feststellungen getroffen: 1.1 Zinsaufwendungen iZm Beteiligungsfinanzierung ***T*** ***I.***: Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2008 bis 2011 wurde in Tz 5a des BP-Berichtes festgestellt, dass nachstehende Zinsaufwendungen iZm der Beteiligungsfinanzierung in den Jahren 2008 bis 2011 nicht als steuerliche Betriebsausgabe zugelassen werden, da hinsichtlich des von der ***H-SAS***/***F.*** zur Verfügung gestellten Darlehens in Form eines Kontokorrentkredits verdecktes Eigenkapital vorliege. Dies insbesondere, als hinsichtlich des der Bf. von der ***H-SAS*** gewährten Darlehens letztlich bis Ende 2010 kein schriftlicher Darlehensvertrag vorgelegen, bis Ende 2010 weder Darlehenstilgungen noch Zinszahlungen erfolgt und keine Sicherheiten vereinbart worden seien: | Zinsaufw. M.-***I.*** SA: | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | Zinsen ***H-SAS***: | 4.071.023,00 | 4.391.316,00 | 2.956.333,00 | 3.595.525,00 | anteilige Zinsen ***F-SNC***, ***A-SAS***: | | | | 160.901,23 | 50% bereits in MWR zugerechnet: | | | - 1.479.770,53 | - 1.752.435,42 | Erfolgsänderung lt. BP: | 4.071.023,00 | 4.391.316,00 | 1.476.562,47 | 2.003.990,81 Mit 23. Dezember 2005 habe die Bf. von der Schwestergesellschaft, ***H-SAS***, Forderungen gegenüber der Tochtergesellschaft ***N.I.*** iHv EUR 54.133.000,00 erworben, auf die die Bf. in weiterer Folge verzichtet habe. Die Zahlung des Kaufpreises sei über ein Darlehen bzw. über einen Kontokorrentkredit durch ***H-SAS*** finanziert worden, der zum 31.12.2005 EUR 54.133.758,18 betragen habe. Nach den Feststellungen der BP seien bis Ende 2010 weder Darlehenstilgungen noch Zinszahlungen erfolgt. Demzufolge seien im Zuge einer Vor-BP für die Jahre 2005 bis 2007 mangels Vorliegen einer fremdüblichen Vereinbarung ca. der Hälfte der mit diesem Darlehen in Zusammenhang stehenden angelasteten Zinsen der Abzug als Betriebsausgabe versagt worden. In den an die Vor-BP anschließenden Zeiträumen 2008 und 2009 sei der Zinsaufwand jedoch nicht um die für eigenkapitalersetzende Darlehen qualifizierten Beträge gekürzt worden. Mit "current account agreement", datiert vom 6. Mai 2011, welches rückwirkend per 1.1.2010 wirksam sein solle, seien Zinsen festgelegt worden, die bis Ende 2011 ebenfalls nicht bezahlt worden seien. In den steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnungen der Jahre 2010 und 2011 seien die in diesen Jahren angefallenen Zinsen zur Hälfte außerbücherlich dem steuerlichen Gewinn zugerechnet worden. Laut Telefonat mit der steuerlichen Vertretung der Bf. vom 10. April 2014 (Follow up Mail vom 16.09.2014) sei der BP mitgeteilt worden, dass für 2008 und 2009 analog der Feststellung der Vor-BP infolge bereits abgegebener Erklärungen und Wechsel des steuerlichen Vertreters eine derartige Zinsenhinzurechnung unterblieben sei und daher der steuerliche Verlust dieser Jahre entsprechend zu kürzen sei. Nach der Vorhaltsbeantwortung vom 8. September 2014 sei der 2011 der ***N.I.*** gewährte Zuschuss iHv EUR 8.479.000,00 zur Abdeckung der Verluste von ***I-SDA*** in Form liquider Mittel geleistet worden. Der Zuschuss sei durch Aufstockung des Darlehens von ***F-SNC*** finanziert worden. Die ***F-SNC*** (***F-SNC***) sei lt. Auskunft vom 15. April 2015 eine Holding- und Finanzierungsgesellschaft für die ***T***-Gruppe, deren Gesellschafter im Prüfungszeitraum die ***A-BV*** und ***AH-BV*** gewesen seien. Die Geschäftsführung der ***F-SNC*** sei durch die ***ST-Ltd***, British Virgin Islands, wahrgenommen worden, Geschäftsführer bis 2011 seien ***S.C.*** und ***A.H.*** gewesen. Unbesicherte Kredite seien nach KSV Gesamtbewertung vom 29. März 2011 bei dieser Gesellschaft nicht zulässig. Die vorgelegten Bilanzen würden ein negatives Eigenkapital iHv -EUR 174.000.000,00 ausweisen, die Schulden betragen 2011 EUR 1.328 Milliarden, davon an verbundene Unternehmen EUR 839 Millionen. In den Folgejahren ab 2005 seien Forderungsverzichte bzw. Zuschüsse an ***I-SDA*** im Gesamtausmaß von EUR 98.983.000,00 bzw. an die weiteren italienischen Gesellschaften iHv EUR 2.500.000,00 erfolgt, die in der Folge liquidiert worden seien. Das von der ***H-SAS*** in ***F.*** zur Verfügung gestellte Kreditkapital sei per Ende 2010 auf EUR 90.318.289,48 angewachsen, der aushaftende Stand des Kontokorrentkredits inkl. Zinsen habe per 31.12.2011 EUR 111.067.876,34 betragen. Gewährte Zuschüsse an Tochtergesellschaften seien handelsbilanzmäßig wieder abgeschrieben worden, sodass mit einer Rückzahlung durch die Tochtergesellschaften nicht gerechnet und ein Rückfluss aus den Tochtergesellschaften nicht für wahrscheinlich gehalten worden. Im Jahresabschluss 2011 werde ausgeführt, dass die Bf. mit 27.08.2012 von ***AH-BV***/***ML.*** (für 2011) einen Financial Support Letter (Patronatserklärung) des Inhalts erhalten habe, dass die Investitionen der Bf. in die Tochtergesellschaften in Italien, Spanien und Schweiz geschützt werden und die Bf. alle Investitionen im Falle einer Liquidation dieser Gesellschaften zurückerhalte. Im Jahre 2012 (nach dem Prüfungszeitraum) bestehe nach den Feststellungen der BP die Verbindlichkeit an ***H-SAS*** aufgrund von Umschuldungen auf ***F-SNC*** (Personengesellschaft nach ***LandX*** Recht) bzw. Rückzahlungen aufgrund eines Ur-Großmutterzuschusses der ***AH-BV*** iHv EUR 70.000.000,00 (2012) nicht mehr. Die Finanzierung sei über die ***F-SNC***, eine Personengesellschaft nach ***LandX*** Recht erfolgt. Dieser Letters of Support bzw. Patronatserklärungen sei auf Anforderung des Wirtschaftsprüfers PwC ausgestellt und haben in Übereinstimmung mit den in Österreich geltenden gesetzlichen Vorschriften und berufsüblichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Durchführung von Abschlussprüfungen üblicherweise eine Gültigkeit von 1 Jahr ab Erteilung des Bestätigungsvermerks für das jeweilige Geschäftsjahr. Eine Kopie werde daher auch an PwC verschickt. Die BP lasse den mit der Beteiligungsfinanzierung der Tochtergesellschaft ***N.I.