BFG RV/6100547/2017

Wie sich aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt, beruht diese Forderung auf einer an die ***Max*** Technologies SC Ltd. geleisteten Zahlung iHv EUR 2.240,00, die - anders als die sonstigen derartigen Buchungen auf diesem Verrechnungskonto - nicht durch eine nachgelagerte Rechnungsstellung der ***Max*** Technologies SC Ltd. ausgeglichen worden ist. Im Zuge der Jahresabschlussarbeiten (Buchungscode "UB") wurde diese nicht durch eine Rechnung "unterfütterte" Zahlung schließlich erfolgswirksam zur Gänze wertberichtigt. Die Wertberichtigung einer Forderung ist - gemäß den obigen Ausführungen - nur bei (zumindest vorliegender) Gefährdung der Einbringlichkeit möglich. Dass eine solche Gefährdung der Einbringlichkeit bei der gegenständlichen Forderung vorgelegen ist, wurde durch die SMFE nicht vorgebracht. Zudem ist nicht einsichtig, weshalb im Falle einer am 11.05.2007 geleisteten Vorauszahlung nicht bereits vor den Jahresabschlussarbeiten reagiert und entweder die Rechnungsstellung urgiert (im Falle einer tatsächlichen Leistungserbringung) oder die Rückzahlung der Vorauszahlung (im Falle einer irrtümlichen Zahlung) verlangt wird. Im Ergebnis steht fest, dass die Voraussetzungen für eine erfolgswirksame Wertberichtigung dieser Forderung nicht erfüllt sind. Die Beschwerde war in diesem (Unter)Punkt somit abzuweisen. b) Forderungen gegenüber der SMD - Konto 2/21905 Diese Forderungen beruhen auf einer an die SMD ausgestellten Ausgangsrechnung über EUR 100.000,00 sowie aus verauslagten Reisekosten über EUR 2.556,35. Beide Forderungen sind originär bei der SM GmbH entstanden und beruhen nicht auf einem bloßen Kostenersatz von bei der SMD entstandenen Kosten. Gemäß dem festgestellten Sachverhalt wurde über die SMD im Jahr 2007 ein Insolvenzverfahren eröffnet. Ob dieses Insolvenzverfahren bereits im Zeitpunkt der Entstehung der Forderungen absehbar war und die SM GmbH somit die Uneinbringlichkeit der Forderung hätte verhindern können, ist - gemäß der obig zitierten Literatur - unerheblich. Fest steht, dass aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über die SMD die Einbringlichkeit der Forderungen zumindest zweifelhaft wurde. Die gegenständlichen Forderungen sind somit in Höhe der Ausfallsquote (d.h. 90%) zu berichtigen. Weshalb von der SM GmbH - abweichend von den sonstigen Forderungen gegenüber der SMD und abweichend von der Insolvenzquote - eine vollständige Wertberichtigung angestellt wurde, ist nicht einsichtig. Der Beschwerde war in diesem Punkt somit teilweise stattzugeben. Die Höhe der Wertberichtigung beträgt 92.300,72 (90% von EUR 102.556,35). c) Forderungen gegenüber der SMD - Konto 3/3604 Gemäß dem festgestellten Sachverhalt hat die SM GmbH die Verpflichtung zur Übernahme der Kosten der Vertriebsgesellschaften ab dem Jahr 2007 von der SMI übernommen. Ob es für die SM GmbH bereits im Zeitpunkt der Entstehung der Forderungen absehbar war, dass diese Forderungen von der SMD nicht (zur Gänze) bedient werden können, ist unerheblich (siehe wiederum die obig zitierte Literatur) bzw. wurde dies von den Parteien auch nicht vorgebracht. Grund für die Nichtanerkennung dieser Wertberichtigung durch das belangte Finanzamt war - wie in der Beweiswürdigung ausgeführt - die Tatsache, dass das belangte Finanzamt weder für das Jahr 2006 noch für das Jahr 2007 die Kostenübernahme durch die SM GmbH (anstelle der SMI) anerkannt hat. Dies entspricht nicht der Auffassung des erkennenden Richters (siehe dazu die Ausführungen zur Tz. 3 "Kostenübernahme"). Im Ergebnis steht somit