BFG RV/7102821/2015

Da der Vorschlag der beschwerdeführenden Partei, AfA in Höhe von 16.000 € (abzüglich der Privatnutzung von 8,5 %) in Abzug zu bringen, auf einer nicht nachvollziehbaren bzw der gesetzlichen Regelung widersprechenden Argumentation beruhe, werde der beschwerde-führenden Partei die Gelegenheit gegeben, die Höhe der AfA mittels nachvollziehbarer und durch geeignete Unterlagen belegbarer Argumente wie auch durch ein Gutachten glaubhaft zu machen sowie eine Stellungnahme zum Beschluss vom 10.02.2023 abzugeben. Mit Schreiben vom 09.05.2023 übermittelte der steuerliche Vertreter ein Sachverständigen-gutachten des allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen ***C***, vom 09.05.2023 und führte dazu aus, dass sich aus dem Gutachten ergebe, dass die Bemessungsgrundlage für die Gebäude-AfA € 905.365,00 betrage und der Sachverständige auch nachvollziehbar dargelegt habe, dass die Restnutzungs-dauer mit 50 Jahren in Ansatz zu bringen sei, was eine Jahres-AfA von € 18.107,00 bedeute, von welcher noch der Privatanteil für die selbst benutzte Wohnung in Abzug zu bringen sei. Was die Verzinsung des Bodenwertes betreffe, so sei hier ein wesentlicher Unterschied gegeben, denn im Beschluss vom 10.02.2023 werde von 3 % ausgegangen, währenddessen der Sachverständige ***C*** 2 % ansetze und dies auch begründe. Dabei sei auch noch auf das Erkenntnis des BFG vom 07.06.2022, RV/7100254/2022 verwiesen, in welchem sogar 1,25 % in Ansatz gebracht worden sei. Somit ergebe sich unter Berücksichtigung des Privatanteils von 8,5 % ein jährlicher AfA-Betrag von rd. € 16.600,00 und der angeführte Betrag erscheine an Hand des nunmehr vorgelegten Gutachtens plausibel. Im Gutachten vom 09.05.2023 von SV ***C*** werden die fiktiven Anschaffungskosten für die Liegenschaft EZ ***123***, KG ***X***, BG ***X***, GSt-Nr. ***456*** mit der Adresse ***Adresse***, zum Stichtag 01.01.2001, mit € 1.107.000,00 ermittelt (siehe Beilage). Mit Schriftsatz vom 16.06.2023 nahm die Abgabenbehörde zum vorgelegten Gutachten Stellung und verwies darauf, dass die Befundaufnahme 22 Jahre nach dem Bewertungsstichtag erfolgt sei und über den damaligen Gebäudezustand lediglich Vermutungen angestellt worden seien. Die Abgabenbehörde zitierte in diesem Zusammenhang ein Erkenntnis des Verwaltungs-gerichtshofes vom 20.12.2006, 2002/13/0112, wonach der Gutachter auch Aussagen darüber zu treffen habe, aufgrund welcher Anhaltspunkte (zB Vorliegen zeitnaher Dokumentation, vorgenommene Erhaltungsarbeiten, Nutzungsintensität) aus dem vorgefundenen Ist-Zustand auf die zum früheren Bewertungsstichtag gegebenen Verhältnisse habe geschlossen werden könne, wenn die Befundaufnahme längere Zeit nach dem Bewertungsstichtag erfolge. Die Abgabenbehörde führte weiter aus, dass im Gutachten auf das Privatgutachten von Herrn SV ***B*** verwiesen werden, wobei anzumerken sei, dass auch dieses erst 8 Jahre nach dem Bewertungsstichtag erstellt worden sei und Privatgutachten Privaturkunden seien, die lediglich beweisen könnten, dass ihr Inhalt der Ansicht ihres Verfassers entspreche (Dr. Gertraude Langheinrich / Mag. Wolfgang Ryda; FJ 2015, 229: Beweismittel im Verfahren vor den (Abgaben-)Behörden und den Verwaltungsgerichten (Teil I)). Ob eine Überprüfung der im Privatgutachten von Herrn SV ***B*** verwendeten Parameter erfolgt sei, sei aus dem Privatgutachten nicht ersichtlich. Die Bewertung sei nur aufgrund der Angaben des Auftraggebers erfolgt, es seien keine Überprüfungen der Mieten bzw Mietzinslisten oder Erhebungen bei der Baubehörde durchgeführt worden. In der Befundaufnahme fehlten daher wesentliche Parameter, welche einen Schluss auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Bewertungsstichtag zuließen. Ein Gutachten habe die auf einem Befund basierenden, erhobenen Tatsachen und die daraus abgeleiteten "tatsächlichen Schlussfolgerungen" zu umfassen (VwGH 15.01.1980, 2623/79; Stoll, BAO-Kommentar II 1862). Bloße fachliche Stellungnahmen ohne Befund seien hinsichtlich ihrer Schlüssigkeit nicht überprüfbar und könnten den Sachverhaltsannahmen nicht zugrunde gelegt werden (VwGH 14.10.1991, 90/15/0178). Das Gutachten müsse daher Befund und Gutachten im engeren Sinn enthalten (VwGH 24.10.2012, 2008/17/0122). Wenn der Privatgutachter angebe, dass in guter Lage in Wien ***X*** im Jahr 2001 ein Liegenschaftszinssatz von 2 % angemessen sei, werde er ersucht, diese Behauptung entsprechend zu belegen (zB nachvollziehbare Ableitung aus Kaufpreisen ähnlicher Liegenschaften in dieser Lage und in diesem Zeitraum). Der Privatgutachter setze einen Liegenschaftszinssatz von 2 % an und verweise auf die Erhebungen des Sachverständigen-verbandes, wobei ihm offensichtlich die zum Bewertungsstichtag gültigen Empfehlungen des Sachverständigenverbandes nicht vorliegen. Zusätzlich gebe er an, dass eigenes Datenmaterial vorläge, welches allerdings weder vorgelegt noch sonst erwähnt werde. Angemerkt werde, dass sich die Empfehlungen des Sachverständigenverbandes Österreich für Liegenschafts-zinssätze bis zum Jahr 2013 nicht geändert hätten. Laut den Empfehlungen des Sachverständigenverbandes Österreich würden für gute Lagen von Wohnimmobilien Zinssätze zwischen 3 % und 5 % angeführt. Dass es sich bei der gegenständlichen Liegenschaft um eine hochwertige oder sehr gute Lage handle, werde selbst vom Sachverständigen nicht behauptet. Wie die Höhe des Liegenschaftszinssatzes ermittelt worden sei, sei nicht ersichtlich. Er liege jedenfalls um 25 % unter der Unterkante der vom Sachverständigenverband empfohlenen Bandbreite. Der Privatgutachter setze den Liegenschaftszinssatz niedriger als in den Empfehlungen des Sachverständigenverbandes an und begründe es damit, dass entsprechendes Mietsteigerungspotential mitberücksichtigt worden sei. Da gleichzeitig Mietsteigerungen im Rohertrag berücksichtigt worden seien, führe das zu einer unzulässigen Doppelberücksichtigung desselben Parameters. Zusätzlich zu dieser Doppelberücksichtigung werde noch das DG-Potential iHv EUR 106.000,00 eingepreist. Dieser Betrag entspreche offensichtlich dem Gewinn im Fall einer fiktiven Veräußerung nach fiktiver Errichtung. Es werde daher das Entwicklungspotential der gegenständlichen Liegenschaft nicht doppelt, sondern 