*** in Zusammenhang stehenden Zinsaufwand aus nachstehenden Gründen nicht zum Abzug zu: Nach der Funktions- und Risikoanalyse sei die Funktion sowie das Risiko der Beteiligungsfinanzierung nicht der Bf. zuzurechnen. Aus den schriftlich festgehaltenen Zeugenaussagen in einem gerichtlichen Strafverfahren gegen die ehemaligen Geschäftsführer der Bf., ***M.R.*** und ***H.L.***, wo es um den Vorwurf der Bilanzfälschung und der Auszahlung ungerechtfertigter Bonuszahlungen gegangen sei, ergebe sich, dass Buchungen des "Holdingaufwandes" nur über Anweisung von "***T*** International", einer Organisationseinheit, die dem CEO der gesamten ***T***-Gruppe ***W.K.*** zuzurechnen sei, erfolgt seien. Entscheidungen betreffend die Finanzierung der Tochtergesellschaften seien durch ***E.R.***, der CEO der gesamten ***Mutter***-Konzerngruppe, einer Angestellten der ***A-SAS***, ***B.***, der Management-Dienstleistungsgesellschaft der ***Mutter***-Konzerngruppe, erfolgt. Nach den Aussagen des Wirtschaftsprüfers des handelsrechtlichen Jahresabschlusses 2009 im gerichtlichen Strafverfahren sei die Werthaltigkeit der Beteiligungen nicht von PwC-Österreich geprüft worden, da dies durch die Wirtschaftsprüfer in ***B.*** und ***H*** erfolgt sei. Weiters werden die in Zusammenhang mit der Beteiligungsfinanzierung stehenden Beträge als verdecktes Eigenkapital bzw. als Forderung an die Muttergesellschaft ***T-SAS*** ausgewiesen, da es bis 2010 keinen schriftlichen Darlehensvertrag mit ***H-SAS*** gegeben, keine Rückzahlungen getätigt, Zinsen nicht bedient und keine Besicherungen verlangt worden seien. Nach der Gesamtbetrachtung der Leistungsbeziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen als Darlehensgeber einerseits bzw. als kapitalempfangende Tochtergesellschaften andererseits liege in der rechtlichen Gestaltung als schuldrechtliche Beziehung ein Missbrauch gemäß § 22 BAO vor. Vor allem auch in Bezug auf die Ertragskraft der Bf. im Prüfungszeitraum wäre nach fremdüblicher Betrachtung auch eine Kräftigung des Eigenkapitals der Bf. notwendig gewesen, um die Finanzierung der Tochtergesellschaften in Italien mittels Zuschüssen als Zwischenholding wahrnehmen zu können. Ein Ur-Großmutterzuschuss an die Bf. durch die ***AH-BV*** sei erst in 2012 iHv EUR 70.000.000 durchgeführt worden. Die der Bf. angelasteten Zinsen von ***F-SNC*** (***F-SNC***) an Bf. würden im Jahre 2011 EUR 2.373.558,55 betragen, davon seien EUR 160.901,23 der Finanzierung in Italien zuzuordnen. Rückzahlungen an Kapital oder Zinsen seien 2011 nicht erfolgt. 1.2 BP-Feststellungen betr. ***N-Ib*** - K 2011: Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für das Jahr 2011 wurden lt. Tz. 5b des BP-Berichts anteilige Zinsaufwendungen 2011 iHv EUR 654.091,77 aus den Darlehen von der ***F-SNC*** und ***A-SAS***, beide mit Sitz in ***F.***, als verdecktes Eigenkapital qualifiziert. Nach den Feststellungen der BP habe die Bf. im Jahre 2011 zwecks Refinanzierung der ***N-Ib*** von der ***F-SNC*** und ***A-SAS*** Forderungen iHv EUR 3.400.000,00 bzw. EUR 8.700.000,00 erworben und diese zusammen mit einer bereits bestehenden Forderung iHv EUR 5.800.000,00 in zusätzliches Eigenkapital in Höhe von EUR 17.900.000,00 umgewandelt und noch im gleichen Jahr zur Gänze abgeschrieben. Von ***AH-BV*** sei in diesem Zusammenhang mit 16. September 2011 eine Patronatserklärung bzw. ein Support-Letter abgegeben worden, in der zugesichert werde, dass das Investment der Bf. in die Tochtergesellschaft in Spanien voll gedeckt werde. Diese Patronatserklärung sei nach den Ausführungen im Jahresabschluss 2010 bis zur Beschlussfassung über den Jahresabschluss zum 31.12.2011 gültig. Seitens der BP werde die Aufstockung der konzerninternen Darlehen iZm M.-Spanien als Eigenkapitalersatz angesehen, da aufgrund der Bilanzsituation 2011 bei einer Eigenkapitalquote von 5,57% eine konzernfremde Finanzierung nicht mehr möglich gewesen wäre. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise gemäß § 21ff BAO liege kein fremdübliches Darlehen, sondern ein Zuschuss bzw. Einlagevorgang aus gesellschaftsrechtlichen Gründen vor, auch wenn der Vorgang in ein zivilrechtliches Darlehensgeschäft gekleidet worden sei. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern würden nach der Angehörigenjudikatur nur dann steuerliche Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Eine unklare Vertragsgestaltung liefere Anhaltspunkte dafür, dass keine echte Darlehensvereinbarung, sondern eine eigenkapitalersetzende Zuwendung vorliege. Bei der Beurteilung der Frage, ob dem Darlehensgeber die Position eines Fremdkapitalgebers vermittelt werde, komme es auf eine Gesamtbetrachtung des Sachverhalts unter Anwendung freier Beweiswürdigung an. Die Abgaben seien so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Nach dieser Gesamtbetrachtung wäre auch bei der Finanzierung der spanischen Tochtergesellschaft in 2011 über die Bf. als Zwischenholding ein Eigenkapitalersatz an die Bf. geboten gewesen. Hinsichtlich der Entscheidungsträger und der "Holdingfunktion" der Bf. gelte für Spanien auch das zu Italien gesagte. 