fest, dass die SM GmbH im Jahr 2007 zur Tragung der Kosten der Vertriebsgesellschaften (und somit auch der SMD) verpflichtet war. Die diesbezüglich entstandenen Forderungen waren aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über die SMD somit entsprechend zu berichtigen. Ausgenommen von der Wertberichtigung sind lediglich jene Forderungen, die bereits im Jahr 2006 entstanden sind (EUR 3.741,30). Zur Tragung dieser Kosten wäre die SMI (und nicht die SM GmbH) verpflichtet gewesen (siehe wiederum die Ausführungen zur Tz. 3 "Kostenübernahme"). Der Beschwerde war in diesem Punkt somit teilweise stattzugeben. Die Höhe der Wertberichtigung beträgt 399.743,43 (90% von EUR 444.159,37). Tz. 6 Consulting ***WB*** Diesbezüglich ist - nach Verweis auf den festgestellten Sachverhalt und die zugrundeliegende Beweiswürdigung sowie die obigen unter Punkt "C. Allgemeine Erwägungen zum Betriebsausgabenabzug" enthaltenen Ausführungen - festzuhalten, dass Aufwendungen, die auf Rechnungen basieren, die ohne Rechtsgrundlage und ohne tatsächlichen Leistungsaustausch ergangen sind, nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig sind. Die Beschwerde war in diesem Punkt abzuweisen. Tz. 8 Nicht erbrachte Leistungen Bestrittene Forderungen aus Schadenersatzansprüchen und Vertragsverletzungen sind idR erst dann zu bilanzieren, wenn ein Anerkenntnis oder ein rechtskräftiges Urteil vorliegt; das Anerkenntnis bzw das Urteil ist hier allerdings kein werterhellender Umstand, der eine frühere Bilanzierung rechtfertigen würde (Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG13, § 6, Rz 22). Gemäß dem festgestellten Sachverhalt wurden die Schadenersatzforderungen gegen ***CU*** erst im Rahmen des Schreibens der anwaltlichen Vertretung der SM GmbH im Mai 2008 konkretisiert. Dass die Handlungen von ***CU***, aufgrund derer diese Schadenersatzforderungen durch die SM GmbH erhoben worden sind, in den Jahren vor 2008 gesetzt worden, führt - im Einklang mit dem Vorbringen der SMFE und der obig zitierten Literaturquelle - nicht dazu, dass die Schadenersatzforderung bereits im Jahr 2007 zu bilanzieren gewesen wäre. Wenn schon ein Anerkenntnis oder ein rechtskräftiges Urteil keinen werterhellenden Umstand darstellt, der eine frühere Bilanzierung rechtfertigen würde, so muss dies umso mehr für die (bloße) anwaltliche Geltendmachung einer Schadenersatzforderung gelten. Zudem wurde bereits im Rahmen einer gegenseitigen Verzichtserklärung im Juni 2008 auf die Geltendmachung von wechselseitigen Ansprüchen (dies betrifft - unter anderem - auch die gegenständlichen Schadenersatzforderungen der SM GmbH gegen ***CU***) verzichtet, sodass auch für das Jahr 2008 keine Bilanzierung dieser Schadenersatzforderung in Frage kommt. Im Ergebnis war der Beschwerde in diesem Punkt somit stattzugeben und die Einkünfte des Jahres 2007 entsprechend zu verringern. Tz. 9 Ausländische Dienstnehmer Die diesbezügliche Feststellung, die zur Kürzung der Betriebsausgaben durch das belangte Finanzamt geführt hat, fußt auf der vom belangten Finanzamt getroffenen Feststellung zur "Tz. 2 Programmerstellungsvertrag", wonach durch die SMFE keine Weiterentwicklung der fraglichen Software erfolgt ist. Diesbezüglich ist zunächst auf die obigen Ausführungen zur Tz. 2 "Programmerstellungsvertrag" sowohl im Sachverhalt, der Beweiswürdigung wie auch der rechtlichen Beurteilung zu verweisen. Nach Ansicht des erkennenden Richters hat die SMFE in den Jahren ab 2006 die Weiterentwicklung der hauseigenen "***SM***"-Software betrieben. Die in diesen Jahren angefallenen Personalkosten