3-fach berücksichtigt. Die Abgabenbehörde verweist zum Ertragswertverfahrens auf Kleiber (Kleiber Digital, Wolfgang Kleiber: Verkehrswertermittlung von Grundstücken, Teil II bis IX - Erläuterungen >Teil IV - ImmoWertV > 2 Die Rechtsgrundlagen der Immobilienwertermittlungsverordnung im Einzelnen > Abschnitt 1 ImmoWertV: Anwendungsbereich, Begriffsbestimmungen und allgemeine Verfahrensgrundsätze > § 8 ImmoWertV Ermittlung des Verkehrswerts > 6 Berücksichtigung besonderer objektspezifischer Grundstücksmerkmale (§ 8 Abs 3 ImmoWertV) > 6.9 Besondere gebäudebezogene Grundstücksmerkmale > 6.9.4 Dachgeschoss, Stand 21.10.2016) und führt an: Eine Nutzbarkeit des Dachgeschosses als Wohnraum setzt grundsätzlich voraus, dass der Dachboden bauordnungsrechtlich auch als Wohnraum genutzt werden darf. Dementsprechend habe der BGH1 erkannt, dass bei Anwendung des Ertragswertverfahrens für eine "nicht als Wohnraum genehmigte Räumlichkeit" grundsätzlich auch kein Mietwert anzusetzen sei (BGH, Urt. Vom 17.11.2010 - XII ZR 170/09 -, GuG 2011, 187 = NJW 2011, 601 = MDR 2011, 228 = NZM 2011, 131 = FamRZ 2011, 183 = FamRZ 2011, 360). Wenn im Privatgutachten auf die Einkommensteuer-Richtlinien (fiktive Anschaffungsneben-kosten Rz 6441) hingewiesen werde und das Privatgutachten mit Wertermittlung der fiktiven Anschaffungskosten im Sinne der EStR tituliert werde, sei es umso unverständlicher, dass der Privatgutachter trotzdem fiktive Maklergebühren ansetze, obwohl diese in dieser Randziffer dezidiert ausgeschlossen worden seien. Es werde weiter darauf hingewiesen, dass das Gutachten auch allgemein hinsichtlich des Dachbodens unschlüssig sei, einerseits führe es aus: "Bei den fiktiven Anschaffungskosten orientiere sich der Gesetzgeber am Preis, den der Abgabepflichtige für das gegenständliche Wirtschaftsgut hätte zahlen müssen." nur um dann im weiteren Verlauf einen fiktiven Dachbodenausbau zu berücksichtigen. Die Nutzungsdauer werde lediglich durch einen Verweis auf das Privatgutachten SV ***B*** begründet. Eine Nachvollziehbarkeit sei nicht gegeben. Hierzu werde auch auf die Ausführungen im BFG-Erkenntnis (Anmerkung: in der UFS-Berufungsentscheidung) verwiesen. Wie die "durchschnittliche 15 Jahre Restlaufzeit der Wohnungen bzw Geschäftslokal 10 Jahre" ermittelt worden sei, bleibe der Behörde verschlossen. Die Ermittlung des Grundwertes sei nicht nachvollziehbar. Ein Einfamilienhausgrundstück weise in der Regel Bauklasse I auf und sei daher nicht mit dem gegenständlichen Grundstück vergleichbar, welches eine viel höhere Bauklasse (Bauklasse IIIg) aufweise. Das Gutachten sei daher nicht nachvollziehbar. Mit Beschluss vom 27.06.203 wurde der beschwerdeführenden Partei die Stellungnahme der Abgabenbehörde vom 16.06.2023 zum Schriftsatz vom 09.05.2023 des steuerlichen Vertreters der beschwerdeführenden Partei und zum Gutachten vom 09.05.2023 zur Kenntnisnahme übermittelt und wurde beiden Parteien der gegenständlichen Beschwerdesache Gelegenheit geboten, bis spätestens 20.07.2023 dazu Stellung zu nehmen, dass das Bundesfinanzgericht die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten im Beschluss vom 10.02.2023 adaptiere und eine fiktive Miete für das Gastlokal in Höhe von 502 € pro Monat, in Ansatz bringe, und beabsichtige, für das Jahr 2001 eine Absetzung für Abnutzung von fiktiven Anschaffungskosten in Höhe von 6.742 € in Abzug zu bringen: | lfn | Top | Widm | Status | Fläche m² | Nettomiete pro Monat | fiktive Miete | | 1 | 1 | G | leer | 122,90 m² | 0,00 € | 502,00 € | | 2 | 3 | W | verm | 38,00 m² | 36,23 € | | | 3 | 4 | W | leer | 38,67 m² | | 170,15 € | | 4 | 5 | W | verm | 70,40 m² | 139,16 € | | | 5 | 7 | W | eigen | 81,34 m² | | 357,90 € | | 6 | 9 | W | verm | 39,50 m² | 51,96 € | | | 7 | 10 | W | verm | 42,56 m² | 55,98 € | | | 8 | 11 | W | verm | 64,48 m² | 129,28 € | | | 9 | 13 | W | verm | 47,40 m² | 62,35 € | | | 10 | 14 | W | verm | 42,66 m² | 24,71 € | | | 11 | 15 | W | verm | 42,72 m² | 31,05 € | | | 12 | 16 | W | verm | 32,00 m² | 88,55 € | | | 13 | 17 | W | verm | 82,57 m² | 60,01 € | | | 14 | DG | W | leer | 212,28 m² | | 424,56 € | | Summe/Monat | 957,48 m² | 679,28 € | 1.454,60 € | 2.133,88 € | Summe/Jahr | 2.133,88 x 12 = | 25.606,56 € | - nicht umlagefähige Bewirtschaftungskosten | 3 % | -768,20 € | - Mietausfallwagnis | 5 % | -1.280,33 € | - Instandhaltung (€/m² p.m.) | 0,50 € | -5.744,88 € | Jahresreinertrag lt Beschluss des BFG vom 13.09.2022 | 17.813,15 € | gesetzliche Restnutzungsdauer | 67 Jahre | | Liegenschaftszinssatz | 3,0 % | | Rentenbarwertfaktor | 28,73305 | | kapitalisierte Reinerträge aus Vermietung und Verpachtung | 511.826,13 € | Grundkostenanteil | 957,48 m² | zu 686,71 € = | 657.511,09 € | Restnutzungsdauer (n) = 67 Jahre, Liegenschaftszinssatz (i) = 3,0 %, Diskontierungs(Abzinsungs)faktor = 1/qn q = 1 + i, q = 1,03 Diskontierungsfaktor = 1/1,0367 = 0,138008535 | abgezinster (diskontierter) Bodenwert = 657.511,09 € x 0,138008535 = 90.742,14 € | zzgl. diskontierter Bodenwertanteil bezogen auf die Bestandsflächen | 90.742,14 € | abzügl. Sanierungsbedarf Top 4 | -15.468,00 € | Summe | 587.100,27 € | fiktive Anschaffungskosten der Liegenschaft lastenfrei gerundet | 587.000,00 € | Nebenkosten: | Grunderwerbsteuer | 3,5 % von 587.000 € | 20.545,00 € | | Eintragungsgebühr | 1,1 % von 587.000 € | 6.457,00 € | 27.002,00 € | | 614.002,00 € | abzüglich 20 % Grundanteil | -122.800,40 € | Gebäudeanteil | 491.201,60 € | Abschreibungsquote pro Jahr: 1,5 % | 7.368,02 € | abzüglich Privatnutzung 8,5 % | -626,28 € | AfA vom vermieteten Teil | 6.741,74 € | AfA gerundet | 6.742,00 € In der Begründung führte das Bundesfinanzgericht aus, dass in der Berufungsentscheidung des UFS vom 24.11.2011 - im Hinblick auf den laut Gutachten ***B*** (Seite 20) "mäßigen" Zustand des "Gastrolokals" ("keine Innentoilettanlagen, diese seien über den Hausgang zu erreichen, Elektrik veraltet, ein Lagerraum unsaniert") - für das Gastlokal eine fiktive Miete in Höhe von 502 € pro Monat in Ansatz gebracht worden sei. Da der Verwaltungsgerichtshof in seinem dazu ergangenen Erkenntnis diese Abweichung vom Gutachten ***B*** nicht bemängelt habe, werde die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten im Beschluss vom 10.02.2023 adaptiert