1.3 BP-Feststellungen betr. ***I-GmbH***/Frankfurt - K 2009-2011: 1.3.1 rechtliche Beurteilung durch die BP: Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2009 bis 2011 wurden nach Tz 5c des BP-Berichtes Betriebsausgaben iZm Erwerb und Finanzierung der Beteiligung der Bf. an der ***I-GmbH*** gemäß den §§ 23 und 24 BAO nicht zum Abzug zugelassen, da diese Beteiligung der Bf. nicht der Bf. als deren wirtschaftliche Eigentümerin zuzurechnen sei. Darüber hinaus sei ein Missbrauch iSd § 22 BAO hinsichtlich der rechtlichen Gestaltung der Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen gegeben. Für die Jahre 2009 bis 2011 seien demnach nachstehende Zinsaufwendungen nicht anzuerkennen: | Zeitraum: | Betrag: | Anmerkung: | Jahr 2009: | 445.512,68 | Zinsen 2009 | Jahr 2010: | 983.102,79 | Zinsen 2010 | Jahr 2011: | 1.002.119,81 | Zinsen 2011 Nach den Feststellungen der BP sei die Bf. ausschließlich als funktionslose Zwischengesellschaft hinsichtlich des Erwerbes der Geschäftsanteile an der ***I-GmbH***/***V.*** anzusehen, da die Bf. nur nach außen als Gesellschafterin der ***I-GmbH*** wie eine Treuhänderin auftrete. Mit Kaufvertrag vom 4. Dezember 2003 habe die Bf. 51% der Geschäftsanteile der ***I-GmbH*** erworben von der Muttergesellschaft ***T-SAS*** zum Kaufpreis von EUR 6.007.875,00 erworben. Im Jahre 2009 habe die Bf. die weiteren 49% an der ***I-GmbH***/Deutschland von ***L-Ltd*** und ***B-Ltd***, beide mit Sitz in ***T.***, um den Gesamtpreis iHv EUR 11.379.470,00 erworben. Die ***I-GmbH*** sei mit ***Datum9*** für Zwecke eines Joint-Ventures von der Muttergesellschaft ***T-SAS***/***B.***, ***L-Ltd***/***T.*** und ***B-Ltd***/***T.*** errichtet worden, wobei ***T-SAS*** rund EUR 6.000.000 an liquiden Mitteln investierte und einen Anteil von 51% an der ***I-GmbH*** erhalten habe. ***L-Ltd*** und ***B-Ltd*** haben hingegen ihre osteuropäischen Tochtergesellschaften eingebracht und im Gegenzug dafür seinerzeit 49% der Geschäftsanteile an der ***I-GmbH*** erhalten. Die ***I-GmbH*** diene als Holdinggesellschaft für weitere Vertriebsgesellschaften in Osteuropa. Nach Aufforderung zur Vorlage der entsprechenden Verträge seien von der Bf. dazu lediglich einige Seiten des "Settlement Agreements" (Vergleichsvereinbarung) vom 22.5.2009 mit der K-Group (***L-Ltd***, ***B-Ltd***) vorgelegt worden. Die gesamte Aufklärung des gerichtlich anhängigen Sachverhalts (French Dispute, German Dispute) über den Erwerb der ***I-GmbH***-Anteile sei unter Berufung auf Geheimhaltungsinteressen des Konzerns verweigert worden. Nach Punkt 2.1.3 des Settlement Agreements vom 22.5.2009 werden die Geschäftsanteile von ***L-Ltd*** und ***B-Ltd*** "mit allen Rechten und Pflichten an die Bf. verkauft, einschließlich aller Dividendenansprüche auf Gewinne aus früheren Geschäftsjahren und dem laufenden Geschäftsjahr". Nach den Punkten 2.1.4 und 2.1.5 des Settlement Agreements sichern ***L-Ltd*** und ***B-Ltd*** jeweils zu, das vollständige Eigentum an den Geschäftsanteilen der ***I-GmbH*** zu haben. Der Kaufpreis für 49% der Geschäftsanteile betrage lt. Punkt 3.1 des Settlement Agreements vom 22. Mai 2009 (s. Anlage 16 lt. Beschwerde) EUR 10.879.470,00, wovon EUR 5.506.344,00 an ***B-Ltd*** und EUR EUR 5.373.126,00 entrichtet worden seien. Zusätzlich werde an ***B-Ltd*** bzw. ***L-Ltd*** ein Zusatzkaufpreis iHv EUR 253.000,00 (***B-Ltd***) bzw. EUR 247.000,00 (***L-Ltd***) entrichtet, sodass der Gesamtkaufpreis EUR 11.379.470,00 betrage. Die Einbuchung des Beteiligungserwerbes sei mittels Buchungsbeleg auf ***F-SNC*** als Gegenkonto erfolgt. Die Akquisition sei dabei mit 51% bezeichnet worden, richtig, wäre die Anführung von 49% gewesen. Der im Jahre 2009 erfolgte Beteiligungserwerb der Geschäftsanteile an der ***I-GmbH*** um letztlich EUR 11.379.470,00 sei mit "Loan Agreement" vom 8. Juli 2009 durch ***A-BV***/***ML.*** (***A-BV***) iHv EUR 12.379.470,02 finanziert und als Darlehenszweck "business acquisition and repayment of liability obligation" angegeben worden. Dabei sei eine Verzinsung mit 7,855% p.a. und eine Fälligkeit bis 8. Juli 2019 vereinbart worden. Sowohl Darlehensgeber als auch Darlehensnehmer seien "wholly owned subsidiaries" der ***HI-Ltd***.. Das "Loan Agreement" vom 8. Juli 2009 (s. Anlage 17 lt. Beschwerde) mit ***A-BV***/***ML.*** sei nicht fremdüblich gestaltet, als im Prüfungszeitraum keine Zahlungen für Zinsen oder Kapital erfolgt seien. Auch bei endfälligen Darlehen müsse eine voraussichtliche Rückzahlungsmöglichkeit gegeben sein. Besicherungen seien nicht vereinbart worden. Der im Jahre 2009 erfolgte Erwerb von 49% der Geschäftsanteile an der ***I-GmbH*** sei bereits in 2011 teilwertberichtigt und vollständig abgeschrieben worden. Die Beteiligung der Bf. an der ***I-GmbH*** sei aus den nachstehenden Gründen nicht der Bf. als wirtschaftliche Eigentümerin zuzurechnen: Zahlungsbelege in Zusammenhang mit der ***I-GmbH*** würden nicht in der österreichischen Buchhaltung aufscheinen. Die Abtretung der Put-Option sowie das Memorandum vom 28.12.2001 sowie Unterlagen zu den im Settlement-Agreement vom 22.05.2009 angeführten Gerichtsprozessen in ***F.*** und Deutschland seien nicht vorgelegt worden. Die angeführten Vollmachten seien jedoch nicht angeführt worden. Die Bezahlung des Kaufpreises 2009 für den Erwerb der 49% der Geschäftsanteile an der ***I-GmbH*** an die ausscheidenden Fremdgesellschaften sei daher nicht von der Bf. erfolgt. Die im deutschen Firmenbuch (elektronischer Bundesanzeiger) veröffentlichte Bilanz zum 31.12.2010 der ***I-GmbH***/***V.***, weise unter Verbindlichkeiten an verbundene Unternehmen ein Darlehen von der Alleingesellschafterin iHv EUR 32.308.000,00 aus, das zu EUR 25.284.000,00 als Darlehenskapital und zu EUR 7.024.000,00 aus Zinsen bestehen solle. Eine entsprechende Verbuchung finde sich nicht in der Bilanz der Bf.. Laut Auskunft des steuerlichen Vertreters handle es sich hier um eine fehlerhafte Darstellung im deutschen Firmenbuch. Tatsächlich bestehe diese Verbindlichkeit gegenüber der ***T-SAS***/***B.