BFG RV/7102821/2015

Bezüglich der Ausführungen des Sachverständigen in der Stellungnahme vom 04.07.2023, wonach die Aussage (Anmerkung: der Abgabenbehörde im Schriftsatz vom 16.06.2023), dass "für eine 'nicht als Wohnraum genehmigte Räumlichkeit' kein Mietwert anzusetzen sei, jeglicher Logik entbehre, zumal auch ein Rohdachboden (im unausgebauten und nicht bewilligten Zustand) einen gewissen Wert habe (wie beiliegende Transaktionen unter Beilage 1 belegten)", wird darauf hingewiesen, dass es sich bei den beiden Transaktionen jeweils um den (Ver)Kauf eines im Wohnungseigentum befindlichen Dachbodens gehandelt hat, während die Aussage, dass "für eine 'nicht als Wohnraum genehmigte Räumlichkeit' kein Mietwert anzusetzen sei", im Zusammenhang mit der Anwendung des Ertragswertverfahrens steht. Ein Wert für den bis dato weder ausgebauten noch vermieteten Dachboden bleibt bei der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten der gegenständlichen Liegenschaft daher außer Ansatz. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (teilweise Stattgabe) Nach § 16 Abs 1 Z 8 EStG 1988 zählen zu den Werbungskosten auch die Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung (§§ 7 und 8). Gemäß § 16 Abs 1 Z 8 lit e EStG 1988 können bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5 % der Bemessungsgrundlage (lit a bis d) als Absetzung für Abnutzung geltend gemacht werden. Mit dieser Vorschrift stellt das Gesetz im Sinne des § 167 Abs 1 BAO die Vermutung auf, dass die Nutzungsdauer eines Gebäudes, das der Erzielung von Einkünften aus der im § 2 Abs 3 Z 6 EStG 1988 genannten Einkunftsart dient, rund 66,7 Jahre und nicht weniger beträgt; die Beweislast für die Widerlegung dieser Vermutung mit der Behauptung des Vorliegens einer kürzeren Restnutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen, wobei ein solcher Beweis im Regelfall durch die Vorlage eines Sachverständigengutachtens zu erbringen ist. Nur dann, wenn sich die Nutzungsverhältnisse grundlegend ändern (Wechsel im Nutzungs-einsatz, der auch zu einer Änderung des gesetzlichen AfA-Satzes führt; außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung; Verlängerung der Restnutzungsdauer wegen nachträglich vorgenommener Herstellungsaufwendungen) kann auf Grund eines dann angetretenen Nachweises von den gesetzlichen AfA-Sätzen auf eine nachgewiesene AfA umgestiegen werden (vgl VwGH vom 20.12.2006, 2002/13/0112). Als Bemessungsgrundlage der AfA bestimmt § 16 Abs 1 Z 8 lit b Satz 1 1988 für den Fall des unentgeltlichen Erwerbs eines Gebäudes, dass der gesamte Einheitswert für den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem unentgeltlichen Erwerb zugrunde zu legen ist, während nach § 16 Abs 1 Z 8 lit b Satz 2 EStG 1988 auf Antrag auch die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbs (§ 6 Z 9) anzusetzen sind. Die verwiesene Vorschrift des § 6 Z 9 EStG 1988 bestimmt in ihrer lit b, dass im Fall der unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen aus betrieblichem Anlass für den Empfänger als Anschaffungskosten der Betrag gilt, der für das einzelne Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Empfanges hätte aufwenden müssen (fiktive Anschaffungskosten). Die Ermittlung fiktiver Anschaffungskosten einer bebauten Liegenschaft ist durch einen Schätzungsakt vorzunehmen, für dessen Durchführung nähere gesetzliche Vorschriften nicht