BFG RV/6100547/2017

Ebenfalls auf die Verhandlungen mit ***SVM*** und den Einfluss auf den ermittelten Kaufpreis verweist ***CU*** in seiner Aussage vor dem belangten Finanzamt vom 27.06.2008: ON 1-n - Aussage ***CU*** vor dem belangten Finanzamt am 27.06.2008 Wie ist der Preis verhandelt worden? Wir haben ursprünglich mit ***SVM*** verhandelt. Dabei hat sich der Wert des gesamten Know-Hows mit drei mal €1.750.000 ergeben. Stellt man diese Aussage mit jener in der Beschwerde gegenüber, so ist ein massiver Unterschied betreffend das von ***SVM*** in Aussicht gestellte Kapital erkennbar. Laut Beschwerde seien es EUR 3.000.000 gewesen (je nach Erfolg der Umsetzung). Laut ***CU*** habe sich in den Verhandlungen mit ***SVM*** jedoch "der Wert des gesamten Know-Hows mit drei mal €1.750.000" ergeben. Dies ergibt in Summe einen Betrag von EUR 5.250.000 und liegt somit um EUR 2.250.000 über dem im Beschwerdevorbringen angeführten Betrag. Weder der eine noch der andere Betrag wurde durch Nachweise (zB das tatsächliche Angebot von ***SVM***) belegt. Dieser Umstand trägt - nach Ansicht des erkennenden Richters - nicht unbedingt dazu bei, die Glaubwürdigkeit der obigen Ausführungen zu steigern. Laut Aussage von ***DM*** hat sich der Kaufpreis wieder völlig anders errechnet: ON 1-o - Aussage ***DM*** vor dem belangten Finanzamt am 27.06.2008 Wie wurde der Preis von 3.000.000,-- bzw. 1.750.000,-- ermittelt? Dabei wurde der Preis auf Know-How-Einschätzung aufgrund von Systemverkäufen am Markt durch die Fa. ***SK*** und Potential der Entwicklungen am Markt festgelegt. Konkret gebe ich als Beispiel das Stadion in Basel an, wobei ***SK*** ca. 3.000.000,-- erzielt hat. Dabei sollte das verkaufte Know-How im Zuge meiner Tätigkeit bei der SMFE-GmbH noch weiter entwickelt werden. Zum jetzigen Zeitpunkt gibt es Anfragen über 880 Stück dieser Terminals (reiner Hardware-Wert ca. 5.600.000,--), Planung und Softwareplanung sind dabei noch nicht berücksichtigt. Die Daten zu diesen Anfragen werden von mir nachgereicht. Betreffend diese Aussage ist ergänzend auf das Gutachten des ***SV2*** sowie des ***SV3*** (siehe oben, ON 1-g und h) zu verweisen: Tz. 1493 - Diese Aussage deckt eine völlig realitätsferne Bewertung auf, indem das eigene Know-How vom Potential eines ganzen, seit Jahren am Markt tätigen Unternehmens abgeleitet wird. Schließlich hat ***CU*** vor dem LG ***LG*** im Verfahren zur Gz. ***AZ*** wie folgt ausgeführt (Seite 293 des Urteils) und wieder eine völlig andere Berechnung in den Raum gestellt: Befragt in der Hauptverhandlung vom 08.05.2012 zu dem von ihm gleichzeitig als Know-How Verkäufer und Käufer (als Vertreter der ***SM***) abgeschlossenen Vertrag, gab der Achtangeklagte [Anmerkung: ***CU***] an, dass er darin sein gesamtes Wissen sowie seine Kontakte im Bereich des mobile ticketing verkauft habe. Da es dem Achtangeklagten nach Verkauf seines Know-Hows untersagt war, weiter im Bereich des mobile ticketing tätig zu sein, berechnete er den Kaufpreis dergestalt, dass er ein Jahresgehalt von nicht ganz EUR 150.000,-- mit einem Zeitraum von 12 Jahren multiplizierte. Wie aus den obigen Ausführungen ersichtlich ist, wurden zum Thema der Wert- und somit der Kaufpreisermittlung betreffend das Know-How von ***CU***, ***WB*** und ***DM*** diverse unterschiedliche Berechnungsmethoden vorgebracht. Es erscheint naheliegend, dass bei tatsächlicher Werthaltigkeit des übertragenen Know-How zumindest die Ermittlung dieses Wertes von den "Know-How-Trägern" dargestellt werden kann. Stattdessen wurden von ***CU*** zwei unterschiedliche Berechnungen und von ***DM*** ergänzend eine dritte und wiederum völlig andere Berechnung vorgebracht. Schließlich wurde in der Beschwerde vorgebracht, dass der Kaufpreis auf Basis einer sogenannten "pre-money Bewertung" - und somit einer wieder anderen Methode - festgelegt wurde. Dies lässt - nach Ansicht des erkennenden Richters - nur den Schluss zu, dass der Kaufpreis tatsächlich willkürlich festgelegt wurde (siehe dazu auch die ON 1-b). Denn hätte das Know-How den behaupteten Wert (oder überhaupt einen Wert) gehabt, wäre wohl dieser als Kaufpreis vereinbart worden und die beteiligten Parteien hätten diesbezüglich übereinstimmende Aussagen treffen können. Dass der Kaufpreis losgelöst vom tatsächlichen Wert des - vermeintlich - übertragenen Know-How (und somit willkürlich) errechnet wurde, wird zusätzlich durch die im Rahmen der Hausdurchsuchung bei der "***EFI***" sichergestellten Berechnungen des ***HT*** untermauert: Bei dieser Hausdurchsuchung wurde ein von ***HT*** erstelltes Dokument mit der Bezeichnung "Projekt ***SM***, Kauf von Software Grundlagen, Bewertung" mit dem auf dem Dokument ersichtlichen Erstellungsdatum "01.10.2005" sichergestellt. Dieses war unter dem Pfad (***Pfad***) abgespeichert. Diese Datei stammt - wie anhand des Datums erkennbar - aus dem Oktober 2005 und somit einer Phase, in der das Modell "***SM***" konzeptioniert wurde. In diesem Dokument findet sich die Berechnung eines Kaufpreises von EUR 5.750.000 als Summe einer "Bewertung der Stunden für Know How" I-V in den Jahren 1999 bis 2005. Im Rahmen dieser Berechnung wurde eine - offenbar willkürlich - gewählte Anzahl von Arbeitsstunden mit unterschiedlichen Stundensätzen multipliziert, um eine Plausibilisierung des Kaufpreises darstellen zu können. Dass es sich bei dieser Berechnung um eine "willkürliche" handelt, ergibt sich auch daraus, dass sich keine Bezugnahme auf eine der obig dargestellten anderen Methoden der Kaufpreisfindung findet. An dieser Stelle ist noch auf das im Rahmen der mündlichen Verhandlung erstattete Vorbringen von ***JS*** zu verweisen, wonach ***HT*** (bzw. die "***EFI***", d.h. die ***EFI GmbH*** als Ganzes) keine Rolle bei der Konzeption der atypisch stillen Gesellschaft bei der SM GmbH gespielt haben soll und die obigen Berechnungen von ***HT*** ohne Auftrag erstellt wurden und folglich keine Verwendung gefunden haben. Dieser Aussage kann - nach Ansicht des erkennenden Richters - aus den folgenden Gründen nicht gefolgt werden: In den im elektronischen Akt einliegenden Unterlagen (die auch der Beschwerdevorentscheidung angeschlossen waren) finden sich handschriftliche