***. Hinsichtlich des Erwerbs der ***I-GmbH*** werde auf das "Settlement Agreement" vom 22. Mai 2009 verwiesen, wobei als Entscheidungsträger lt. Memorandum of Understanding vom 28.12.2001 für das Joint Venture und als Vertragspartner für die Put-Option ***T-SAS*** aufscheine. Ein fremdüblicher Grund für die Übertragung dieser Beteiligung an die Bf. sei nicht ersichtlich. Die Belieferung der Osteuropagesellschaften erfolge idR nicht vom österreichischen Lager aus. Auch Entscheidungen über die Filialpolitik der Osteuropatöchter würden nicht in Österreich erfolgen. Geschäftsführerin der ***I-GmbH*** sei eine Holländerin. Aus dem Vertragsinhalt stelle sich der Sachverhalt nach Ansicht der BP so dar, dass Entscheidungsträger und Verhandlungspartner für das Zustandekommen eines Vergleiches hinsichtlich des weiteren Beteiligungserwerbs von 49% der Geschäftsanteile an der ***I-GmbH*** mit den dritten Vertragspartnern nach wie vor auch die ***T-SAS*** (oder die ***Mutter*** Holding) gewesen sei, weshalb die Finanzierung des Erwerbs auch diesen Gesellschaften wirtschaftlich zuzurechnen sei. Auch wenn die Bf. rechtlicher Eigentümer der Beteiligung sei, sei sie in ihrer Entscheidungsbefugnis (Stimmrecht, Recht auf Wertsteigerung, Dividendenbezugsrecht) im Konzerninnenverhältnis - so wie sich der Sachverhalt der BP bei einer Gesamtbetrachtung anstelle - derart beschränkt, dass sie diese in der wirtschaftlichen Realität nur in der Art eines Treuhänders ausüben könne. Seit Beginn seien mit Ausnahme eines Betrages aus der Schweiz keine Dividenden aus den Tochtergesellschaften ausgeschüttet worden. Die österreichische Vertriebseinheit weise Umsatzerlöse von rund 90 Millionen, jedoch keinen operativen Gewinn aus. Budgetierungen, wie die Rückzahlung der Darlehensbeträge zu erfolgen habe, seien nicht vorgelegt worden. Darüber hinaus sei bei der objektiven Analyse aller relevanten Fakten und Umstände bei der Beurteilung einer Gestaltung oder einer Abfolge von Gestaltungen aus nachstehenden Gründen Missbrauch iSd § 22 BAO anzunehmen: Ein fremdüblicher Grund für die Übertragung an die Bf. sei nicht ersichtlich. Auch erfolge die Belieferung der Osteuropagesellschaften idR nicht vom österreichischen Lager aus. Auch Entscheidungen über die Filialpolitik der Osteuropatöchter, die anscheinend zu Differenzen im Prozess geführt haben, würden nicht in Österreich getroffen. Geschäftsführerin der ***I-GmbH*** sei eine Holländerin. Hinsichtlich des Erwerbs der ***I-GmbH*** werde auf das Settlement Agreement vom 22. Mai 2009 verwiesen, wo lt. Memorandum vom 28.12.2001 für das Joint-Venture und als Vertragspartner für die Put-Option die Muttergesellschaft ***T-SAS***/***B.***, aufscheine. Wenn man das missbräuchliche Verhalten nach § 21 BAO wegdenke, nämlich den konzernintern finanzierten Beteiligungserwerb, dann trete die Bf. nur nach außen als Gesellschafterin der ***I-GmbH*** wie eine Treuhänderin auf. Im Innenverhältnis seien die Entscheidungsträger in Zusammenhang mit dem Erwerb und der Finanzierung der ***I-GmbH*** nicht der Bf. zuzurechnen. Die Finanzierung des Erwerbs sei daher auch nicht durch ein fremdüblich gestaltetes Darlehen erfolgt. Nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt stehe dem Erwerb der Beteiligung eine Forderung an die Muttergesellschaft bzw. an die darüberstehende Konzerngesellschaft, welche die Beteiligung im Innenverhältnis tatsächlich halte, gegenüber. Betriebsausgaben iZm dem Erwerb und Finanzierung der Beteiligung an der ***I-GmbH*** seien daher in Anwendung von § 23 BAO und § 24 BAO nicht abzugsfähig. Der Verbindlichkeit an ***AH-BV*** stehe eine Forderung an ***T-SAS*** gegenüber, weshalb auch der Zinsaufwand steuerneutral zu sein habe. Aus der Gesamtbetrachtung sei zu schließen, dass die Bf. ausschließlich als funktionslose Zwischengesellschaft hinsichtlich des Erwerbs der ***I-GmbH*** auftrete. Die ***I-GmbH*** diene als Holdinggesellschaft für weitere Vertriebsgesellschaften in Osteuropa. Der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten der Bf. an verbundene Unternehmen in ***F.*** und ***ML.*** sei Ende 2011 bereits auf EUR 260 Millionen angewachsen. Laut den Lageberichten stelle sich die Entwicklung wie folgt dar: | Bezeichnung: | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | Eigenkapitalquote: | 35,49% | 24,01% | 21,29% | 5,57% | Verbindlichkeiten verbundene Unternehmen: | 62,77% | 73,98% | 70,28% | 86,57% Bei der Beurteilung einer Gestaltung oder eine Abfolge von Gestaltungen eine objektive Analyse aller relevanten Fakten und Umstände vorzunehmen, ob eine Gestaltung missbräuchlich sei. 1.3.2 Einwendungen im BP-Verfahren lt. Eingabe vom 4. März 2015: Den Einwendungen der BP, dass die Bf. als funktionslose Zwischengesellschaft erachtet werde, sodass die Beteiligung an der ***I-GmbH*** und damit zusammenhängende Betriebsausgaben gemäß § 24 BAO nicht der Bf. zuzurechnen seien, werde entgegengehalten: Das Memorandum of Understanding (MoU) vom 28. Dezember 2001 sei von der ***T-SAS*** bereits ca. 1,5 Jahre vor der Entscheidung abgeschlossen worden, die Bf. als zentrale Holdinggesellschaft für die ***T***-Gesellschaften außerhalb ***F.