BFG RV/6100547/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***R*** nach Durchführung der mündlichen Verhandlung an den Tagen 03. April 2024 sowie 23. Mai 2024 im Beisein der Schriftführerinnen ***SF1*** (03. April 2024) bzw. ***SF2*** (23.05.2024) über die Beschwerde (ursprünglich "Berufung") der in den Beilagen genannten ehemaligen Gesellschafter der mittlerweile beendeten ***SMFE***, vertreten durch Dr. Michael Kotschnigg, Stadlauer Straße 39/I/Top 12, 1220 Wien, vom 30. März 2011 gegen die zur Steuernummer ***StNr SMFE*** ergangenen Bescheide des Finanzamtes Salzburg-Stadt (nunmehr "Finanzamt Österreich") vom 25. Februar 2011 betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2005 bis 2007 sowie über die Beschwerde (ursprünglich "Berufung") der in den Beilagen genannten ehemaligen Gesellschafter der mittlerweile beendeten ***SMFE***, vertreten durch Dr. Michael Kotschnigg, Stadlauer Straße 39/I/Top 12, 1220 Wien, vom 5. August 2011 gegen den zur Steuernummer ***StNr SMFE*** ergangenen Bescheid des Finanzamtes Salzburg-Stadt (nunmehr "Finanzamt Österreich") vom 13. Juli 2011 betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2008 zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde (ursprünglich "Berufung") gegen den zur Steuernummer ***StNr SMFE*** ergangenen Bescheid des Finanzamtes Salzburg-Stadt (nunmehr "Finanzamt Österreich") vom 25. Februar 2011 betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2005 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Dies wirkt gemäß § 281 Abs. 1 BAO für und gegen die in der Beilage genannten natürlichen und juristischen Personen. Der angefochtene Bescheid wird ausschließlich dahingehend abgeändert, dass die Bestimmung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 keine Anwendung findet. Ansonsten bleibt der angefochtene Bescheid unverändert. II. Der Beschwerde (ursprünglich "Berufung") gegen die zur Steuernummer ***StNr SMFE*** ergangenen Bescheide des Finanzamtes Salzburg-Stadt (nunmehr "Finanzamt Österreich") vom 25. Februar 2011 betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2006 und 2007 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Dies wirkt gemäß § 281 Abs. 1 BAO für und gegen die in der Beilage genannten natürlichen und juristischen Personen. Die angefochtenen Bescheide werden - neben den in der Begründung sowie der Beilage angeführten betraglichen Änderungen - auch dahingehend abgeändert, dass die Bestimmung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 keine Anwendung findet. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. III. Der Beschwerde (ursprünglich "Berufung") gegen den zur Steuernummer ***StNr SMFE*** ergangenen Bescheid des Finanzamtes Salzburg-Stadt (nunmehr "Finanzamt Österreich") vom 5. August 2011 betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2008 wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Dies wirkt gemäß § 281 Abs. 1 BAO für und gegen die in der Beilage genannten natürlichen und juristischen Personen. Der angefochtene Bescheid wird beschwerdegemäß dahingehend abgeändert, dass die Bestimmung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 keine Anwendung findet. Ansonsten bleibt der angefochtene Bescheid unverändert. IV. Mit der Zustellung dieser Entscheidung an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle am Gegenstand der Feststellung (§ 188 BAO) Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs. 4 BAO). V. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang A. Außenprüfung, Bescheide gemäß § 188 BAO Am 25.02.2011 wurden durch das belangte Finanzamt Bescheide über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2005 bis 2007 an die ***SMFE*** (in der Folge "SMFE") erlassen. Am 13.07.2011 wurde durch das belangte Finanzamt der Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2008 an die SMFE erlassen. Begründend wurde in den Bescheiden betreffend die Jahre 2005 bis 2007 auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung verwiesen, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien. Im Bescheid betreffend das Jahr 2008 wurde auf die Bestimmung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 verwiesen und festgehalten, dass die Verluste der SMFE aufgrund dieser Norm bei den atypisch stillen Gesellschaftern weder mit anderen positiven Einkünften ausgleichsfähig noch vortragsfähig seien. Zusätzlich findet sich auch auf diesem Bescheid ein Verweis auf den BP-Bericht betreffend die Jahre 2005 bis 2007. Betreffend die angesprochene abgabenbehördliche Prüfung wurden im Laufe des Verfahrens insgesamt zwei Versionen des Berichtes gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung (in der Folge "BP-Bericht") vorgelegt, inklusive jeweils einer Beilage. Eine Version ist datiert mit 15.12.2010 (vorgelegt vom belangten Finanzamt im Zuge der Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht), die andere mit 25.02.2011 (vorgelegt von der steuerlichen Vertretung der beschwerdeführenden Partei im Zuge der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht). Zusätzlich findet sich eine weitere, mit 23.02.2011 datierte Version im elektronischen Archiv der Betriebsprüfung. Während die Beilagen zu sämtlichen Versionen der genannten BP-Berichte ident sind, unterscheidet sich die Version vom 15.12.2010 von jenen vom 23.02.2011 bzw. vom 25.02.2011 im Bereich einzelner Teilziffern, genauer gesagt den Tz. 1, Tz.2 und Tz. 13. Es ergibt sich aus diesen Abweichungen keine zahlenmäßige Differenz für das jeweilige Jahr (siehe unten). Die Inhalte der Berichte bzw. der Beilage werden in der Folge - auszugsweise - dargestellt (Zitate in kursiv). Jene Punkte, die in der Beschwerde nicht bekämpft wurden, werden nicht wiedergegeben. Tz. 1 Know How 1. Know-how-Kaufvertrag ***WB*** Mit 15.12.2005 sei zwischen ***WB*** als Verkäufer und der ***SM GmbH*** (in der Folge "SM GmbH") ein Know-How-Vertrag abgeschlossen wurden, wobei als Kaufpreis für das laut Vertrag übertragene Know-How ein Betrag von EUR 1.750.000 vereinbart worden sei. Die von der beschwerdeführenden Partei vorgelegten Know-How-Unterlagen seien von der Systemprüfung untersucht worden und es sei