Notizen des ***HT***, in denen auf eine Besprechung mit ***JS*** am 22.10.2005 verwiesen wird und in denen diverse Berechnungen betreffend den Kauf von Know-How auf Ebene der SM GmbH enthalten sind. Zudem finden sich Hinweise auf Besprechungen mit ***CU*** und ***PK***. Es erscheint nicht plausibel, dass jemand, der an der Konzeption einer atypisch stillen Beteiligung überhaupt nicht beteiligt war (so ***JS*** in seiner Aussage betreffend ***HT***), sowohl auf eine Besprechung mit dem zukünftigen Geschäftsführer der SM GmbH (***CU***) wie auch mit dem hauptsächlich betrauten Steuerberater (***PK***) verweisen kann, die Höhe der im Raum stehenden Beträge für den Kauf von Know-How (näherungsweise) errechnet und die im Jahr 2005 in Aussicht gestellten Verlustzuweisungen an die atypisch stillen Beteiligten (260% der Einlage - siehe das der Beschwerde beigelegte Berechnungsbeispiel in Beilage 8) in seinen Notizen korrekt beziffert, wenn er an der Konzeption der atypisch stillen Beteiligung überhaupt nicht beteiligt gewesen sein soll. Zudem findet sich in den vorliegenden Unterlagen eine Vereinbarung zwischen der ***SM GmbH*** einerseits und der ***EFI GmbH*** andererseits. Gegenstand dieser Vereinbarung ist die "Konzeption eines atypisch stillen Beteiligungsmodelles für ***SM*** für das Jahr 2005/2006", wobei ein geplantes Beteiligungskapital von EUR 4.000.000,00 angeführt wird. Zudem ist in dieser Vereinbarung ein Passus enthalten, demgemäß "***SM*** erklärt, mit ***AAA GmbH*** einen Consultingvertrag abzuschließen". Als Honorar wurde ein Betrag von 6% des verkauften Beteiligungskapitals vereinbart. Diese Vereinbarung ist - zumindest in der vorliegenden Version - nur einseitig von der ***EFI GmbH*** unterzeichnet. Dass diese Vereinbarung, ebenso wie der in Aussicht gestellte Consultingvertrag mit der ***AAA GmbH***, allerdings tatsächlich abgeschlossen und gelebt wurde, ergibt sich aus den von diesen Unternehmen an die SM GmbH ausgestellten Rechnungen. In der Rechnung der ***AAA GmbH*** vom 14.04.2006 wird als Leistungsinhalt die "Aufbereitung der Know-how Grundlagen, Strukturierung und Vorbereitung für einen möglichen Know-how Verkauf der ***DVM C*** an die ***SM GmbH***, Schaffung von Bewertungsgrundlagen und verschiedene Analysen in diesem Zusammenhang" im Zeitraum vom 01.03.2006 bis 15.04.2006 angeführt. In den Rechnungen der ***AAA GmbH*** vom 10.07.2006 sowie vom 23.10.2006 (zur Gänze storniert mittels Gutschriften vom 31.07.2006 sowie vom 31.12.2006) wird - unter anderem - auf Leistungen im Zusammenhang mit der "Verlustentstehung beim atypisch stillen Beteiligungsmodell" Bezug genommen. In der Rechnung der ***EFI GmbH*** vom 10.04.2006 werden als Leistungsinhalt insgesamt 136 Consultingstunden im Zusammenhang mit den "Know-how Verträgen und anderen strukturellen Maßnahmen, Know-how Bewertung etc." im Zeitraum bis 28.02.2006 angeführt. In den übrigen von der ***EFI GmbH*** ausgestellten Rechnungen wird die vereinbarte Konzeptionsgebühr von 6% des Beteiligungskapitals in Rechnung gestellt. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass - entgegen den Ausführungen von ***JS*** - neben der ***SCH WB*** auch noch die ***EFI GmbH*** sowie die ***AAA GmbH*** in die Konzeption/Planung/Umsetzung des atypisch stillen Beteiligungsmodelles bei der SM GmbH beteiligt waren und dafür auch entsprechende Beträge in Rechnung gestellt haben. So wurde etwa die Konzeption des Modelles sowohl von der ***SCH WB*** als auch von der ***EFI GmbH*** in gleichlautender Höhe (6% des Beteiligungskapitals) in Rechnung gestellt. Auffällig ist zudem, dass die ***AAA GmbH*** offenbar Leistungen im Zusammenhang mit der "Aufbereitung der Know-how Grundlagen" erbracht (oder zumindest fakturiert) hat. Aus welchem Grund diese Leistungen erforderlich waren, wenn das Know-How - laut dem Vorbringen der beschwerdeführenden Partei - klar werthaltig und nur auf das Wissen der Know-How-Träger (d.h. ***CU***, ***DM***, ***WB***) zurückzuführen sein soll, erscheint völlig unklar. Im Ergebnis lässt auch dieses Dokument darauf schließen, dass das in Rechnung gestellte Know-How gerade nicht werthaltig war, sondern zur Generierung von Anlaufverlusten in der vereinbarten Höhe benötigt wurde. Zudem erscheint es bemerkenswert, dass für die Konzeption dieses atypisch stillen Beteiligungsmodelles von der SM GmbH insgesamt 12% des Beteiligungskapitals als Honorar an die ***SCH WB*** sowie die ***EFI GmbH*** entrichtet werden mussten. Dies lässt sich nicht mit der Aussage von ***JS*** - wonach weder ***HT*** (noch die ***EFI GmbH*** als Ganzes) an der Konzeption beteiligt waren - noch mit seiner Aussage, dass zwischen der SM GmbH und der "***EFI***" keine Verbindungen - abgesehen von einem "kleinen Serverhosting" - bestanden hätten, vereinbaren. In Summe sind die obigen Widersprüche, zusammen mit anderen Auffälligkeiten (siehe nachfolgend) nicht dazu geeignet, die Aussagen von ***JS*** als jedenfalls glaubwürdig einzustufen. Nach der Aussage von ***JS*** in der mündlichen Verhandlung am 03.04.2024 sollen sowohl ***DM*** als auch ***CU*** Teilnehmer der "NFC-Konferenz-Gruppe" gewesen sein, dies zum Nachweis ihres Know-How. Dies steht im direkten Gegensatz zum Inhalt eines Besprechungsprotokolls zwischen ihm und ***HN*** vom 11.11.2007, in dem festgehalten wurde, dass "das Vertrauen von ***SK*** in SM stark gelitten hat, da nie die vereinbarten Ankündigungen eingehalten wurden.". Auch habe der Vertreter der ***SK*** "über die negativen Meldungen von ***SVM*** berichtet." Der Vertreter der ***SK*** habe "ebenfalls berichtet, dass ***SK*** Mitglied im NFC-Forum ist und das dieses Forum SM nicht kennt."). Nach der Aussage von ***JS*** in der mündlichen Verhandlung am 03.04.2024 hat die ***EFI*** "Know-How-Kaufverträge gemacht, die sind auf einem "Kaszettl" basiert". Demgegenüber hätte der Kaufvertrag mit Notariatsakt im gegenständlichen Fall "2 cm gehabt". Diesbezüglich ist auf die Aussage des Dr. ***RA K*** vor dem LG ***LG*** (Seite 239) zu verweisen, wonach der "von ihm ursprünglich konzipierte Know How-Vertrag" tatsächlich nie abgeschlossen wurde, sondern vielmehr einer, der den ***EFI-Mustern*** entspricht. Gemäß dieser Aussage