*** zu etablieren. Die Errichtung des Joint-Venture, bei der die ***T-SAS*** einen Anteil von 51% an der ***I-GmbH*** erworben habe, sei im August 2002 erfolgt. Da im Jahre 2003 die Entscheidung gefallen sei, die Bf. als zentrale Holdinggesellschaft zu etablieren, sei der Anteil 2004 mittels Notariatsakt vom 2. Jänner 2004 auf die Bf. übertragen worden. Mittels dieses Anteilskaufvertrages habe die Bf. zweifellos das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum an diesen Anteilen (Stimmrecht, Dividendenbezugsrecht, Chance auf Wertsteigerungen und Risiko von Verlusten) erworben. Die Anteile seien daher gemäß § 24 BAO der Bf. zuzurechnen. Ebenso seien konsequenterweise die Rechte und Pflichten aus dem Memorandum of Understanding (insbesondere die Verpflichtung aus der eingeräumten Put-Option) auf die Bf. übertragen worden. Diese Abtretung sei konkludent und formfrei erfolgt, da nach Auskunft der involvierten Anwälte kein schriftlicher Abtretungsvertrag notwendig gewesen sei. Unstimmigkeiten mit dem Verkäufer der Geschäftsanteile der ***I-GmbH*** haben letztlich dazu geführt, der Joint-Venture-Partner die Put-Option ausübte und sich die Bf. im Settlement Agreement vom 22. Mai 2009 dazu verpflichtete, die Anteile an der ***I-GmbH*** iHv 49% von ***L-Ltd*** und ***B-Ltd*** zu kaufen. Das Settlement Agreement vom 22. Mai 2009 (s. Anlage 16 lt. Beschwerde) halte in Section 2 ausdrücklich fest, dass der 49%ige Anteil an der ***I-GmbH*** an die Bf. übertragen werde und dass die Bf. das Recht erhalte, die Anteile an eine ihrer Tochtergesellschaften zu übertragen. Das Settlement Agreement vom 22. Mai 2009 sei von der Bf., ***L-Ltd***, ***B-Ltd***, ***I-GmbH***, ***T-SAS***, ***G.G.*** und ***D.*** unterzeichnet worden. Es bestehe demnach kein Zweifel, dass die Bf. das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum an den ***I-GmbH*** Anteilen (Stimmrecht, Dividendenbezugsrecht, Chance auf Wertsteigerungen und Risiko von Verlusten) erworben habe. Aus der Tatsache, dass sowohl die Konzernmutter ***T-SAS*** genauso wie ***G.G.*** aufgrund der wirtschaftlichen Bedeutung das Settlement Agreement vom 22.05.2009 mitunterzeichnet haben, könne keinesfalls geschlossen werden, dass die ***T-SAS*** und nicht die Bf. das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an der ***I-GmbH*** erworben hätte. Die wirtschaftliche Begründung für die Übertragung der Geschäftsanteile an der ***I-GmbH*** an die Bf. sei darin gelegen, die Bf. als zentrale Holdinggesellschaft für die nicht***LandX*** Tochtergesellschaften zu etablieren, um mögliche Synergien verstärkt zu nutzen. Diese Entscheidung sei zu einem Zeitpunkt erfolgt, wo die bei den Tochtergesellschaften anfallenden Verluste noch nicht abzusehen gewesen und sei auch nicht steuerlich motiviert gewesen. Auch die Tatsache, dass die Verluste der Tochtergesellschaften weder im Rahmen der Gruppenbesteuerung noch durch Ausübung der Option für die Steuerwirksamkeit genutzt worden seien, könne als Indiz gelten. Darüber hinaus unterliege die Entscheidung, Anteile an eine Holdinggesellschaft zu übertragen, in der Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen und könne nach der Rechtsprechung des VwGH nicht als missbräuchlich angesehen werden. Da das wirtschaftliche Eigentum zweifelsfrei an die Bf. übertragen worden sei, bestehe nach Auffassung des steuerlichen Vertreters kein Anhaltspunkt, die Anteile an der ***I-GmbH*** der ***T-SAS*** zuzurechen. ad Entrichtung des Kaufpreises für die ***I-GmbH***-Anteile: die Bf. habe für die Kaufpreisfinanzierung von der ***A-BV*** (***A-BV***) ein Darlehen aufgenommen, wobei der schriftliche Darlehensvertrag der BP bereits übergeben worden sei. Um den Zahlungsweg zu verkürzen, sei der Darlehensbetrag nicht zuerst auf das Konto der Bf. überwiesen und anschließend die Zahlung des Kaufpreises von der Bf. an die Verkäufer veranlasst worden. Vielmehr sei der Kaufpreis innerhalb des Konzern (von einer anderen Konzerngesellschaft) direkt an die Verkäufer gezahlt und die resultierende Forderung im Verrechnungsweg an die darlehensgewährende ***A-BV*** übertragen worden. Die Bf. habe eine Verbindlichkeit gegenüber der ***A-BV*** im Zusammenhang mit dem Darlehen in die Bücher eingetragen. Dies erkläre, dass sich zu dieser Transaktion keine Zahlungsbelege in der Buchhaltung der Bf. finden würden. Der Darlehensbetrag sowie ein Großteil der Zinsen seien in 2013 durch die Bf. rückgeführt worden, die noch ausstehenden Zinsen seien 2014 bezahlt worden. ad Forderung gegenüber der ***I-GmbH***: Die Konzernverbindlichkeit iHv EUR 32.300.000,00 bestehe nicht gegenüber der Bf., sondern gegenüber der ***T-SAS***/***B.***. Der Ausweis im Jahresabschluss der ***I-GmbH*** dürfte daher fehlerhaft sein. 1.4 Zeugenaussagen im Rahmen des gerichtlichen Strafverfahrens: 1.4.1 Zeugenaussage von ***M.R.*** vom 16. September 2010: Der als Kläger im Rahmen der Hauptverhandlung vom 16. September 2010 unbeeidet einvernommene ehemalige Geschäftsführer der Bf., ***M.R.***, habe im Juni 2001 seine Beschäftigung bei der Bf. als begonnen und sei als stellvertretender Geschäftsleiter eingetreten. Die Prokura habe er dann im Jahr danach erhalten. Nach seinen weiteren Ausführungen sei die Firma ***T*** im Jahre 2005 von der ***V-Group*** übernommen und ab 11/2005 ***W.K.*** zum Geschäftsführer bestellt worden. Zum Thema befragt, inwieweit sich sein Tätigkeitsbereich mit der Übernahme von ***T*** und dem Eintritt von ***W.K.*** verändert habe, hält ***M.R.*** fest: Das Erste, was die ***V-Group*** eingebracht habe, sei ihr eigenes Finanzsystem gewesen - dies in Bezug auf Reporting und Budgeterstellung. In weiterer Folge seien Prokurist ***H.L.*** für die Finanzerstellung gemeinsam mit ***BSV***, und Prokurist ***M.R.*** für die operative Führung verantwortlich gewesen. Der mit September 2005 eingetretene ***W.K.*** sei damals verantwortlich für Österreich und die Schweiz gewesen, ***M.R.*** habe direkt an ***W.K.*** berichtet. ***W.K.