dabei festgestellt worden, dass sämtliche in den Unterlagen enthaltenen Wissensgebiete wortwörtlich im Internet abrufbar seien. Diese Unterlagen hätten keinen wirtschaftlichen Wert. 2. Know-how-Kaufvertrag ***DM*** Mit 15.12.2005 sei zwischen ***DM*** als Verkäufer und der SM GmbH ein Know-How-Vertrag abgeschlossen wurden, wobei als Kaufpreis für das laut Vertrag übertragene Know-How ein Betrag von EUR 1.750.000 vereinbart worden sei. Die von der beschwerdeführenden Partei vorgelegten Know-How-Unterlagen seien von der Systemprüfung untersucht worden und es sei dabei festgestellt worden, dass Teile der in den Unterlagen enthaltenen Wissensgebieten wortwörtlich im Internet abrufbar seien. Andere Teile seien öffentlich zugänglich und mit einem Verwertungsvorbehalt versehen. Wieder andere Teile seien Kopien von Arbeitsunterlagen von Drittfirmen. Jener Bereich des verkauften Know-How, welcher die Firma ***SK*** betrifft, stamme von dieser, besitze nur einen geringen Wert und sei von der Firma ***SK*** nicht zur Verwertung freigegeben. 3. Know-how-Kaufvertrag ***CU*** Mit 15.12.2005 sei zwischen ***CU*** als Verkäufer und der SM GmbH ein Know-How-Vertrag abgeschlossen wurden, wobei als Kaufpreis für das laut Vertrag übertragene Know-How ein Betrag von EUR 1.750.000 vereinbart worden sei. Auch die dieses Know-How dokumentierenden Unterlagen seien frei im Internet abrufbar, würden von anderen Firmen stammen oder seien veraltet. Zudem sei aus dem vorgefundenen Schriftverkehr ersichtlich, dass alle drei Know-How-Verträge erst im Laufe des Jahres 2006 unterschrieben worden seien. Der Ankauf des Know-How von ***WB***, ***DM*** und ***CU*** sei bisher sofort als Betriebsausgabe abgezogen worden. Aufgrund der Ergebnisse der Systemprüfung seien jedoch die vorgelegten Unterlagen nicht geeignet, einen Wissensstand von wirtschaftlichem Wert darzustellen. Es fehle somit der Nachweis eines wirtschaftlichen Vorganges und es seien die Aufwendungen von insgesamt EUR 5.250.000 nicht anzuerkennen. Tz. 2 Programmerstellungsvertrag Die SM GmbH, vertreten durch ihren Geschäftsführer ***CU***, habe mit 21.11.2005 mit der ***SMT*** (in der Folge "SMT"), ebenfalls vertreten durch ihren Geschäftsführer ***CU***, einen Programmerstellungsvertrag abgeschlossen. Der zeitliche Umfang der Programmierarbeiten in diesem Vertrag sei mit etwa 2.400 Manntagen - somit 19.200 Stunden bei Annahme eines 8-Stunden-Tages - vereinbart worden, wobei 1.500 Tage auf das Jahr 2005 entfallen sollten. Als Stundensatz sei ein Betrag von EUR 115,00 zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart worden. Insgesamt werde von einem Vergütungsanspruch von circa EUR 2.800.000,00 ausgegangen [Anmerkung: Rechnerisch würde sich ein Vergütungsanspruch von EUR 2.208.000,00 ergeben]. Die SMT habe der SM GmbH im Jahr 2005 einen Betrag von EUR 1.358.000,00 und im Jahr 2006 einen Betrag von EUR 1.302.000,00 für Programmierleistungen in Rechnung gestellt. Im Betriebsaufwand des Jahres 2005 sei sein Betrag von EUR 150.000,00 doppelt berücksichtigt worden, weshalb der Aufwand des Jahres 2006 um diesen Betrag vermindert worden sei (d.h. Hinzurechnung eines Betrages von EUR 1.152.000,00 anstelle von EUR 1.302.000,00). Zu den Rechnungen aus 2005 sei am 28.12.2007 eine Gutschrift iHv EUR 1.320.000,00 erfolgt. Es sei die IT-Prüfung damit beauftragt worden, das Projekt "Mobile Ticketing Plattform" der Beschwerdeführerin zu überprüfen. Insbesondere sei der zeitliche Ablauf des Projekts, der Programmerstellungsvertrag sowie die Programmierarbeiten auf Fremdüblichkeit zu untersuchen. Weiters sollte untersucht werden, ob das Projekt jemals lauffähig und bei Kunden einsatzfähig war. Die untersuchten Daten wurden einer von Mag. ***HN*** am 10.12.2008 übergebenen Festplatte entnommen, die - nach Angaben von Mag. ***HN*** - sämtliche Daten und Sicherungen enthalten habe, um den Entwicklungsverlauf nachvollziehen zu können. Laut den Feststellungen der Systemprüfung könne durch die in Prüfung gezogenen Unterlagen nicht nachgewiesen werden, dass Programmierleistungen durch SMT an die SM GmbH, so wie im Programmerstellungsvertrag und im Lastenheft festgelegt, erbracht worden seien. Es seien daher sämtliche Aufwendungen aus der Verrechnung von Programmierleistungen an die SM GmbH steuerlich nicht anzuerkennen. Tz. 3 Kostenübernahme Aus einer E-Mail des Herrn ***CO*** an Herrn ***CU*** sei ersichtlich, dass der mit 31.12.2006 datierte Kostenübernahmevertrag nachträglich erstellt worden sei. Bis dahin seien die Verrechnungen und Zahlungen über die gemeinsame Muttergesellschaft, die ***SMI*** (in der Folge "SMI"), erfolgt. Eine betriebliche Veranlassung dieser Zahlungen bei der Schwestergesellschaft (SM GmbH) der Vertriebsgesellschaften sei nicht gegeben, weshalb die fraglichen Beträge nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Tz. 4 Wertberichtigung Die Forderungen seien großteils durch Überweisungen an die ***SMD*** (in der Folge "SMD"), denen kein konkreter Leistungsaustausch gegenübergestanden sei, verursacht. Diese seien somit gesellschaftsrechtlich bedingt und würden somit keinen Aufwand darstellen. Für die Zahlung an die Firma ***Max*** Ltd. liege keine Rechnung vor, der Aufwand könne somit nicht anerkannt werden. Hinsichtlich einer Ausgangsrechnung der SMD hätte eine Verrechnung vorgenommen werden können, die Nichtbezahlung liege auf Gesellschafterebene. Insgesamt seien die Wertberichtigungen somit nicht anzuerkennen. Tz. 6 Consulting ***WB*** ***WB*** habe der SM GmbH im Jahr 2007 einen Betrag von EUR 39.600 für Consultingleistungen in Rechnung gestellt, obwohl der diesbezügliche Vertrag mit der SMD bestehe. Der Betrag sei bei der SM GmbH somit nicht anzuerkennen. Zudem habe der Sohn von ***WB*** im Jahr 2007 einen Betrag von EUR 11.160 in Rechnung gestellt. Diesem Betrag stehe keine Gegenleistung gegenüber. Tz. 8 Nicht erbrachte Leistungen Laut Schreiben der Rechtsanwälte ***RA DK*** vom 29.05.2008 seien Zahlungen im Zusammenhang mit nicht erbrachten bzw. überhöht fakturierten Leistungen geflossen. Es handle sich dabei um die folgenden Positionen: EUR 100.000 Honorare ***CU*** EUR 50.000 