BFG RV/7102189/2020

"16 Sind (lediglich) ergänzende Ermittlungen vorzunehmen, liegt die (ergänzende) Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts durch das VwG im Interesse der Raschheit iS des § 28 Abs. 2 Z 2 erster Fall VwGVG 2014, zumal diesbezüglich nicht lediglich auf die voraussichtliche Dauer des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens alleine, sondern auf die Dauer des bis zur meritorischen Entscheidung insgesamt erforderlichen Verfahrens abzustellen ist. Ausgehend davon kommt es daher nicht darauf an, ob die Ergänzung des von der Verwaltungsbehörde geführten Verfahrens für sich genommen jeweils vor dem VwG bzw. vor der Verwaltungsbehörde mit höheren Kosten oder einer längeren Verfahrensdauer verbunden wäre. […]." Dieser Aspekt ist nicht unwesentlich, weil ein zu erwartender Gang zum VwGH klar für eine Kassation spricht. 3.2. Es versteht sich von selbst: Emittlungslosigkeit zieht Beweis- und Feststellungslosigkeit nach sich. Dazu kommt noch - je nach Sichtweise - Widersprüchlichkeit oder rechtliche Fehlerhaftigkeit. Dazu ein konkretes Beispiel. Im angefochtenen Bescheid heißt es auf Seite 8 Mitte wortwörtlich: "In der Realität sind die zur Verfügung gestellten Arbeiter nicht für die Sub-GmbH tätig und stehen nicht gegenüber dieser in einem Weisungsverhältnis, sondern arbeiten, eingegliedert im Arbeitsprozess und auf Anweisung von Verantwortlichen der Auftraggeber, im konkreten Fall für das geprüfte Unternehmen. Die steuerlichen Auswirkungen gehen aus dem Punkt "Lohnabgabenberechnung" hervor (siehe Seite 10)." Der fundamentale Unterschied zwischen persönlicher und fachlicher (sachlicher) Weisungsbefugnis dürfte sich noch nicht überall herumgesprochen haben. Der VwGH hat dazu längst klargestellt (für viele: Erk 21.11.2018, Ra 2018/13/0045 Rz 22 bis 24): "22 Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. 23 Seit dem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10.11.2004, 2003/13/0018, VwSlg 7979/F, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des VwGH, dass das Vorliegen eines Dienstverhältnisses nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 anhand zweier Kriterien, nämlich der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zu beurteilen ist. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos, oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen (vgl. etwa den Beschluss VwGH 22.2.2017, Ro 2014/13/0033, mwN). 24 Die für das Dienstverhältnis charakteristische Weisungsunterworfenheit ist durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnet und führt zu einer weitreichenden Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Dienstnehmers. Ein persönliches Weisungsrecht beschränkt die Entschlussfreiheit über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, das der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Hievon muss die sachliche und technische Weisungsbefugnis unterschieden werden, die etwa im Rahmen eines Werkvertrages ausgeübt wird und sich lediglich auf den Erfolg einer bestimmten Leistung bezieht (vgl. VwGH 20.1.2016, 2012/13/0095, mwN)." Dass die Mitarbeiter von ***Firma1***, ***Firma7***, ***Firma24 & Co*** auf den BVH der "***AS***" deren Anordnungen, Vorgaben, Weisungen zu befolgen gehabt haben, macht diese noch lange nicht zu deren Dienstherrn. Vielmehr hätte es ordnungsgemäßer Ermittlungstätigkeit in zweierlei Hinsicht bedurft: Erstens, wer war für die arbeitsrechtlichen Belange wie Urlaub, Krankenstand, Diensteinteilung, Entlohnung, Kündigung etc zuständig: ***Firma1***, ***Firma7***, ***Firma24 & Co*** oder "***AS***"? Selbst der geneigteste Leser kann mangels jeglicher (zumindest erkennbarer) Beschäftigung mit dieser Frage durch die Behörde darüber nur rätseln oder spekulieren. Zweitens, von wem stammen die (sachlichen) Anordnungen, Vorgaben, Weisungen ad den damaligen 58 BVH von "***AS***" oder von deren Auftraggeber? Diese Frage hätte schon deshalb nicht offen bleiben dürfen, weil die dort tätig gewesenen Bauarbeiter von ***Firma1***, ***Firma7***, ***Firma24 & Co*** - in der Logik der Behörde - dem Auftraggeber von "***AS***" zuzurechnen wären, wenn die Vorgaben von dort stammen. Damit fallen auch die Lohnabgaben zur Gänze weg, womit das Mehrergebnis gegen 0 (Null) tendiert. Überraschungen wie diese sind vorprogrammiert, wenn der zu Papier gebrachte "Sachverhalt" nicht das Ergebnis schlüssiger Beweise, sondern bloße Bekundung von Prüfer-/Behördenseite ohne erkennbaren Bezug zur realen Welt ist. Dabei handelt es sich um sekundäre Feststellungsmängel, die qualitativ der Rechtsrüge zuzuordnen sind (OGH Sachbeschluss 13.1.2009, 5 Ob 193/08f, SZ 2009/1) und solcherart die Erledigung (hier den angefochtenen Sicherstellungsauftrag vom 12.1.2017) mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belasten (zB VwGH 3.10.2013, 2010/09/0152; 1.2.2019, Ro 2018/02/0014). 3.2. Das ist noch längst nicht alles. Denkt man sich die völlig unausgegorenen Spekulationen von Behördenseite zu Ende, stellen sich weitere Fragen über Fragen, auf die der angefochtene Bescheid mangels jedweder Beschäftigung mit ihnen jegliche Auskunft verweigern. Dazu vier weitere Beispiele in Frageform: Frage 1. Was ist mit den BVH der öffentlichen Hand, was gilt nach Ansicht der AP dort? Diese Frage stellt sich angesichts der den im Verhältnis zum Steuerrecht deutlich strengeren Vorgaben des Vergaberechts (BVergG 2006, BGBl I 2006/15) und der durchwegs strengen Kontrollen vor Ort durch den zum Zuge gekommenen Bieter bzw den Auftraggeber (zB Bund, Stadt Wien). Der angefochtene Bescheid deutet nicht einmal an, dass "***AS***" auch an öffentlichen BVH mitgewirkt hat. Frage 2. Was ist mit den Bauarbeitern nach Abschluss des jeweiligen BVH passiert? Diese Frage hätte schon deshalb nicht offen bleiben dürfen, weil "***AS***" für diese Arbeitskräfte danach logischerweise keine Verwendung mehr gehabt hat. Frage 3. Welche Rolle spielt der Umstand, dass jeder einzelne der beanstandeten Fremdleister auch für andere - also "***AS***"-fremde - Auftraggeber tätig gewesen ist? Nochmals deutlicher gefragt: Wie ist die steuerliche Zurechnung des Personals von ***Firma1***, ***Firma7***, ***Firma24 & Co*** an "***AS***" sachlich zu rechtfertigen, wenn diese Gesellschaften weder in deren Einflussbereich gestanden noch (so gut wie) ausnahmslos für sie leistungserbringend gewesen sind. Das längst bekannte Bild wiederholt sich hier aufs Neue: Da Finanzamt hat auch in diese Richtung hin nicht (zumindest nicht erkennbar iS von ordnungsgemäß) ermittelt. Solcherart schweigt sich der angefochtene Bescheid auch dazu vollends aus. 4. Fazit in Frageform: Was hat die AP überhaupt ermittelt? Faktum ist: Sie (und mit ihr das Finanzamt als Ganzes) kennt weder den Betrieb der "***AS***" noch deren damalige 58 BVH noch die beanstandeten Subfirmen noch das Vergaberecht, obwohl es bei den öffentlichen BVH unmittelbar anwendbar ist. Die Anforderungen an die Begründung einer steuerlichen Erledigung sind bekannt: Demnach hat auch ein Sicherstellungsauftrag ein "genaues Bild der tatsächlichen Abwicklung" (VwGH 2013/16/0053) bzw den "konkreten Sachverhalt" zu schildern (VwGH Ra 2020/13/0044 Rz 28). Der angefochtene Bescheid verfehlt diesen Maßstab aus den dargelegten Gründen um Längen. Er ist - so viel steht schon jetzt fest - ersatzlos aufhebungsreif. Dazu kommt noch das zu einem Wiener Bauunternehmen im zu VwGH 13.11.2019, Ra 2018/13/0107, fortgesetzten Verfahren ergangene Ersatz-Erkenntnis des VwGH vom 17.11.2020, Ra 2020/13/0064. Die Rz 25 hat es auch mit Blick auf diesen Fall in sich. Sie lautet: "25 Im Hinblick auf das (verwiesene) Vorerkenntnis war es somit Aufgabe des BFG, Erhebungen zu der Frage vorzunehmen, ob und inwieweit es in der Baubranche - und zwar im hier zu behandelnden Zeitraum des Wirtschaftsjahres 2008/09 - üblich war, durch Aufsuchen der Geschäftslokalitäten zu prüfen, ob der jeweilige Subunternehmer an der im Firmenbuch angeführten Adresse tatsächlich seinen Sitz gehabt habe. Aus den vorgelegten Verfahrensakten sind Verfahrensschritte hiezu nicht erkennbar; offenbar hat das BFG eine Internet-Recherche vorgenommen und verweist nunmehr auf eine im Internet auffindbare Checkliste der Wirtschaftskammer. Dass das BFG zu diesen Erhebungsergebnissen sodann der Revisionswerberin (oder dem Finanzamt) Gehör eingeräumt hätte, geht aus den Verfahrensakten und dem angefochtenen Erkenntnis nicht hervor." Dort wie hier wurde in diese Richtung hin erst gar nicht ermittelt. Ohne solche Ermittlungsergebnisse wird es für das BFG schwer, die eigene Erledigung, so abzufassen, dass sie der nachprüfenden Kontrolle durch den VwGH standhält, sofern sie unseren Vorstellungen nicht entsprechen sollte, 2. Streifzug durch das angefochtene Erkenntnis aa) Seite 2 Mitte Der Einleitungsteil der Begründung des angefochtenen Bescheids lautet: "Begründung Die sicherzustellenden Abgabenansprüche sind auf Grund folgender Sachverhalte entstanden und wurden wie folgt ermittelt: [... ]." Nach der traditionellen Judikaturformel ist der als wahr (bewiesen, erwiesen, feststehend) angesehene und darum der eigenen Erledigung zugrunde gelegte Sachverhalt das Ergebnis der Überlegungen der Behörde oder des Gerichts zur Beweiswürdigung (für viele: VwGH 28.5.1997, 94/13/0200; 28.2.2014, 2013/16/0053) und damit des Beweisverfahrens insgesamt (Kotschnigg Beweisrecht BAO Einf Rz 14). Daraus ergibt sich folgende Abfolge: - Aufnahme von Beweisen (Beweiserhebung), - deren abschließende, sorgfältige und gewissenhafte Bewertung auf ihre Glaubwürdigkeit und Beweiskraft, und zwar sowohl einzeln als auch in ihrem inneren Zusammenhang (Beweiswürdigung; vorbildlich: § 258 Abs 2 erster Satz StPO); - Feststellung des maßgeblichen - des zur steuerlichen Beurteilung notwendigen (vgl nur VwGH 27.6.2001, 98/15/0182, VwSlg 7631/F; 25.9.2001, 2001/14/0066; 23.5.2007, 2004/13/0033) - Sachverhalts. Hier fehlt es jedenfalls an der abschließenden Bewertung der (nicht aufgenommenen) Beweise. Der Rest ergibt sich von selbst: ohne Beweiswürdigung weder konkrete und nachprüfbare Tatsachenkonstatierungen noch Sachverhalte. Trotzdem wird deren Vorliegen von Behördenseite bekundet. bb) Seite 3 oben Auf Seite 3 oben heißt es wortwörtlich: "Erhebungen (Aktenstudien, Prüfungsberichte, Kontrollmitteilungen, Abfragen, Berichte von Masseverwaltern etc.) über diese Subfirmen seitens der BP und der GPLA haben ergeben, dass es sich beim Großteil der Subfirmen um malversiv tätige Konstrukte handelt, die als "rechnungsausstellende Scheinfirmen" relativ bald nach ihrer Gründung in Konkurs gingen. Viele der Subfirmen erfüllen das Bild von typischen Betrugsfirmen/Scheinfirmen. Bei deren eingetragenen Geschäftsführern handelt es sich meist um ausländische Staatsangehörige oder mit gefälschten Dokumenten ausgestattete Personen, die spätestens bei Konkurseröffnung nicht mehr greifbar sind. Denn sobald ein solches Firmenkonstrukt bei den Behörden auffällig wird, wird diese Firma in Konkurs geschickt und die offiziellen Firmenverantwortlichen tauchen ab. Diese Firmen bezahlen, wenn überhaupt, nur zu Beginn ihre Abgaben. Nach Wertung sämtlicher Fakten (siehe Seite 8 ff), kommt die BP zum Schluss, dass das geprüfte Unternehmen bzw deren Funktionsträger das wusste bzw hätte wissen müssen und sich daher vorsätzlich an der Entstehung des steuerlichen Schadens zumindest beteiligt bzw diesen mitinitiiert hat." Diese Ausführungen sind für Besteuerungszwecke ungeeignet. Die Hauptgründe dafür sind: 1. Kontrollmaterial endet an der Außengrenze des Dritten. BP-Berichte, Kontrollmitteilungen, Berichte von Masseverwaltem etc sind typisches Kontrollmaterial. Doch enden selbst die schönsten Erkenntnisse über einen Dritten an dessen Außengrenze, also dort, wo die eigene Sphäre (hier: jene von "***AS***") erst beginnt. Solcherart hätte es der Verifikation der zu ***Firma1 & Co*** gewonnenen Informationen anhand der damaligen konkreten Ereignisse, Gegebenheiten, Verhältnisse, Zustände bei "***AS***" bedurft, die es aber nicht gibt (zumindest ist dem angefochtenen Bescheid dazu rein gar nichts zu entnehmen). Beweistechnisch formuliert: Kontrollmaterial hat bloßen Indiz-, keinen Beweiswert. Das FG Berlin-Brandenburg hat dazu in Rz 36 seines (rechtskräftigen) Urteils vom 20.4.2016, 14 K 14.207/15; ./4), dargestellt wie folgt: "36 Erlangt da Finanzamt Informationen über eine angebliche Geldanlage eines deutschen Anlegers bei einer liechtensteinischen Bank aus einem kriminellen Umfeld und unternimmt das Finanzamt keine weiteren Ermittlungsmaßnahmen, die die Existenz einer Geschäftsbeziehung zu dieser Bank beweisen bzw. wie die Geldanlage hätte erwirtschaftet werden können, lässt sich selbst bei einer Verlagerung des Wohnsitzes und der Mitnahme des Vermögens ins Ausland, nicht auf die Absicht zur Steuerhinterziehung schließen (vgl. hierzu: FG Rheinland Pfalz, Urteil vom 12.12.2011 2 K 1427/11, NZWiSt 2012, 308)." Was zu einer Steueroase wie Lichtenstein (vgl VwGH 25.5.1993, 93/14/0019) gilt, gilt logischerweise erst recht in einem Inlandsfall wie diesem. Zumal die Heranziehung deutscher Judikatur und Literatur bei - wie hier - vergleichbarer Rechtslage sinnvoll und zweckmäßig ist (so explizit VwGH 11.12.1990, 90/15/0014). 