für die ausländischen Dienstnehmer standen - gemäß dem festgestellten Sachverhalt - im Zusammenhang mit diesen Entwicklungsarbeiten und dienten somit dem Betrieb der SMFE. Der Beschwerde war in diesem Punkt somit stattzugeben. Tz. 10 Rechtsanwaltskosten Wie sich aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt, wurde der gegenständliche Beratungsvertrag am 02.01.2006 (vereinbarter Vertragsbeginn mit 01.01.2006) abgeschlossen. Wie sich ebenfalls aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt, kann diesem Vertrag keine Wirkung für das Jahr 2005 zugestanden werden, weshalb die Kürzung der dieses Jahr betreffenden Betriebsausgaben durch das belangte Finanzamt zu Recht erfolgt ist. Das grundsätzliche Zustandekommen dieses Vertrages steht - trotz fehlender Unterschrift eines Vertreters der SM GmbH auf der im Akt einliegenden Version - auf Basis der obig dargestellten Beweiswürdigung fest. Wäre der Vertrag im Jahr 2006 nämlich nicht gültig zustande gekommen, wäre keine außerordentliche Kündigung im Jahr 2008 (deren Wirksamkeit vom Rechtsanwalt mit Schreiben vom 30.01.2008 bestritten wurde) erforderlich gewesen. Dass die vertragsgegenständlichen Leistungen nicht für den Betrieb der SM GmbH bezogen worden wären, ergibt sich aus dem festgestellten Sachverhalt nicht. Auf die (möglicherweise nicht gegebene) Zweckmäßigkeit einer Betriebsausgabe kommt es - gemäß der unter Punkt "3.1. B." zitierten Literaturstelle - nicht an. Im Ergebnis war die Beschwerde zu diesem Unterpunkt betreffend das Jahr 2005 abzuweisen. Betreffend die Jahre 2006 und 2007 war der Beschwerde stattzugeben. Tz. 11 FFG-Zuschüsse Gemäß § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Gemäß § 21 Abs. 2 BAO bleiben vom § 21 Abs. 1 BAO abweichende Grundsätze der Abgabenvorschriften unberührt. Gemäß dem festgestellten Sachverhalt ist Vertragspartner (d.h. Förderungswerber bzw. Förderungsnehmer) der FFG die SMI, die im Förderantrag (bzw. in der Endabrechnung letztlich anerkannten) enthaltenen Kosten sind zur Gänze in der SM GmbH angefallen. Gemäß den Richtlinien für die Österreichische Forschungsförderungsgesellschaft mbH zur Förderung von Forschung, Technologie, Entwicklung und Innovation (idF "FFG-Richtlinien", konkret Anlage I zu Punkt 5.3.) hat im Falle der Gewährung einer Förderung die FFG dem Förderungswerber ein zeitlich befristetes Förderungsangebot zu übermitteln. Im Falle der Annahme dieses Angebotes, samt allfälliger Auflagen und Bedingungen, kommt der Förderungsvertrag zustande. Im gegenständlichen Fall ist der Förderungsvertrag zwischen der FFG und der SMI zustande gekommen. Ob bzw. welche Kosten von der FFG letztendlich anerkannt und der Berechnung der gewährten Zuschüsse zugrunde gelegt werden, obliegt der FFG, die sich diesbezüglich im von den gesetzlichen Bestimmungen bzw. den FFG-Richtlinien vorgegebenen Rahmen zu bewegen hat. Konkret wurden von der FFG im Zuge der Revision die im ursprünglichen Antrag der Förderungsnehmerin (d.h. der SMI) enthaltenen Kosten deutlich gekürzt und eine entsprechende Rückforderung an die SMI gestellt (siehe den festgestellten Sachverhalt). Die Frage, ob die letztendliche Anerkennung der Kosten im Zuge des Revisionsverfahrens vor der FFG - obwohl sie nicht bei der SMI als Förderungsnehmerin, sondern bei der SM GmbH angefallen sind - zu Recht erfolgte, kann in diesem Verfahren nicht beantwortet werden. Im Ergebnis bedeutet die diesbezügliche Entscheidung der FFG jedoch, dass die SMI trotz der Tatsache, dass die Kosten, auf Basis derer die Zuschüsse errechnet werden, nicht bei ihr, sondern