Reisekosten, priv. Telefonspesen ***CU*** EUR 275.000 Honorare ***CO*** Von den Honoraren des Herrn ***CU*** würden 68% auf die SM GmbH, von den Honoraren des Herrn ***CO*** würden 50% auf die SM GmbH entfallen. Die Betriebsausgaben seien somit im jeweiligen Ausmaß zu kürzen. Tz. 9 Ausländische Dienstnehmer Da laut den Ausführungen in der Tz. 2 keine Programmierarbeiten erfolgt seien, sei auch die Anerkennung der Gehälter der ausländischen Dienstnehmer der SM GmbH nicht möglich. Tz. 10 Rechtsanwaltskosten Die Rechtsanwaltskosten des deutschen Rechtsanwaltes würden die SMD sowie die SMT betreffen und seien somit aus den Betriebsausgaben der SM GmbH auszuscheiden. Tz. 11 Zuschüsse FFG Die von der FFG und dem Land Salzburg gewährten Zuschüsse seien bisher bei der SMI erfasst worden. Wirtschaftlich seien die Zuschüsse allerdings der SM GmbH zuzurechnen, da diese den gesamten Forschungsaufwand getragen habe. Der Verlust bei der SM GmbH verringere sich somit im Ausmaß der erhaltenen Förderungen. Tz. 13 Einlagen stille Gesellschafter Die Einlagen jener Gesellschafter, die mit Zusammenschlussvertrag vom 27.09.2006 (Stichtag 31.12.2015) neu hinzugekommen seien, seien nicht zur Gänze innerhalb der 9-Monats-Frist eingezahlt worden. Somit liege zwar ein Zusammenschluss vor, allerdings falle dieser - mangels Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen - nicht unter Art. IV UmgrStG. Vielmehr liege ein Tausch vor, es komme somit zur Aufdeckung der stillen Reserven und des Firmenwertes des übertragenen Betriebes. Die weitere Konsequenz sei, dass auch die Rückwirkungsfiktion des UmgrStG nicht zur Anwendung kommen könne. Somit würden die "neuen" stillen Gesellschafter erst ab dem Zeitpunkt des Zusammenschlussvertrages am Betriebsergebnis teilnehmen. Diese seien daher an 3/12 des Verlustes aus 2006 beteiligt. Ebenso nicht anwendbar seien die sonstigen Wirkungen des Art. IV UmgrStG. Tz. 14 Verlustanteile stille Gesellschafter Auf Grund der festgestellten Sachverhalte, der gewählten Vertragsgestaltungen und des vorgefundenen Schriftverkehrs ist davon auszugehen, dass die Erzielung des Steuervorteils wesentlicher Teil des Beteiligungskonzeptes ist. Die Verluste sind daher gem. § 2 2(a) EStG weder ausgleichsfähig noch vortragsfähig. Zur Differenz zwischen den vorliegenden Berichtsversionen: Während die Version des BP-Berichts vom 15.12.2010 in den Tz. 1, Tz. 2 und Tz. 14 (auch) eigene Ausführungen enthält, wird in den Versionen vom 23.02.2011 sowie vom 25.02.2011 ausschließlich auf die Beilage zum BP-Bericht verwiesen. Betraglich erfolgt in der Version vom 15.12.2010 in der Tz. 2 eine Hinzurechnung von EUR 1.470.000,00, in den Versionen vom 23.02.2011 sowie vom 25.02.2011 eine Hinzurechnung von EUR 1.508.000,00. Spiegelbildlich dazu wird in der Version vom 15.12.2010 in der Tz. 13 ein Betrag von EUR 422.205,89 aus der Aufdeckung von stillen Reserven hinzugerechnet, während dieser Betrag in den Versionen vom 23.02.2011 sowie vom 25.02.2011 um EUR 38.000,00 (d.h. die Differenz laut Tz. 2) geringer ist und sich auf einen Betrag von EUR 384.205,89 beläuft. Auf das gesamte Jahr gesehen ergibt sich aus keiner dieser Abweichungen eine betragliche Differenz zwischen der Version vom 15.12.2010 einerseits und den Versionen vom 23.02.2011 sowie 25.02.2011 andererseits. In der Beilage zum Bericht vom 25.02.2011 wird - auszugsweise - wie folgt ergänzend ausgeführt: Zur Tz. 1 Know-How Bei den der Betriebsprüfung übergebenen als Know-how bezeichneten Unterlagen handelt es sich bei allen drei Personen um allgemein zugängliche (Fach)-Informationen aus dem Internet zu einzelnen spezifischen Themen, wobei die einzelnen Gebiete unzusammenhängend sind - es wurden offenbar wahllos Artikel zu einzelnen Themen aus dem Internet "herauskopiert" - zu denen jedermann frei und kostenlos Zugang hat, sowie um Produktbeschreibungen von Fa ***SK*** sowie div. Ausschreibungs- und Planunterlagen bereits verwirklichter Projekte. Die Unterlagen haben keinen wirtschaftlichen Wert. Der Betriebsprüfung liegt weiters ein bei der Fa. ***EFI*** aufgefundenes Dokument mit der Bezeichnung "Projekt ***SM*** - Kauf von Software Grundlagen Bewertung" vor. Dieses Dokument weist als Erstellungsdatum den 1.10.2005 auf und war abgelegt unter dem Ordner ***Pfad***. Das lässt eindeutig darauf schließen, dass dieses Dokument von der Fa. ***EFI*** GmbH, konkret von Herrn ***HT*** (beschäftigt in der ***EFI***), erstellt worden ist. Die ***EFI*** GmbH entwickelte gemeinsam mit der ***SCH G*** (Hr. ***JS***) das Verlustbeteiligungsmodell "***SM***" und erhielt, so wie die ***SCH WB***, als Vergütung dafür 6% der gesamten geleisteten stillen Einlagen. [Darstellung des obig angeführten, an dieser Stelle nicht wiedergegebenen, Dokuments] Aus dieser Unterlage ist eindeutig ersichtlich, dass hier auf Basis einer willkürlich angenommenen Anzahl an "Entwicklungsstunden für Know-how" in den Jahren 1999 bis 2005 unter Ansatz eines Stundensatzes von 60 - 80 Euro je Entwicklungsstunde ein plausibler Kaufpreis für das um Euro 5.250.000 verrechnete Know-how gegenüber der Finanzbehörde dargestellt werden sollte. Diese Berechnungsunterlage stellt ein weiteres Beweismittel dafür da, dass den Know-how Verrechnungen tatsächlich in keiner Weise werthaltige Leistungen zu Grunde liegen, sondern ausschließlich zur Erzeugung von Verlusten konstruiert wurden. Handschriftliche Unterlagen Verlustmodellentwicklung ***SM*** ***HT*** Aus den bei der ***EFI*** sichergestellten Unterlagen sei ersichtlich, wie ***JS*** und ***HT*** bei der Entwicklung des "Anlegermodells [...]" vorgegangen seien. Es würden handschriftliche Notizen des Herrn ***HT*** über Modellrechnungen zum Modell "***SM***" vorliegen. Aus diesen könne ersehen werden, dass jedem Anleger (d.h. den atypisch stillen Beteiligten) im Jahr der Zeichnung ein Verlust von 260% seiner Einlage zugewiesen werden solle. Zudem sei ersichtlich, wie die benötigten Verluste zu erzeugen seien. So sei ein Betrag an "Know-How" errechnet worden, der für ein Anlegerkapital von EUR 4.000.000 nötig sei, um die vorgesehene Verlustzuweisung von 260% zu ermöglichen. Zusätzlich seien in diesen