und - wie bereits im Beschluss vom 13.09.2022 - eine fiktive Miete für das Gastlokal in Höhe von 502 € pro Monat, in Ansatz gebracht. Bezüglich der im Gutachten von SV ***C*** ausgewiesenen "jährlichen Abschreibung" in Höhe von 18.107 € werde auf Folgendes hingewiesen: Nach Abzug einer Privatnutzung von 8,5 % (ds 1.539,10 €) verbleibe eine AfA für den vermieteten Teil des Gebäudes in Höhe von 16.567,90 €, gerundet 16.600 €. Bei Berücksichtigung einer AfA von 16.600 € in den Jahren 2002 bis 2020 ergebe sich für diese 19 Jahre ein Gesamtverlust von -148.404,81 €: | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | Jahr | lt Erklärung | + AfA | Jahresreinertrag | 2002 | -9.760,00 € | +17.563,00 € | +7.803,00 € | 2003 | -6.739,23 € | +17.563,00 € | +10.823,77 € | 2004 | -4.986,85 € | +17.563,00 € | +12.576,15 € | 2005 | -16.866,10 € | +17.563,00 € | +696,90 € | 2006 | -23.195,33 € | +17.563,00 € | -5.632,33 € | 2007 | -20.414,83 € | +17.563,00 € | -2.851,83 € | 2008 | -21.437,39 € | +17.563,00 € | -3.874,39 € | 2009 | -16.780,59 € | +17.563,00 € | +782,41 € | 2010 | -11.594,40 € | +17.200,00 € | +5.605,60 € | 2011 | 1.425,36 € | +17.200,00 € | +18.625,36 € | 2012 | -702,04 € | +17.200,00 € | +16.497,96 € | 2013 | -9.872,31 € | +17.200,00 € | +7.327,69 € | 2014 | -4.411,48 € | +17.200,00 € | +12.788,52 € | 2015 | -10.797,96 € | +17.200,00 € | +6.402,04 € | 2016 | 20,93 € | +20.065,00 € | +20.085,93 € | 2017 | -9.989,76 € | +20.065,00 € | +10.075,24 € | 2018 | -4.559,80 € | +20.065,00 € | +15.505,20 € | 2019 | -2.778,04 € | +20.065,00 € | +17.286,96 € | Jahresreinertrag der Jahre 2002 - 2019 lt Beschluss vom 13.09.2022 | 150.524,18 € | 2020 | -3.593,99 € | +20.065,00 € | +16.471,01 € | Jahresreinertrag der Jahre 2002 - 2020 | 166.995,19 € | - 16.600 € AfA x 19 Jahre | -315.400,00 € | Gesamtverlust der Jahre 2002 - 2020 | -148.404,81 € Gemäß § 2 Abs 3 LVO II idF BGBl 358/1997 sei bei entgeltlicher Gebäudeüberlassung die Absicht, einen Gesamtüberschuss zu erzielen, nach dem Verhältnis des Zeitraumes zu beurteilen, innerhalb dessen ein Gesamtüberschuss geplant sei, zu einem absehbaren Zeitraum. Im Hinblick darauf, dass der absehbare Zeitraum bei entgeltlicher Gebäudeüberlassung mit 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung und höchstens 28 Jahren ab dem ersten Anfallen von Aufwendungen festgelegt sei, werde eine jährliche Abschreibung laut Gutachten SV ***C*** in Höhe von 18.107 €, abzüglich einer Privatnutzung von 8,5 % (ds 1.539,10 €), somit in Höhe von 16.600 €, keinen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungs-kosten zulassen. Mit Schriftsatz vom 08.08.2023 teilte die Abgabenbehörde mit, dass im Wesentlichen auf das bisherige Vorbringen verwiesen werde. Ergänzend werde betreffend die Renovierungskosten hinsichtlich Top 4 auf die tatsächlichen Renovierungskosten laut BFG-Erkenntnis (gemeint: UFS-Berufungsentscheidung) hingewiesen (siehe Seite 44 (gemeint: 42) des Erkenntnisses). Mit Schriftsatz vom 08.08.2023 führte der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin aus, dass die mehrfachen Berechnungen des BFG an dem Umstand krankten, dass nicht berücksichtigt worden sei, dass es sich bei der Liegenschaft um einen Altbau im Vollanwendungsbereich des MRG handle, dessen Mietzins aufgrund dieser mietzinsbeschränkenden Bestimmungen reduziert sei und daher die Marktmieten aufgrund der sogenannten under-rent-Situation heranzuziehen seien, wobei auf die Seiten 31 und 32 des Gutachten des Sachverständigen ***C*** verwiesen werde. Zur Bewertung auf den Seiten 1 und 2 des Beschlusses vom 27.06.2023 werde angemerkt, dass nicht die marktkonformen Mieten in Ansatz gebracht worden seien, weshalb der kapitalisierte Reinertrag per se unrichtig sei. Es müsste auch dem BFG klar sein, dass die unbefristeten Mietverträge, die von der Beschwerdeführerin "mitgeerbt" worden seien, den nachhaltigen Ertrag negativ beeinflussten, wobei durch entsprechende Maßnahmen und Neuvermietungen ohnehin wesentliche Mietsteigerungen hätten erzielt werden können, sodass die Betrachtung von etwa 20 Jahren in den älteren Gutachten und den älteren Entscheidungen des BFG sich deswegen relativierten, weil eben tatsächlich durch das Freiwerden einiger Wohnungen, die Einnahmensituation wesentlich günstiger hätten gestaltet werden können. Hilfsweise werde auf den Steuerakt der Beschwerdeführerin verwiesen und die darin enthaltenen Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen. Dies führe zwingend auch dazu, dass die Überlegungen im 2. Teil des erwähnten Beschlusses im Hinblick auf Liebhaberei obsolet seien, weil kein entgeltlicher Eigentumserwerb stattgefunden habe, denn wenn ein solcher stattgefunden hätte, wäre ja die Frage des Verkehrswertes überhaupt nicht gegeben, denn dann würde ja der Kaufpreis in Ansatz zu bringen sein. Es sei daher die diesbezügliche Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes heranzuziehen, nämlich dahingehend, dass eben wegen der gesetzlichen Beschränkung der vereinbarten Mietzinse ein freies Agieren auf dem Immobilienmarkt für die Beschwerdeführerin (noch) nicht möglich sei und daher aufgrund dieser vom Gesetzgeber bewusst gewollten Barriere eine vollkommen andere Betrachtung in Hinblick auf Liebhaberei vorzunehmen sei (VwGH 23.03.2000, 97/15/0009; 29.01.2003, 97/13/0015; 09.12.1992, 92/13/0077; 25.11.1999, 97/15/0144; 16.02.2006, 2004/14/0082; 30.03.2011, 2005/13/0148). Ausdrücklich werde eingewandt, dass bei einem Objekt, wie dem verfahrensgegenständlichen, von Liebhaberei überhaupt nicht gesprochen werden könne und dürfe. Vorsorglich werde auch noch darauf hingewiesen, dass noch eine mündliche Beschwerdeverhandlung abzuhalten sein werde. Der steuerliche Vertreter brachte seine Hoffnung zum Ausdruck, dass der Verwaltungs-gerichtshof nicht neuerlich mit dem gegenständlichen Beschwerdefall beschäftigt werden müsse, sondern ein Kompromiss gefunden werden könne. Es wurde daher beantragt, einen AfA-Betrag von rund € 16.600,00 pro Jahr in Ansatz zu bringen, dies in Entsprechung der gutachterlichen Feststellungen des Sachverständigen ***C***, auf Basis eines Gebäudewertes von rund € 905.000,00 laut Seite 42 des Gutachtens ***GZ***, welches am 15.05.2023 im Original dem BFG übermittelt