hat Dr. ***RA K*** auch keinen Auftrag mehr erhalten, die Know How-Verträge fertig zu konzipieren. Wenn ***JS*** in seiner Aussage also den Unterschied zwischen dem gegenständlichen Vertragskonvolut und den von der ***EFI*** verwendeten Know-How-Verträgen betont, so ist darauf zu verweisen, dass nach der obig wiedergegebenen Aussage auch im gegenständlichen Fall ein den von der ***EFI*** verwendeten Vertragsmustern entsprechender Know-How-Vertrag abgeschlossen wurde. Soweit das gesamte Vertragskonvolut (d.h. inklusive der Rahmenvereinbarung vom 21.10.2005) ins Treffen geführt wird, so ist darauf zu verweisen, dass in diesem Rahmenvereinbarung lediglich auf den noch abzuschließenden Know-How-Vertrag (Vertragsmuster als Beilage ./3 zur Rahmevereinbarung) verwiesen wurde und die Rahmenvereinbarung sonst keine Regelungen zum Know-How-Verkauf enthält. Dass aber gerade nicht dieses Muster, sondern eine deutlich davon abweichende Vertragsversion tatsächlich unterschrieben wurde, ergibt sich aus dem Vergleich der Dokumente sowie aus der Aussage des Dr. ***RA K***. F. Keine Beschränkung des Know-How auf technische Aspekte: Soweit in der Beschwerde, dem Vorlageantrag sowie im Zuge der mündlichen Verhandlung darauf verwiesen wird, dass das übertragene Know-How nicht auf technische Aspekte reduziert werden könne, sondern auch die weltweite Vernetzung der "Know-How-Träger" ins Kalkül gezogen werden müsse, aus der sich in weiterer Folge erfolgreiche Kundenprojekte ergeben hätten, so ist darauf wie folgt zu antworten: Der logische Schluss, dass nicht nur der "technische Teil" des Know-How, sondern auch sämtliche Kontakte der Herren ***CU***, ***WB*** und ***DM*** im Rahmen der "Know-How-Verträge" an die SM GmbH übertragen worden seien, wäre dann zulässig, wenn dies die einzige Vertragsbeziehung zwischen der SM GmbH und den Herren ***CU***, ***WB*** und ***DM*** gewesen wäre. Davon kann allerdings keine Rede sein. Vielmehr waren sämtliche Personen entweder als Geschäftsführer (***CU*** betreffend SM GmbH, SMI und SMT sowie ***WB*** betreffend SMD) oder Key Account Director (***DM*** betreffend SM GmbH und SMD) angestellt und kraft dieser Position selbstverständlich - auch aufgrund der Höhe der gewährten Vergütung - zur Förderung des Geschäftszweckes verpflichtet. Dies ergibt sich auch aus den Aussagen von ***CU*** und ***DM***, die eine Verknüpfung des Know-How-Erwerbes mit dem Angestelltenverhältnis verneinen (siehe oben, ON 1-h und ON 1-i). Weshalb die Verpflichtung zur Nutzung der - unwidersprochen vorhandenen - Kontakte in der Branche dem Know-How-Vertrag und nicht den Angestelltenverhältnissen zugeordnet sein sollte, konnte nicht aufgezeigt werden. Zudem wurde nie dargelegt, dass dieses Kontaktnetzwerk tatsächlich übertragen wurde. Insbesondere betreffend ***DM*** ist auf seine Aussage hinzuweisen, wonach seine Position als "Vertrieb bei wichtigen Kunden" zu verstehen ist. Weshalb dann die Nutzung seiner Kontakte nicht diesem Angestelltenverhältnis, sondern dem Know-How-Vertrag zugeordnet werden sollte, ist uneinsichtig. Zudem ergibt sich aus den obig zitierten Aussagen von ***CU*** und ***DM*** lediglich, dass "gedrucktes Wissen über 700 Seiten" (***CU***) bzw. das Know-How "in Ordnerform" (***DM***), übertragen wurde. Dass hier auch Kontakte oder Details zur weltweiten Vernetzung mit Entscheidungsträgern enthalten waren, wurde von diesen Personen nicht vorgebracht. G. Conclusio Im Ergebnis steht auf Basis von sämtlichen obigen Ausführungen und nach Ansicht des erkennenden Richters fest, dass das von Herren ***CU***, ***WB*** und ***DM*** im Rahmen der "Know-How-Verträge" übertragene "Know-How" nicht werthaltig war. Dies wurde explizit im Gutachten von ***SV2*** und ***SV3*** festgehalten (siehe oben, ON 1-g) und steht im Einklang mit den übrigen obigen Ausführungen. Tz. 2 Programmerstellungsvertrag A. Formulierung des Programmerstellungsvertrages und Vorbringen in der Beschwerde bzw. dem Vorlageantrag Einleitend werden Auszüge aus den relevanten Verträgen zitiert. Daran anschließend sollen die bisherigen Ausführungen der steuerlichen Vertretung der SMFE (siehe auch die entsprechende Wiedergabe unter Punkt "I. Verfahrensgang") überblicksmäßig dargestellt werden, wobei die Punkte "a)" bis "c)" aus der Beschwerde, die Punkte "d)" und "e)" aus dem Ergänzungsschreiben zur Beschwerde vom 23.12.2014 stammen. Im Vorlageantrag findet sich im Wesentlichen ebenfalls ein Verweis auf das Gutachten des ***SV1***. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurde kein neues Vorbringen erstattet. Der Gegenstand des zwischen der SM GmbH und der SMT abgeschlossenen Programmerstellungsvertrages (unterzeichnet am 21.10.2005 bzw. 21.11.2005) lautet wie folgt: "Gegenstand dieses Vertrages ist die Planung, Erstellung, Lieferung, Einführung sowie der Betrieb der ***SM***-Transaktionsplattform nebst Entwicklungs- und Anwendungsdokumentation einschließlich Wartung sowie die laufende Weiterentwicklung. Die Vertragsparteien arbeiten bei der Durchführung dieses Projekts eng zusammen; […]" § 1 1. SMFE hat für obengenanntes Projekt eine Ablaufbeschreibung erstellt und SMT übergeben sowie alle Informationen hinsichtlich des Ticketing-Know-Hows erteilt. Die Parteien haben eine gemeinsame Funktionsbeschreibung aufgrund dieser Angaben erstellt. Diese Funktionsbeschreibung stellt das Pflichtenheft dar, das Grundlage für die Programmerstellung ist und die im Rahmen des Vertrags zugesicherte Eigenschaften darstellen […] § 2 Programmerstellung sowie sonstige Leistungen 1. SMT erstellt auf Basis des Pflichtenheftes und unter Ausnutzung des Standes der Wissenschaft und Technik funktionsfähige Programme für die vorgesehenen Anwendungsbereiche. […] § 7 Vergütung 1. Die Parteien sind sich einig, daß aufgrund der Art des zu entwickelnden Produktes eine Vergütung nur nach Aufwand erfolgen kann und auf Risiko der SMFE erfolgt. Nach derzeitiger Schätzung wird der Programmieraufwand rund 2.400 Mann/Tage (pro Tag 8 Stunden 1 Programmierer) geschätzt, davon ca. 1.500 Tage in 2005, der Rest in 2006. SMFE bezahlt pro Programmierstunde einen Betrag von 115,00 € zuzüglich gesetzlicher Mehrwertsteuer soweit diese anfällt. Derzeit wird von einem Vergütungsanspruch von ca. 2,8 Mio. Euro netto ausgegangen. 