Aufzeichnungen auch weitere "Verlustquellen" angeführt. Die für die Umsetzung des Verlustmodells "***SM***" notwendigen steuerlichen Aufwendungen im Jahr 2005 seien durch die Know-How-Kaufverträge mit ***WB***, ***DM*** und ***CU*** "erzeugt" worden. Ergänzende Feststellungen der BP zur Know-how-Verrechnung Alle drei Know-how Verträge weisen als Unterzeichnungsdatum den 15.12.2005 auf. Im der BP vorliegenden Mail des Herrn ***TZ*** (Vertreter von ***EFI***) an ***DM*** vom 4.Juni 2006 schreibt Herr ***TZ*** Folgendes: "Bezüglich des Know-how Vertrages benötige ich noch die Texte für das Know-how (Access Control Know-how). Eine A4-Seite würde genügen". Herr ***TZ*** war für die Fa. ***EFI***, die das Beteiligungsmodell ***SM*** mitentwickelte, tätig. Schon allein durch dieses Mail ist nachgewiesen, dass ein Know-how Vertrag zwischen SM FE sowie Herrn ***DM*** zum 15.12.2005 nicht bestanden hat. Weiters wurde offenbar erst zu diesem Zeitpunkt festgelegt, welches "Know-how" an SMFE übertragen werden sollte. Dass sämtliche dieser Know-how Verrechnungen und die Verträge selbst zeitlich erst im Nachhinein erstellt wurden, ist auch aus dem Mailverkehr vom 28. Juni 2006 zwischen den Herren ***PK*** (***Kanzlei***), ***CU***, ***JS*** und ***TZ*** zu ersehen. Darin werden von Herrn ***PK*** an ***CU***, ***JS*** und ***TZ*** die aus seiner Sicht "unterschriftsreifen" Know-how Verträge versendet. Ergebnis Beurteilung Know-how Verrechnungen Seitens der Betriebsprüfung konnte zweifelsfrei festgestellt werden, dass es sich bei sämtlichen vorgelegten Unterlagen, die Gegenstand der Know-how-Kaufverträge sind, um wahllos aus dem Internet herunterkopierte Informationen und Produktbeschreibungen handelt, die zwar einen Bezug zur EDV haben und stellen einzelne Dokumente einen Bezug zum Unternehmensgegenstand der SM FE dar, diese Informationen sind aber von jedermann im Internet frei zugänglich. Die vorgelegten Unterlagen sollten nur dazu dienen, gegenüber einem nicht sachverständigen Dritten den Erwerb eines speziellen einzigartigen Know-how zu dokumentieren bzw. glaubhaft zu machen. Die unter der Bezeichnung Know-how im Jahr 2005 eingebuchten Aufwandsbeträge von Euro 5.250.000 sind zur Gänze steuerlich nicht als Betriebsaufwand anzuerkennen. Zur Tz. 2 Programmerstellungsvertrag: SM FE, vertreten durch GF ***CU***, hat mit 21.11.2005 mit der ***SMT*** iG, BRD, vertreten durch GF ***CU***, einen Programmerstellungsvertrag abgeschlossen. Bei SMT handelt es sich um ein gesellschaftsrechtlich verbundenes Unternehmen (Schwestergesellschaft). Im Jahr 2005 seien durch die SMT zwei Rechnungen an die SM FE gestellt worden. Die erste Rechnung über EUR 150.000 beziehe sich auf eine "Abschlagszahlung", die zweite Rechnung über EUR 1.208.000 beziehe sich auf die Leistungen "lt. Programmerstellungsvertrag". Bei der SMT handle es sich um eine gesellschaftsrechtlich verbundene Gesellschaft, da diese - so wie die SM GmbH - eine 100%-ige Tochter der SMI sei. An der SMI seien zu diesem Zeitpunkt die ***FC GmbH*** (Gesellschafter sind die Personen ***CU***, ***WB***, ***DM***, ***CO***) mit 72,11% und die ***N GmbH*** (Herr ***JS***) mit 27,89 % beteiligt gewesen. In der Buchhaltung der SM GmbH im Jahr 2005 seien insgesamt Aufwendungen in Höhe von EUR 1.508.000 (doppelte Berücksichtigung der Abschlagszahlung iHv EUR 150.000) erfasst. Die von der SMT verrechneten Programmierleistungen seien nicht durch diese, sondern durch die ***Max*** Europe Ltd. erbracht werden. Dazu liege der Betriebsprüfung eine Rechnung der ***Max*** an die SMT über EUR 1.360.000 mit der Leistungsbezeichnung "According Development contract from 21.11.2005 for work already done" vor. Im Jahr 2007 seien von SMT an die SM GmbH Gutschriften über insgesamt EUR 1.320.000 betreffend die im Jahr 2005 fakturierten Leistungen ausgestellt worden. Zu diesen Gutschriften liege der Betriebsprüfung der folgende E-Mail-Verkehr vor: 1) 17.12.2007 von ***HJ*** (***Max***) an ***HN*** (GF SM FE) Es wird eine Gutschrift zur Rechnung aus 2005 übersendet. 2) 23.12.2007 ***HN*** an ***PK*** (***Kanzlei***): "sehr geehrter Herr ***PK***,, ich hatte ein Gespräch mit Herrn ***HJ*** bezüglich der Rechnung, die in der Betriebsprüfung angesprochen war. Herr ***HJ*** hat mir eine Gutschrift ausgestellt (siehe Anlage). Können wir die Gutschrift so akzeptieren oder soll ich das Datum auf das Jahr 2007 ändern lassen? 3) 23.12.2007 ***PK*** an ***HN*** Danke für die Information. Können Sie mir den Sachverhalt erklären. Wurden die Leistungen von ***Max*** gar nicht erbracht oder stellt sich erst nachträglich eine Leistungsstörung heraus? Wir sollten bei der Argumentation im Hinblick auf die steuerliche Betriebsprüfung vorsichtig sein (wobei ja die FE die Programmerstellungsleistungen von der SMT bezogen hat) 4) 27.12.2007 ***HN*** an ***PK*** Lieber Herr ***PK***, Herr ***HJ*** hat mir gesagt, dass keine Leistungen erbracht wurden, die diese Rechnung rechtfertigen. Diese wurden "im vorauseilenden Gehorsam" erstellt, damit sich, wie mir von Herrn ***CU*** berichtet wurde, das Steuermodell ausgeht. 5) 14.01.2008 ***HN*** an ***HJ***; in cc an: ***JS@*** Ich habe damals deine mail an unseren Steuerberater weitergeleitet bekommen und vor ein paar Tagen eine Antwort bekommen. Wir benötigen als Rechnungsdatum das Jahr 2007. Am Besten ein Datum im Dezember 2007. Der Text auf der Gutschrift sollte auch anders lauten. Kannst Du anstelle von "Invoice was abusively sent to wrong debtor" folgenden Text schreiben:"Invoice does not correspond with the return service". Durch den vorliegenden E-Mail-Verkehr sei nachgewiesen, dass den Verrechnungen im Jahr 2005 keine tatsächlich erbrachten Leistungen zugrunde liegen würden. Vielmehr seien die Rechnungen nur zu dem Zweck ausgestellt worden, um im Jahr 2005 einen steuerlich verwertbaren Verlust zu erzeugen bzw. zu erhöhen. 