BFG RV/7102162/2021

Den diesbezüglichen Eventualanträgen vom 4. Oktober 2021 auf Gegenstandsloserklärung oder Zurückweisung der Beschwerde vom 31. Juli 2019 "zufolge materieller Klaglosstellung" ist nicht zu folgen. Wirksam erlassener Prüfungsauftrag Eine Aufhebung nach § 299 BAO setzt voraus, dass der aufzuhebende Bescheid dem Rechtsbestand angehört, also wirksam erlassen worden ist. Wirksam bekannt gegebener Prüfungsauftrag Der Prüfungsauftrag vom 5. Februar 2018 wurde unstrittig der damaligen steuerlichen Vertretung des Bf am 20. Februar 2018 ausgefolgt. Dies ergibt sich aus dem aktenkundigen Beiblatt zum Prüfungsauftrag vom 5. Februar 2018, wonach dem damaligen steuerlichen Vertreter, von diesem mit Unterschrift bestätigt, eine Ausfertigung des Prüfungsauftrags ausgefolgt worden ist. Mit den Ausführungen in Punkt III. der Eingabe vom 4. Oktober 2021 ("Entgegen meiner Beurteilung geht die Abgabenbehörde davon aus, dass die Bescheide vom 05.02.2018 jeweils durch Vorweisen an meine steuerliche Vertretung am 20.02.2018 ordnungsgemäß zugestellt wurden") wird nicht dargelegt, warum der Prüfungsauftrag nicht wirksam erlassen worden sein soll. In der mündlichen Verhandlung hat der Bf dann präzisiert, dass er der Ansicht ist, der Prüfungsauftrag sei seiner damaligen steuerlichen Vertretung unwirksam, nämlich mit E-Mail vom 6. Februar 2018 zugestellt worden. Allerdings hat der Bf in weiterer Folge eingeräumt, dass der Prüfungsauftrag nicht - wie zunächst angegeben - von der steuerlichen Vertretung mit E-Mail unterfertigt zurückgesandt, sondern die Übernahme einer Ausfertigung des Prüfungsauftrags von der steuerlichen Vertretung bei Prüfungsbeginn am 20. Februar 2018 in der Kanzlei der damaligen steuerlichen Vertretung bestätigt wurde. Dass der Prüfer nach Angaben des Bf auf der Unterschrift des mit der Prüfungsabwicklung offenbar betrauten Mitarbeiters der damaligen steuerlichen Vertretung auf dem Beiblatt bestanden habe, ist keinesfalls ungewöhnlich, sondern entspricht es einem üblichen Prüfungsbeginn, dass der Prüfungsauftrag vorgewiesen und dieser Umstand sowie die Entgegennahme einer Ausfertigung vom zu Prüfenden oder dessen Vertreter bestätigt wird. Der Prüfungsauftrag wurde daher gemäß § 148 Abs. 1 BAO ordnungsgemäß dem Bf bekannt gegeben. Wirksam unterfertigter Prüfungsauftrag Es ist im Verfahren nach § 299 BAO zwar nicht zu prüfen, ob der Prüfungsauftrag vom 5. Februar 2018 unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ergangen ist. Es muss aber ein wirksamer Prüfungsauftrag vorliegen, damit überhaupt ein aufhebungsfähiger Bescheid vorliegt. Unterschrift Zu den unverzichtbaren Bestandteilen eines Bescheides gehören die Bezeichnung der Behörde (§ 96 BAO), der Spruch (§ 93 Abs. 2 BAO) sowie die Unterschrift (§ 96 BAO; VwGH 28. 9. 2004, 2002/14/0035). Gemäß § 96 Abs. 1 BAO müssen alle schriftlichen Ausfertigungen der Abgabenbehörden die Bezeichnung der Behörde enthalten sowie mit Datum und mit der Unterschrift dessen versehen sein, der die Erledigung genehmigt hat. Die Identität des Menschen, der eine Erledigung getroffen und daher zu verantworten hat, muss für den Bescheidadressaten erkennbar sein (vgl. VwGH 28. 4. 2008, 2007/12/0168). Der Prüfungsauftrag vom 5. Februar 2018 trägt die Unterschrift von Amtsdirektor Ing. ***26*** ***27***. Es liegt eine Unterschrift und kein bloßes Handzeichen (Paraphe) vor. Dies ist mittlerweile unstrittig. Die Lesbarkeit einer Unterschrift ist nach § 96 BAO nicht erforderlich (vgl. VwGH 31. 3. 