2. Der problematische Umgang mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Dieser Fall ist bereits von der Herangehensweise her missglückt, weil - auf Prüferseite weit verbreitet - vom Äußeren auf das Innere geschlossen wırd. Da ist auch hier zu konstatieren: Auf Seite 2 ganz oben wird aus der AP (damals) nicht vorgelegtem Material auf Nicht-Leistungserbringung durch ***Firma1 & Co*** für "***AS***" geschlossen. Nicht nur, dass eine solche Schlussfolgerung methodisch unhaltbar ist, wird dadurch § 21 Abs 1 BAO ausgehebelt. Der VwGH hat dazu längst klargestellt (vgl VwGH 11.8.1993, 91/13/0005, VwSlg 6801/F): "Die im § 21 Abs 1 BAO normierte Beweiswürdigungsregel ist nicht als einseitig fiskalisch orientiertes Instrument aufzufassen, sondern verhält die Abgabenbehörde dazu, bei Wahrnehmung ihrer Verpflichtung, die für die Besteuerung maßgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, auf das tatsächliche Geschehen abzustellen, gleichgültig, ob dieser zwingend gebotene Durchgriff fiskalisch günstig oder ungünstig ist, und gleichgültig, ob durch die gewählte, dem Tatsächlichen nicht entsprechende formale Gestaltung Abgabenersparnisse beabsichtigt waren oder nicht (Hinweis Stoll, BAO-Handbuch, Seite 50)." Das hätte auch hier gegolten, dem war aber nicht so. Die Behörde hat weder "auf das tatsächliche Geschehen abgestellt" (VwGH 11.8.1993, 91/13/0005, VwSlg 6801/F) noch dessen "genaues Bild" (VwGH 2013/16/0053) noch den "konkreten Sachverhalt" geschildert (VwGH Ra 2020/13/0044 Rz 28), sondern eine beweisfreie Bekundung nach der anderen aneinander gereiht. 3. Verbot "geheimer" Beweise. Das zu den beanstandeten Fremdleistern erlangte Kontrollmaterial ist aus den Gründen des § 48a BAO gesperrt: Es geht nicht an, einen Bescheid auf ein der Partei nicht zugängliches Beweismaterial zu stützen (vgl nur VwGH 6.5.1980, 1217/79; 14.2.1991, 90/16/0210; 29.9.1993, 89/13/0159). Der Entscheidung darf nur zugrunde gelegt werden, was dem Betroffenen zugänglich gemacht worden ist bzw werden darf (VwGH 27.2.1995, 94/16/0275, VwSlg 6979/F). Das Verbot "geheimer" Beweismittel duldet keine Ausnahme (so explizit VwGH 29.5.2006, 2005/17/0252). Es gilt auch dann, wenn das Material der Partei aus Gründen des Steuergeheimnisses weder bekannt noch zugänglich ist (vgl VwGH Beschluss 19.8.1997, 97/16/0304). Die traditionelle Judikaturformel seit VwGH9.4.1962, 528/59, lautet: "Es ist mit einem rechtsstaatlichen Verwaltungsverfahren grundsätzlich unvereinbar, einen Bescheid auf der Partei (zB wegen zugunsten einer anderen Partei bestehenden Steuergeheimnisses) nicht zugängliche Beweismittel zu stützen (Hinweis Erkenntnisse 9.4.1962, 528/59 und vom 4.3.1971, 243/70)." (zB VwGH 6.5.1980, 1217/79;29.9.1993, 89/13/0159). Bezogen auf diesen Fall: Informationen und Unterlagen zu ***Firma1*** & Co sind uns wegen des Steuergeheimnisses verwehrt. Deshalb dürfen sie auch nicht gegen "***AS***" eingesetzt werden, was sie ad Seite 3 aber sehr wohl worden sind. Anders herum: Ohne dieses Material hängt der angefochtene Bescheid auf der Beweisebene noch stärker in der Luft, als er es ohnedies bereits tut. 4. Der unscheinbare Schlusssatz des ersten (langen) Absatzes lautet: "Diese Firmen bezahlen, wenn überhaupt, nur zu Beginn ihre Abgaben." Diese Bekundung offenbart, woher der "Wind weht": Der bei ***Firma1 & Co*** erlittene Steuerausfall soll bei "***AS***" durch aberwitzige Abzugsverbote kompensiert werden, um solcherart bei übergreifender Betrachtung ein ausgewogenes Ergebnis zu erzielen. Doch fehlt es dafür an einer gesetzlichen Grundlage. Zudem wäre ein Gesetz mit einem solchen Inhalt evident gleichheits- und jedenfalls verfassungswidrig, wie das Erkenntnis des VfGH vom 30.6.1966, G 6/66, Vfslg 5318, zur Aufhebung einer bestimmten Wortfolge des § 6 Abs 2 BAO schlüssig aufzeigt (./1; vgl dazu bereits die Eingabe vom 7.2.2019, dort ab Seite 11, 5.2.1. ff). Ergänzend zum dortigen Vorbringen sei noch bemerkt: Diese "hemdsärmelige" Praxis ist nicht nur hier zu konstatieren, sondern auf Seiten des Fiskus weit verbreitet. Dazu zwei weitere (von vielen) Beispiele aus dem Großraum Wien zur Illustration: "Abgaben bei den örtlich zuständigen Finanzämtern werden weder gemeldet noch bezahlt. Vielfach bestehen enorme Abgabenrückstände aus Ertragsteuern, Umsatzsteuern und lohnabhängigen Abgaben." (Steuernummer ***StNr.2***; Beilage W 10 Tz 2a) bzw "Auf Grund des sich aus den Verhältnissen des vorliegenden Falles ergebenden Gesamteindruckes - die Firmen kamen ihren sozialversicherungsrechtlichen Verpflichtungen nicht oder nur in einem geringfügigen Ausmaß und ihren steuerrechtlichen Verpflichtungen in keiner Weise nach, verantwortliche Personen der vorgenannten Firmen waren nicht mehr greifbar, keine bzw. nur geringfügige Personalanmeldungen - gelangt die BP zur Auffassung, dass die von den oben genannten Unternehmen stammenden Rechnungen als Scheinrechnungen zu beurteilen sind und die diesen Rechnungen zu Grunde liegenden Leistungen nicht erbracht wurden." (Steuernummer ***StNr3***; Tz 1 Seite 4 ganz unten (BP-Bericht vom 22.2.2019) 6. Der letzte Absatz auf Seite 3, konkret die Wortfolge "Nach Wertung sämtlicher Fakten (siehe Seite 8 ff), kommt die BP zum Schluss, dass das geprüfte Unternehmen bzw deren Funktionsträger das wusste bzw hätte wissen müssen und sich daher