2.2. Ergebnis Beurteilung Verrechnung "Programmierleistungen" von SMT an SMFE Lt. den Feststellungen der Systemprüfung kann durch die der Prüfung unterzogenen Unterlagen nicht nachgewiesen werden, dass Programmierleistungen durch SMT für SM FE so wie im Programmerstellungsvertrag und im Lastenheft festgelegt, tatsächlich erbracht wurden. Es sind daher sämtliche Aufwendungen aus der Verrechnung von Programmierleistungen an SM FE steuerlich nicht anzuerkennen. Soweit von SM FE auch Zahlungen an SMT für die unter "Programmerstellung" verrechneten Beträge vorgenommen wurden, sind diese jedenfalls nicht durch den Betrieb von SM FE veranlasst, sondern sind durch die mittelbare Gesellschafterstellung der handelnden Personen veranlasst. Von der Systemprüfung wurde lediglich festgestellt, dass bereits mit August 2005 ein Prototyp vorhanden gewesen sein muss. Die Aufwendungen dafür wurden mit Euro 38.000 berücksichtigt. Zur Tz. 14 Beschränkung der Ausgleichs- bzw. Vortragsfähigkeit von Verlusten gem. § 2 Abs. 2a EStG 1988 An SMFE beteiligten sich im Rahmen zweier "Beteiligungsrunden" jeweils rückwirkend per 31.10.2005 (Zusammenschlussvertrag vom 6.7.2006) bzw. per 31.12.2005 (Zusammenschlussvertrag vom 27.9.2006) insgesamt 92 natürliche Personen (über den Treuhänder ***SCH T*** GmbH) mit atypisch stillen Gesellschaftereinlagen von insgesamt Euro 4,4 Mio. (75% davon als Einlage, 25% als sogen. "Gesellschafterdarlehen" - siehe dazu auch Ausführungen zum Gesellschaftsvertrag). Die Konzeption des Investorenmodells ***SM*** erfolgte durch die Fa. ***EFI*** und durch die "***SCH G***", für die deren Geschäftsführer ***JS*** tätig wurde. Von der "***SCH G***" erfolgte auch der Verkauf der atypisch stillen Beteiligungen (durch ***SCH WB***) und tritt die ***SCH T*** GmbH als Treuhänderin für die als atypisch stille Gesellschafter beteiligten Investoren auf. Grundlage der Finanzierung der unternehmerischen Vorhaben der SMFE bildete ein über atypisch stille Beteiligungen konzipiertes Investorenmodell, dessen Ausgestaltung von Anfang an in der Weise geplant und schließlich auch so umgesetzt wurde, dass die Investoren ihre geleistete Einlage bereits im Jahr ihrer Beteiligung in voller Höhe bzw. sogar darüber hinaus über Einkommensteuergutschriften, resultierend aus einem Ausgleich der ihnen aus der Beteiligung zugewiesenen Verluste mit anderen positiven Einkünften, retourniert bekommen sollten. 1. Verlustbewerbungsunterlagen Im Zuge von Befragungen einzelner atypisch stiller Gesellschafter und von Finanzdienstleistern, von denen die Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter vertrieben wurde, seien Berechnungsbeispiele zu Beteiligungen vorgelegt worden. Aus diesen Beispielen sei ersichtlich, dass der Steuervorteil für den Anleger bei der Beteiligung eine zentrale Rolle spiele. So werde in diesem Beispiel dargestellt, dass sich aus der Zuweisung von Verlusten in Höhe von 260% der Einlage bei einer Einlage von EUR 50.000 zuzüglich einem Agio von EUR 3.000 eine Einkommensteuergutschrift von EUR 66.000 ergeben würde. Somit würde sich bereits im Jahr der Zeichnung ein Geldmittelüberschuss von EUR 13.000 ergeben. Insgesamt werde dem potentiellen Anleger in diesem Berechnungsbeispiel dargestellt, dass er bei einer Einlage von EUR 50.000 im Jahr 2005 bis zum Jahr 2009 einen "Gesamterfolg" (=Geldmittelüberschuss) von EUR 35.000 erzielen könne. 2. Beurteilung der Beteiligung unter dem Gesichtspunkt des § 2 Abs. 2a EStG 1988 Gem. § 2 Abs 2a EStG 1988 sind weder ausgleichsfähig noch vortragsfähig negative Einkünfte aus einer Beteiligung an Gesellschaften oder Gemeinschaften, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Erwerb oder das Eingehen derartiger Beteiligungen allgemein angeboten wird und auf der Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes aus derartigen Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Renditen vor Steuern betragen. Aufgrund der von der Betriebsprüfung festgestellten Tatbestände sei davon auszugehen, dass das zentrale Element der Gestaltung des "Beteiligungsmodells ***SM***" darin bestanden habe, den atypisch stillen Gesellschaftern Einkommensteuergutschriften zu verschaffen, die ihre Einlage finanzieren bzw. sogar darüber hinausgehen. Es dominiere somit der Steuervorteil aus der Beteiligung und die Bestimmung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 sei entsprechend anzuwenden. B. Beschwerde, Beschwerdeergänzung, Beschwerdevorentscheidung Mit Schreiben vom 30.03.2011 wurde gegen die angefochtenen Feststellungsbescheide betreffend die Jahre 2005 bis 2007 Berufung (nunmehr "Beschwerde") erhoben. Mit Schreiben vom 05.08.2011 wurde gegen den angefochtenen Feststellungsbescheid betreffend das Jahr 2008 Berufung (nunmehr "Beschwerde") erhoben. Da sich die Ausführungen in diesen Schreiben decken, erfolgt keine separate Darstellung. Begründend wurde - nach Darstellung der Chronologie der Entstehung der SM GmbH und der Geschäftsentwicklung - wie folgt ausgeführt (auszugsweise): Zu Tz. 1 Know How Nach der ersten Finanzierungsrunde (Beitritt von stillen Gesellschafter zum Zusammenschlussstichtag 31.10.2005 mit einer Gesamteinlage von TEUR 2.810) sei die SM GmbH bzw. mittelbar deren Gesellschafter nur mehr zu circa 1,23% am gesamten Vermögen und dem Verkehrswert der SM GmbH beteiligt gewesen. Die Vereinbarung des Kaufpreises für das Know-How sei zwischen den Parteien erfolgt, wobei auch externe Vergleichswerte und benchmarks berücksichtigt worden seien. Die Zahlung des in den Know-How-Kaufverträgen vereinbarten Kaufpreises sei betreffend ***CU*** und ***WB*** deshalb unterblieben, weil es zur Aufrechnung mit Forderungen aufgrund der groben Verfehlungen in der Geschäftsführung dieser Personen gekommen sei. ***DM*** habe einen bedingten Forderungsverzicht unterzeichnet. Der Wert des von der SM GmbH gekauften Know-How könne nicht auf rein technische Aspekte reduziert werden. Vielmehr hätten die Know-How-Träger neben dem kompletten Know-How für die gesamte Wertschöpfungskette (Entwicklung bis Vertrieb) über erstklassige, weltweite Kontakte zu den Entscheidungsträgern von potentiellen Anwendern verfügt. Die Know-How-Träger seien vertraglich gebunden und für mindestens 5 Jahre dazu verpflichtet worden, an der Weiterentwicklung des Know-how zu marktfähigen Produkten zu arbeiten. Das von der Betriebsprüfung zitierte und ausführlich erläuterte Dokument aus dem Umfeld der ***EFI*** (***HT***) sei der SM