bei der SM GmbH angefallen sind, nach wie vor als Förderungsnehmerin iSd FFG-Verfahrens zu qualifizieren ist und ihr somit Zuschüsse in der festgestellten Höhe gewährt wurden. Diese Entscheidung der FFG steht - nach Ansicht des erkennenden Richters - einer Umqualifizierung dahingehend, dass die erhaltenen Zuschüsse tatsächlich der SMFE zuzurechnen wären, entgegen. Dies deshalb, weil es den Willen der FFG, die Förderung - trotz der Tatsache, dass die Kosten bei der SM GmbH angefallen sind - bei der SMI (zwar in gekürzter Form, aber dennoch) zu belassen, unterlaufen würde. Hätte die FFG aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes eine vollständige Rückforderung für richtig befunden, so ist davon auszugehen, dass die FFG entsprechend entschieden hätte. Somit bleibt nach Ansicht des erkennenden Richters kein Raum für eine wirtschaftliche Zuordnung der von der FFG gewährten Zuschüsse an die SM GmbH. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des VwGH, wonach die wirtschaftliche Betrachtungsweise nur insoweit anzuwenden ist, als der Tatbestand selbst nicht eine rechtliche Betrachtungsweise erfordert (VwGH 23.06.1995, 93/17/0461). Dies ist - aufgrund der Ausgestaltung des Förderverfahrens vor der FFG und auf Basis der obigen Ausführungen - für den gegenständlichen Fall zu bejahen. Der Beschwerde war in diesem Punkt somit stattzugeben. Tz. 13 Einlagen stille Gesellschafter a) Rechtsgrundlagen § 23 UmgrStG in der für die streitgegenständlichen Jahre maßgeblichen Fassung lautet: (1) Ein Zusammenschluss im Sinne dieses Bundesgesetzes liegt vor, wenn Vermögen (Abs. 2) ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschafterrechten auf Grundlage eines schriftlichen Zusammenschlussvertrages (Gesellschaftsvertrages) und einer Zusammenschlussbilanz einer Personengesellschaft tatsächlich übertragen wird. Voraussetzung ist, dass das übertragene Vermögen am Zusammenschlussstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages, für sich allein einen positiven Verkehrswert besitzt. Der Übertragende hat im Zweifel die Höhe des positiven Verkehrswertes durch ein begründetes Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen. (2) Zum Vermögen zählen nur Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile im Sinne des § 12 Abs. 2. (3) Personengesellschaften sind Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind. (4) Auf Zusammenschlüsse sind die §§ 24 bis 26 anzuwenden. b) Erwägungen Wie sich aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt, wurde der Zusammenschlussvertrag vom 27.09.2006 (Zusammenschlussstichtag 31.12.2005) zwischen der SM GmbH sowie der ***SCH T*** abgeschlossen. Im Rahmen dieses Vertrages verpflichtet sich der atypisch stille Gesellschafter (d.h. die ***SCH T***) zur Leistung einer Bareinlage iHv EUR 1.192.500,00 sowie eines Gesellschafterdarlehens iHv EUR 397.500,00 an die SM GmbH, und zwar jeweils bis zum 30.09.2006. Aus dem Vertrag geht weiters hervor, dass der atypisch stille Gesellschafter die Anteile an der atypisch stillen Gesellschaft treuhändig für diverse Treugeber hält und dass diesen das wirtschaftliche Eigentum (und die damit verbundenen Rechte und Pflichten) an diesen Anteilen zukommt. Fraglich ist, ob ein Zusammenschluss iSd Art. IV UmgrStG vorliegt, obwohl ein Teilbetrag von EUR 355.300 erst am 23.11.2006 - und somit nach dem Ende der umgründungssteuerrechtlichen Neunmonatsfrist - vom Konto des atypisch stillen Gesellschafters (d.h. der ***SCH T***, die hinsichtlich der Gesellschaftsanteile als Treuhänderin fungiert) auf das Konto der SM