vorsätzlich an der Entstehung des steuerlichen Schadens zumindest beteiligt bzw diesen mitinitiiert hat." ist in jeder Hinsicht missglückt: Erstens, es fehlt auch hier an Beweisen, Fakten, Sachverhalten. Mangels eines stabilen Fundaments auf der Beweis-/Tatsachenebene hängt (auch) diese "Wertung" völlig in der Luft. Zweitens, der angefochtene Bescheid verweigert jede Auskunft darüber, welchen Einfluss "***AS***" auf die steuerliche Gebarung dieser bzw sämtlicher Fremdleister, Kunden und sonstigen Geschäftspartner gehabt hat. Zudem dürfte sich der Grundsatz der Individualbesteuerung - obwohl seit 1972 gesetzlich verankert - noch nicht überall herumgesprochen haben (vgl nochmals ./1). Drittens, das Finanzamt hat in dieser Frage auch das BFG gegen sich, konkret da vollinhaltlich stattgebende Erkenntnis vom 6.4.2020, RV/2100069/2019. Dessen Kernaussage auf Seite 18 Mitte lautet: "Die Bf. hat daher im Beschwerdefall nicht sorglos gehandelt, wenn ihr der Verkauf unter dem Einstandspreis nicht aufgefallen ist. Im Übrigen entspricht es den Usancen des Wirtschaftslebens, dass der Lieferant versucht, seine Kalkulation gegenüber den Abnehmern nicht preiszugeben. Es wäre daher äußerst unüblich, wenn die Bi über die Kalkulation der R** GmbH Bescheid wüsste." Wenn der Geschäftspartner (dort: Lieferant, hier: Fremdleister) nicht einmal seine Kalkulation publik macht, wird er steuerliche Malversationen erst recht für sich behalten anstatt sie an die "große Glocke zu hängen". Doch ist diese wirklichkeitsfremde Betrachtung auf Behördenseite hier zu konstatieren, wenn "***AS***" Teilnahme am (behaupteten) Steuerschwindel Dritter - wie beizufügen ist: absolut ermittlungs-, beweis- und feststellungsfrei - unterstellt wird. cc) Seite 8/9 oben Dort heißt es wortwörtlich "Durch die Auslagerung der Risiken und Abgabenpflichten auf solche betrugsbehafteten Firmen, erhalten die Auftraggeber einen Wettbewerbsvorteil gegenüber einem redlichen Unternehmer, da es aufgrund der bewussten "Abgabenersparnis" möglich wird, Arbeiten billiger anzubieten. Um die eigenen Personalkosten zu mindern und ein dem Billigstbieterprinzip entsprechendes Angebot legen zu können, bedienen sich Firmen des folgenden Geschäftsmodells: Personal wird auf eine, von einem vorgeschobenen Geschäftsführer, welcher nur zu Unterschriftsleistungen und Einrichtung eines Geschäftskontos herangezogen wird, gegründete bzw. übernommene GmbH (in weiterer Folge als Sub-GmbH bezeichnet) angemeldet. Die tatsächlichen Machthaber der Sub-GmbH vermeiden jeden nach außen erkennbaren Bezug zum Unternehmen. In der Realität sind die zur Verfügung gestellten Arbeiter nicht für die Sub-GmbH tätig und stehen nicht gegenüber dieser in einem Weisungsverhältnis, sondern arbeiten, eingegliedert im Arbeitsprozess und auf Anweisung von Verantwortlichen der Auftraggeber, im konkreten Fall für das geprüfte Unternehmen. Die steuerlichen Auswirkungen gehen aus dem Punkt "Lohnabgabenberechnung" hervor (siehe Seite 10). Am Monatsende legt die Sub-GmbH eine Rechnung an das geprüfte Unternehmen. Das geprüfte Unternehmen begleicht diese Rechnungen durch entsprechende Überweisungen an das angegebene Konto und nimmt die Rechnungen auch in seine Buchhaltung auf bzw. setzt diese Beträge als Betriebsausgabe an. In aller Regel handelt es sich beim handelsrechtlichen Geschäftsführer der Sub-GmbH bzw. dem Zeichnungsberechtigen der Konten um Personen, die mit dem operativen Geschäft des Unternehmens nichts zu tun haben, sondern lediglich für ein geringes Entgelt, die zur Gründung nötigen Unterschriften leisten bzw. die Barbehebungen tätigen. Aufgrund der bisherigen Ermittlungen besteht der begründete Verdacht, dass sich die Gesellschafter-Geschäftsführer des geprüften Unternehmens zur Umsetzung ihrer unlauteren Tätigkeiten diverser Subfirmen bedienen. Entsprechend der o.a. angeführten Vorgangsweise in Hinsicht auf die Entlohnung der Arbeiter, geht die Abgabenbehörde von einem Rückfluss (abzüglich einer "Bearbeitungsprovision" und "Anmeldegebühr") der bezahlten Sub-Unternehmerleistungen aus. Mit einem Teil der rückgeflossenen Beträge werden die eingesetzten Arbeiter bezahlt. Der verbleibende Restbetrag fließt an das geprüfte Unternehmen zurück. Im gegenständlichen Fall wird der dem geprüften Unternehmen verbleibende, rückgeflossene Betrag mit 40% des iZm obig angeführten Subfirmen geltend gemachten Fremdleistungsaufwandes geschätzt (siehe auch UFS 19.8.2003, RV/0052-W/02)." Auch diese Ausführungen sind mangels Begründungswert für Besteuerungszwecke ungeeignet. Dazu im Einzelnen: 1. Davon war bereits die Rede. An dieses Vorbringen sei erinnert. 2. Ergänzend sei dazu noch festgehalten: 2.1. Der Besteuerung sind ausnahmslos reale, nicht davon abweichende, alternativ mögliche, eben fiktive, Sachverhalte zugrunde zu legen (zB VwGH 12.1.1993, 88/14/0077-0079; 19.10.1999, 94/14/0048; 30.7.2002, 2001/14/0105; 25.2.2003, 99/14/0340; 21.10.2004, 2000/13/0136). Das hätte auch hier gegolten, dem war aus bereits dargelegten Gründen aber nicht so. 2.2. Ein Verdacht ist - wie hier - schnell herbeigeredet, um dem Verfahren die angestrebte Richtung zu geben. Doch bleibt davon bei näherem Hinsehen - jedenfalls hier - nicht mehr allzu viel übrig. Verdacht ist ein höherer Grad von Wahrscheinlichkeit (OGH 15.4.1997, 11 Os 54/97; 28.8.2002, 15 Os 99/02). Er setzt auf der objektiven Seite bestimmte Tatsachen voraus, aus denen mit Hilfe von Erfahrungssätzen (OGH 15.4.1997, 11 Os 54/97; VwGH23.11.2000, 95/15/0185) auf eine Straftat geschlossen werden kann (VwGH 15.3.1989, 88/16/0209; 28.6.1989, 89/16/0036, VwSlg 6415/F; 25.5.1992, 92/15/0061). Daraus folgt umgekehrt: ohne Tatsachen kein Verdacht (so explizit VwGH 29.3.2006, 2006/14/0097; ähnlich OLG Graz 12.5.2011, 10 Bs 104/11m: "durch entsprechende Tatsachen begründeten Verdacht"). Bloße Gerüchte, vage Vermutungen etc reichen dafür nicht aus (vgl nur OGH 28.7.1999, 11 Os 87/99; VwGH 5.3.1991, 90/14/0207; 20.9.1995, 93/13/0283; 14.12.1995, 95/15/0176; 25.2.2010, 2010/16/0021), sie genügen nicht einmal den deutlich reduzierten steuerlichen Anforderungen (VwGH 21.2.1981, 455, 457, 459/79: "Vermutungen können eine ausreichende Sachverhaltsermittlung nicht ersetzen"). Es muss sich um eine konkretisierte Verdachtslage (Pilnacek/Pleischl Das neue Vorverfahren Rz 176) mit einem Mindestmaß an Konkretisierung handeln (Achammer WK-StPO § 48 Rz 3). Der Verdacht als hinreichend konkreter Ausdruck einer speziellen Beziehung zwischen Täter und Tat aus kriminologischer Sicht (OGH 16.12.1980, 10 Os 98/80, EvBl 1981/139, 403) hat auch die subjektiven Tatseite zu umfassen (VwGH 23.11.2000, 95/15/0185; 22.3.2011, 2008/21/0428) Der dem angefochtenen Bescheid zufolge "begründete Verdacht" liegt nicht vor. Dazu im Einzelnen: 2.2.2. Vom unlösbaren Widerspruch, in dem der vorletzte und der letzte Absatz zu einander stehen, war bereits die Rede. Daran sei lediglich erinnert. 