GmbH bisher nicht bekannt gewesen. Weder ***EFI*** noch ***HT*** seien in die Wertfindung und Kaufpreisverhandlungen involviert gewesen. Vielmehr sei die Bewertung und Preisfindung des Know-How im Rahmen einer "pre-money-Bewertung" und im Wege einer Vereinbarung zwischen unabhängigen Dritten in fremdüblicher Weise erfolgt. Die von der Betriebsprüfung angeführten Bewertungen des Herrn ***HT*** hätten jedenfalls mit der Kaufpreisfindung für das Know-How nichts zu tun. Der Know-How-Transfer und die wirtschaftlichen Eckpunkte (insb. Bewertung / Kaufpreis) seien bereits im Vorfeld der mit Notariatsakt vom 21.10.2005 abgeschlossenen "Rahmenvereinbarung" ausverhandelt und mit dieser "Rahmenvereinbarung" vereinbart worden. Ab diesem Zeitpunkt sei der Know-How-Transfer gelebt worden. Die erst später erfolgte Konkretisierung, Präzisierung oder Verschriftlichung ändere nichts am bereits Ende 2005 erfolgten Transfer des Know-How. Die Ansicht der Betriebsprüfung, dass aufgrund der gesellschaftsrechtlichen mittelbaren Beteiligung der Know-How-Geber an der SM GmbH die Grundsätze der Angehörigenjudikatur anzuwenden seien, sei unrichtig. Wie bereits dargestellt, stehe die SM GmbH zu rund 99% im Eigentum der atypisch stillen Gesellschafter. Zusätzlich werde noch darauf hingeweisen, dass auch ***SVM***, mit der bereits im Vorfeld von den Initiatoren verhandelt worden sei, bereit gewesen sein soll, 3 Millionen Euro an Kapital einzubringen. Zu Tz. 2 Programmerstellungsvertrag Es werde von der Systemprüfung selbst bestätigt, dass es bereits umfangreiche programmiertechnische Vorarbeiten und 2005 einen daraus resultierenden Prototyp gegeben haben müsse. Zudem habe ein Trial stattgefunden. Die aufwandsmäßig für 2005 auf Basis des Programmerstellungsvertrages verrechneten Leistungen seien von der SMT tatsächlich erbracht worden und hätten auch die von den Gründern vorfinanzierten Vorleistungen abgegolten Von der vereinbarten Gesamtvergütung laut Programmerstellungsvertrag von TEUR 2.800 seien von der SMT an die SM GmbH TEUR 2.730 verrechnet worden. Aufgrund von Mängeln sei jedoch von der SM GmbH nur ein Teil der verrechneten Leistungen anerkannt und bezahlt worden. Insgesamt seien im Prüfungszeitraum somit EUR 733.900 an die SMT und EUR 151.968,56 direkt an ***Max*** bezahlt worden. Auf Basis einer technischen Überprüfung durch ***AV*** und durch die Erkenntnisse des laufenden Betriebes sei es zu einer Gutschrift durch ***Max*** an die SMT und von der SMT an die SM GmbH iHv TEUR 1.320 gekommen. Insgesamt (d.h. unter Berücksichtigung sämtlicher interner und externer Leistungen) habe SM GmbH im Zeitraum 2005 bis 2008 für die Programmerstellung und das Testen und Schaffen von Schnittstellen zu Ticketing- und Zutrittssystemen einen Betrag von TEUR 1.480 bezahlt. Die im Programmerstellungsvertrag definierten Module der Software (insb. Ticketing-Plattform mit dem Ticket Request Interface und dem Mobile Content Handler bzw. dem Mobile Messaging Center) sind vorhanden und auch einsatzbereit. Die Software sei funktionstüchtig und werde laufend eingesetzt. Die Untersuchung des technischen Status durch ***AV*** habe ein positives Gesamturteil - "Overall implementation is good" - ergeben. Zu Tz. 3 Kostenübernahme Es sei von Beginn an vereinbart gewesen, dass die Kosten für die Programmerstellung und für den Vertriebsaufbau die SM GmbH trage und als Gegenleistung Lizenzeinnahmen für jedes von einer Tochtergesellschaft "abgewickelte" Ticket erhalte. Dies sei sowohl der Rahmenvereinbarung vom 21.10.2005 wie auch den Budgetunterlagen/Businessplänen zu entnehmen. Die SM GmbH trage die Kosten für Markterschließung und Vertriebsaufbau und erbringe etliche zusätzliche Leistungen. Die Abgeltung dieser Leistungen erfolge durch eine transaktionsabhängige Gebühr. Die Verschriftlichung der vereinbarten Vorgehensweise zu einem späteren Zeitpunkt sowie die zeitweise Zwischenfinanzierung von Zahlungen durch die SMI würden an der betrieblichen Veranlagung und Betriebsausgabeneigenschaft der von der SM GmbH übernommenen Kosten nichts ändern. Zu Tz. 4 Wertberichtigung Die Zahlungen an die SMD seien entsprechend dem Businessplan und der getroffenen Vereinbarung (inkl. Rahmenvereinbarung) für den Vertriebsaufbau geleistet. Die SM GmbH hätte in weiterer Folge Lizenzeinnahmen (siehe oben) erhalten sollen. Die ersten Kosten für den Vertriebsaufbau (EUR 825.000 im Jahr 2006 sowie EUR 305.120 im Jahr 2007) seien von der SMI zwischenfinanziert und von dieser der SM GmbH verrechnet worden. Darüber hinaus seien Vertriebskosten der SMD direkt von der SM GmbH vorfinanziert und als Finanzierungsforderung der SM GmbH verbucht worden. Diese direkt verbuchten Forderungen seien im Jahr 2007 aufgrund der Insolvenz der SMD mit einem Betrag von TEUR 506 wertzuberichtigen gewesen. Der konkrete Aufwand der SMD habe nachweislich im Vertriebs- und Marktaufbau bestanden. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Aufwendungen bzw. Zahlungen sei nicht ersichtlich. Zu Tz. 6 Consulting ***WB*** Die Rechnungen für die von ***WB*** erbrachten Consultingleistungen seien von der Kostenübernahmevereinbarung mit SMD erfasst gewesen. Die Rechnungen seien allerdings direkt an die SM GmbH und nicht an die SMD verrechnet worden. Diese direkte Verrechnung führe nicht zu einer Nichtabzugsfähigkeit dieser Kosten. Nach Information der ehemaligen Geschäftsführung und ***WB*** haben die Leistungen des Sohnes von ***WB*** in der Messebetreuung bestanden. Zu Tz. 8 Nicht erbrachte Leistungen Eine Konkretisierung und Bekanntgabe der Ansprüche sei erst im Jahr 2008 im Rahmen des Schreibens der Rechtsanwälte erfolgt. Es könne daher im Jahr 2007 keine Forderung (unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Einbringlichkeit) aktiviert werden. Zu Tz. 9 Ausländische Dienstnehmer Die ausländischen Dienstnehmer hätten die Aufgabe gehabt, die Programmiertätigkeit in Indien zu designen, zu koordinieren, zu beauftragen, zu überprüfen und zu testen sowie Schnittstellen zu anderen Systemen zu erstellen. Die Software sei nachweislich verfügbar und bei Kundenprojekten in Verwendung. Zu Tz. 10 Rechtsanwaltskosten Der Beratungsvertrag