2. Die Vergütung ist nachstehend wie folgt auszuzahlen: per 31.12.2005 150.000,00 € zzgl. gesetzlicher Mehrwertsteuer per 31.12.2006 ca. 850.000,00 € zzgl. der gesetzlichen Mehrwertsteuer […] Anmerkung: Der Programmieraufwand von 2.400 Personentagen zu je 8 Stunden ergibt einen Betrag von EUR 2.208.000 (2400*8*115) und liegt damit deutlich unter den im Vertrag genannten EUR 2.800.000 (so auch das Gutachten von ***SV1***, Seite 9). Gegenstand der Vereinbarung zur Erweiterung des Programmerstellungsvertrages zwischen der SMT und der SM GmbH (unterzeichnet am 10.02.2007) ist insbesondere die Erweiterung in der Entwicklung von NFC Softwaremodulen. Auch in diesem Vertrag ist eine Vergütung nach Aufwand vereinbart, wobei im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses von einem Vergütungsanspruch von etwa EUR 500.000 netto ausgegangen wurde. Bisherige Ausführungen der beschwerdeführenden Partei: a) Es werde von der Systemprüfung selbst bestätigt, dass es bereits umfangreiche programmtechnische Vorarbeiten gegeben haben und dass bereits 2005 ein funktionsfähiger Prototyp vorhanden gewesen sein müsse. Die aufwandsmäßig für 2005 auf Basis des Programmerstellungsvertrages verrechneten Leistungen seien von der SMT tatsächlich erbracht worden und hätten auch von den Gründern vorfinanzierte Vorleistungen abgegolten. b) Insgesamt seien im Zeitraum 2005 bis 2010 rund EUR 1.810.000 für die Programmerstellung, das Testen und Schaffen von Schnittstellen zu Ticketing- und Zutrittssystemen bezahlt worden. Das Argument der Betriebsprüfung, dem Aufwand aus der EDV-Programmerstellung stehe kein entsprechender Geldabfluss gegenüber, sei somit unrichtig. c) Die im Programmerstellungsvertrag definierten Module der Software (insb. Ticketing Plattform mit dem Ticket Request Interface und dem Mobile Content Handler bzw. dem Mobile Messaging Center) seien vorhanden und einsatzbereit. Die Software sei funktionstüchtig und werde laufend bei bestehenden Projekten eingesetzt und für neue Projekte angeboten. Eine Ende 2007 durchgeführte Überprüfung durch ein unabhängiges Software-Unternehmen habe ein positives Gesamturteil ("Overall implementation is good") ergeben. d) Gemäß dem Gutachten des ***SV1*** sei der von der Beschwerdeführerin vorgebrachte Programmieraufwand plausibel und es seien bereits wichtige Teile der ***SM*** bei Projekten zum Einsatz gekommen. Darüber hinaus sei in diesem Gutachten festgestellt worden, dass bis Mitte 2007 die wichtigsten Funktionen aller im Pflichtenheft angeführten Module grundsätzlich implementiert gewesen seien. Zusammenfassend könne diesem Gutachten somit entnommen werden, dass im Zeitraum von Ende 2005 bis Mitte 2008 wesentliche Funktionen der ***SM*** zumindest soweit erfolgreich geplant, entwickelt und fertiggestellt worden seien, dass eine Reihe von Kundenprojekten erfolgreich habe umgesetzt werden können. e) Zusätzlich würde aus der Zeugenbefragung des im Rahmen der Betriebsprüfung tätig gewordenen IT-Prüfers im Verfahren zur Gz. ***AZ*** vor dem LG ***LG*** hervorgehen, dass niemand aus der Finanzverwaltung tatsächlich eine Funktionsüberprüfung der Software durchgeführt habe. Dies sei unter anderem auch der Grund gewesen, weshalb der Bericht nicht vom Gericht zur Urteilsfindung im Prozess zur Gz. ***AZ*** verwendet werden habe können. B. Vorliegen eines Prototyps ON 2-a - E-Mail vom 31.08.2005 (***CU*** an ***RV***) Status - Vorbemerkung "Der Prototyp unserer Plattform ist fertig und funktioniert. Die Interfaces zu ersten Ticketing- und Paymentsystemen sowie zur ***SK*** sind in Erstellung bzw. Integration." ON 2-b - Gutachten des ***SV1*** vom 20.02.2013 Seite 56 - Aufgrund des weitgehenden Fehlens von Sourcekode aus den Jahren vor 2008 und des kompletten Fehlens von Zeitaufzeichnungen und vergleichbaren Aufzeichnungen sind quantitative Bewertungen bezogen auf den Zeitraum 2005 bis Ende 2007 nicht seriös möglich. […] Bezogen auf den Sourcekode Stand Mai 2008 wäre eine quantitative Einschätzung grundsätzlich möglich, sie wird aber dadurch methodisch erschwert, dass eine Abgrenzung zu den bis Ende 2007 durchgeführten Entwicklungsarbeiten mangels entsprechender Daten (Sourcekode aus den Jahren 2005 bis 2007) kaum möglich erscheint. Außerdem ist nicht bekannt, ob und in welchem Umfang auf vor Ende 2005 programmierte Software zurückgegriffen wurde bzw. werden konnte. Seite 62 - 2003/2004 bis Oktober 2005: Es ist wahrscheinlich, dass in diesem Zeitraum Vorarbeiten wie Konzepte, Marktrecherchen, erste Spezifikationen, prototypische Entwicklungen für Kernfunktionen wie den Ticketversand und das Einlesen der Ticketdaten durchgeführt wurden. Nach (Akt/ON777 - Anmerkung: Dabei handelt es sich um die Beschwerde vom 30.03.2011) soll von ***HJ***, ***Autor2*** und ***Autor1*** zwischen Anfang 2004 und Sommer 2005 in Zusammenarbeit mit ***Max*** auf eigene Rechnung ein Prototyp für die Kernfunktionalität entwickelt worden sein. Für diesen Zeitraum sind nur wenige Dokumente vorhanden, die Themen wie z.B. Versenden von Barcode und SMS-Tickets betreffen. Auch die internen Dokumente aus dem März 2006, in denen der Status der "***SM***"-Entwicklung festgehalten wurde (Beilage /GG39, siehe unten), zeigen, dass zu diesem Zeitpunkt sehr wahrscheinlich nur erste Kernfunktionen entwickelt waren bzw. sein konnten. In diesem Zusammenhang ist auch plausibel, was in (Akt /ON777) behauptet wird. Im Ergebnis ergibt sich sowohl aus dem Prüfbericht der Systemprüfung (siehe oben, Punkt I. A. Tz. 2), dem Beschwerdevorbringen sowie den obigen beiden Ordnungsnummern, dass bereits vor der Gründung der SM GmbH ein Prototyp jener Software enthalten war, deren Entwicklung im Rahmen des Programmerstellungsvertrages zwischen der SM GmbH und der SMT vereinbart wurde (für Details siehe den obig zitierten Auszug aus dem Programmerstellungsvertrag). Über welchen Umfang bzw. welche Funktionalitäten dieser Prototyp zum Zeitpunkt der Gründung der SM GmbH verfügt hat, kann nicht festgestellt werden. Gemäß den Ausführungen des ***SV1*** waren (bzw. konnten) "zu diesem Zeitpunkt sehr wahrscheinlich nur erste Kernfunktionen" entwickelt (sein). Vom Vorhandensein eines umfangreichen Prototyps bereits im Jahr 2005, der weitere Entwicklungsarbeiten in den Folgejahren obsolet gemacht hätte, kann somit nicht ausgegangen werden. C. Leistungen des Jahres 2005 ON 2-c - Gutachten des ***SV2*** sowie des ***SV3*** vom September 2010 (Bezeichnung: Anhang zu Gutachten ***HT*** ua) Tz. 1519 - [Rechnung der ***Max*** Europe Ltd. an die SMT, ausgestellt am 22.12.2005. Der Rechnungstext lautet "According Development Contract from 21.11.2005 for work already done" und der Rechnungsbetrag beläuft sich auf EUR 1.360.000] Tz. 1520 - "Wir schließen hieraus, dass die Leistungen durch die ***Max*** Ltd, GB erbracht werden sollten. Die Erbringung von werthaltigen Leistungen ist nicht zu erkennen. Die gezeigte Rechnung vom 22.12.2005 bezieht sich auf einen Vertrag, welcher am 21.11.2005 abgeschlossen worden sei und dessen Leistung, laut Rechnung, bereits erbracht worden sei. Eine realistische Leistungserbringung in der laut Rechnung angeführten Höhe kann hier nicht nachvollzogen werden." Tz. 1521 - "Die Vorgehensweise, Know-How an die ***SM GmbH*** zu verkaufen und die "Entwicklung bzw. Weiterentwicklung eines Produktes" zu veranlassen, verhält sich analog zu den übrigen Anlegermodellen im Einflussbereich der ***EFI*** GmbH. Der "Lieferant" "***Max***" tritt auch bei anderen Unternehmen auf. Hier wird faktisch so vorgegangen, als ob man einen Sack "Kartoffel" zum Waschen nach England schickte (Dienstleistung)." ON 2-d - Gutachten des ***SV1*** vom 20.02.2013 Seite 62 - Oktober / November 2005: Es wird zwischen SM F+E und SMT ein "Programmerstellungsvertrag" für eine "***SM***-Transaktionsplattform" abgeschlossen (Beilage /GG36). Die in §1 angeführten Dokumente "Ablaufbeschreibung" und "Funktionsbeschreibung" liegen dem Gutachter unter diesem Titel nicht vor, es dürfte damit aber das 61-seitige "Pflichtenheft / Duty Book" (Beilage /GG47) gemeint sein. In §7 des Vertrags wird ein geschätzter Gesamtaufwand von 2.400 Personentagen angeführt. Der hier angeführte Aufwand ist nach Einschätzung des Gutachters zwar in einer realistischen Größenordnung aber im Detail nicht überprüf- und nachvollziehbar. Wenn angenommen wird, dass die Arbeiten erst nach Vertragsabschluss (Oktober 2005) begonnen wurden, ist aber nicht plausibel, wieso nach dem Vertrag der größte Teil des Aufwands noch 2005 anfallen soll. Bei recht großzügig angenommenen 2 Monaten im Jahr 2005 wären pro Monat 750 Personentage oder rund 37 Entwickler mit je 20 Arbeitstagen zu beschäftigten. Das erscheint bei diesem Projekt nicht realistisch. Eine Erklärung dafür könnte aber sein, dass hier der Aufwand "nachverrechnet" wurde, der in die Entwicklung eines Prototypen in den Jahren 2004/2005 geflossen ist. […] ON 2-e - E-Mail vom 18.01.2008 (***HN*** an ***IM***, ***JS*** in Kopie): […] ich habe von Herrn ***HJ*** vorab per Mail eine Gutschrift für die SMT bekommen. Im Rahmen der Betriebsprüfung bei der SMFE wurde die Rechnung der SMT an die SMFE in Höhe von 1.208.000 Euro und die Rechnung über 150.000 Euro beanstandet und der genaue Hintergrund hinterfragt. Dazu gibt es eine Rechnung von ***Max*** in der SMT in Höhe von 1.360.000 Euro. Ich habe dies in einem ersten Gespräch Ende Oktober mit Frau Mag. […] erfahren und daraufhin mit Herrn ***CU*** geredet. Er hat mir gesagt, dass dieses Rechnung nicht gerechtfertigt ist, sondern so im "vorauseilendem Gehorsam" gestellt wurde und er diese akzeptiert hat. Ich habe daraufhin jedoch mit Herrn ***HJ*** gesprochen und ich konnte erreichen, dass er eine Gutschrift in Höhe von 1.320.000 Euro ausstellt. Die 40.000 Euro sind tatsächlich angefallen. Das Mail von Herrn ***HJ*** mit der Gutschrift habe ich dir weitergeleitet. Die Gutschrift wird zwar noch einmal geschickt, da der Text, das Datum falsch sind und auch irrtümlich eine Null vergessen wurde. […] Bitte erstelle 2 Gutschriften der SMT an die SMFE, in der die Rechnung über 1.208.000 Euro komplett storniert wird und die Rechnung über 150.000 Euro zum Teil (112.000 Euro) storniert wird. ON 2-f - E-Mails vom 23.12.2007 (***HN*** an ***PK*** sowie ***PK*** an ***HN***) bzw. vom 27.12.2017 (***HN*** AN ***PK***): 23.12.2007 (***HN*** an ***PK***) - […] ich hatte ein Gespräch mit Herrn ***HJ*** bezüglich der Rechnung, die in der Betriebsprüfung angesprochen war. Herr ***HJ*** hat mir eine Gutschrift ausgestellt (siehe Anlage). Können wir die Gutschrift so akzeptieren oder soll ich das Datum auf das Jahr 2007 ändern lassen? 23.12.2007 (***PK*** an ***HN***) - […] Danke für die Information. Können Sie mir noch den Sachverhalt erklären? Wurden die Leistungen von ***Max*** gar nicht erbracht oder stellt sich erst nachträglich eine Leistungsstörung heraus? Wir sollten bei der Argumentation im Hinblick auf die steuerliche Betriebsprüfung vorsichtig sein (wobei ja die FE die Programmerstellungsleistungen von der SMT bezogen hat). 27.12.2007 (***HN*** an ***PK***) - […] Herr ***HJ*** hat mir gesagt, dass keine Leistungen erbracht wurden, die diese Rechnung rechtfertigen. Diese wurde "im vorauseilenden Gehorsam" erstellt, damit sich, wie mir von Herrn ***CU*** berichtet wurde, das Steuermodell ausgeht. ON 2-g - E-Mail vom 14.01.2008 (***HN*** an ***HJ***, ***JS*** in Kopie) […] ich habe damals deine Mail an unseren Steuerberater weitergeleitet bekommen und vor ein paar Tagen eine Antwort bekommen. Wir benötigen als Rechnungslegungsdatum das Jahr 2007. Am Besten ein Datum im Dezember 2007. Der Text in der Gutschrift sollte auch anders lauten. Kannst du anstelle von "Invoice was abusively sent to wrong debtor" Folgenden Text schreiben: Invoice does not correspond with the return service Aus den obigen Ausführungen ergibt sich für den erkennenden Richter zweifelsfrei, dass den im Zusammenhang mit dem Programmerstellungsvertrag im Jahr 2005 ausgestellten Rechnungen kein Leistungsbezug im fakturierten Umfang zugrunde liegt. Vielmehr wurden diese Rechnungen (bzw. der damit verknüpfte Betriebsaufwand) zur Generierung von Anlaufverlusten im Rahmen des Steuermodells benötigt. Dass tatsächlich nur Leistungen in einem viel geringeren Umfang erbracht wurden, ergibt sich nicht nur aus dem Gutachten des ***SV2*** bzw. des ***SV3*** (siehe oben, ON 2-c, Tz 1520), sondern auch aus dem Gutachten des ***SV1*** (siehe oben, ON 2-d) und nicht minder deutlich aus dem dargestellten E-Mail-Verkehr. Dass diese Leistungen durch die SMT tatsächlich erbracht worden wären und die Rechnungen auch die von den Gründern finanzierten Vorleistungen abgegolten hätten, wie in der Beschwerde vorgebracht wird, lässt sich mit den obig zitierten Gutachten bzw. dem E-Mail-Verkehr nicht vereinbaren. Auch der Text der Rechnungen aus 2005 lässt nicht darauf schließen, dass damit Vorleistungen der Gründer abgegolten werden hätten sollen. Es wird stattdessen lediglich auf den Programmerstellungsvertrag verwiesen, der aber nur zwischen der SM GmbH und der SMT und nicht auch zwischen der SM GmbH und den Gründern besteht. Zudem lässt der - ebenfalls im obigen E-Mail-Verlauf dokumentierte - Vorgang der Gutschriftstellung im Jahr 2007 betreffend die Rechnungen aus 2005 nicht darauf schließen, dass damit tatsächlich erbrachte Leistungen (etwa aufgrund einer Leistungsstörung) erfasst werden sollen. Zudem kann davon ausgegangen werden, dass der gesamte Vorgang der (nahezu gänzlichen) Stornierung einer zwei Jahre alten Rechnung wohl etwas weniger glatt gelaufen wäre, wenn tatsächlich - womöglich mangelhafte - Leistungen erbracht worden wären und den vom Rechnungsaussteller fakturierten Leistungen somit tatsächlich Kosten auf seiner Ebene gegenübergestanden wären. D. Leistungen ab dem Jahr 2006, Höhe des Leistungsentgelts ON 2-h - Gutachten des ***SV1*** vom 20.02.2013 (Seiten 64ff.) 2006: Im Jahr 2006 haben an den Spezifikationen der "***SM***" neben SMI-Mitarbeitern mindestens sieben Personen der ***Max*** als Autoren gearbeitet. Die Spezifikationen wurden immer wieder angepasst oder ergänzt. ***Max*** hat Anfang 2006 entweder bereits Know-how im "Mobile Ticketing" gehabt oder es sich im Rahmen dieser Arbeiten erworben. So wirbt die 2005 gegründete ***Max*** mindestens seit 2010 damit Spezialist für Mobile Ticketing Delivery Systeme zu sein (Beilage /GG51). Das entspricht auch dem Bild, das der Gutachter aus den Unterlagen gewonnen hat. ***Max*** dürfte wesentliche Teile nicht nur der Entwicklungs- sondern auch der Spezifizierungs-Arbeiten durchgeführt haben und war anscheinend bereits seit ihrer Gründung 2005 in die Entwicklung involviert (Akt /ON777, siehe oben). Weiter waren in den Spezialisierungs- und Entwicklungsprozess erkennbar involviert: ***Autor2***, ***Autor1***, ***Autor4***. Ab Frühjahr 2006 laufend: Technische Umsetzung von "Mobile Ticketing"-Projekten über die Spezifikation und Entwicklung der benötigten Funktionen und Schnittstellen. Ab diesem Zeitpunkt wurden Teile der "***SM***" projektunabhängig aber auch projektspezifisch umgesetzt, d.h. es wurden offensichtlich Funktionen und Anpassungen speziell für diese Projekte programmiert, getestet und in einen Pilot- bzw. Produktivbetrieb übergeführt. Weiter wurden beispielsweise auch Tests und Anpassungen für mobile Endgeräte durchgeführt und dokumentiert (Beilage /GG35). Diese projektspezifischen Entwicklungen erklären auch viele der im Dezember 2007 festgestellten Schwachpunkte wie etwa eine mangelhafte Modularisierung und Standardisierung hartkodierter Kode anstelle von Parametrierungen. Ab Mai 2006: Testveranstaltungen des ***SU FC*** mit "Mobile Ticketing" (Beilage /GG46, /GG50) und Ticketing für 12 Veranstaltungen des "***Veranstaltung***" (Beilage /GG48) Zu diesem Zeitpunkt müssen im SUFC-Projekt die Kernfunktionen der "***SM***" zumindest soweit umgesetzt gewesen sein, dass nach einem telefonischen oder einem Ticketkauf an der Kassa das Ticket auf das Mobile gesendet werden konnte und man mit dem Mobile über Lesegeräte / Schranken den Zutritt zum Stadion ermöglichte. Eine ähnliche Lösung muss auch für die ***Veranstaltung***-Veranstaltungen verfügbar gewesen sein, bei welcher der Endkunde eine SMS an O2 gesendet hat und über einen WAP Push Link das Ticket auf einer Bestellseite anfordert. Mit dem zugesendeten Barcode-Ticket erhielt man den Zugang über eine ***SK***-Zutrittslösung. September bis Dezember 2006: Die Modulbeschreibungen aus diesem Zeitraum sind recht detailliert und werden ergänzt durch Klassendiagramme die eine gute und konkrete Basis für die Programmierung sein können. […] Insgesamt gesehen sind in diesem Zeitraum möglicherweise erst wenige Kernfunktionen wie die Ticket-Erzeugung, das Interface zu ***SK***-Komponenten und die Registrierung für Veranstaltungen entwickelt aber noch nicht freigegeben. Jänner 2007 bis Mai 2007: Es wurde im Jänner die Version 1.0 des MTM (Mobile Ticketing Manager) zum Test ausgeliefert. Mehrere Zwischenversionen wurde in diesem Zeitraum hergestellt. Verzögerungen wurden mit dringenden Projektarbeiten und daraus resultierenden Ressourcenproblemen argumentiert. Diese Versionen wurden getestet, waren aber fehlerhaft und wurden nicht freigegeben (Beilage /GG53). Es wurde nicht nur Fehler behoben sondern auch immer wieder neue Versionen ergänzt. Parallel wurde an einer Version 1.5 und einer Version 2.0 gearbeitet. Es ist jedenfalls bis Mai 2007 keine produktiv einsetzbare Version verfügbar gewesen. Bezogen auf den Funktionsumfang ist festzustellen, dass die Modulbeschreibungen, Usermanuals und Testfälle der Versionen, die in den Test gegangen ist, den Eindruck erwecken, dass bis Mitte 2007 die wichtigsten Funktionen aller im Pflichtenheft angeführten Module grundsätzlich implementiert waren. Vollständigkeit, Zweckmäßigkeit, einwandfreie Funktion bzw. Fehlerfreiheit lassen sich aufgrund der laufenden Änderungen an den Spezifikationen im Detail nur bedingt bewerten. Ausreichend fehlerfrei für einen Produktiveinsatz war die Implementierung aber offenbar nicht. Dezember 2007: ***AV*** hat eine Analyse der "***SM***" durchgeführt (Beilage /GG55), die zwar verschiedene Mängel vor allem im Bereich der Entwicklungsumgebung und -methoden anführt aber ansonst ein recht positives technisches Zeugnis abgibt. Es ist nicht ersichtlich, in welchem Umfang die "***SM***" zu diesem Zeitpunkt fertig entwickelt war. Erstes Halbjahr 2008: ***AV*** bzw. ***AV*** haben Reihe von Entwicklungsarbeiten durchgeführt, die zum Teil auch konkrete Kundenprojekte