*** sei zwei bis drei Tage pro Woche in Österreich gewesen. Dies sei jedoch nur am Beginn so gewesen. Im Laufe der Zeit habe sich der Verantwortungsbereich von ***W.K.*** extrem ausgeweitet, als neben ihm als Geschäftsführer eine internationale Abteilung aufgebaut worden sei. Die Bf. habe die Funktion der Holding für alle Auslandsgesellschaften von ***T*** gehabt. Würde man demnach ein Diagramm erstellen, stünde die ***T-SAS*** als Muttergesellschaft auf der obersten Stufe, und darunter die Bf. als Holdinggesellschaft für die auf der nächsten Stufe befindlichen Landesgesellschaften wie etwa ***N-Ib***, ***N.I.*** oder Portugal aber auch der Oststaaten. Die Abteilung rund um den Geschäftsführer ***W.K.*** werde als "***T*** International" bezeichnet, sodass alle wesentlichen Reports mit dieser Abteilung abgestimmt worden seien. Es habe keinen MPS-Bericht (Anm: Monthly Profit Statement, Monatsabschluss) gegeben, der nicht mit der Abteilung "***T*** International" abgestimmt worden sei. […] Es habe bei der Bf. eine klassische Trennung zwischen finanziellem und operativen Bereich gegeben. Der Schwerpunkt von ***M.R.*** seien die Mitarbeiterführung und die Marktpenetration gewesen. […] Im Grund genommen sei alles mit dem Geschäftsführer abgestimmt worden, auch bei jeder Präsentation. Von der Abteilung "***T*** International" habe "es gewisse Dinge einzubuchen gegeben", mit Vorgabe, welche Beträge" und teilweise sei es darum gegangen, den internationalen Bereich einzubuchen für die Länder, die in der Holding Vereinbarungen gehabt haben, wie Österreich und Marokko. 1.4.2 Zeugenaussage von ***H.L.*** vom 30. Oktober 2012: Der als Zeuge im Rahmen der Hauptverhandlung vom 30. Oktober 2012 befragte Prokurist der Bf., Mag. ***H.L.***, sei ***M.R.*** unterstellt gewesen. Der Bericht habe an ***M.R.***, personell und sachlich und fachlich habe der Bericht an "***T*** International" gehen müssen, an den "Group Finance Manager". Was Buchungen betreffe, habe ***H.L.*** keine Weisungen von ***M.R.*** erhalten, sehr wohl "seien unzählige Anweisungen von "***T*** International" gekommen, darüber könne ***H.L.*** E-Mails vorlegen. Von der Abteilung "***T*** International" habe "es gewisse Dinge einzubuchen gegeben, mit Vorgabe, welche Beträge und teilweise sei es darum gegangen, den internationalen Bereich einzubuchen für die Länder, die in der Holding Vereinbarungen gehabt haben, wie Österreich und Marokko". Zur Frage, ab wann ***H.L.*** Kenntnis davon gehabt habe, dass in der Bf. plötzlich Tochtergesellschaften seien, hält dieser fest: das sei noch in der "***LandX*** Zeit" passiert. Im letzten Drittel seien die Beteiligungen der ***LandX*** Muttergesellschaft ***T-SAS*** an einzelne Länder, die nicht in ***F.*** gewesen seien, nach Österreich übertragen worden. Dabei sei es eine Schenkung an die Bf. gewesen. Um die ausländischen Tochtergesellschaften der Bf. habe sich keiner gekümmert, für die Tochterfirmen seien Betreuer im "***Konzern-Managements***" eingesetzt worden, "die mitgeteilt haben, was verbucht werde und was nicht." ***W.K.*** sei demnach für "***T*** International" der Ansprechpartner für die Tochterfirmen gewesen. ***H.L.*** habe die Anweisung erhalten, dass es dort eine Beteiligung gebe oder dass die Bf. zB eine Forderung gegenüber ***T***-***I.*** erlassen müsse, wo es Forderungen von 5 bis 10 Millionen Euro gegeben habe. Die dafür erforderliche Buchung sei mit Kollegen von "***T*** International" besprochen worden. Im MPS-Bericht (Anm: Monthly Profit Statement) sei das operative Ergebnis der Bf. dargestellt und auch das operative Ergebnis für jedes Land dargestellt worden. Jedes Land habe seinen eigenen MPS-Bericht gehabt, wobei diese teilweise direkt in "***T*** International" erstellt worden seien, wie zB für welches Land und wer sollte sie bezahlen? 1.4.3 Zeugenaussage von ***W.K.*** vom 6. November 2012: Der im Rahmen der weiteren Hauptverhandlung als Zeuge befragte ***W.K.*** hält fest, es bestehe ein Unterschied zwischen "***T*** Business" und "***T*** Österreich", da "***T*** Österreich" ein eigenes Geschäft habe, beteiligt sei und eine Holdingfunktion mit Beteiligungen an Gesellschaften in anderen Ländern habe. Das operative Geschäft, mit dem ***M.R.*** betraut sei, habe nach den Ausführungen von ***H.L.*** nichts mit der "Holdingfunktion" der Bf. zu tun. Betreffend die "Holdingfunktion" der Bf. habe ***H.L.*** an ***E.R.*** berichtet, da er ihr unterstellt gewesen sei. Mag. ***H.L.*** habe sich um die täglichen Geschäfte betreffend die Holdingfunktion gekümmert und sei auch für die Buchhaltung sowie das Führen der Bücher verantwortlich gewesen. Hinsichtlich der "Holdingfunktionen", wer hat was übergehabt, welche Beteiligungen werden gehalten, gekauft bzw. verkauft etc. sei ***E.R.*** zuständig gewesen, welche nach ***H*** zu berichten hatte. Da das laufende operative Geschäft nichts mit der Holdingfunktion zu tun gehabt habe, seien in den MPS-Berichten (Monthly Profit Statements) die Holding-Tätigkeiten nicht erfasst worden. Bei der ***I-GmbH*** handle es sich nach den Ausführungen von ***W.K.*** um eine Joint-Venture-Firma, die vom vorhergehenden Eigentümer gegründet worden sei und von der 51% der Geschäftsanteile erworben worden seien. Für die Geschäftsgebarung dieser Gesellschaft sei ein "General Manager" verantwortlich, der für das Unternehmen zuständig sei und der für 5 Länder arbeite. Der General-Manager sei Herr ***G.G.***. Zur Frage des Verteidigers, wohin die Aufwendungen für die ***I-GmbH*** verbucht worden seien, verweist ***W.K.