sei zwischen der Rechtsanwaltskanzlei und SM GmbH abgeschlossen worden. Gegenstand des Vertrages sei insbesondere die Vertretung der Interessen der SM GmbH in Deutschland und auf internationaler Ebene. Zu Tz. 11 Zuschüsse FFG Die "wirtschaftliche Zurechnung" der Förderzuschüsse an die SM GmbH sei nicht gerechtfertigt. Beide Förderübereinkommen seien mit der SMI abgeschlossen worden und würden auf einem Antrag der SMI zur Entwicklung von NFC Ticketing basieren. Zu Tz. 13 Einlagen stiller Gesellschafter Sämtliche am gegenständlichen Zusammenschluss beteiligten Treugeber hätten ihre Einlagen nachweislich innerhalb der Neunmonatsfrist geleistet. Die von der Betriebsprüfung angeführte Überweisung vom 23.11.2006 beträfe aus steuerlicher Sicht lediglich eine "interne" Banküberweisung vom Treuhandkonto auf das Geschäftskonto. Das wirtschaftliche Eigentum an den Einlagen sei im Innenverhältnis innerhalb der Neunmonatsfrist tatsächlich übertragen worden. Darüber hinaus werde angemerkt, dass sich das Erfordernis der "tatsächlichen Vermögensübertragung" gemäß § 23 Abs. 1 UmgrStG auf Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG (das heißt Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG) beziehe. Dass der Betrieb der SM GmbH nicht fristgerecht tatsächlich übertragen worden wäre, werde auch von der Betriebsprüfung nicht behauptet. Die in Rz 1373 UmgrStR geäußerte Ansicht, dass auch eine im Zusammenschlussvertrag vereinbarte Geldeinlage bis zum letzten Tag der Neunmonatsfrist zu erbringen sei, finde im § 23 UmgrStG keine Deckung. Zu Tz. 14 Anwendbarkeit der Verlustausgleichsbeschränkung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 Einleitend erfolgt die Darstellung der gesetzlichen Regelung sowie der Auffassung der Finanzverwaltung entsprechend den Einkommensteuerrichtlinien. Die atypisch stille Beteiligung an der SM GmbH sei durch folgende Merkmale gekennzeichnet: Die Zuweisung von Gewinnen und Verlusten sei betraglich nicht begrenzt. Mit dem allfälligen steuerlichen Vorteil eines Verlustausgleiches sei nicht im Sinne des § 2 Abs. 2a EStG "geworben" worden Die Gesellschaft sei im Bereich der Hoch- und Wachstumstechnologie bzw. deren Entwicklung tätig. Der Abschichtungserlös der atypisch stillen Gesellschafter sei betraglich nicht begrenzt und errechne sich ausschließlich nach dem Unternehmenswert. Im Gesellschaftsvertrag seien keine Vereinbarungen enthalten, die auf eine von vornherein beabsichtigte zeitliche Begrenzung der Beteiligung schließen lassen würden. Ein Renditevergleich sei daher nicht anzustellen und das Verlustausgleichsverbot des § 2 Abs. 2a EStG 1988 komme nicht zur Anwendung. Eine Bewerbung der Beteiligung mit steuerlichen Vorteilen oder im Speziellen mit Steuervorteilen aus Verlustzuweisungen in der Broschüre "Anlegerinformation" (die wesentliche schriftliche Information, die potentielle Anleger im Zeitpunkt ihrer Anlageentscheidung zur Verfügung hatten) werde auch weder von der Betriebsprüfung noch in der Bescheidbegründung behauptet. Hauptsächlich enthalte die Anlegerinformation eine ausführliche Beschreibung des Geschäftszweckes, der handelnden Personen und deren Expertise sowie die aus Haftungsgründen notwendigen Risikohinweise betreffend Risikobranche und dem möglichen Totalverlust der Einlage. Das von der Betriebsprüfung angeführte Berechnungsbeispiel sei nicht jenes, das von der SM GmbH als Zahlenbasis für die Beteiligungsentscheidung der Anleger zur Verfügung gestellt worden sei. Darüber hinaus sei festzuhalten, dass die von der Betriebsprüfung erwähnte Befragung des Vermittlers von Finanzprodukten in keinem Zusammenhang mit der SM GmbH gestanden habe. Abgesehen davon ergebe sich aus der Niederschrift dieser Befragung nicht, dass mit steuerlichen Vorteilen geworben worden sei. Auf die beiliegende Stellungnahme dieses Vermittlers werde verwiesen. In Summe stehe somit fest, dass die Kapitalaufbringung für die SM GmbH in den Jahren 2005 und 2006 weder mit einer Bewerbung eines Steuervorteils noch unter werbemäßiger Hervorhebung einer Verlustverwertbarkeit angeboten worden sei. Schließlich werde noch ausgeführt, dass ein möglicher steuerlicher Vorteil aus einer Beteiligung in der weitaus überwiegenden Anzahl von Fällen gegenüber den Veranlagungschancen und -risiken in den Hintergrund treten müsse, weil Steuerwirkungen zwar in jedem Fall existieren, aber bloße Folgeerscheinungen der Entwicklung der Erträge und des Wertes der Beteiligung darstellen würden. Die bloße Existenz von Steuerwirkungen könne und dürfe nicht mit der Motivation des Erzielens steuerlicher Vorteile gleichgesetzt werden. Auf durchschnittlich oder sogar überdurchschnittlich risikoreiche Investitionen, bei denen die Entwicklung der Ergebnisse und des Wertes nicht von Anfang an über die Beteiligungsdauer gestaltbar sei, könne daher die Bestimmung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 nicht angewendet werden, da systemimmanent die anderen - nämlich außersteuerlichen - wirtschaftlichen Chancen und Risiken überwiegen würden. Mit Schreiben vom 23.12.2014 wurden durch die damalige steuerliche Vertretung der SMFE ergänzende Ausführungen zur Beschwerde übermittelt. Im Rahmen dieses Schreibens wurde vor allem auf das vom LG ***LG*** zur Aktenzahl ***AZ*** am 22.03.2013 erlassene "***EFI***-Urteil" und dessen Auswirkungen auf die gegenständliche Beschwerdesache eingegangen. Konkret wurde - im Wesentlichen - auf das im Rahmen des "***EFI***-Prozesses" erstellte Gutachten von ***SV1*** (siehe dazu unten) verwiesen. Der Gutachter sei in diesem Gutachten zum Schluss gekommen, dass der im Programmerstellungsvertrag aus 2005 genannte Programmieraufwand von 2.400 Personentagen plausibel sei. Zudem habe ***SV1*** ausgeführt, dass aus gutachterlicher Sicht festgestellt werden könne, dass über den betrachteten Zeitraum von Ende 2005 bis Mitte 2008 wesentliche Funktionen der "***SM***" zumindest soweit erfolgreich geplant, entwickelt und fertiggestellt worden seien, dass eine ganze Reihe von Kundenprojekten mit Teilen der "***SM***" augenscheinlich erfolgreich umgesetzt werden konnten. Die von ***SV1*** gezogenen Schlüsse würden daher den