2.3. Auch wenn es darauf längst nicht mehr ankommt: Die Aufwandskürzung ist zu hoch ausgefallen. Da der Fremdleistungsaufwand logischerweise frei von Lohnnebenkosten ist, sind diese in Form von Lohnabgaben und Sozialversicherungsbeiträge von jeweils 20 % zusätzlich steuermindernd zu berücksichtigen. Erstere enthalten die pauschale LSt (15 %), den DB (4,5 %) samt Zuschlag und die KommSt; bei Letzteren ergibt sich die Höhe unmittelbar aus dem Gesetz (§ 67a Abs 3 z 2 ASVG). 3. Zur Unsanierbarkeit von Feststellungsmängeln beim Sicherstellungsauftrag Die relative Feststellungslosigkeit des angefochtenen Bescheids kommt angesichts der speziellen Voraussetzungen eines Sicherstellungsauftrages uns zugute. Damit gemeint ist das Nachholverbot unterbliebener Tatsachenkonstatierungen. Dazu im Einzelnen: 1. Die traditionelle Judikaturformel lautet (grundlegend: VwGH verstärkter Senat 9.12.1974, 746/73, VwSlg 8721/A): "Die Einspruchsbehörde hat den im gerichtlichen Exekutionsverfahren schon in Vollzug gesetzten Sicherstellungsauftrag - ohne Beachtung vorhandener Oppositionsgründe - allein darauf zu überprüfen, ob die im Zeitpunkt seiner Erlassung hiefür erforderlichen sachlichen Voraussetzungen gegeben waren oder nicht." bzw VwGH 11.5.1983, 82/13/0262: "Das Berufungsverfahren betreffend einen Sicherstellungsauftag hat sich auf die Überprüfung der Frage zu beschränken, ob im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Sicherstellungsauftrages die dafür erforderlichen Voraussetzungen gegeben waren oder nicht (Hinweis Erk verstärkter Senat 9.12.1974, 746/73, VwSlg 8721 A/1973)." bzw VwGH 17.10.2001, 96/13/0055, 97/13/0088: "Das Verfahren über eine Berufung gegen einen Sicherstellungsauftrag hat sich auf die Überprüfung der Frage zu beschränken, ob die im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Bescheides, mit dem die Sicherstellung angeordnet wurde, dafür erforderlichen Voraussetzungen gegeben waren oder nicht (Hinweis Erk verstärkter Senat 9.12.1974, 746/73, VwSlg 8721 A/1974; Erk 11.5.1983, 82/13/0262). Es kann die Behörde daher im Rahmen der Rechtsmittelentscheidung Umstände nicht berücksichtigen, die nach Erlassung des Sicherstellungsauftrages eingetreten sind. Verfahrensergebnisse im Abgabenfestsetzungsverfahren können allerdings ein Indiz für eine dem erstbehördlichen Sicherstellungsauftrag zugrunde gelegte unrichtige Sachverhaltsfeststellung darstellen. Derlei aufzuzeigen, obliegt der von einem Sicherstellungsauftrag betroffenen Partei." bzw VwGH 19.12.2013, 2012/15/0036, Vwslg 8878/F): "Zwar hat sich das Verfahren über eine Berufung gegen einen Sicherstellungsauftrag auf die Überprüfung zu beschränken, ob im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Bescheides, mit dem die Sicherstellung angeordnet worden ist, die erforderlichen Voraussetzungen gegeben waren. Gemäß § 280 BAO ist aber bei der Entscheidung über die Berufung gegen einen Sicherstellungsauftrag auf im Berufungsverfahren der Behörde zur Kenntnis gelangte neue Tatsachen und Beweise - welche sich allerdings auf die Überprüfung der Frage zu beschränken haben, ob im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Sicherstellungsauftrages die dafür erforderlichen Voraussetzungen objektiv gegeben waren - Bedacht zu nehmen (vgl. das hg. Erkenntnis vom20. Februar 1997,95/15/0057 VwSlg 7162/F)." 2. Bezogen auf diesen Fall: 2.1. Zwecks Vermeidung unnötiger Wiederholungen beschränke ich mich auf einen Pauschalverweis auf das gesamte bisherige Vorbringen. 2.2. Die längst feststehende Aufhebungsreife des angefochtenen Sicherstellungsauftrages wird durch folgende Textstelle auf Seite 8 ganz unten ein weiteres Mal bestätigt. Dort heißt es wortwörtlich: "Entsprechend der o.a. angeführten Vorgangsweise in Hinsicht auf die Entlohnung der Arbeiter, geht die Abgabenbehörde von einem Rückfluss (abzüglich einer "Bearbeitungsprovision" und "Anmeldegebühr") der bezahlten Sub-Unternehmerleistungen aus." Das ist ein weiteres Mal hochspekulative und zugleich wirklichkeitsfremde Bekundung von Behördenseite. Faktum ist: - Es gibt keinen einzigen schlüssigen Beweis dafür, dass auch nur ein einziger Bauarbeiter von ***Firma1***, ***Firma2 & Co*** jemals von "***AS***" entlohnt worden ist. - Es gibt weiter keinen einzigen schlüssigen Beweis für die trotzdem bekundeten Kick-back-Zahlungen. - Es sei daran erinnert: Die beanstandeten Subfirmen sind parallel dazu auch für andere Auftraggeber leistungserbringend gewesen und solcherart gerade nicht im Einflussbereich von "***AS***" gestanden. - Es sei weiter daran erinnert: Der Besteuerung sind ausnahmslos reale, nicht davon abweichende, alternativ mögliche - eben fiktive - Sachverhalte zugrunde zu legen (vgl nur VwGH 12.1.1993, 88/14/0077-0079; 19.10.1999, 94/14/0048; 30.7.2002, 2001/14/0105; 25.2.2003, 99/14/0340; 21.10.2004, 2000/13/0136). Zudem hat der angefochtene Bescheid mit den bloß bekundeten Rückflüssen (an wen?) das Erkenntnis des BFG vom 22.5.2019, RV/7100184/2014, gegen sich. Dort heißt es auf Seite 27 oben wortwörtlich: "Die von der Behörde dargestellten Unstimmigkeiten weisen zum Teil auf formelle Mängel und möglicherweise fragwürdige Geschäftspraktiken der X-GmbH hin, die aber für sich alleine für eine Korrektur auf Seiten des Bf. noch nicht ausreichend sind. Die Feststellung der Behörde, dass Abhebungen vom Geschäftskonto der X-GmbH und kurz danach erfolgte Abhebungen auf Kick-back Zahlungen schließen ließen, geht über die Behauptungsebene