*** darauf, dass die Verantwortlichen unterschiedlich gewesen seien, egal ob es sich um ein Joint-Venture gehandelt oder indirekt dem Unternehmen gehört habe. Die Aufwendungen für Merchandising, Werbung und sonstiges seien länderspezifisch zugeordnet worden. Für den Holdingbereich innerhalb der Bf. sei auf der technischen Seite für Buchungen Mag. ***H.L.*** zuständig gewesen und technisch habe an ***E.R.*** berichtet werden müssen. Es gebe einen operativen Teil in der Holding: Würden Geschäftsanteile veräußert, würde das ***E.R.*** mit dem Konzern besprechen, dann würde eine Entscheidung fallen und das Ganze von Mag. ***H.L.*** verbucht werden. Zur Frage des Verteidigers an ***W.K.***, wer die Rekapitalisierungen in Italien beschlossen habe, hält ***W.K.*** fest, dass das seine Rechtsabteilung, das "Legal Departement" beschlossen habe. Die Rekapitalisierungen seien nach italienischem Recht erfolgt. Geld müsse fließen und das sei auf Anweisung von ***E.R.*** bzw. von Leuten erfolgt, die dafür verantwortlich seien. ***W.K.*** möchte keine Namen nennen, weil er sich nicht sicher sei, dass das die richtigen seien. 1.4.4 Zeugenaussage von ***I.M.*** (PwC) vom 13. Dezember 2012: Auf die Frage des Vorsitzenden im Rahmen der mit 13. Dezember 2012 anberaumten Hauptverhandlung, ob es nach der Richtlinie möglich sei, dass man Aufwendungen des operativen Betriebes/der operativen Tätigkeit sozusagen auf den Holdingteil ausbuchen könne, hält ***I.M.*** fest: "Eine Holdingfunktion als solche habe er nie wahrgenommen." Den steuerlichen Vertretern sei einmal gesagt worden, "dass die Angelegenheiten der Tochtergesellschaften der Bf. nicht ihre Aufgabe seien - es gebe ein lokales Management, und der steuerliche Vertreter sei kein Controlling. Eine Controllingabteilung sei ***I.M.*** nicht bekannt." […] Die Angelegenheiten der Tochtergesellschaften der Bf. "seien nicht auf der Agenda der österreichischen Gesellschaft", d.h. die Geschäftsgebarung und das Controlling etc.. Als die steuerlichen Vertreter einmal bei einer Prüfung 2007 hinsichtlich des Beteiligungsansatzes gefragt haben, habe man ihnen gesagt, dass man auf Informationen von Kollegen hoffe, die in den Ländern prüfen, denn über eine solche Information verfüge die Bf. nicht. Die Wahrnehmung des steuerlichen Vertreters ***I.M.*** sei es gewesen, dass es bei der Bf. eine Holdingfunktion iSe Stabsstelle, die ein Controlling ausübe oder sich im weitesten Sinne mit diesen Tochtergesellschaften befasst habe, nicht gegeben habe. Diese Beteiligungen habe es bei der Bf. gegeben, als ***BSV*** die "***T***" übernommen habe. Zur Frage des Verteidigers Mag. Gres an ***I.M.***, warum er in dem von ihm erstellten Gutachten nichts von der Holdingfunktion der Bf. erwähnt und warum er in seinem Gutachten nicht zwischen den Geschäftsbereichen eigener Bereich und "Holding" unterschieden habe, hält dieser fest: Es habe keine Holdingtätigkeit von ***T*** gegeben, sondern lediglich Beteiligungen. Als "Holdingfunktion" würde ***I.M.*** verstehen, dass Mitarbeiter für die Tochtergesellschaften Leistungen erbringen - das sei nicht der Fall gewesen. 1.4.5 Zeugenaussage von ***E.R.*** vom 11. Jänner 2013: Die als Zeugin im Rahmen der Hauptverhandlung vom 11. Jänner 2013 befragte ***E.R.*** hält fest, dass sie Arbeitnehmerin der Holding sei, die für die Dienstleistungserbringung für den ganzen Konzern "***T***" zuständig und deren Name "***A-SAS***" sei. ***E.R.*** sei erst im Juni 2009 in den Konzern gekommen, davor sei sie nicht in dieser Firma tätig gewesen. ***E.R.*** sei Finanzdirektorin der ***T***-Gruppe. ***E.R.*** habe mit allem, was mit strategischen Finanzen der Gruppe zu tun habe, zu tun. Wenn zB eine Tochtergesellschaft übernommen werde, sei sie verantwortlich für die Integration dieser Gesellschaft im Konzern. ***E.R.*** sei auch zuständig für die gesamte Finanzierung der Gruppe, um diese zu koordinieren. Sie sei auch Unterstützung des ***W.K.*** gewesen, um ihn auf diese oder jene Zahlen aufmerksam zu machen bzw. ihn auf bestimmte Zahlen aufmerksam zu machen. Es habe ein monatliches Reporting gegeben, das sei der MPS-Bericht gewesen. Jeder Finanzdirektor jeder einzelnen Tochtergesellschaft sei verantwortlich, ein monatliches Reporting zu erstellen, und zwar immer 3 Tage nach Abschluss des Monats. Immer an einem Mittwoch müsse der lokale Finanzdirektor sein monatliches Reporting nach ***H*** schicken. Die Tochtergesellschaften würden die Zahlen vorbereiten und normalerweise seien diese dann immer am Mittwoch fertig und dann werde der MPS-Bericht (Monthly Profit Statement, Monatsabschluss) übermittelt. ***E.R.*** mache eine Analyse der Zahlen bzw. eine analytische Überprüfung der Zahlen. Was sei darunter zu verstehen: Es gebe ein monatliches Budget, das innerhalb des Konzerns angenommen bzw. verabschiedet worden sei. ***E.R.*** vergleiche die Budgetzahlen mit den tatsächlichen Zahlen, die vorgelegt worden seien und vergleiche sie auch mit der Performance vom Vorjahr, mit dem Vergleichszeitraum des Vorjahres. Falls es Schwankungen gebe, diskutiere sie das mit dem lokalen Finanzdirektor. Nach dieser Diskussion sage sie, "okay, das könne man nach ***H*** schicken." ***E.R.*** möchte vom Fall informiert sein, am Laufenden sein, bevor die Zahlen nach ***H*** übermittelt werden. Sie werde dabei vom Finanzdirektor am Laufenden gehalten. Zu den Beteiligungen der Bf. werde von ***E.R.*** ausgeführt, es gebe bei der Bf. kein Holdingteam. Die Bf. halte zwar die Anteile an anderen Gesellschaften, sie habe aber keine Holdingfunktion. Die Anweisungen betreffend diverser Beteiligungen würden daher nur von ***H*** ausgehen können. Wenn es einmal Beteiligungen/Abtretungen/Zukäufe gegeben habe, "könne das nur von ***H*** aus gekommen sein". Zur Frage des Verteidigers Mag. Schneider an ***E.R.