worden sei, wobei dieses am 19.05.2023 beim BFG eingelangt sei. Dem Schriftsatz angeschlossen wurde eine Stellungnahme von Herrn ***C*** zur Stellungnahme der Abgabenbehörde vom 16.06.2023 und wie folgt ausgeführt: Der Gebäudezustand sei durch eine durchgeführte Befundaufnahme 28. April 2023 durch den Sachverständigen persönlich erhoben worden. Es sei festgestellt worden, dass sich das Gebäude zum Besichtigungstag in einem weitgehend durchschnittlichen Erhaltungszustand befinde. Da der Bewertungsstichtag in der Vergangenheit liege, sei eine rückwirkende Befundaufnahme zur Beurteilung der tatsächlichen Gegebenheiten nicht möglich. Allerdings sei der Erhaltungszustand aus "kaufmännischer Vorsicht" auch zum historischen Stichtage mit gut-durchschnittlich angenommen worden, was aufgrund der Gegebenheiten (es seien aus Sicht des Sachverständigen keine massiven bauwerksverjüngenden Maßnahmen innerhalb der letzten 25 Jahre am Gebäude durchgeführt worden) nachvollziehbar und plausibel erscheine. Daher sei der Ansatz des Gebäudezustandes bzw der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer mit 50 Jahren (ab Stichtag 2001) plausibel und richtig. Bezüglich der Ausführungen der Abgabenbehörde, wonach das Gutachten nicht über einen ausreichenden Befundteil verfüge und daher keine Aussagen über den Verkehrswert zum historischen Stichtag ermögliche, führte Herr ***C*** aus, dass das von ihm erstattete Privatgutachten nach bestem Wissen und Gewissen und nach der gängigen Bewertungslehre erstattet worden sei. Es sei sehr wohl ein Befund (rd 10 Seiten - S 13-23 des Gutachtens) erstellt und auf dessen Basis eine Schlussfolgerung zum Verkehrswert des Objektes (bzw den fiktiven Anschaffungskosten zum historischen Stichtag) gezogen worden. Hinsichtlich der Höhe des Liegenschaftszinses verwies Herr ***C*** darauf, dass es sich bei der mietvertraglichen Situation um eine klassische "Underrent-Situation" zum Bewertungsstichtag handle. Das Gebäude sei für durchschnittlich rd € 3,00 / m² pM vermietet worden (dabei ziehe das Geschäftslokal den Ertrag sogar deutlich nach oben). Es sei methodisch daher schlichtweg falsch dieses bestehende Mietsteigerungspotential nicht einzupreisen (in einem reduzierten Liegenschaftszinssatz üblicherweise, wie im Gutachten geschehen). Weiters sei es methodisch richtig mit diesem reduzierten Liegenschaftszinssatz zu kalkulieren - vor allem werde auf die Dauer von 15 Jahren für die Wohnungen bzw 10 Jahren für das Geschäft (Annahme nach üblichen Investorenverhalten am Wiener Zinshausmarkt) mit dieser Underrent-Situation gerechnet (siehe Seite 40, wo der Barwert dieser Underrent-Situation wieder mit -€ 276.234 vom ermittelten Ertragswert in Abzug gebracht worden sei). Die Behauptung "Doppelberücksichtigung desselben Parameters" gelte daher nicht und werde zurückgewiesen. Auch das DG-Potential sei nicht "doppelt berücksichtigt" worden. Die Aussage, dass der Betrag von € 106.000,00 offensichtlich dem Gewinn im Fall einer fiktiven Veräußerung nach fiktiver Errichtung entspreche, sei ebenfalls nicht richtig. Der Betrag von rd € 106.000 entspreche dem Wert des Rohdachbodens zum Bewertungsstichtag (im unausgebauten und nicht baubewilligten Zustand). Anbei würden in diesem Zusammenhang zwei Transaktionen ähnlicher Rohdachböden in der nahen Umgebung des Bewertungsgegenstandes unter Beilage 1 anhängen - daraus sei ersichtlich, dass der in Ansatz gebrachte Wert durchaus realistisch sei. Zudem könne der Wert des Rohdachbodens auch im normierten Residualverfahren gem ÖNORM B 1802-3 abgeleitet werden. Dabei sei vom fiktiven Veräußerungserlös von Erstbezugs-Wohnungen im Dachgeschoß auszugehen und deduktiv der tragfähige Liegenschaftswert des Rohdachbodens abzuleiten. Unter Beilage 2 seien Erstbezugs-Verkaufspreise für Eigentums-Wohnungen zu finden. Diese bewegten sich für die Qualitätsstufe Q 1 bei rd € 2.300 / m² NFL. Die historischen Ausbaukosten des DG betrügen im Jahr 2001 lediglich rd € 1.200 - € 1.300 netto, sohin rd € 1.500 brutto / m² NFL. Dies ergebe nach Abzug eines Developer-Gewinns von rd 20 % immer noch einen tragfähigen Ankaufswert für den Rohdachboden im Bereiche von rd € 500 / m² NFL. Was sich mit dem Wertansatz im Gutachten decke. Die Aussage, dass für eine "nicht als Wohnraum genehmigte Räumlichkeit" kein Mietwert anzusetzen sei, entbehre jeglicher Logik, zumal auch ein Rohdachboden (im unausgebauten und nicht bewilligten Zustand) einen gewissen Wert habe (wie beiliegende Transaktionen unter Beilage 1 belegten). Der Sachverständige habe in seiner Eigenschaft als Immobilienexperte den Markt bzw die Gepflogenheiten bestmöglich abzubilden. Nun gehörten in der Realität Zinshäuser zu einer Liegenschaftsgattung, welche tendenziell nicht unter Privaten transaktioniert würden, sondern hauptsächlich von Maklern angeboten würden. Wenn Maklergebühren aus rechtlicher Sicht ausgeschlossen würden, dann sollten sie das werden, dennoch werde als Gutachter darauf hingewiesen, dass in der Realität fast immer eine entsprechende Maklerprovision zu bezahlen sein werde, zumal das Gros der Transaktionen über Makler laufe. Daher sei diese Nebengebühr auch in Ansatz gebracht worden. Bezüglich Nutzungsdauer / Rohertrag führte Herr ***C*** aus, dass der Sachverständige in seiner Expertise immer den Markt widerzuspiegeln habe und somit auch die Fähigkeit zu besitzen habe, das übliche Investorenverhalten am jeweiligen Teilmarkt zu berücksichtigen. Im konkreten sei der Wiener Zinshausmarkt, wie ein Bauträger bzw Investor agiere, einzuschätzen gewesen. In diesem Zusammenhang werde darauf hingewiesen, dass eine Term & Reversion Methode in Ansatz gebracht worden sei. Die durchschnittliche Restlaufzeit für unbefristete Mietverhältnisse (bei derartigen Wohnungsgrößen - eher Kleinwohnungen) werden mit 15 Jahren angesetzt. Für das Geschäftslokal werde von 10 Jahren ausgegangen, zumal der HMZ weitgehend marktkonform gewesen sei und der Betreiberwechsel in der Gastronomie eher häufiger und in kürzeren Abständen passiere. Hinsichtlich des Bodenwertes teilte der steuerliche Vertreter mit, dass das Grundstück eine Bauklasse 3 aufweise. Allerdings sei bei der Wertermittlung auch berücksichtigt worden, dass nur rd 50 % des Grundstücks Bauklasse 3 aufwiesen