betroffen haben. Es gibt einige Aufwandschätzungen von ***AV*** für verschiedene Komponenten wie das zentrale Modul Ticket Request Interface (TRI) und Erweiterungen für mehrere Kundenprojekte (siehe Kapitel "Entwicklungen im Jahr 2008", weiter oben). Diese zeigen nur geringe Aufwände und deuten daher nicht auf einen hohen ergänzenden Entwicklungsbedarf hin. Außerdem ist auch hier festzustellen, dass neue Anforderungen und technologisch bedingte Änderungen laufend Weiterentwicklungen erfordern. Es war aber nicht erkennbar wieweit Aufwand in Fehlerbehebungen der Versionen 1.x aus Mitte 2007 hineingeflossen sind. Zum Entwicklungsaufwand und zu den Entwicklungskosten […] Der im Programmerstellungsvertrag von Ende 2005 (Beilage /GG36) genannte Programmierungsaufwand von 2.400 Personentagen für die "***SM***" bewegt sich von der Größenordnung her in einem Bereich, der als plausibel einzustufen ist. […] Mängel im Projektmanagement, in der Entwicklungsmethodik, in der Dokumentation, interne organisatorische Umstrukturierungen vor allem im Jahr 2007 sowie Schwächen im Design der "***SM***" haben zusätzlich Ressourcen gekostet und den Entwicklungsaufwand beeinflusst. […] Die Vollständigkeit und die Qualität der "***SM***"-Entwicklung wird vom Gutachter nicht bewertet. Es wurden aber beginnend mit 2006 offenbar eine Reihe von Kundenprojekten erfolgreich durchgeführt, bei denen wichtige Teile der "***SM***" produktiv zum Einsatz gekommen sind. Der im Programmerstellungsvertrag vereinbarte Stundensatz von 115 Euro exkl. USt erscheint deutlich überhöht, überhaupt wenn man bedenkt, dass hier größere und damit üblicherweise deutlich rabattierte Stundenkontingente zugekauft wurden, die Programmierung in Indien durch ***Max*** erfolgte und dieser Stundensatz gleichzeitig auch die Basis für deren Abrechnung war. […] Angemessen wären daher aus Sicht des Gutachters und bezogen auf 2005 bis 2007 Stundensätze zwischen 30 und 60 Euro. Ein grundsätzliches Problem bei der Abschätzung des Entwicklungsaufwandes und einer Bewertung des Fertigstellungsgrades ist, dass sich die "***SM***" trotz der aus dem Pflichtenheft und den Spezifikationen erkennbaren Standardisierungsansätzen (Module, standardisierte Funktionen) vorwiegend aus konkreten Kundenprojekten heraus entwickelt hat. Parallel abzuwickelnde Kundenprojekte haben aber die Eigenschaft, dass für jedes Projekt individuell Schnittstellen und spezielle Funktionen meist rasch und damit außerhalb von Entwicklungsplänen umzusetzen sind. Die Entwicklung einer Standard-Software wurde, wie im Zeitverlauf deutlich erkennbar, auch immer wieder durch die Umsetzung von Kundenprojekten verzögert. Dazu kommt, dass sich Anforderungen über den Zeitverlauf immer wieder geändert haben oder neue dazu gekommen sind. Auch das wird und wurde plausibel durch Projekte aber auch die rasche Entwicklung der betroffenen Technologien zumindest mitverursacht. Zusammenfassend kann daher aus gutachterlicher Sicht festgestellt werden, dass über den betrachteten Zeitraum von Ende 2005 bis Mitte 2008 wesentliche Funktionen der "***SM***" zumindest soweit erfolgreich geplant, entwickelt und fertiggestellt wurden, dass eine ganze Reihe von Kundenprojekten umgesetzt wurden. In diesem Zeitraum von 2,5 Jahren wurden für den Gutachter im Großen und Ganzen plausibel und teilweise auch im Detail nachvollziehbar Entwicklungsarbeiten (Spezifikation, Entwicklung, Test, Dokumentation) in einem Umfang von recht wahrscheinlich etwa 2.000 bis 3.000, möglicherweise auch 4.000 Personentagen geleistet. Dabei sind sowohl Basis-Entwicklungen als auch kundenspezifisch ausgelöste Entwicklungsarbeiten berücksichtigt, nicht aber Vertriebs- und Marketingaufwand und der operative Betrieb der Kundenprojekte. Dieser Aufwand ist unter Berücksichtigung von Marktpreisen aus 2005 mit Stundensätzen von etwa 30 bis 60 Euro zu bewerten. Das entspricht etwa 480.000 bis 1.920.000 Euro oder - wenn mittlere Werte von 3.000 Personentagen und 45 Euro angesetzt werden - rund 1.080.000 Euro. Aus dem obig zitierten Gutachten des ***SV1*** ergibt sich, dass der Entwicklungsprozess der "***SM***" durch diverse Mängel negativ beeinflusst wurde und dass auch mit Stand Dezember 2007 nicht ersichtlich war, in welchem Umfang die "***SM***" zu diesem Zeitpunkt fertig entwickelt war. Allerdings wird im Rahmen des Gutachtens auch festgehalten, dass im betrachteten Zeitraum Ende 2005 bis Mitte 2008 wesentliche Funktionen der "***SM***" zumindest soweit erfolgreich geplant, entwickelt und fertiggestellt wurden, dass eine ganze Reihe von Kundenprojekten erfolgreich umgesetzt werden konnte. Im Zusammenhang mit diesen Arbeiten hält der Gutachter einen Arbeitsaufwand von rund 2.000 bis 3.000, möglicherweise auch 4.000 Personentagen für plausibel. Genau in diesem Rahmen bewegt sich die im Programmerstellungsvertrag zwischen der SM GmbH und der SMT geschätzte Aufwand von 2.400 Personentagen (wenn auch - entsprechend den Ausführungen im Gutachten - zu deutlich überhöhten Stundensätzen). Diesen Ausführungen des Gutachters stehen jenen des belangten Finanzamtes im Rahmen des Betriebsprüfungsberichtes gegenüber. In diesem wird wie folgt festgehalten: "Im Zeitraum November 2005 bis Ende 2007 wurde in der ***SM GmbH*** lediglich Anpassungen der Software für diesen Prototyp vorgenommen, um überhaupt eine Einsatzfähigkeit bei den in den Jahren 2006 bis 2008 durchgeführten Trials zu ermöglichen, eine Weiterentwicklung erfolgte nicht. Tatsächlich wurden die Funktionen des Programmerstellungsvertrages 1. bis 13. in den Jahren 2005 bis Ende 2008 weder durch Dritte im Auftrag der ***SM GmbH*** noch durch sie selbst entwickelt." Im Ergebnis steht für den erkennenden Richter fest, dass es ab dem Jahr 2006 zu einer tatsächlichen Programmiertätigkeit durch die SMT (bzw. ***Max***) für die SM GmbH gekommen ist. Daran ändert auch die - vom Gutachter dezidiert festgestellte - Mangelhaftigkeit des Entwicklungsprozesses nichts. Auch, dass der Fertigstellungsgrad der "***SM***" im Dezember 2007 von diesem nicht beurteilt werden konnte, schadet nicht. Weshalb die Aufwendungen für die Entwicklung einer - unstrittig komplexen - Softwarelösung nur dann plausibel