GmbH überwiesen wurde. Dass die Treugeber die gesamte Einlage innerhalb der Neunmonatsfrist auf das Konto der ***SCH T*** als Treuhänderin überwiesen haben, ergibt sich aus dem festgestellten Sachverhalt. Nach dem strengen Gesetzeswortlaut sind unter "Vermögen" iSd § 23 Abs. 1 UmgrStG nur Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile iSd § 23 Abs. 2 iVm § 12 Abs. 2 UmgrStG zu verstehen. Es ist allerdings unstrittig, dass ein Zusammenschluss iSd UmgrStG dann möglich ist, solange wenigstens einer der Zusammenschlusspartner sogenanntes "begünstigtes Vermögen" iSd § 23 Abs. 2 UmgrStG überträgt und der bzw. die anderen Zusammenschlusspartner bloße Sach- oder Geldeinlagen leisten (Mühlehner in Hügel/Mühlener/Hirschler, Umgründungssteuergesetz: Kommentar, 1. Aufl. 1999, § 23, Rz 10). Dieses weite Verständnis des Zusammenschlussbegriffes dürfte auch dem historischen Willen des Gesetzgebers entsprechen (vgl. die Erläuternden Bemerkungen zum UmgrStG und die dort angeführten Beispiele). Strittig ist, ob sich das Erfordernis der tatsächlichen Übertragung des Vermögens an die übernehmende Personengesellschaft (im konkreten Fall die atypisch stille Gesellschaft) auch auf das "nicht begünstigte Vermögen" (d.h. jenes Vermögen, dass nicht in § 23 Abs. 2 UmgrStG genannt ist) erstreckt. Dies erscheint nur sachgerecht - es sind auch jene Zusammenschlusspartner, die kein begünstigtes Vermögen (sondern zB bloße Geldeinlagen) leisten, von der Rückwirkungsfiktion des Art. IV UmgrStG umfasst (Mühlehner in Hügel/Mühlener/Hirschler, Umgründungssteuergesetz: Kommentar, 1. Aufl. 1999, § 23, Rz 12). Weshalb dann an die tatsächliche Übertragung des von ihnen zu leistenden (nicht begünstigten) Vermögens geringere Anforderungen zu stellen sein sollen, als dies im Falle der Übertragung des begünstigten Vermögens gefordert wird, ist nicht einsichtig (in diesem Sinne auch Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel (Hrsg), Internationale Umgründungen (2005), 6. Tatsächliche Vermögensübertragung; Schwarzinger/Wieser in SWK 8/2001, S 291; Hübner-Schwarzinger/Six in UmgrStG (2012), § 23, Rz 116; Hirschler/Sulz/Oberkleiner/Bernwieser in BFG Journal 1/2024, Seite 5ff.; BFG 11.10.2023, RV/7101930/2013). Dies steht auch im Einklang mit den allgemeinen Regeln des Steuerrechts, wonach die Einlage in eine Mitunternehmerschaft eine Einlagehandlung erfordert (Zorn in Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer: Kommentar (53. Lfg), § 6 Z 5, Rz 11). Wie bereits eingangs ausgeführt, wurde der gegenständliche Zusammenschlussvertrag zwischen der SM GmbH und der ***SCH T*** abgeschlossen, wobei die ***SCH T*** betreffend die Gesellschaftsanteile an der entstandenen atypisch stillen Gesellschaft als Treuhänderin für diverse Treugeber fungierte. Wie oben dargestellt, erfordert das wirksame Zustandekommen eines Zusammenschlusses iSd Art. IV UmgrStG (auch) die tatsächliche Übertragung des (begünstigten und nicht begünstigten) Vermögens an die übernehmende Personengesellschaft, wobei die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums nach § 24 BAO ausreichend ist (Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG5, § 23, Rz 19). Wie sich aus der vorliegenden Aufstellung betreffend das Treuhandkonto der ***SCH T*** per 31.12.2006 ergibt, wurde die letzte Überweisung im Zusammenhang mit der "zweiten Beteiligungstranche" (d.h. betreffend den Zusammenschlussvertrag mit Zusammenschlussstichtag 31.12.2005) in Höhe von EUR 355.300,00 am 23.11.2006 vom Bankkonto der Treuhänderin auf das Bankkonto der SM GmbH überwiesen. Die