und der Rest Bauklasse 1 gewidmet sei. Der Vergleich sei daher absolut zulässig, zumal im Jahr 2001 die bauliche Ausnutzbarkeit noch von untergeordneter Rolle gewesen sei, als aktuell in Zeiten immer knapper werdender Grundstücksressourcen. Dass der ermittelte Verkehrswert (bzw in weiterer Folge die fiktiven AK) marktüblich gewesen seien bzw in einer üblichen Bandbreite gelegen hätten, zeige auch der näherungsweise Wert von gebrauchten Eigentumswohnungen (von € 1.097 - € 1.744 / m² NFL). Der ermittelte Verkehrswert betrage € 922.000 (ohne DG) - dies seien rd € 1.230 / m² NFL gewesen was sich richtigerweise im unteren Bereich der Bandbreite bewege, zumal die mietvertragliche Situation Underrented und der Zustand als gut bis durchschnittlich zu verstehen gewesen sei. Als Beilage 1 wurden die Eckdaten zweiter Kaufverträge über Dachböden in der nahen Umgebung des Bewertungsgegenstandes übermittelt, aus denen Folgendes hervorgeht: mit Kaufvertrag vom 06.06.2013 sei ein Dachboden mit einer Nutzfläche von 348,66 m² zum Kaufpreis von 210.000 € (ds 602,31 €/m²) ver-/gekauft worden, an dem im Jahr 2001 Wohnungseigentum begründet worden sei und mit Kaufvertrag vom 06.02.2012 sei ein noch unausgebauter Rohdachboden, ohne Angabe der Nutzfläche, zum Kaufpreis von 177.531 € ver-/gekauft worden. Als Beilage 2 wurde eine Tabelle bezüglich der Erstbezugs-Verkaufspreise für Eigentums-Wohnungen übermittelt, derzufolge diese im Jahr 2000, in ***X***, bei sehr gutem Wohnwert 2.326 €, bei gutem Wohnwert 1.635 € und bei mittlerem Wohnwert 1.671 € betragen hätten. Mit Beschluss vom 17.08.2023 wurde die beschwerdeführende Partei - bezüglich ihrer Ausführungen in ihrem Schriftsatz vom 08.08.2023, wonach vorsorglich auch noch darauf hingewiesen werde, dass noch eine mündliche Beschwerdeverhandlung abzuhalten sein werde - ersucht, bis spätestens 05.09.2023 mitzuteilen, aufgrund welcher Umstände die beschwerde-führende Partei davon ausgehe, dass eine mündliche Verhandlung beantragt und den Schriftsatz nachzureiche, in dem der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung gestellt worden sei. Der Beschluss des Bundesfinanzgerichts vom 17.08.2023 wurde nachweislich am 22.08.2023 übernommen und bis dato nicht beantwortet. II. Über die Beschwerde wurde erwogen: 1. Folgender Sacherhalt wird der Entscheidung zu Grunde gelegt: Die Beschwerdeführerin erwarb Ende 2000 mit Stichtag 01.01.2001 im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Mietwohngrundstück und machte in ihrer Einkommensteuer-erklärung für das Jahr 2001 im Sinne des § 16 Abs 1 Z 8 lit b zweiter Satz EStG 1988 als Absetzung für Abnutzung 4 % von (fiktiven) Anschaffungskosten in der Höhe von 455.000 €, somit 18.200 € geltend. Die Summe der Nutzfläche der zwölf im Gebäude sich befindlichen Wohnungen einschließlich des bereits seit mehr als zwanzig Jahre leerstehenden Geschäftslokals (122,90 m²) beträgt 745,20 m², die Nutzfläche der von der Beschwerdeführerin bewohnten Wohnung (Top 7) beträgt 81,34 m², jene der zum 01.01.2001 leerstehenden Wohnung (Top 4) 38,67 m² und jene des Dachbodens 212,28 m². Die fiktiven Anschaffungskosten für den Gebäudeanteil der Liegenschaft ***Adresse***, KG ***X***, EZ ***123***, GST-Nr. ***456*** betragen 665.764 € unter Berücksichtigung einer Restnutzungsdauer von 67 Jahren, eines Liegenschaftszinssatzes von 3 %, von Nebenkosten in Höhe von 4,6 %, und des Umstandes, dass bis dato weder das Dachgeschoss ausgebaut noch ein Lift errichtet wurde. Ebenso wenig wurden Motorradeinstellplätze im Hof und Lagerflächen bzw Parkplätze im Keller vermietet sowie hofseitig Balkone ausgebaut. Die jährliche Abschreibung für Abnutzung beträgt - unter Berücksichtigung einer Privatnutzung von 8,5 % - 9.137,61 €. Ein Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung wurde nicht gestellt. Der Sachverhalt ergibt sich aus den von der Abgabenbehörde dem Bundesfinanzgericht vorgelegten Unterlagen, dem Gutachten der ***B*** GmbH vom 01.09.2010, dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 29.04.2015, Zl. 2012/13/0004, den Schriftsätzen der beschwerdeführenden Partei vom 29.11.2022, 08.03.2023, 11.04.2023, 09.05.2023 und vom 08.08.2023, den Stellungnahmen der Abgabenbehörde vom 18.10.2022, 20.01.2023, 29.03.2023, 16.06.2023 und 08.08.2023, dem Gutachten von SV ***C*** vom 09.05.2023, der Stellungnahme von SV ***C*** vom 04.07.2023 sowie der folgenden Beweiswürdigung: 2. Beweiswürdigung Im Gutachten der ***B*** GmbH vom 01.09.2010 wurde bei der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten der Liegenschaft von einer Restnutzungsdauer des Gebäudes von 50 Jahren ausgegangen, während der unabhängige Finanzsenat in seiner Berufungsentscheidung vom 24.11.2011 von einer Restnutzungsdauer von 67 Jahren ausging. Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 29.04.2015, 2012/13/0004, das Vorbringen der beschwerdeführenden Partei in ihrer Beschwerde vom 05.01.2012 gegen die erwähnte Berufungsentscheidung, wonach der Bauzustand des Gebäudes nicht entsprechend berücksichtigt worden sei, wodurch sie in ihrem Recht auf Einhaltung der amtswegigen Ermittlungspflicht iSd § 115 BAO verletzt worden sei, nicht aufgegriffen. Im nunmehr, mehr als zwölf Jahre nach dem ersten Gutachten und mehr als 22 Jahre nach dem Bewertungsstichtag vorgelegten Gutachten von SV ***C*** vom 09.05.2023, wird auf Seite 20 und 21 auszugsweise ausgeführt: "Eine Besichtigung konnte durchgeführt werden - es konnten allerdings aufgrund der gänzlich vermieteten Situation lediglich die Allgemeinteile besichtigt werden. Für ergänzende Informationen zum Erhaltungszustand wird auf das vorliegende Gutachten des Kollegen SV ***B*** referenziert. Es wurde auftragsgemäß nicht in den Bauakt der Liegenschaft bei der zuständigen Behörde Einsicht genommen. […] Der Bau- und Erhaltungszustand des Gebäudes wurde durch äußeren Augenschein anlässlich der Befundaufnahme bzw auf Basis von Aussagen der Auftraggeberin bestmöglich zum Bewertungsstichtag festgestellt." Soweit im Gutachten der Umstand, dass lediglich die Allgemeinteile hätten besichtigt werden können mit "der gänzlich vermieteten Situation" begründet wird, ist bei der Besichtigung am 28.04.2023 offensichtlich das Gastrolokal im Erdgeschoss - sofern