***, "wer sei der Verwalter der Beteiligungen" hält ***E.R.*** fest, die Dienstleistungsgesellschaften würden den gesamten Konzern begründen - das sei ihre Gesellschaft "***A-SAS***" bzw. "***A-SAS***". […] 1.4.6 Zeugenaussage von ***C.S.*** vom 11. Jänner 2013: Der im Rahmen der Hauptverhandlung vom 11. Jänner 2013 als Zeuge befragte ***C.S.*** sei von 2006 bis 2009 in der Fa. ***AR-AG***, in der lokalen ***T***-Gesellschaft der Stadt beschäftigt gewesen. ***C.S.*** habe einen Arbeitsvertrag bekommen, da die ***Mutter***-Gruppe nicht im Schweizer Geschäft, sondern internationaler Controller gewesen sei. ***W.K.*** sei der Chef bzw. CEO der ***T***-Gruppe gewesen und habe noch weitere Länder wie ***F.*** etc. dazubekommen. ***C.S.*** seit 2006 in die Firma als Controller eingetreten mit der Aufgabe, den Chef zu unterstützen. Unterhalb des EBITS bzw. operativen Bereichs, im Finanzbereich seien Zins- und Steuerpositionen "nur in Abstimmung mit ihm und "***T*** International" und der ***BSV*** Gruppe gebucht worden". Dazu habe es klare Anweisungen gegeben, dass eben Konten nur für bestimmte Dinge gebucht werden. Der EBIT sei das Ergebnis der Firma, das den Chef und die Shareholders in ***H*** interessiert. Zur Frage des Vorsitzenden, "was sei mit den Kosten gewesen, die bei den beteiligten Firmen aufgelaufen seien, die allerdings über die Bf. verrechnet worden seien", hält ***C.S.*** fest: Grundsätzlich seien alle Kosten in den lokalen Ländergesellschaften. Wenn es Kosten gegeben habe, die aus irgendwelchen Gründen nicht in den Ländergesellschaften haben verrechnet werden können, dann seien sie von der Bf. bezahlt und an die ***BSV*** ***F.***, an eine Holdinggesellschaft weiterfakturiert worden. Der relevante MPS-Bericht sei dann in ***F.*** und nicht in Österreich gewesen. Zur Frage des Vorsitzenden, wer sei zuständig für Bewirtschaftung dieser Beteiligungen gewesen bzw. wer habe verkaufen, zukaufen und allenfalls Rechnungen zahlen können, hält ***C.S.*** fest: Die "Group-Finance" und die "Group Legal ***B.*** ***H***" haben keine lokale Verantwortung gehabt, ob Forderungen von einem bestimmten Betrag aufgelöst werden oder nicht. Wenn eine Anweisung gekommen sei, sei Mag. ***H.L.*** als "Finance Direktor" von der Bf. da gewesen und habe sich mit der "Group Finance" und der "Group Legal" abgestimmt. Die Tochtergesellschaften seien absolut neutral für die Bf. gewesen. ***C.S.*** habe auch Anweisungen an Mag. ***H.L.*** erteilt, Buchungen in einer bestimmten Form durchzuführen zB bei einer Rechnung von EUR 43.000,00, die von Bf. gebucht und bezahlt und anteilig an die Tochtergesellschaften weiterfakturiert worden sei. Die ***I-GmbH***-GmbH habe als Joint-Venture-Gesellschaft eine ähnliche Problematik wie die ***M.M.*** gehabt: ***W.K.*** habe Kosten verursacht, welche der lokale Geschäfsführer nicht in den lokalen Büchern in Osteuropa haben wollte, weil es ihn nicht interessiert habe, was ***W.K.*** mache. Daher seien in diesem Fall die Kosten über Österreich gebucht, bezahlt und sofort weiterverrechnet worden. Somit seien keine von den ***I-GmbH***-Beträgen oder Marokko-Beträgen in Österreich geblieben. ***C.S.*** sei im September nach ***H*** geflogen, um dort die Budgets, die lokale Arbeit mit einer relativ großen Detaillierung zu präsentieren und abzustimmen, da hier das "Retail" von ***HI-Ltd*** (***BSV***) gewesen sei. Dann habe es aufgrund der Ergebnisse und Präsentationen Vorschläge und Anweisungen für zusätzliche Investitionen, zB EUR 1.000.000 zusätzlich für eine Performance der CAPEX gegeben. Das sei Geld, das man über mehrere Perioden investiere, das einen Nutzwert habe. […] Grundsätzlich sei es so, dass "lokale Kosten" im EBIT bleiben und "nicht lokale Kosten" nach Abstimmung entweder unterhalb vom EBIT verbucht oder direkt weiterverrechnet werden. ***E.R.*** sei die Nachfolgerin von ***C.S.***, mit dem Unterschied, dass "***F.***" bzw. "***F-SAS***" dazugekommen sei. Das habe ***C.S.*** nie gehabt. ***C.S.*** sei weiterhin seit Februar 2009 als internationaler Controller in der Firma tätig. Bis Februar 2008 sei ***C.S.*** regionaler "Finance-Director" und ab Februar 2008 Geschäftsführer in der Schweiz geworden und somit in anderer Konstellation mit ***M.R.*** und Mag. ***H.L.*** zu tun gehabt. Zur Frage von Mag. Ainedter, "wer hatte die Aufgabe zu verwalten, wer habe entschieden, welche Beteiligungen gehalten, welche Beteiligungen gekauft oder verkauft werden", hält ***C.S.*** fest: Dafür seien die "Group Finance" und die "Group Legal" verantwortlich gewesen, der "Group Finance" sei ***I.C.***, und der "Group Legal" sei ***M.S.*** vorgestanden. Später, ***C.S.*** wisse nicht den Zeitpunkt, sei ***A.E.*** als die ***BSV*** Gruppe dann abgelöst worden. Seiner Meinung nach sei ***A.E.*** bereits dagewesen, als ***E.R.*** gekommen war. Zum Hauptversammlungsprotokoll vom 6.11.2013 werde bemerkt, dass ***E.R.*** involviert gewesen sei, wenn es darum gegangen sei, Kapitalerhöhungen zu machen, an der Kommunikation beizutragen mit dem lokalen Finanzchef. ***C.S.*** habe auch eng mit ***W.K.*** zusammengearbeitet. Zum Vorhalt von Mag. Ainedter, dass ***C.S.*** zwei völlig konträre Aussagen gemacht habe, hält ***C.S.*** fest: Er könne nicht beurteilen, ob sich das später geändert habe, als er in der Finanzdirektion gewesen sei - damals habe es gestimmt. ***C.S.*** habe keine Kenntnis davon, ob ***E.R.*** das geändert habe. Zur Frage von Verteidiger Ainedter, von wem ***C.S.*** die Anweisungen erhalten habe, was tatsächlich zu verbuchen sei, hält ***C.S.*** fest, dass er von der Holding, der "***67***", die entsprechenden Anweisungen erhalten habe.