seitens der SMFE wurde diesbezüglich ausgeführt, dass es sich "bei dieser Überweisung aus steuerlicher Sicht lediglich um eine "***SM***-interne" Überweisung vom Treuhandkonto auf das Geschäftskonto" der SM GmbH handle, das wirtschaftliche Eigentum sei "im Innenverhältnis innerhalb der Neunmonatsfrist tatsächlich übertragen" worden. Dass der fragliche Geldbetrag von der ***SCH T*** an die SM GmbH erst am 23.11.2006 überwiesen wurde, wird nicht bestritten. Es wird allerdings nicht ausgeführt, auf welchem Wege das wirtschaftliche Eigentum an diesem Geldbetrag bereits am (spätestens) 30.09.2006 auf die SM GmbH übertragen worden wäre oder warum es sich lediglich um eine "***SM***-interne" Überweisung handeln solle. Fest steht, dass die Vertragsparteien des Zusammenschlussvertrages (d.h. die SM GmbH und die ***SCH T***) die Überweisung der Bareinlage bzw. des Gesellschafterdarlehens bis zum 30.09.2006 vereinbart haben. Fest steht außerdem, dass die letzte diesbezügliche Überweisung der ***SCH T*** erst am 23.11.2006 getätigt und auf dem Bankkonto der SM GmbH eingelangt ist. Notwendig für das Zustandekommen eines Zusammenschlusses iSd Art. IV UmgrStG ist - wie dargestellt - die tatsächliche Übertragung des (begünstigten und nicht begünstigten) Vermögens an die übernehmende Personengesellschaft (so auch BFG 11.10.2023, RV/7101930/2013). Dies ist nicht zur Gänze erfolgt. Weshalb die Überweisung der "letzten Tranche" durch die ***SCH T*** an ihre Vertragspartnerin, die SM GmbH, erst am 23.11.2006 - und somit deutlich nach dem Ende der Neunmonatsfrist - erfolgt ist, wurde nicht ausgeführt. Es wurden weder rechtliche noch sonstige Hindernisse vorgebracht, um die verspätete Überweisung zu rechtfertigen. Auf welchem Wege der - vertraglich vereinbarte - Geldbetrag bereits knapp 2 Monate vor der Überweisung im zumindest wirtschaftlichen Eigentum der übernehmenden Personengesellschaft gestanden haben sollte, wurde ebenfalls nicht ausgeführt. Im Ergebnis ist in Übereinstimmung mit dem belangten Finanzamt davon auszugehen, dass der Zusammenschluss nicht mit 31.12.2005, sondern erst mit dem Abschluss des Zusammenschlussvertrages am 28.09.2006 zustande gekommen ist. Die Rechtswirkungen des Art. IV UmgrStG können - mangels Erfüllung der diesbezüglichen Voraussetzungen - ebenfalls nicht eintreten. Die Beschwerde zu diesem Punkt war somit abzuweisen. Tz. 14 Verlustanteile stille Gesellschafter a) Rechtliche Grundlagen, Erläuternde Bemerkungen Gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 sind negative Einkünfte aus einer Beteiligung an Gesellschaften oder Gemeinschaften weder ausgleichsfähig noch gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 vortragsfähig, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Erwerb oder das Eingehen derartiger Beteiligungen allgemein angeboten wird und auf der Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes aus derartigen Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Renditen vor Steuern betragen. Solche negativen Einkünfte sind mit positiven Einkünften aus dieser Betätigung oder diesem Betrieb frühestmöglich zu verrechnen. Die EB zur RV (1766 der Beilagen XX. GP) führen zu dieser Bestimmung aus: "Zu Art. I Z 1 (§ 2 Abs. 2, § 2 Abs. 2a): In das Verlustausgleichsverbot des § 2 Abs. 2 - nunmehr in einen neuen Abs. 2a überführt - sollen ab der Veranlagung 2000 auch Verluste aus Betätigungen einbezogen werden, bei denen in erster Linie die Erzielung steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht. Dazu können Betätigungen im betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich gehören, wenn Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen allgemein - insbesondere durch professionelle Anbieter - angeboten werden. Ein weiteres Indiz für die primäre Zielsetzung des Erzielens von Steuervorteilen ist aus dem angebotenen Gesamtkonzept abzuleiten. Sollte sich daraus ergeben, daß aus Beteiligungen der angebotenen Art Renditen - ohne Anwendung der gegenständlichen Bestimmung - erreichbar wären, die nach Steuern das Doppelte einer Vergleichsrendite vor Steuern ergeben, wird damit ein Verlustausgleich ausgeschlossen sein. Die Regelung ist in der Weise angelegt, daß nicht auf die konkreten Verhältnisse des Anlegers abzustellen ist. Irrelevant ist daher etwa der konkrete Steuersatz, dem ein Anleger unterliegt, oder die Eigen- oder die Fremdfinanzierung des Kapitaleinsatzes. Es genügt vielmehr, daß generell und allgemein eine entsprechende Renditeerzielung erreichbar wäre. Dabei wird in aller Regel in einer abstrakten Betrachtung vom Höchststeuersatz und der optimalen Ausnutzung von Steuervorteilen (etwa beim Abschichtungserlös) auszugehen sein. Die Renditeberechnung wird sich weiters daran zu orientieren haben, zu welchem Zeitpunkt der Anleger nach der Konzeption des Modells ausscheiden wird. Dabei wird auch das wahrscheinliche Verhalten des Kapitalnehmers zu berücksichtigen sein, also etwa die (rechtzeitige) Ausnutzung von Kündigungsmöglichkeiten im Interesse einer aus der Sicht des Kapitalnehmers ,billigen' Kapitalaufnahme. Schließlich wird auf den Hintergrund der Kapitalaufnahme Bedacht zu nehmen sein. Bei Kapitalanlagen, die nach ihrer gesamten Ausgestaltung auf eine längerfristige Veranlagung des Kapitals schließen lassen (insbesondere Kapitalanlagen in Immobilien), wird der Zeitraum für die Renditeermittlung - so nicht besondere Verhältnisse auf Anderes hinweisen - grundsätzlich auf die zu erwartende Nutzungsmöglichkeit der Kapitalanlage abzustellen sein. Unter Rendite wird der nach der Methode des internen Zinsfußes abgezinste Barwert der Zahlungsströme zu verstehen sein, wobei Wiederveranlagungen mit einem marktüblichen Zinssatz zu verrechnen wären." b) Erwägungen Durch § 2 Abs. 2a EStG 1988 soll sichergestellt werden, dass sich private Investitionsentscheidungen an wirtschaftlichen und nicht an steuerlichen Kriterien ausrichten, um der Gefahr von Fehlallokationen vorzubeugen. Die Bestimmung knüpft an einen bestimmten Investitionstypus an, dessen Investitionsentscheidung nicht primär anhand wirtschaftlicher Erwägungen getroffen wird, sondern im Kern überwiegend steuerlich motiviert ist (vgl. zu § 2b dEStG 1999: BFH 22.09.2016, IV R 2/13). Ausdruck dieses Gedankens ist das in § 2 Abs. 2a EStG 1988 (einzige) normierte Regelbeispiel, wonach das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, wenn der Erwerb oder das Eingehen einer Beteiligung allgemein angeboten wird und auf der Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes aus derartigen Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Renditen vor Steuern betragen. Andere (gesetzlich nicht ausdrücklich geregelte) Beispiele würden zur Rechtfertigung der Verlustausgleichs- und Verlustvortragsbeschränkung gleichwertige objektive Umstände wie jene des Regelbeispiels erfordern (vgl. BFG 08.03.2023, RV/7101922/2013; BFG 24.03.2021, RV/7101627/2020). Nach der Rechtsprechung des VwGH kann auch im Falle von entsprechend intensiver Bewerbung von steuerlichen Vorteilen insbesondere im Zusammenhang mit Verlustzuweisungen und nach Abwägung mit den anderen in Aussicht gestellten Vorteilen einer