nicht hinaus, zumal ein Zusammenhang mit den Grundgeschäften der Bf. nicht erkennbar ist. Dass Rechnungen, auch wenn sie postalisch übersendet werden, angesichts des aufgezeigten Naheverhältnisses der handelnden Personen bar bezahlt wurden, erscheint ohne weitergehende, damit im Zusammenhang stehende Feststellungen nicht ungewöhnlich. Trotz der von der Ap. aufgezeigten Bedenken die, soweit sie iZm der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung der X-GmbH im Zusammenhang stehen (Rechnungen mit Pauschalbeträgen ohne Leistungsumfang...) und vom BFG grundsätzlich geteilt werden, führen diese, was die von ihr an den Bf. erstellten Rechnungen betrifft, noch zu keiner berechtigten Aberkennung der Aufwendungen. Die Aufwendungen werden in der verbuchten Höhe anerkannt." Der angefochtene Sicherstellungsauftrag bleibt selbst hinter dieser vom BFG zu Recht als unzureichend bewerteten Bekundung zurück. Das sagt ein weiteres Mal "alles" über den Umgang mit der Tatfrage durch das Finanzamt. II. Fremdleistungsaufwand ***Firma25*** (Seite 11 ganz oben) 1. Hier stellt sich als allererste Frage, ob der Tatbestand des § 19 Abs 1a UStG 1994 überhaupt erfüllt ist. Nach der dortigen Legaldefinition im vorletzten Satz sind "Bauleistungen sind alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Reinigung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen." Wie sich aus der beiliegenden Faktura der ***Firma25*** vom 10.6.2015, Nr 3/2015, schlüssig ergibt (./5), wurden an "***AS***" auch Kalkulations- und Abrechnungsleistungen erbracht, die mit der Legaldefinition der Bauleistungen in § 19 Abs 1a vorletzter Satz UStG 1994 rein gar nichts zu tun haben. Solcherart hätte in dem für das Finanzamt günstigsten Fall eine Aufteilung des Gesamtbetrages erfolgen müssen. Zumal selbst "ausschließlich planerische Leistungen" keine Bauleistungen sind (vgl Ruppe/Achatz UStG 19945 § 19 Tz 46). Solcherart sind es argument a maiori ad minus Leistungen wie die eben genannten erst recht nicht. Fürs Erste bleibt festzuhalten: Von der ***Firma25***-Leistungen sind - wenn überhaupt - nur Tätigkeiten wie Bauleitung oder Baustellenkontrolle als Bauleistung im umsatzsteuerlichen Sinn anzusehen. 2. Das ist aber nicht einmal der springende Punkt. 2.1. Es wurde die in diesem Zusammenhang entscheidende Tatsache völlig außer acht gelassen, dass ***Firma25*** die der "***AS***" in Rechnung gestellte und vereinnahmte USt an das Finanzamt ordnungsgemäß abgeführt hat, und weiter, dass diese Sachverhalte bei übergreifender Betrachtung zu einem Nullsummenspiel geführt haben, weil sich Vorsteuerabzug ("***AS***") und USt-Abfuhr (***Firma25***) in derselben Höhe gegenüber gestanden sind. 2.2. Die MwSt ist ihrem Wesen als Handelssteuer nach auf Unternehmerebene prinzipiell kosten-und wettbewerbsneutral (vgl Ruppe/Achatz UStG 19945 Einf Tz 46-50). Das wird auch von EuGH und VwGH so gesehen, wie dessen zu Trockenbauarbeiten ergangenes Erkenntnis vom 27.2.2019, Ra 2017/15/0067, schlüssig aufzeigt. Die Rz 22 bis 29 lauten auszugsweise "22 Gemäß § 19 Abs. 1a UStG 1994 (idF 2. AbgÄG 2002, BGBI. 1 Nr. 132/2002) wird die Steuer bei Bauleistungen vom Empfänger der Leistung geschuldet, wenn der Empfänger Unternehmer ist, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistungen beantragt ist. Der Leistungsempfänger hat auf den Umstand, dass er mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist, hinzuweisen. Erfolgt dies zu Unrecht, so schuldet auch der Leistungsempfänger die auf den Umsatz entfallende Steuer. Werden Bauleistungen an einen Unternehmer erbracht, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt, so wird die Steuer für diese Bauleistungen stets vom Leistungsempfänger geschuldet. Bauleistungen sind alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Das gilt auch für die Überlassung von Arbeitskräften, wenn die überlassenen Arbeitskräfte Bauleistungen erbringen. 23 Die unionsrechtliche Grundlage für die Regelung des § 19 Abs. 1a UStG 1994 findet sich für das Streitjahr in Art. 199 Abs. 1 lit. a Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwSt-SystRL), 2006/112/EG. [... ]. 24 Im Urteil vom 13.12.2012, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH, C-395/11, hat der EuGH klargestellt, dass die Mitgliedstaaten berechtigt sind, die Ermächtigung nur teilweise für bestimmte Untergruppen wie einzelne Arten von Bauleistungen und für Leistungen an bestimmte Leistungsempfänger auszuüben, vorausgesetzt jedoch, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität und die allgemeinen Grundsätze des Unionsrechts beachtet werden (Rn. 42 sowie VwGH 19.9.2013, 2011/15/0049). 25 Zum Grundsatz der Rechtssicherheit war vom vorlegenden Gericht vorgebracht worden, die nationale Regelung könne zur Folge haben, dass die Stpfl Schwierigkeiten bei der Feststellung haben könnten, wer Steuerschuldner sei, wenn sie keinen Einblick in die Verhältnisse des Vertragspartners hätten. Denn nach der fraglichen nationalen Regelung sei bei Vorliegen einer Bauleistung der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner, wenn u.a. zumindest 1 % seines Weltumsatzes im vorigen Jahr aus derartigen Bauleistungen bestanden habe. 26 Dazu wies der EuGH darauf hin, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit in besonderem Maße gelte, wenn es sich um eine Regelung handle, die sich finanziell belastend auswirken könne, denn die Betroffenen müssten in der Lage sein, den Umfang der ihnen damit auferlegten Verpflichtungen genau zu kennen (Hinweis auf EuGH 16.9.2008, Isle Wight Council u.a., C-288/07, Rn. 47). Der Grundsatz der Rechtssicherheit sei von jeder mit der Anwendung des Unionsrechts betrauten innerstaatlichen Stelle zu beachten (Hinweis auf EuGH 17.7.2008, ASM Brescia, G-347/06, Rn. 65). Es sei Sache des vorlegenden Gerichts, unter Berücksichtigung aller maßgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Umstände zu prüfen, ob es sich im beim vorlegenden Gericht anhängigen Fall so verhalte, dass der betreffende Stpfl den Umfang seiner Verpflichtung auf dem Gebiet der MwSt nicht genau erkennen könne, und ggf Maßnahmen zu ergreifen, die erforderlich seien, um die nachteiligen Folgen einer den Grundsatz der Rechtssicherheit verletzenden Anwendung der in Rede stehenden Vorschriften auszugleichen. 