bestehen. Für Häuser mit Objekten, deren Mietzinsbildung gesetzlichen Beschränkungen unterliegt, hat der Verwaltungsgerichtshof für die Wertermittlung nach § 16 Abs 1 Z 8 lit b zweiter Satz EStG 1988 eine Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten als sachgerecht beurteilt, welcher der mit einem bestimmten Multiplikator vervielfachte Zinsertrag zu Grunde liegt (vgl VwGH vom 10.08.2005, 2002/13/0132; vom 26.06.2007, 2004/13/0122). Bei der Schätzung fiktiver Anschaffungskosten iSd § 16 Abs 1 Z 8 EStG 1988 ist nach ständiger VwGH-Rechtsprechung auf die Zweckbestimmung beim gedachten Erwerber abzustellen, der das einzelne Wirtschaftsgut nutzen will, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Bei Auswahl einer wissenschaftlich anerkannten Bewertungsmethode, die für ein Höchstmaß an Sachrichtigkeit steht und dem Ziel der größtmöglichen Annäherung an die wirtschaftlichen Gegebenheiten zu dienen hat, ist zu bedenken, dass fiktive Anschaffungs-kosten iSd § 16 Abs 1 Z 8 EStG unter Bedachtnahme auf die Verwendungsabsicht zu ermitteln sind. Aus der intendierten Einkünfteerzielung folgert der VwGH, dass das Ertragswertverfahren Priorität hat (vgl Pröll, Fiktive Anschaffungskosten - Spezifika eines steuerlichen Wertbegriffs, BFGjournal 2019, 212). Im Gutachten der ***B*** GmbH vom 01.09.2010 wurde bei der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten der Liegenschaft kein Zuschlag "für erhoffte Mietzinssteigerungen (z.B. durch Neuvermietungen)" in Ansatz gebracht, während der unabhängige Finanzsenat in seiner Berufungsentscheidung vom 24.11.2011 einen "Zuschlag für erhoffte Mietzinssteigerungen (z.B. durch Neuvermietungen etc)" im Ausmaß von 20 % des Jahresreinertrages berücksichtigte. Soweit die Bf in ihrer gegen die Berufungsentscheidung eingebrachten Beschwerde vorbrachte, dass der Zuschlag mit mindestens 50 %-Punkten hätte angesetzt werden müssen und dazu auf die bei Erlassung des angefochtenen Bescheides aktenkundige Entwicklung der tatsächlichen Mieteinnahmen verwies und der steuerliche Vertreter in seiner E-Mail vom 08.03.2023 ausführte, dass die Werte der letzten 20 Jahre zur Verfügung stünden und bekanntlich für die Schätzung des zukünftigen Ertrages bzw für die Verkehrswertermittlung diese Werte äußerst hilfreich und aussagekräftig seien, wird auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10.08.2005, 2002/13/0132 hingewiesen, wonach der Wertermittlung zufolge der Vorschrift des § 16 Abs 1 Z 8 lit b Satz 2 EStG 1988 die Verhältnisse des Jahres des unentgeltlichen Erwerbes und nicht jene der Folgejahre zu Grunde zu legen sind. Der Verwaltungsgerichtshof räumt aber ein, dass nicht zu bezweifeln sei, dass Kategorieanhebungen auch bei zinsgeregelten Mietobjekten zu höheren Erträgen auf Grund künftiger Neuvermietungen führen. Dem Umstand, dass bei der streitgegenständlichen Liegenschaft die Marktmieten zum Bewertungsstichtag die Vertragsmieten übersteigen ("underrent"), wird bei der Ermittlung des nachhaltigen Jahresrohertrages im Gutachten von SV ***C*** vom 09.05.2023 durch Anwendung der term and reversion method Rechnung getragen, wobei davon ausgegangen wird, dass die Wohnungen nach zehn und das Geschäftslokal nach 15 Jahren ("reversion") marktübliche Mietzinse erzielen. Im Gutachten wird der "underrent" pro Jahr (Abbildung 20, Seite 31f) in Höhe von 21.867 € in der Weise ermittelt, indem von der