Beteiligung das Verlustausgleichsverbot des § 2 Abs. 2a EStG 1988 Anwendung finden. (VwGH 21.02.2018, Ro 2016/13/0027). Wie sich aus dem obig dargestellten Sachverhalt ergibt, ist die Bewerbung der Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter an der SM GmbH nicht unter besonderer Hervorhebung von Verlustzuweisungen und damit verbundenen Steuervorteilen erfolgt. Es kommt somit nicht schon aus diesem Grund zur Anwendung des Verlustausgleichsverbotes des § 2 Abs. 2a EStG 1988. Daran ändert auch die Tatsache, dass nach Auffassung des erkennenden Richters über dem Modell "***SM***" zumindest zum Teil der Schatten eines "Steuermodells" liegt, nichts. Dies deshalb, da die interne Konzeption bzw. die internen Abläufe davon zu trennen sind, ob eine Beteiligung auch gegenüber den potentiellen Anlegern als "Steuermodell" im Sinne von Steuervorteilen durch Verlustzuweisungen beworben wird. Dies konnte im gegenständlichen Fall nicht nachgewiesen werden. Es ist somit zu prüfen, ob die Voraussetzungen für das (einzige) normierte Regelbeispiel des § 2 Abs. 2a EStG 1988 (siehe oben) im konkreten Fall erfüllt sind. Diesbezüglich ist zunächst auf das Vorbringen der steuerlichen Vertretung der SMFE einzugehen, wonach aufgrund des hohen außersteuerlichen Risikos selbst bei Erfüllung dieser Voraussetzungen das Verlustausgleichsverbot nicht zur Anwendung gelangen kann (siehe oben, Punkt "I. B. Tz. 14"). Diesbezüglich wurde vom VwGH festgehalten, dass diese Einschränkung bei schematischer Anwendung zu weit geht, weil steuerliche Vorteile auch ohne deren besondere Bewerbung im Vordergrund stehen können, wenn ein hohes außersteuerliches Risiko besteht (vgl. erneut VwGH 21.02.2018, Ro 2016/13/0027). Eine diesbezügliche Abwägung kann im konkreten Fall allerdings unterbleiben, da sich bereits aus anderen Gründen die Nichtanwendbarkeit der Bestimmung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 ergibt. So ergibt sich aus dem - als Folge der richterlichen Beweiswürdigung - festgestellten Sachverhalt, dass der Erwerb bzw. das Eingehen der Beteiligung allgemein angeboten wurde. Die erste Voraussetzung des in § 2 Abs. 2a EStG 1988 normierten Regelbeispiels ist somit im konkreten Fall erfüllt. Allerdings ergibt sich aus dem festgestellten Sachverhalt ebenfalls, dass der angestellte Renditevergleich nicht zum Ergebnis führt, dass ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Renditen vor Steuern betragen. Die von der steuerlichen Vertretung der SMFE diesbezüglich angestellten Berechnungen wurden vom belangten Finanzamt nicht bestritten und sind auch nach Ansicht des erkennenden Richters nicht zu beanstanden. Vor diesem rechtlichen und sachverhaltsmäßigen Hintergrund war der Beschwerde im Hinblick auf die Nichtanwendbarkeit des § 2 Abs. 2a EStG 1988 für sämtliche streitgegenständliche Jahre stattzugeben. 3.2. Zu Spruchpunkt V. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Der Verwaltungsgerichtshof ist als Rechtsinstanz tätig, zur Überprüfung der Beweiswürdigung ist er im Allgemeinen nicht berufen. Soweit es sich um die Lösung von Tatfragen (Tatsachenannahmen, Sachverhaltsfeststellungen, Beweiswürdigung), welche keine Rechtsfragen sind, handelt, ist diesbezüglich die Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig (vgl. VwGH 11.09.2014, Ra 2014/16/0009). Die aufgeworfenen Rechtsfragen wurden entsprechend der im Erkenntnis zitierten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes gelöst. Somit ist auch in diesen Fällen die die Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig. Linz, am 2. Juli 2024