dieses nicht zu den Allgemeinteilen zählt - übersehen worden. Dieses war zum Bewertungsstichtag 01.01.2001 und ist nun seit mehr als 20 Jahren unvermietet. Wenn - abgesehen vom äußeren Augenschein - für ergänzende Informationen zum Erhaltungszustand auf das vorliegende Gutachten des Kollegen SV ***B*** verwiesen wird, der Bau- und Erhaltungszustand des Gebäudes auf Basis von Aussagen der Auftrag-geberin festgestellt wurde und auftragsgemäß nicht in den Bauakt der Liegenschaft bei der zuständigen Behörde Einsicht genommen wurde, weist dies darauf hin, dass bei der Ermittlung des Bau- und Erhaltungszustandes ein detailliertes Eingehen auf den konkreten Bauzustand unterlassen und beispielsweise keine Baustoff- oder Bauteilprüfung vorgenommen wurde. Vielmehr wurde nur das berücksichtigt, was bei der Besichtigung erkennbar war. Diesbezüglich wurde dann auf Seite 21 des Gutachtens auch ausgeführt, dass das gegenständliche Gebäude sich "soweit ersichtlich weitgehend" in einem guten Bau- und Erhaltungszustand befinde, "offenkundig" die laufenden Instandhaltungsarbeiten durchgeführt worden seien und rückgestauter Reparaturbedarf "offenkundig" nicht vorhanden sei. Aber gerade diese erwähnten Feststellungen, wie der weitgehend gute Bau- und Erhaltungszustand, die offenkundig laufenden durchgeführten Instandhaltungsarbeiten und der offenkundig nicht vorhandene rückgestaute Reparaturbedarf, zusammen mit dem Umstand, dass Baumängel und Bauschäden nicht bekannt seien, sind ein Hinweis darauf, dass nicht von einer kürzeren als der gesetzlichen Restnutzungsdauer auszugehen sein wird. Nur dann, wenn sich die Nutzungs-verhältnisse grundlegend ändern (außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung; Wechsel im Nutzungseinsatz, der auch zu einer Änderung des gesetzlichen AfA-Satzes führt) kann auf Grund eines angetretenen Nachweises von den gesetzlichen AfA-Sätzen auf eine nachgewiesen AfA umgestiegen werden (vgl VwGH vom 20.12.2006, 2002/13/0112). Auf Seite 39 des Gutachtens heißt es weiter : "Offenkundig wurden die laufenden Instandhaltungsarbeiten aber auch Instandsetzungs- oder Herstellungsarbeiten vor einiger Zeit veranlasst. Rückgestauter Reparaturaufwand ist per heute zwar ersichtlich, allerdings ist anzunehmen, dass dieser vor rd 23 Jahren nicht bestand (dies zeigt auch die Beschreibung des GA SV ***B***, welches ja vor rd 13 Jahren angefertigt wurde). Auf Basis dieser Bewertungsannahmen wird die wirtschaftliche Restnutzungsdauer der Baulichkeit - auch im Hinblick auf die offenkundig getätigten Instandsetzungen, welche notwendig waren, um eine marktkonforme Vermietung zu ermöglichen und sich entsprechend bauwerksverjüngend auswirken - mit 50 Jahren angenommen". Wenn im Gutachten nun davon ausgegangen wird, dass "offenkundig die laufenden Instandhaltungsarbeiten aber auch Instandsetzungs- oder Herstellungsarbeiten vor einiger Zeit veranlasst worden seien", so wird nicht nachvollziehbar dargelegt, welche konkreten laufenden Instandhaltungsarbeiten, Instandsetzungs-oder Herstellungsarbeiten und in welchen Zeiträumen erfolgt sein sollen. Im Zusammenhang mit etwaigen Herstellungskosten sei nur darauf hingewiesen, dass bei der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten durch die Beschwerdefürerin im Schriftsatz vom 29.11.2022, Miete für Balkone und Miete für einspurige Fahrzeuge in Ansatz gebracht wurde, ohne Balkone und Abstellplätze für einspurige Fahrzeuge jemals errichtet bzw vermietet zu haben. Soweit auf Seite 39 ausgeführt wird, dass "rückgestauter Reparaturaufwand per heute zwar ersichtlich sei", so steht diese Feststellung im Widerspruch zu jener auf Seite 21 des Gutachtens, wo explizit festgehalten wird, dass "rückgestauter Reparaturaufwand offenkundig nicht vorhanden sei". Wenn laut Gutachten anzunehmen sei, dass der rückgestaute Reparaturaufwand mit Verweis auf das GA SV ***B*** vor rd 23 Jahren nicht bestanden hätte, lässt das Gutachten Ausführungen darüber vermissen, auf welche konkreten Umstände sich diese Annahme stützt. Soweit auf Seite 39 ausgeführt wird, dass "die offenkundig getätigten Instandsetzungen […] sich entsprechend bauwerksverjüngend auswirken", so steht diese Feststellung im Widerspruch zu jener auf Seite 1 der Stellungnahme des SV ***C*** vom 04.07.2023, wo festgestellt wird, dass aus Sicht des Sachverständigen "keine massiven bauwerksverjüngenden Maßnahmen innerhalb der letzten 25 Jahre am Gebäude durchgeführt" worden seien. Im Hinblick darauf, dass im Gutachten vom 09.05.2023 kein detailliertes Eingehen auf den Bauzustand - weder zum Besichtigungsstichtag, noch zum Bewertungsstichtag - erfolgt ist, keine Feststellungen zur Qualität der Bauausführung getroffen wurden, kein nachvollziehbarer Bezug zwischen dem solchermaßen erhobenen Zustand und der angesetzten Restnutzungs-dauer von 50 Jahren hergestellt wurde, widersprüchliche Aussagen zu rückgestautem Reparaturaufwand und bauwerksverjüngenden Maßnahmen getroffen wurden, ist das vorgelegte Gutachten nicht geeignet, eine kürzere als die gesetzlich vermutete Nutzungsdauer nachzuweisen und somit einen höheren AfA-Satz zu stützen. Im Gutachten der ***B*** GmbH vom 01.09.2010 wurde bei der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten der Liegenschaft von einem Liegenschaftszinssatz in der Höhe von 2 % ausgegangen, während der unabhängige Finanzsenat in seiner Berufungsentscheidung vom 24.11.2011 von einem Liegenschaftszinssatz von 3 % ausging. Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 29.04.2015, 2012/13/0004, das Abweichen vom Gutachten durch den unabhängigen Finanzsenat nicht bemängelt. Im nunmehr vorgelegten Gutachten von SV ***C*** vom 09.05.2023, wird auf Seite 35 (Abbildung 24) eine Tabelle "Empfehlung Liegenschaftszinssätze" aus dem Heft "der Sachverständige" (Heft 3/1995) wiedergegeben, derzufolge ein Liegenschaftszinssatz für Wohnliegenschaften mit hochwertiger Lage zwischen 2,0 - 4,0 %, mit sehr guter Lage zwischen 2,5 - 4,5 %, mit guter Lage zwischen 3,0 - 5,0 % und mit mäßiger Lage zwischen 3,5 - 5,5 % ausgewiesen wird: | LIEGENSCHAFTSART | LAGE | hochwertig | sehr gut | gut | mäßig | Wohnliegenschaft | 2,0 - 4,0 % | 2,5 - 4,5 % | 3,0 - 5,0 % | 3,5 - 5,5 % Weiter wurde ausgeführt: "Die Bruttorenditen des Bewertungsobjektes werden auf Basis dieser Erhebungen und eigenen Datenmaterials sowie unter Berücksichtigung der zum Stichtag bestehenden massiven Underrent-Situation (welche ein entsprechendes Mietsteigerungs-potential erwarten lässt) folgend mit rd. 2,91 % (Bruttoanfangsrendite) sowie rd. 4,62 % (nachhaltige Bruttorrendite auf Basis nachhaltiger Mieten) angenommen. Diese Bruttorenditen entsprechen einem retrograd abgeleiteten Liegenschaftszinssatz von 2,00 % und erscheinen im Hinblick auf die mietvertragliche Situation, die Konfiguration der Liegenschaft, der Mikrolage und Restnutzungsdauer (50 Jahre) somit plausibel." Soweit in diesem Zusammenhang auf "eigenes Datenmaterial" zurückgegriffen wird, ist dem entgegenzuhalten, dass damit keine Vorstellung darüber vermittelt wird, um welche Art von Daten es sich dabei konkret handelt, wie umfangreich, wie aktuell dieses "eigene Datenmaterial" ist und inwieweit es geeignet ist, auf das gegenständliche Bewertungsobjektes angewendet zu werden. Ebenso wenig nachvollziehbar ist, wie von einer Bruttoanfangsrendite von rd. 2,91 % und einer nachhaltigen Bruttorrendite auf Basis nachhaltiger Mieten von rd. 4,62 % ein Liegenschaftszinssatz von 2,00 % retrograd abgeleitet wurde. In diesem Zusammenhang sei noch auf die Abbildung 13 auf Seite 20 des Gutachtens vom 09.05.2023 verwiesen, aus der hervorgeht, dass die "Einschätzung der Lagekriterien, Verkehrsverhältnisse und der Infrastruktur" bezüglich der Kriterien "Wohnlage", "Individualverkehr", "Öffentlicher Verkehr", "Gewerbliche Infrastruktur", "Soziale Infrastruktur", "Immissionsbelastung" und "Standortimage" nicht von ausgezeichnet und auch nicht von sehr gut, sondern von gut ausgeht und das Kriterium "Parkplatzmöglichkeit auf öffentlichem Grund" mit mittelmäßig bewertet wird: [Grafik] Im Hinblick auf den undefinierten Begriff des "eigenen Datenmaterials", der nicht nachvollziehbaren retrograden Ableitung des Liegenschaftszinssatzes und den Umstand, dass das Gutachten nicht erkennen lässt, weshalb bei der gegenständlichen Wohnliegenschaft von einer "hochwertigen" Lage ausgegangen wird, wenn wie aus Abbildung 13 ersichtlich, kein einziges Kriterium bezüglich "Lage, Verkehrsverhältnisse & Infrastruktur" eine ausgezeichnete oder wenigstens sehr gute Bewertung aufweist, ist bei der Ermittlung des Ertragswertes ein Liegenschaftszinssatz von 3 % anzunehmen, zumal der steuerliche Vertreter in seiner E-Mail vom 08.03.2023 bei der Berechnung der Abschreibung einen Quadratmeterpreis für eine Wohnung in "mittlerer Wohnlage" in Ansatz bringt. Der Verweis der steuerlichen Vertretung im Schriftsatz vom 09.05.2023 auf das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 07.06.2022, GZ. RV/7100254/2022, in welchem - was die Verzinsung des Bodenwertes betrifft - sogar 1,25 % in Ansatz gebracht worden sei, ist nicht hilfreich, weil die näheren Umstände bezüglich des Ansatzes eines Kapitalisierungszinses von 1,25 % aus dem Erkenntnis nicht hervorgehen und über die diesbezüglich anhängige Revision vom Verwaltungsgerichtshof noch nicht entschieden wurde. Im Gutachten der ***B*** GmbH vom 01.09.2010 wurden bei der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten der Liegenschaft Nebenkosten in Höhe von 4,5 % in Ansatz gebracht, während der unabhängige Finanzsenat in seiner Berufungsentscheidung vom 24.11.2011 vom Ansatz von Anschaffungsnebenkosten Abstand genommen hat. Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 29.04.2015, 2012/13/0004, das Abweichen vom Gutachten durch den unabhängigen Finanzsenat nicht bemängelt. Im nunmehr vorgelegten Gutachten von SV ***C*** vom 09.05.2023 wird auf Seite 41 ausgeführt, dass als fiktive Nebenkosten nur jene Kosten berücksichtigt werden könnten, die bei einem gedachten Erwerb jedenfalls angefallen wären, wie insbesondere die Grunderwerbsteuer, Maklergebühren (bei Zinshäusern üblich). Grundbuchseintragungs-gebühren, Unterschriftsbeglaubigungsgebühren oder Firmenbucheintragungsgebühren seien bei tatsächlichem Anfall in der angefallenen Höhe anzusetzen. Die Erwerbsnebenkosten würden marktkonform mit 7,50 % festgesetzt. Bei der Berechnung der fiktiven Anschaffungskosten der Liegenschaft durch das Bundesfinanzgericht wurden im Beschluss vom 10.02.2023 und vom 27.06.2023 mit Hinweis auf § 7 Z 3 GrEStG 1987, Grunderwerbsteuer in Höhe von 3,5 % und mit Hinweis auf § 32 TP 9 lit b Z 1 GGG 1984, Eintragungsgebühr in Höhe von 1,1 % berücksichtigt. In seiner Stellungnahme vom 04.07.2023 führt der SV ***C*** aus, dass Zinshäuser zu einer Liegenschaftsgattung gehörten, welche tendenziell nicht unter Privaten transaktioniert würden, sondern hauptsächlich von Maklern angeboten würden und in der Realität fast immer eine entsprechende Maklerprovision zu bezahlen sein werde, zumal das Gros der Transaktionen über Makler laufe. Diesbezüglich wird auf Punkt 1.10.1 des Gutachtens vom 09.05.2023 (Seite 7) verwiesen, wonach die fiktiven Anschaffungskosten iS der EStR 2000 idgF zu ermitteln seien und in diesen (Rz 6441) jedoch ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass "als fiktive Nebenkosten aber nur jene Kosten berücksichtigt werden könnten, die bei einem gedachten Erwerb jedenfalls angefallen wären, wie insbesondere Grunderwerbsteuer, nicht aber Maklergebühren". Im Hinblick darauf, dass der steuerliche Vertreter in seiner E-Mail vom 08.03.2023 bei der Berechnung der Abschreibung - entsprechend den Beschlüssen des Bundesfinanzgerichts vom 10.02.2023 und vom 27.06.2023 - Nebenspesen in Höhe von 4,6 % in Ansatz bringt und auch im Gutachten der ***B*** GmbH vom 01.09.2010 bei der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten der Liegenschaft Nebenkosten lediglich in Höhe von 4,5 % in Ansatz gebracht werden, wird vom Ansatz von Maklergebühren Abstand genommen. Bei der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten der Liegenschaft werden daher wie bereits in den beiden erwähnten Beschlüssen die fiktiven Nebenkosten in Höhe von 4,6 % (3,5 % Grunderwerbsteuer und 1,1 % Eintragungsgebühr) berücksichtigt. Der Verwaltungsgerichtshof führt in seinem Erkenntnis vom 29.04.2015, 2012/13/0004 aus, dass in der Beschwerde dargelegt worden sei, dass der Abzug von 10,92 % Privatnutzung sich auf den