Feststellungen der Betriebsprüfung deutlich widersprechen. Zudem sei auf die Zeugenaussage des für die Prüfung der Beschwerdeführerin zuständigen IT-Prüfers im "***EFI***-Prozess" zu verweisen, zu der im Urteil des LG ***LG*** wie folgt ausgeführt worden sei (Seiten 251 ff.): "[…] auffallend war, dass der Zeuge auf die Frage der Vorsitzenden angab, die zugrundeliegende Programmiersprache JAVA nicht zu beherrschen und auch selbst seit seiner schulischen Ausbildung nicht mehr programmiert zu haben. Der Zeuge gestand auch zu, dass die Schlüsse der Großbetriebsprüfung Wien, welche in diesem Abschlussbericht gezogen wurden, primär aus den ebenfalls auf der Festplatte ersichtlichen sonstigen Dokumenten, Aktenvermerken und E-Mails gezogen wurden und dass kein Programmierer zusätzlich mit der Prüfung der Software betraut wurde. Inhaltlich hätte man die übergebene Software in erster Linie nach Namen oder auch Kürzel der verwendeten Software durchsucht […]" Unter diesem Aspekt und der Tatsache, dass im Zuge der Großbetriebsprüfung die Software von keinem Programmierer beziehungsweise JAVA-Experten auf deren Funktionalität und Werthaltigkeit hin getestet wurde, musste der genannte Abschlussbericht wohl relativiert werden und konnte so der Urteilsentscheidung zur ***SM*** nicht zu Grunde gelegt werden. Abschließend werde festgehalten, dass die im "***EFI***-Prozess" gemachten Zeugenaussagen, insbesondere die Aussagen des IT-Prüfers selbst, sowie die im Verlauf des Prozesses vom LG ***LG*** beauftragten Sachverständigengutachten des ***SV1*** sowie des ***SV2*** in wesentlichen Punkten den Feststellungen der Betriebsprüfung widersprechen. Es werde somit erneut beantragt, den Berufungen (nunmehr: Beschwerden) gegen die gegenständlichen Bescheide stattzugeben. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 15.03.2017 wurden die Beschwerden gegen die Feststellungsbescheide betreffend die Jahre 2005 bis 2007 vom 25.02.2011 bzw. das Jahr 2008 vom 13.07.2011 als unbegründet abgewiesen. Begründend wurde - auszugsweise dargestellt - wie folgt ausgeführt: Zu Tz. 1 Know How Nach komprimierter Darstellung des Beschwerdevorbringens wurde zu diesem Punkt wie folgt ausgeführt: Know-How werde wie folgt definiert: […] kann also unter Know-How das aus Erfahrungen gesammelte Spezialwissen in betrieblichen, technischen oder wissenschaftlichen Bereichen verstanden werden, das nicht der Öffentlichkeit zugänglich gemacht wurde und durch dessen Bekanntmachung wirtschaftliche Vorteile erzielt werden kann. Gemäß der Analyse durch die Systemprüfung würden die von Mag. ***HN*** am 12.06.2008 vorgelegten, vertragsgegenständlichen und als Know-How bezeichneten Unterlagen die obigen Kriterien offensichtlich nicht erfüllen. Auch der im Verfahren vor dem LG ***LG*** bestellte Sachverständige ***SV1*** habe in seinem Gutachten betreffend Know-How ausgeführt, dass dieses aus allgemeinem Lehrbuchwissen und sehr einfachen grundlegenden Beschreibungen bestehe und eine "umfangreiche Dokumentation dieses Vertragsgegenstandes", wie in den Know-How-Verträgen unter Punkt 2 angemerkt sei, weder gefunden noch zugeordnet werden könne. Alleine aus diesen Know-How-Verträgen sei nicht erkennbar, welches zusätzliche Know-How eingebracht worden sei. Die Beurteilung, dass kein Know-How vorliege, sondern die Know-How-Verträge ausschließlich inhaltslose Hüllen zur Schaffung von Verlusten darstellen würden, werde zusätzlich noch durch die bei Hausdurchsuchungen sichergestellten Unterlagen bestärkt. In einer E-Mail des Herrn ***TZ*** vom 04.06.2006 würde dieser Herr ***DM*** darauf aufmerksam machen, dass noch Texte für das Know-How benötigt würden. In einer weiteren E-Mail des Mag. ***PK*** an die Herren ***CO***, ***WB***, ***CU***, ***DM*** und ***TZ*** werde angesichts der Betriebsprüfung auf die dringende Notwendigkeit der Vorbereitung der umfangreichen Dokumentation des gekauften Know-How hingewiesen und der Zeitaufwand für die Erstellung einer solchen Dokumentation mit rund 150 Mannstunden geschätzt. Zudem würden sich in den Notizen von Herrn ***HT*** zu Besprechungen im Oktober und November 2005 mehrere Berechnungen zum "Verlustmodell ***SM***" finden, wobei in diesen Berechnungen die für das Funktionieren des Modells benötigten Verluste durch Abschlüsse von Know-How-Verträgen angeführt worden seien. Wenn die Beschwerdeführerin vorbringe, dass die Bewertung des Know-How durch eine sog. "pre-money Bewertung" des Unternehmens erfolgt sei, so sei darauf zu antworten, dass dies im Widerspruch zu den folgenden Aussagen stehe: Herr ***CU*** habe ausgesagt, dass sich der Wert des Know-How an den Verhandlungen mit ***SVM*** orientiert hätte. Herr ***DM*** habe ausgesagt, dass sich der Wert aufgrund der Systemverkäufe von ***SK*** am Markt ergeben hätte. In der E-Mail vom 22.02.2007 des Mag. ***PK*** an die Herren ***CO***, ***WB***, ***CU***, ***DM*** und ***TZ*** würde sich der Hinweis finden, dass die Glaubhaftmachung der Angemessenheit des Kaufpreises zum einen herstellungsseitig und zum anderen aus dem erwarteten EBITDA begründet werden könne. Zu diesen "bereits widersprüchlichen Angaben" hinsichtlich des Wertes des Know-How sei zudem ein Dokument mit Erstellungsdatum 01.10.2005 sichergestellt worden, in dem von Herrn ***HT*** mehrere Bewertungsmodelle für den Kauf von Software Grundlagen für das Projekt ***SM*** aufgelistet worden seien. Bei diesen Berechnungen seien willkürlich unterschiedliche Stundensätze sowie Arbeitsstunden ausgewählt worden, um so die gewünschten "Gesamtkosten" berechnen zu können. Schließlich werde noch darauf hingewiesen, dass in den "am 15.12.05 angeblich unterzeichneten Vertragswerken" in der Anlage 2 hinsichtlich Kaufpreis auf eine vom Businessplan abgeleitete Prognoserechnung verwiesen werde. In einer E-Mail vom 28.06.2006 des Mag. ***PK*** werde jedoch ausgeführt, dass diese vom Businessplan abgeleitete Prognoserechnung erst dann ausgefertigt werde, wenn die Istwerte 2006 besser absehbar seien. Dies stelle einen weiteren eklatanten Widerspruch zum Vorbringen der Beschwerdeführerin dar, wonach sich der Kaufpreis des Know-How aus der "pre-money Bewertung" ergebe.