2004, 2000/13/0073). Eine Unterschrift ist ein Gebilde aus Buchstaben einer üblichen Schrift, aus der ein Dritter, der den Namen des Unterzeichneten kennt, diesen Namen aus dem Schriftbild noch herauslesen kann. Sie muss, wie ausgeführt, nicht lesbar sein. Nötig ist aber ein die Identität des Unterschreibenden ausreichend kennzeichnender, individueller Schriftzug, der entsprechende charakteristische Merkmale aufweist und sich als Unterschrift eines Namens darstellt (vgl. VwGH 13. 12. 2021, 2012/21/0070; VwGH 14. 5. 2009, 2008/22/0619; VwGH 17. 5. 2001, 2001/16/0062). Dies ist hier der Fall. Aus dem Schriftbild konnte auch der Bf entnehmen, dass der Bescheid von Amtsdirektor Ing. ***26*** ***27*** unterfertigt worden ist. Selbst wenn die Unterschrift die Kriterien des § 96 Abs. 1 BAO nicht erfüllen sollte, führte diese händische Ergänzung der automationsunterstützt erstellten Ausfertigung dazu, dass die Bestimmung des (nunmehrigen) § 96 Abs. 2 BAO nicht anwendbar ist und auf die Ausfertigung die Regelungen des (nunmehrigen) § 96 Abs. 1 BAO anzuwenden sind (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 999). In diesem Fall fehlte es an einer Unterschrift (der Name des Unterfertigten lässt sich dem Prüfungsauftrag nicht auf andere Weise entnehmen) und wäre die Prüfungsauftrag aus diesem Grund nichtig. Unzuständiger Organwalter Es ist ebenfalls unstrittig, dass Amtsdirektor Ing. ***26*** ***27*** im Zeitpunkt der Ausfertigung und der Vorweisung des Prüfungsauftrags Organwalter des damaligen Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs und nicht des damaligen Finanzamts Wien 12/13/14 Purkersdorf war und dass dieser Organwalter nicht befugt war, wirksam für das damalige Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf Bescheide zu unterschreiben. Der Prüfungsauftrag wurde daher von einem hierzu unzuständigen Organwalter (siehe dazu etwa UFS 15. 2. 2012, RV/2118-W/10) unterschrieben. Darauf hat der Bf im Verwaltungsverfahren mehrfach ausdrücklich hingewiesen. Dies wird von der belangten Behörde nicht bestritten. Das nunmehrige Finanzamt Österreich beruft sich jedoch auf § 96 Abs. 2 BAO, wonach Ausfertigungen, die mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt werden, wozu auch der Prüfungsauftrag vom 5. Februar 2018 zählt, weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung bedürfen und als durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde genehmigt gelten (vgl. zu automationsunterstützt erstelltem Prüfungsauftrag etwa BFG 6. 2. 2020, RV/7100098/2020 oder BFG 27. 9. 2019, RV/7102661/2019). Die belangte Behörde übersieht jedoch, dass die Genehmigungsfiktion des § 96 Abs. 2 BAO nur dann zum Tragen kommt, wenn diese Ausfertigungen, so der Gesetzeswortlaut, "weder eine Unterschrift noch eine Beglaubigung aufweisen." Nun trägt der Prüfungsauftrag aber die Unterschrift eines unzuständigen Organwalters. Das bedeutet, dass durch die eigenhändige Unterfertigung der Prüfungsauftrag seine Qualifikation als automationsunterstützt erstellter Bescheid verloren hat und somit auch nicht als durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde genehmigt gilt (vgl. BFG 15. 10. 2020, RV/4100707/2015, BFG 3. 4. 2018, RV/2101162/2017 oder UFS 8. 6. 