Flächenanteil ohne Dachboden bezogen habe während bei der Berechnung der fiktiven Anschaffungskosten von einer fiktiven Vermietung auch des Dachbodens ausgegangen worden sei. Im Hinblick darauf, dass die von der Beschwerdeführerin bewohnte Top 7 über eine Nutzfläche von 81,34 m€² verfügt, die gesamte Liegenschaft einschließlich des Dachgeschosses (212,28 m²) eine Nutzfläche von 957,48 m² aufweist, ist von der ermittelten Absetzung für Abnützung (AfA) ein Abzug in Höhe von 8,5 % (= 81,34 m² x 100 / 957,48 m²) für die private Nutzung der Wohnung Top 7 durch die Beschwerdeführerin zu berücksichtigen. Der Verwaltungsgerichtshof bemängelt in seinem Erkenntnis Zl. 2012/13/0004 zur Berufungsentscheidung GZ. RV/0857-W/05, dass die belangte Behörde, wenn sie in ihrer Berechnung der fiktiven Anschaffungskosten - im Gegensatz zum Gutachten vom September 2010 - Herstellungskosten für den Dachboden aufgenommen habe, so hätte sie sich mit der auffallend niedrigen Höhe der im Gutachten für den Dachboden angesetzten fiktiven Miete auseinandersetzen müssen. Da die im Gutachten angesetzte fiktive Miete von 2 € pro m² wohl nur für einen unausgebauten Dachboden erzielbar gewesen sein wird, und im Gutachten auch keine Herstellungskosten für den Ausbau des Dachbodens berücksichtigt wurden, werden in der Berechnung der fiktiven Anschaffungskosten - entsprechend dem Gutachten von der ***B*** GmbH vom 01.09.2010 - keine Errichtungskosten für einen Dachbodenausbau in Abzug gebracht. Im Gutachten von SV ***C*** vom 09.05.2023 (Abbildung 32, Seite 40) wird ein "Wert Rohdachboden" in Höhe von 106.000 € (= 212 m² x 500 €/m²) in Ansatz gebracht und dazu ausgeführt, dass sich der Wert des Rohdachbodens rechnerisch als Residualwert, als Differenz zwischen potentiell im Abverkauf zu erzielende Verkaufspreise abzüglich sämtliche Kosten des DG-Ausbaus, ergebe und dieses Residuum auf Basis reichhaltiger Erfahrungswerte näherungsweise mit rd € 500 / m² erzielbare Nettonutzfläche in Ansatz gebracht werde und laut Erfahrung des Sachverständigen wäre dies der Highest & Best Use für die DG-Verwertung. In seiner Stellungnahme vom 04.07.2023 übermittelte der Sachverständige dazu das folgende Datenmaterial zweier Transaktionen seiner Meinung nach ähnlicher Rohdachböden in der nahen Umgebung des Bewertungsgegenstandes: Der mit Kaufvertrag vom 06.06.2013 zum Quadratmeterpreis von 602,31 € (Kaufpreis: 210.000 €; Nutzfläche: 348,66 m²) erworbene Dachboden ist für einen Nachweis, dass der in Ansatz gebrachte Wert durchaus realistisch sei, nicht geeignet, da mit dem Kaufvertrag im Jahr 2001 begründetes Wohnungseigentum übertragen wurde, der Kauf des Dachbodens mehr als zwölf Jahre nach dem im gegenständlichen Verfahren relevanten Bewertungsstichtag stattgefunden hat und mit der erwähnten Ausrichtung am "highest & best use" zugunsten des "intended use" außer Acht gelassen wurde, dass bei der Schätzung fiktiver Anschaffungskosten iSd § 16 Abs 1 Z 8 EStG auf die Zweckbestimmung beim gedachten Erwerber abzustellen ist, der das einzelne Wirtschaftsgut nutzen will, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Aus den Unterlagen, die einen Kaufvertrag vom 06.02.2012 bezüglich eines unausgebauten Rohdachbodens betreffen, ist neben dem Umstand, dass bereits im Jahr 2009 Wohnungs-eigentum begründet wurde und dem Kaufpreis (177.531 €), weder die Nutzfläche des Dachbodens noch der Quadratmeterpreis ersichtlich, weshalb nicht nachvollzogen werden kann, inwieweit damit ein Nachweis erbracht werde, dass der im gegenständlichen Beschwerdefall bei der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten in Ansatz gebrachte Wert für den Dachboden, durchaus realistisch sei. In der Stellungnahme vom 04.07.2023 führt der Sachverständige bezüglich des Ansatz von 500 €/m² in seinem Gutachten (Seite 40) für den Rohdachboden aus, dass der Wert des Rohdachbodens auch im normierten Residualverfahren gem ÖNORM B 1802-3 abgeleitet werden könne. Dabei sei vom fiktiven Veräußerungserlös von Erstbezugs-Wohnungen im Dachgeschoß auszugehen und deduktiv der tragfähige Liegenschaftswert des Rohdachbodens abzuleiten. Unter Beilage 2 fänden sich Erstbezugs-Verkaufspreise für Eigentums-Wohnungen. Diese bewegten sich für die Qualitätsstufe Q1 bei rd € 2.300/m² NFL. Die historischen Ausbaukosten des DG hätten im Jahr lediglich rd € 1.200 - € 1.300 netto, sohin rd € 1.500 brutto / m² NFL betragen. Dies ergebe nach Abzug eines Developer-Gewinns von rd 20 % immer noch einen tragfähigen Ankaufswert für den Rohdachboden im Bereich von rd € 500 / m² NFL, was sich mit dem Wertansatz im Gutachten decke. In der dazu übermittelten Tabelle "Eigentumswohnungen - Erstbezug" wird, für das Jahr 2000, für ***X***, bei einem mittleren Wohnwert ein Betrag von 1.671 €, bei einem guten Wohnwert ein Betrag von 1.635 € und bei einem sehr guten Wohnwert ein Betrag von 2.326 € ausgewiesen, wobei nicht näher auf den Umstand eingegangen wurde, dass bei einem mittleren Wohnwert ein höherer Betrag, nämlich 1.671 €, als bei einem guten Wohnwert (1.635 €), ausgewiesen wird. Soweit der Gutachter ausführt, dass beim normierten Residualverfahren vom fiktiven Veräußerungserlös von Erstbezugs-Wohnungen "im Dachgeschoß" auszugehen sei und dass sich diese für die Qualitätsstufe Q1 bei rd € 2.300/m² NFL bewegten, wird nicht näher dargelegt, inwieweit die übermittelte Tabelle "Eigentumswohnungen - Erstbezug" auch auf nicht im Wohnungseigentum befindliche Dachgeschoß-Wohnungen anwendbar ist, warum von einer Qualitätsstufe Q1, "sehr guter Wohnwert", ausgegangen wird und woraus sich die Höhe des "Developer-Gewinns" von 20 % ableitet. Im Hinblick darauf, dass auf den Ansatz der "Qualitätsstufe Q1 bei rd € 2.300/m² NF" ("sehr guter Wohnwert") nicht näher eingegangen wurde, aber bereits bei Ansatz der nächsten Wohnwert-Stufe "guter Wohnwert" (1.635 €/m² NFL) ein tragfähiger Ankaufswert für den Rohdachboden von rund 500 €/m² nicht ableitbar ist, es sich beim gegenständlichen Bewertungsobjekt um keine Eigentumswohnungen handelt und bereits durch eine geringe Veränderung eines Eingangsparameters wie etwa des Wohnwertes eine erhebliche Schwankung des Ergebnisses bewirkt wird, ist die Ableitung des Wertes des Rohdachbodens (500 €/m²) nicht nachvollziehbar.