27 In § 19 Abs. 1a UStG 1994 hat der nationale Gesetzgeber den Übergang der Steuerschuld auf den Empfänger der Bauleistung davon abhängig gemacht, dass der Empfänger Unternehmer ist, der seinerseits mit der Erbringung einer Bauleistung beauftragt ist, oder der Empfänger Unternehmer ist, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt. 28 Dazu hat das BFG im angefochtenen Erkenntnis die Ansicht vertreten, dass es der Revisionswerberin gegenständlich leicht möglich gewesen wäre, zu erkennen, dass keiner der beiden Fälle eines Übergangs der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger vorliegen könne und die Revisionswerberin daher selbst Steuerschuldner der USt bleibe. Durch einen leicht zu bewerkstelligenden Blick auf "die homepage" hätte die Revisionswerberin herausfinden können, dass der Abnehmer der Bauleistung Eigentümer des Gebäudes sei und er damit nicht selbst mit einer Bauleistung beauftragt sein könne. 29 Diese Erwägungen sind nicht schlüssig. Unklar ist schon, von welcher homepage die Rede ist. Geht man davon aus, dass damit die homepage der Z GmbH (oder des Wohnbauprojektes S-Gasse) gemeint war und sich den die Information befunden habe, dass die Z GmbH Eigentümerin des Gebäudes in der S-Gasse sei, taugt diese Information für sich genommen jedenfalls nicht, einen Übergang der Steuerschuld auf die Z GmbH vereinen zu können." Das trifft auch hier den Punkt: Nicht nur, dass die Behörde mit der gänzlichen Aberkennung des Rechts auf Vorsteuerabzug aus den ***Firma25***-Eingangsrechnungen bereits materiell-rechtlich falsch liegt, ist es mit dem Grundsatz der Neutralität der MwSt schlichtweg unvereinbar, die USt als Vehikel einzusetzen, um (zusätzliches) Ergebnis zu machen. So wurde - nicht untypisch für diesen Fall - nicht einmal veranlasst, dass wenigstens bei ***Firma25*** die USt zu deren Gunsten in derselben Höhe korrigiert - also entsprechend reduziert - wird. 3. 1 Das gilt für die weiteren Eingangsrechnungen der ***Firma25*** analog. III. Punkt 3) Nicht abzugsfähiger Werbe-/Repräsentationsaufwand Hier kann ich mich kurz fassen wie folgt: Selbst wenn man davon ausgehen könnte - was man aber nicht kann -, dass die Behörde ausgerechnet hier iS von ausnahmsweise im Recht wäre, sind die darauf entfallenden Mehrsteuern von zusammen TEUR 33 (Seite 11 ganz unten) derart gering, dass es dafür keiner Vorsorge bedarf. Deren Einbringung ist für den (völlig ausgeschlossenen) Fall ihrer Richtigkeit dem Grunde und der Höhe nach jedenfalls durch die in § 212 BAO vorgesehene Möglichkeit der Ratenzahlung zu 100 % gegeben. Ergo bedarf es dafür keines Sicherstellungsauftrages. IV. Zum Gefährdungsmoment a) Argumentation des Finanzamtes Dazu heißt es im angefochtenen Bescheid auf den Seiten 12 und 13 wortwörtlich (die optische Hervorhebung durch Fettdruck ist hier ausnahmsweise Teil des zitieren Textes, sie stammt also nicht von mir/uns): "Eine Gefährdung bzw. wesentliche Erschwerung der Abgabeneinbringung besteht, 1. da gewichtige Anhaltspunkte für die Entstehung des Abgabenanspruches auf Grund der vorsätzlichen Verkürzung bedeutender Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. Durch die vorsätzlich verkürzten Gewinne und durch die nicht versteuerten Ausschüttungen (Kick-Back-Zahlungen) wurden bewusst Abgaben in beträchtlicher Höhe nicht abgeführt, 2. da die Gesellschafter/Geschäftsführer der geprüften Gesellschaft durch die Einschaltung von Scheinsubfirmen Kapital aus dem geprüften Unternehmen herausgezogen haben, 3. da den Gesellschaftern/Geschäftsführen der geprüften Gesellschaft jederzeit die Möglichkeit offen steht, die inländischen Bankkonten aufzulösen und offenen Forderungen einzutreiben und die dadurch erzielten Geldmittel ins Privatvermögen zu verbringen, 4. da durch den Auslandsbezug des einen Gesellschafters/Geschäftsführers eine Vermögensverschiebung ins Ausland oder aufgrund der dargestellten Umstände und der Art der Geschäftstätigkeit auch eine Auswanderung anzunehmen ist, 5. da mit Ausnahme von naturgemäß laufend ihren Stand wechselnden Forderungen (im Verhältnis zum sicherzustellenden Betrag von geringer Höhe) kein nennenswertes Betriebsvermögen vorhanden ist, das ohne die Gefahr eines Insolvenzverfahrens verwertet werden könnte. Insgesamt steht die Einkommens- und Vermögenssituation der geprüften Gesellschaft in krassem Missverhältnis zur Höhe des sicherzustellenden Betrages. Um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Abgabeneinbringung zu begegnen, kann die Abgabenbehörde nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO) bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (g 226 BAO) einen Sicherstellungsauftrag erlassen (§232 BAO). Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages steht im Ermessen der Abgabenbehörde. […]." b) Einwendungen Auch diese Ausführungen sind ohne Begründungswert. Um das zu erkennen, genügt bloßes Durchlesen. Doch soll dieser Nachweis darüber hinaus in Form eines Soll-/Ist-Vergleichs durch Gegenüberstellung der höchstgerichtlichen Judikatur und der Ausführungen im angefochtenen Bescheid erbracht werden. Dazu im Einzelnen: 1. Soll-Zustand Ein Sicherstellungsauftrag setzt eine Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der betreffenden Abgabe(n) voraus. Davon ist erst dann zu sprechen, wenn aus der wirtschaftlichen Lage und den sonstigen Umständen des Einzelfalles geschlossen werden kann (oder muss), dass der Zahlungseingang nur bei raschem Zugriff der Behörde gesichert erscheint (VwGH 27.8.1998, 98/13/0062; 6.7.2011, 2008/13/0224; Ritz BAO6 (§ 232 Tz 5). Solche Umstände liegen nach der Judikatur vor allem vor (zB VwGH 25.3.1999, 97/15/0031; 26.11.2002, 99/15/0076; 3.7.2003, 2000/15/0041) bei - drohendem Insolvenzverfahren (für viele: VwGH 7.2.1990, 89/13/0047; 17.12.1996, 95/14/0130; 30.6.2015, 2012/15/0165); - Exekutionsführung von dritter Seite (zB VwGH 25.10.1995, 94/15/0169; 24.1.1996, 95/13/0147; 19.12.2013, 2012/15/0036, VwSlg 8878/F; 30.6.2015, 2012/15/0165); - Auswanderungsabsicht (zB VwGH 7.2.1990, 89/13/0047; 25.10.1995, 94/15/0169; 24.2.2000, 