2011, RV/2133-W/10). Trägt ein automationsunterstützt erstellter Bescheid die Unterschrift eines Organwalters gemäß § 96 Abs. 1 BAO, kommt daher die Fiktion des § 96 Abs. 2 BAO betreffend Genehmigung durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde nicht zum Tragen. Händische Ergänzungen oder Vervollständigungen einer automationsunterstützt erstellten Ausfertigung führen dazu, dass die Bestimmung des (nunmehrigen) § 96 Abs. 2 BAO nicht anwendbar ist und auf die Ausfertigung die Regelungen des (nunmehrigen) § 96 Abs. 1 BAO anzuwenden sind (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 999). Somit ist i. S. d. § 96 Abs. 1 BAO zu prüfen, ob der Prüfungsauftrag auf die Genehmigung eines Organwalters des damaligen Finanzamts Wien 12/13/14 Purkersdorf und somit auf dessen Willen zurückzuführen ist, also von einer für die zuständige Behörde approbationsbefugten Person unterfertigt wurde (vgl. VwGH 16. 12. 2010, 2009/15/0002). Dem damaligen Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf können nämlich nur solche Erledigungen zugeordnet werden, die vom Behördenleiter approbiert worden sind oder die von einer Person unterzeichnet wurden, der (im Vorfeld) vom Behördenleiter die Approbationsbefugnis erteilt worden ist (vgl. VwGH 15. 2. 1991, 90/18/0247; BFG 3. 4. 2018, RV/2101162/2017). Da - festgestelltermaßen - der den Prüfungsauftrag unterfertigende stellvertretende Teamleiter über keine Approbationsbefugnisse des damaligen Finanzamts Wien 12/13/14 Purkersdorf zum Zeitpunkt der Unterfertigung des Prüfungsauftrages verfügte, ist dieser damals nicht wirksam zustande gekommen. Der Zusatz "i. V." (in Vertretung) lässt nach außen bloß erkennen, dass nicht der Finanzamtsvorstand oder die Finanzamtsvorständin selbst gefertigt hat, trifft aber über die Berechtigung des Unterfertigenden keine Aussage (vgl. VwGH 30. 4. 2014, 2013/12/0123). Interne Organisationsvorschriften (Erlässe) können nicht wirksam Organwalter einer anderen als der bescheiderlassenden Behörde mittels eines Automatismus, der vom Verfassungsgerichtshof (VfGH 17. 6. 1986, B 532/84; VfGH 12. 10. 1993, V 63/93) verworfen worden ist, zur Approbation für die bescheiderlassende Behörde ermächtigen (vgl. ausführlich, auch zum Organisationshandbuch der Finanzverwaltung - OHB, UFS 15. 2. 2012, RV/2118-W/10). Das Organisationshandbuch ist als nicht als Verordnung kundgemachte interne Regelung vom Bundesfinanzgericht nicht als Verordnung im Sinn des Art. 18 und Art. 139 Abs. 1 B-VG zu beachten (vgl VwGH 27. 4. 2012, 2011/17/0046). Wie sich aus der Berufungsentscheidung UFS 15. 2. 2012, RV/2118-W/10, Punkt H lit. c, die eine detaillierte Darstellung der diversen Erlässe des BMF (zur Rechtsentwicklung siehe auch den Aufhebungsantrag des Bf) enthält, entnehmen lässt, sah das "Organisationshandbuch" in all seinen Fassungen zwar vor, dass im Fall der "Nachbarschaftshilfe" der Prüfungsauftrag, auch wenn das prüfende Finanzamt den Entwurf des Prüfungsauftrags technisch erstellt, stets vom für das Verfahren örtlich zuständige Finanzamt zu genehmigen war. So lautete Punkt 10.2.3. "Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe) des OHB i. d. F. Erlass BMF 22. 1. 2018, BMF-280000/0010-I/8/2018 (die im Zeitpunkt der Ausfertigung des Prüfungsauftrags maßgebende Fassung - https://findok.portal.at/findokintra?execution=e100000s1&segmentId=e71f3e3a-87f6-452a-81fb-4a9c06ccb415, nur finanzintern zugänglich): 10.2.3. Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe Definition Ist die Durchführung eines Prüfungsverfahrens durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die Prüfer/in wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig. Standard Das örtlich zuständige Finanzamt gibt den Fall dem prüfenden Finanzamt (BP2000) frei. Der Prüfungsauftrag wird im Verfahren BP2000 generiert und ist vom zuständigen Finanzamt zu genehmigen. Siehe dazu Abschnitt 10.7.1. Prüfungsauftrag. Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (inkl. Eingabe der Bescheid-Daten) obliegen dem prüfenden Finanzamt. Die Genehmigung der Bescheide obliegt dem zuständigen Finanzamt. Die statistische Auswertung erfolgt im Prüfungsplan des prüfenden Finanzamtes. Der Arbeitsbogen wird im prüfenden Finanzamt abgelegt. Auf Verlangen des örtlich zuständigen Finanzamtes ist dieses vor dem Prüfungsabschluss über das Ergebnis der Prüfung zu informieren. Eine Übertragung der Approbationsbefugnis für Prüfungsaufträge lässt sich dem OHB in seinen einzelnen Fassungen nicht entnehmen. Dies unabhängig davon, ob - siehe nochmals UFS 15. 2. 2012, RV/2118-W/10 - eine derartige erlassmäßige Regelung überhaupt wirksam wäre. Die am 5. 2. 2018 gegolten habende Fassung des OHB sah im Übrigen ausdrücklich (anders als Vorgängerfassungen) vor, dass auch die Genehmigung von sonstigen Bescheiden während und infolge einer Außenprüfung durch das zuständige und nicht durch das prüfende Finanzamt zu erfolgen hatte. § 96 BAO geht grundsätzlich vom Verständnis aus, dass ein wirksamer Bescheid nur zustande kommt, wenn er auf die Genehmigung eines Organwalters der Behörde und somit auf dessen Willen zurückzuführen ist (VwGH 24. 11. 2011, 2008/15/0205; VwGH 16. 12. 2010, 2009/15/0002). Im vorliegenden Fall bezeichnet der Prüfungsauftrag vom 5. Februar 2018 das Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf als ausstellende Behörde. Da die Erledigung namens des damaligen Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf von einem Bediensteten eines anderen damaligen Finanzamtes ohne Approbationsbefugnis für das damalige Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf unterfertigt wurde, ist kein wirksamer Bescheid ergangen. Es liegt vielmehr ein Nichtbescheid vor (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts, z. B. BFG 20. 4. 2020, RV/7102658/2017; BFG 27. 2. 2020, RV/2101189/2017; BFG 23. 4. 2018, RV/2100195/2018 sowie eine Vielzahl großteils unveröffentlichter Entscheidungen). Voraussetzung für die Zurechnung einer Erledigung an eine monokratisch organisierte Behörde wie ein Finanzamt ist die Genehmigung der Erledigung entweder durch den Leiter der Behörde selbst oder durch einen zumindest abstrakt approbationsbefugten Organwalter. Ein von einem nicht approbationsbefugten Bediensteten unterschriebener Bescheid ist der Behörde nicht zuzurechnen. der Bescheid ist - anders als bei der bloßen Überschreitung einer erteilten Approbationsbefugnis - absolut nichtig (vgl. VwGH 21. 4. 2016, Ra 2016/11/0017; VwGH 25. 6. 2013, 2013/08/0001; VwGH 29. 1. 1988, 87/17/0245). Im Februar 2018 lag daher kein wirksamer Prüfungsauftrag vor. Der angefochtene Abweisungsbescheid vom 1. Juli 2019 hätte daher den Antrag des ***1*** ***2*** vom 8. Jänner 2019 auf Aufhebung des Bescheids über den Prüfungsauftrag vom 5. Februar 2018 mangels Vorliegens eines aufhebbaren Bescheids zurückzuweisen gehabt. Den Ausführungen des Bf bereits im Aufhebungsantrag vom 8. Jänner 2018, näher präzisiert in seinem Vorlageantrag vom 15. Februar 2021 und in seinem Antrag vom 4. Oktober 2021, ist insoweit im Ergebnis beizupflichten. Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung Das Verwaltungsgericht hat im Allgemeinen seiner Entscheidung grundsätzlich die zum Zeitpunkt seiner Entscheidung maßgebliche Sach- und Rechtslage zugrunde zu legen (vgl. für viele VwGH 20. 11. 2018, Ra 2016/05/0097; VwGH 28. 3. 