bzw. abzugsfähig sein sollen, wenn diese Software zu einem beliebig gewählten Zeitpunkt "final" ist, erscheint uneinsichtig. Zudem erscheint es naheliegend, bei der Entwicklung von Software in einem sich rasch wandelnden technologischen Umfeld mit ständigen Änderungs- und Anpassungserfordernissen konfrontiert zu sein. Dass es in einem derartigen Umfeld und aufgrund zusätzlich erforderlicher Individuallösungen im Zusammenhang mit Kundenprojekten (siehe das Gutachten von ***SV1***) zu Verzögerungen bei der Entwicklung einer "Standard-Software" kommt, ist - wie im Gutachten ausgeführt - plausibel. E. Conclusio Dem Vorbringen der beschwerdeführenden Partei, dass tatsächlich Programmierleistungen zur Weiterentwicklung der "***SM***" erbracht wurden, ist zumindest ab dem Jahr 2006 beizupflichten. Die Rechnungen aus dem Dezember 2005 wurden ohne tatsächliche Leistungserbringung in dieser Höhe ausgestellt und dienten - ebenso wie die Know-How-Verträge - nahezu gänzlich der Generierung von Anlaufverlusten im Jahr 2005 und daher der Ermöglichung des Steuermodells. Auf die obigen Ausführungen wird verwiesen. Tz. 3 Kostenübernahme A. Vorbringen in der Beschwerde bzw. dem Vorlageantrag Im Laufe des bisherigen Verfahrens wurde von der steuerlichen Vertretung der SMFE überblicksmäßig wie folgt vorgebracht: a) Es sei von Beginn an vereinbart gewesen, dass die Kosten für die Programmerstellung und für den Vertriebsaufbau die SM GmbH trage, wofür sie als Gegenleistung Lizenzeinnahmen für jedes von einer Tochtergesellschaft "abgewickelte" Ticket erhalte. Dies sei sowohl der Rahmenvereinbarung vom 21.10.2005 wie auch den Budgetunterlagen/Businessplänen zu entnehmen. b) Die wesentlichen Aufgaben der Vertriebsgesellschaften seien der Vertriebsaufbau und die Markterschließung im jeweiligen Land gewesen. Die dafür erforderlichen Leistungen seien erbracht und von der SM GmbH getragen worden, da dieser für zukünftige Tickettransaktionen in den jeweiligen Ländern transaktionsabhängige Gebühren zufließen würden. c) Die Verschriftlichung der vereinbarten Vorgehensweise zu einem späteren Zeitpunkt sowie die zeitweise Zwischenfinanzierung von Zahlungen durch die SMI würden nichts an der betrieblichen Veranlassung und Betriebsausgabeneigenschaft der von der SM GmbH übernommenen Kosten ändern. d) Im Rahmen des Vorlageantrages wird ausgeführt, dass selbst bei Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen schriftliche Unterlagen nicht unbedingt erforderlich seien. Zudem verlange § 21 Abs. 1 BAO den Durchgriff auf das wirtschaftliche Substrat, es dürfe somit nicht an der "äußeren Form" Halt gemacht werden. Die klar für die Beschwerdeführerin sprechende Rahmenvereinbarung werde völlig negiert. e) Es werde zudem völlig negiert, dass es sich bei der SMI um eine Holdinggesellschaft handle. Außerdem werde das Argument der Lizenzeinnahmen unverständlicherweise völlig ignoriert. Das in der mündlichen Verhandlung erstattete Vorbringen entspricht im Wesentlichen dem bisherigen schriftlichen Vorbringen der SMFE. B. Rahmenvereinbarung, Gesellschaftsverträge Wenn die beschwerdeführende Partei darauf verweist, dass sich die Verpflichtung zur Kostentragung für den Vertriebsausbau aus der Rahmenvereinbarung vom 21.10.2005 ergibt, so ist darauf - in Übereinstimmung mit den Ausführungen des belangten Finanzamtes im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung - zu antworten, dass sich in der Rahmenvereinbarung keine derartige Passage findet. Zudem ergibt sich sowohl aus dem Gesellschaftsvertrag der SMI auch aus jenem der SM GmbH, dass der Gegenstand des Unternehmens jeweils - unter anderem - die "Forschung, Entwicklung und Vertrieb von "***SM***"" sowie die "Vergabe von Franchise- und Lizenzrechten" ist. Somit ist auch aus diesen Verträge weder ableitbar, dass die SM GmbH zur Tragung sämtlicher Vertriebskosten verpflichtet wurde, noch, dass etwaige Lizenzierungen ausschließlich durch die SM GmbH erfolgen sollten. ON 3-a - Schreiben des niederländischen Konkursverwalters im Zusammenhang mit dem Konkurs der Gesellschaft "***SMBV***" (in der Folge "SMBV") an die ***SCH WB*** und/oder ***SCH T***, zH ***JS*** vom 16.08.2007: […] Am 13. September 2006 hat das Gericht in Zwolle-Lelystad […] der Gesellschaft mit beschränkter Haftung ***SMBV***, satzungsmäßiger Sitz in Almere, seinerzeit mit tatsächlicher Geschäftsstellen in Apeldoorn, Konkurs eröffnet. Diese Gesellschaft gehört zum ***SM*** Konzern. Im Besonderen fallen alle Anteile unter die ***SMI***, dem Handelsregister der niederländischen Industrie- und Handelskammer zufolge mit Sitz unter Ihrer Adresse. Aus den mir zur Verfügung stehenden Unterlagen und den von verschiedenen Personen abgegebenen Erklärungen kann abgeleitet werden, dass sieben Personen (aus den Niederlanden bzw. Deutschland) gemeinsam Technologien im Bereiche des Mobile Ticketing entwickeln und anschließend vermarkten wollten. Es handelt sich dabei um die Herren ***CU***, ***WB***, […] ***DM***, […]. Berechnet war, dass die Parteien für die Anlaufphase ungefähr € 4.000.000 benötigten. Aus Unterlagen ist ersichtlich, dass ***SCH T*** das Projekt folgendermaßen finanzieren wollte: € 1.000.000 als Darlehn und € 3.000.000 als Einlage. Ich verweise Sie diesbezüglich auf die Rahmenvereinbarung und andere Dokumente. Für den tatsächlichen, konkret benötigten Liquiditätsbetrag pro Monat/Zeitraum wurden (selbstverständlich) Budgets aufgestellt und wo notwendig angepasst. Aus den mir zur Verfügung stehenden Übersichten und der Korrespondenz sowie der erhaltenen Information wird deutlich, dass ***SMBV***, als Länderniederlassung des ***SM*** Konzern, im Jahr 2006 einen veranschlagten Liquiditätsbedarf in Höhe von € 326.000 an Personalkosten und € 294.000 an übrigen Kosten hatte. Für die erforderliche Errichtung der Länderniederlassung vereinbarten die Parteien, dass ***SMI*** das von Ihnen erhaltene oder noch zu erhaltende Geld, abhängig vom tatsächlichen und zwischen den Parteien zu kommunizierenden und bereits kommunizierten Finanzbedarf, an die Länderniederlassungen überweisen soll. Selbstverständlich sollte dabei von den Budgets und den anschließenden eventuellen Vereinbarungen und Anpassungen ausgegangen werden.