96/15/0217); - Vermögensverschiebungen ins Ausland oder an Verwandte (zB VwGH 7.2.1990, 89/13/0047; 25.3.1999, 97/13/0030, VwSlg 7377/F; 26.11.2002, 99/15/0076; 30.6.2015, 2012/15/0165); - Vermögensverschleppung (zB VwGH 25.10.1995, 94/15/0169; 10.7.1996, 92/15/0115; 26.11.2002, 99/15/0076); - dringendem Verdacht einer Abgabenhinterziehung (ZB VwGH 24.1.1996, 95/13/0147;.25.3.1999, 97/15/0031, 0032; 26.11.2002, 99/15/0076). Allerdings sind Hinterziehung und Mängel der Buchführung weder Umstände, die alleine und ohne Bedachtnahme auf die sonstigen Verhältnisse des Einzelfalles einen Sicherstellungsauftrag rechtfertigen (so bereits VwGH 15.2.1983, 82/14/0246; ebenso zB Erk 4.7.1990, 89/15/0131) noch Ersatz für fehlende Tatsachenfeststellungen (VwGH 4.6.2008, 2005/13/0041). Hingegen genügt die abstrakte Möglichkeit von Vermögensminderungen nicht (OGH 3.9.1996, 1 Ob 30/86; VwGH 21.11.2001, 96/08/0104). Der Annahme der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung müssen konkrete Tatsachenfeststellungen (zB VwGH30.10.2001, 96/14/0170; 29.3.2006, 2004/14/0045) und nicht bloße Vermutungen zugrunde liegen (Ritz BAO6 §232 Tz 6), die eine ordnungsgemäße Ermittlungstätigkeit von vornherein nicht ersetzen können (zB VwGH 25.11.1992, 91/13/0172; 26.5.1993, 89/13/0082, VwSlg 6783/F: "Ergebnis [...] muss aber stets ein als erwiesen anzunehmender und nicht bloß ein von Mutmaßungen getragener Sachverhalt sein."). 2. Ist-Zustand Der angefochtene Bescheid enthält fünf Begründungselemente, von denen kein einziges über die Behauptungs-/Vermutungsebene hinausgeht. Dazu im Einzelnen: 1. Argument 1 ist eine - längst widerlegte - Spekulation ohne schlüssigen Beweis. Es sei daran erinnert: Die Behörde kennt keine einzige der damaligen 58 BVH. Zudem erschöpft sich die Beschäftigung mit den beanstandeten Fremdleistern in pauschalen Umdeutungen in Betrugsvehikel, Firmenkonstrukte & Co. 2. Für Argument 2 gilt das eben Gesagte analog, verbunden mit dem Zusatz, dass es gegen die Denkgesetze verstößt, eine im Firmenbuch eingetragene und solcherart rechtlich existente Gesellschaft als inexistent hinzustellen. Die Kernaussage des Erkenntnisses des VwGH vom 11.8.1993, 91/13/0005, VwSlg 6801/F lautet (vgl aus jüngerer Zeit VwGH 19.12.2018, Ra 2017/15/0003 Rz 34 erster Satz): "Insoweit die belangte Behörde aber unter dem Aspekt der steuerrechtlichen Verdächtigkeit der G. und der gefundenen Beurteilung deren Rechtsbeziehungen zu ihren überseeischen Partnergesellschaften zum Ergebnis zu gelangen scheint, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die G. in ihrer Existenz gedanklich schlicht zu eliminieren sei, entfernt sie sich mit einer solchen Überlegung von den Denkgesetzen. [... ]. Aus der verdächtigen Gebarung einer im Handelsregister eingetragenen Gesellschaft auf ihre rechtliche Inexistenz zu schließen, verstößt gegen die Denkgesetze. [... ]. Der zur Vorsicht gemahnende Umstand des liechtensteinischen Sitzes der Gesellschaft erlaubt entgegen der Auffassung der belangten Behörde eine andere Beurteilung nicht." Davon, dass es keinen einzigen schlüssigen Beweis für auch nur eine einzige Kick-back-Zahlung gibt, war bereits die Rede. Daran sei lediglich erinnert. 3. Argument 3 ist eine bloße Möglichkeit ohne jedweden Bezug zur realen Welt und zu "***AS***". Dazu sei auf die Anforderungen an die Begründung eines Sicherstellungsauftrages verwiesen (vgl nur VwGH 21.11.2001, 96/08/0104): "Ferner muss der Begründung des Bescheides entnommen werden können, aus welchen konkreten Gegebenheiten auf eine Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung der Beiträge zu schließen ist und aus welchen besonderen Umständen des Einzelfalles geschlossen werden kann, dass nur bei raschem Zugriff der Behörde die Einbringung der Beiträge gesichert erscheint (vgl. z.B. das Erkenntnis vom 27.8.1998, Zl. 98/13/0062)." Das deckt sich mit der traditionellen Judikaturformel (für viele: VwGH 25.9.2002, 97/13/0070; 4.6.2008, 2005/13/0041; 24.2.2011, 2007/15/0140; 8.10.2020, Ra 2020/13/0044 Re 28), wonach die Begründung eines Sicherstellungsauftrages erkennen lassen müsse, "welcher konkrete Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt wurde und welche Erwägungen im Rahmen der Beweiswürdigung dafür maßgebend waren." Das dritte Argument der Behörde ist weder konkret noch Sachverhalt, sondern eine weitere bloße Bekundung, Mutmaßung, Spekulation. 4. Für Argument 4 gilt das eben Gesagte analog, verbunden mit dem - nicht neuen - Zusatz, dass der Besteuerung ausnahmslos reale, nicht davon abweichende, alternativ mögliche - eben fiktive - Sachverhalte zugrunde zu legen sind (zB VwGH 12.1.1993, 88/14/0077-0079; 19.10.1999, 94/14/0048; 30.7.2002, 2001/14/0105; 25.2.2003, 99/14/0340; 21.10.2004, 2000/13/0136). Abgesehen davon hätte das Finanzamt unter diesem Aspekt zwischen beiden damaligen Machthabern der "***AS***" trennscharf unterscheiden müssen, was es aus durchsichtigen -sprich: rein ergebnisorientierten - Gründen aber nicht getan hat. 5. Dieses Argument steht unter der längst widerlegten Prämisse der Richtigkeit des behaupteten Sicherstellungsbetrages. Zudem steht der angefochtene Bescheid ein weiteres Mal mit sich selbst in unlösbarem Widerspruch: Hier ist von Vermögenslosigkeit die Rede, obwohl auf Seite 8 unten/9 oben die Rede davon ist, dass Beträge in Millionenhöhe an " ***AS***" zurückgeflossen seien. Was gilt nun bzw warum und was nicht bzw warum nicht. Der angefochtene Bescheid verweigert selbst darauf jegliche Auskunft. 6. Fazit: Die Streitpunkte 1 und 2 sind aus den bereits dargelegten Gründen längst vom Tisch. Streitpunkt 3 ist schon wegen seiner (zu) geringen Größe für einen Sicherstellungsauftrag völlig ungeeignet. B. Zur Sorgfalt von "***AS***" I. Soll-Zustand ***SV***-Gutachten vom 29.1.2021 1. Das vom BFG in einem Parallelfall eingeholte Gerichtsgutachten des Sachverständigen DI Dr ***SV*** zum Sorgfaltsmaßstab bei der Prüfung von Subunternehmern vom 29.1.2021 liegt dem Gericht bereits vor. Im Folgenden geht es anhand einer katalogartigen Auflistung der zu den Subfirmen eingeholten Unterlagen darum, schlüssig aufzuzeigen, dass und warum "***AS***" diesen Maßstab jedenfalls erfüllt hat.