2018, Ro 2017/07/0005,; VwGH 23.2.2017, Ro 2015/07/0008, jeweils m. w. N.). Nach Lehre (vgl. Althuber in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch, 812; Ellinger in Ellinger/Sutter/Urtz, BAO, § 299 BAO Anm 16; Fischerlehner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I 2. A. § 299 BAO Anm 10; Ritz, BAO 6. A. § 299 BAO Rz 14) und Rechtsprechung (etwa VwGH 20. 6. 2012, 2012/17/0146) ist auch im Verfahren nach § 299 BAO auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung über einen Antrag auf Aufhebung nach § 299 BAO abzustellen, es sei denn, dass für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des für eine Aufhebung eines in Betracht kommenden Bescheides nur die Sachlage im Zeitpunkt seiner Erlassung relevant ist. § 4 BAO (betreffend Entstehen des Abgabenanspruchs und Abstellen auf die Sach- und Rechtslage zu diesem Zeitpunkt) ist auf einen Prüfungsauftrag nicht anwendbar. Im Zeitpunkt der Entscheidung des Finanzamts über den Aufhebungsantrag am 1. Juli 2019 war die Sach- und Rechtslage in Bezug auf die fehlende Approbationsbefugnis unverändert wie bei Ausfertigung und Vorweisung des Prüfungsauftrags im Februar 2018. Auch wenn der im Jahr 2018 den Prüfungsauftrag vom 5. Februar 2018 unzuständigerweise approbiert habende Organwalter des damaligen Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs im Zeitpunkt der Entscheidung des Bundesfinanzgerichts mittlerweile für das Finanzamt Österreich, in das sowohl das Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf als auch das Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs aufgegangen ist, approbationsberechtigt sein sollte, führt dies nicht dazu, dass der im Jahr 2018 mangels Unterschrift eines hierzu berechtigten Organwalters nichtige und daher nicht dem Rechtsbestand angehörige Prüfungsauftrag nunmehr im Jahr 2021 wirksam wird. Eine (mögliche) nachträgliche Genehmigung vermag den Mangel einer Approbationsbefugnis im Zeitpunkt der Bescheidunterfertigung nicht zu sanieren; Gleiches gilt für eine nach Unterfertigung eines vermeintlichen Bescheids später erfolgte (mögliche) generelle Approbationserteilung (vgl. etwa mutatis mutandis VwGH 20. 4. 2021, Ra 2020/067/0067; VwGH 24. 5. 2016, Ro 2015/09/0015; VwGH 24. 7. 2008, 2007/07/0100; VwGH 24. 7. 2007, VwGH 5. 7. 2006, 2006/12/0002; VwGH 18. 11. 2004, 2003/07/0134; VwGH 5. 11. 1994, 94/07/0010; VwGH 16. 11. 1993, 91/07/0072; VwGH 11. 5. 1992, 91/19/0123; VwGH 30. 1. 1992, 91/17/0101; VwGH 3. 3. 1987, 87/14/0003; VwGH 15. 12. 1987, 87/07/0042; VwGH 16. 12. 1983, 83/17/0225). Die Nichtigkeit des Prüfungsauftrags vom 5. Februar 2018 wird daher durch die Organisationsreform der Finanzverwaltung im Jahr 2021 nicht beseitigt. Zurückweisung Mangels Vorliegens eines rechtswirksamen Bescheids vom 5. Februar 2018 ist daher der auf die Aufhebung eines Nichtbescheids gerichtete Antrag vom 8. Jänner 2019 zurückzuweisen. Diese Zurückweisung ist von der Änderungsbefugnis nach § 279 BAO umfasst (vgl. Ritz, BAO 6. A. § 279 BAO Rz 14 m. w. N.). Revisionsnichtzulassung Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht folgt der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs. Allerdings ist unmittelbar anzuwendende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zur Frage, ob eine Approbationsbefugnis eines Organwalters im Zeitpunkt der verwaltungsgerichtlichen Entscheidung über einen Aufhebungsantrag eine fehlende Approbationsbefugnis des Organwalters im Zeitpunkt der Erlassung des aufzuhebenden Bescheids die Nichtigkeit des aufzuhebenden Bescheids mit der Wirkung saniert, dass der Bescheid nachträglich dem Rechtsbestand angehört, nicht ersichtlich. Die Revision ist daher insoweit zuzulassen. Wien, am 5. November 2021