nachhaltigen Marktmiete (Geschäftslokal: 9 € p.m./m², Wohnung: 4,75 € p.m./m²) pro Jahr (Abbildung 19, Seite 31) in Höhe von 48.744 € der aktuelle Hauptmietzins pro Jahr (= Ist-Mieten; Abbildung 18, Seite 30) in Höhe von 26.877,54 € in Abzug gebracht wird. Im Gutachten werden dann vom "Rohertrag nachhaltig berichtigt p.a." in Höhe von 48.744 € - der Summe aus aktuellem Hauptmietzins in Höhe von 26.878 € und "underrent" in Höhe von 21.867 € - die Bewirtschaftungskosten in Höhe von 8.580 € und die Verzinsung des Bodenwertes in Höhe von 3.756 € in Abzug gebracht, um den Liegenschaftsreinertrag in Höhe von 36.408 € (Abbildung 28, Seite 37) zu erhalten: | aktueller Hauptmietzins | 26.878,00 € | | + "underrent" | 21.867,00 € | | Rohertrag nachhaltig berichtigt p.a. | 48.744,00 € | Abbildung 23, Seite 33 | - Bewirtschaftungskosten | -8.580,00 € | Abbildung 28, Seite 37 | - Verzinsung des Bodenwertes | -3.756,00 € | Abbildung 28, Seite 37 | Liegenschaftsreinertrag | 36.408,00 € | Abbildung 31, Seite 39 Mit Bezug auf die oben dargelegte Beweiswürdigung adaptiert das Bundesfinanzgericht die weitere Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten der Liegenschaft laut Gutachten vom 09.05.2023 dahingehend, als von einer Restnutzungsdauer von 67 Jahren, einem Liegenschaftszinssatz von 3 %, (einem sich daraus ergebenden Vervielfältiger von 28,73305), und von Nebenkosten in Höhe von 4,6 % ausgegangen wird sowie ein Wert für den unausgebauten Dachboden nicht in Ansatz zu bringen ist. Von der auf den Gebäudeteil entfallenden Abschreibung wird für die Privatnutzung der Wohnung Top 7 durch die Beschwerdeführerin ein Abzug im Ausmaß von 8,5 % berücksichtigt: | Liegenschaftsreinertrag | 36.408,00 € | Abbildung 31, Seite 39 | Vervielfältiger 28,73305 | 1.046.113,00 € | | - Instandsetzung für Folgevermietung | -133.393,00 € | Abbildung 19, Seite 31 | Ertragswert der Liegenschaft | 912.720,00 € | | + Bodenwert (Grundanteil) | +187.800,00 € | Abbildung 27, Seite 37 | - Barwert "underrent" | -276.234,00 € | Abbildung 20, Seite 31f | Ertragswert der Liegenschaft | 824.286,00 € | | Wert Rohdachboden | 0,00 € | | + 4,6 % Nebenkosten | +37.917,00 € | | fiktive Anschaffungskosten | 862.203,00 € | | - Grundanteil inkl. Nebenkosten v 4,6 % | -196.439,00 € | = Bodenwert 187.800 + 4,6 % 8.639 | Gebäudeanteil für AfA-Bemessung | 665.764,00 € | | davon 1,5 % AfA | 9.986,46 € | | - 8,5 % Privatnutzung | -848,85 € | | AfA vom vermieteten Teil | 9.137,61 € | | AfA für das Jahr 2001 gerundet | 9.138,00 € | Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Streitjahr 2001 werden daher in Höhe von -8.893 € festgesetzt: | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laut Erklärung | -17.955,00 € | + AfA laut Erklärung | +18.200,00 € | Zwischensumme | +245,00 € | - AfA für das Jahr 2001 gerundet | -9.138,00 € | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laut Bundesfinanzgericht | -8.893,00 € Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 2 Beilagen: Berechnungsblatt Gutachten vom 09.05.2023 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Bei der Ermittlung von fiktiven Anschaffungskosten eines unentgeltlich erworbenen Gebäudes, das der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient, handelt es sich um keine Rechtsfrage, sondern um eine Sachverhaltsfrage. Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig. Wien, am 28. November 2023