BFG RV/7102189/2020

9.3. Es kann nur mit Staunen- ja Entsetzen - zur Kenntnis genommen werden, die Tätigkeit der "***AS***" als "unlauter" hinzustellen. Zum einen hat sie selbst nach Ansicht der Behörde Umsätze zwischen € 4 und 8 Mio mit steigender Tendenz erwirschaftet und dabei untergeordnet (zu 20%) mit eigenem Personal gearbeitet, Großteils (zu 80%) jedoch auf Fremdleister zurückgegriffen. Zum anderen sei die simple Kontrollfrage gestellt, ob es diesem Fall "***AS***" auch dann gäbe, wenn die beanstandeten Fremdleister ihren steuerlichen Zahlungspflichten in der gebotener Weise nachgekommen wären. Eben. 9.4. Die letzten beiden Sätze des zitierten Textes stehen zueinander in unlösbarem Widerspruch, weil unterschiedlich hohe Beträge an "***AS***" zurückgeflossen sein sollen. Das ist aber nicht der springende Punkt: Weitaus fataler ist es, wenn die sehr ermittlungsfrei agierende Prüferin ohne Kenntnis der damaligen Gegebenheiten bei "***AS***" aus freien Stücken behauptet, sie - die GmbH - hätte mit den an sie zurückgeflossenen Geldern entweder das eigene Personal "schwarz" bezahlt oder Schwarzarbeiter entlohnt. Im Klartext: Die Prüferin (und mit ihr das Finanzamt als Ganzes) hat aufgrund ihrer fundierten Ahnungslosigkeit auf Tatsachenebene "***AS***" in die Insolvenz getrieben. 10. Nachstehende Textstelle auf Seite 9 ganz unten kann nicht so gemeint sein, wie sie sich liest. Sie lautet: "Kapitalertragsteuer: Die Neurückflüsse (=rückgeflossener Betrag) sind dem Gesellschaftsvermögen des geprüften Unternehmens ohne wirtschaftlichen Anlass entzogen worden. Der Abfluss der Beträge an die Gesellschafter stellt eine verdeckte Ausschüttung dar." "***AS***" ist mit Sicherheit die allererste Gesellschaft auf dieser Welt, bei der Einnahmen das Gesellschaftsvermögen schmälern (anstatt es zu erhöhen). 11. Es ist angesichts der fundierten Uninformiertheit auf Behördenseite über die historische und nunmehr zu beurteilende Sachlage mutig iS von unvertretbar, wenn auf Seite 12 ganz oben "***AS***" für sie handelnden Personen Hinterziehung unterstellt wird (§ 33 FinStrG). Faktum ist: Die Prüferin kann aus Eigenem auf Tatsachenebene nicht beurteilen, - mit welchem Personal "***AS***" die Aufträge durchgeführt hat: mit Bauarbeitern der Sub-GmbHs oder mit eigenen Schwarzarbeitern; - welche Arbeitskraft der Fremdleister bis zur behaupteten Auslagerung in Billigfirmen im Personalstand der "***AS***" geführt worden ist bzw wie lange; - warum "***AS***" Teile des eigenen Personals in rund zwanzig GmbHs anstatt auf eine einzige oder einige wenige ausgelagert und solcherart das Entdeckungsrisiko massiv erhöht hat; - wie dieses "Auffallen wollen um jeden Preis" mit der Behauptung im angefochtenen Bescheid in Einklang zu bringen ist, dass "***AS***" "unauffällig" bleiben wollte (Seite 10 ganz unten; arg "dem Finanzamt gegenüber unauffällig bleiben"). Für uns ist das ein unlösbarer Widerspruch in sich, der ein weiteres Mal zeigt, dass der angefochtene Bescheid aus bloßen Behauptungen ohne schlüssigen Beweis besteht; - wer zu "***AS***" in steuerlichen Dienstverhältnissen gestanden ist (vgl § 47 Abs 2 EStG 1988): das Personal der Subfirmen oder die eigenen Schwarzarbeiter. Das sachverhaltsbezogene Nichtwissen der Behörde ist evident. Zum Vergleich sei an das zu einem Sicherstellungsauftrag ergangene Erkenntnis VwGH vom 28.2.2014, 2013/16/0053, erinnert: "Erst wenn die Behörde ein genaues Bild über die tatsächliche Abwicklung hat, kann ein Urteil über die Abgabepflicht, insb. zur Frage der Person des Steuerschuldners gebildet werden. So ist es dem angefochtenen Bescheid nicht zu entnehmen, [….] Davon ist selbst der knapp zwei Jahre später ergangene BP-Bericht vom 30.10.2018 meterweit entfernt, vom hier gegenständlichen Sicherstellungsauftrag erst gar nicht zu reden. Er ist in seiner Gesamtheit aufhebungsreif." ***** Mit Vorlagebericht vom 15. Mai 2020 legte die belangte Behörde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht mit folgender Stellungnahme zur Entscheidung vor: "Sachverhalt: Verfahrensablauf betreffend Sicherstellungsauftrag ***AS***: 12.01.2017: Erlassung eines Sicherstellungsauftrages im laufenden BP-Verfahren wegen Gefährdung der Einbringung 20.01.2017: Niederschrift mit ***GF-AS*** (HR-GF) im laufenden BP-Verfahren u.a. zur Gefährdung der Einbringung 23.01.2017: Beschwerde gegen den Sicherstellungsauftrag ***Datum1***: Eröffnung eines Sanierungsverfahrens ohne Eigenverwaltung ***Datum2***: Umwandlung in ein Konkursverfahren Ab September 2017: zusätzliche Vertretung durch die Rechtsanwaltskanzlei ***RA***, Beginn einer verbundenen Betriebsprüfung des HR-GF ***GF-AS***, diverse Besprechungen mit dem Stb. ***Stb1*** (Kanzlei ***F***), RA Mag. ***RA***, MV ***M***, Aufforderungen zur Vorlage aller inländischen Bankkonten, umfangreiche Prüfungshandlungen 19.09.2018: Schlussbesprechung 30.10.2018: Abweisende Beschwerdevorentscheidung betreffend Sicherstellungsauftrag 26.11.2018: Vorlageantrag 07.02.2019: Ergänzung der Beschwerdeschrift vom 07.02.2019 durch Dr. Michael Kotschnigg. Die beschwerdeführende GmbH (idF.BF) war in der Baubranche tätig und führte Trockenbauarbeiten für Generalunternehmer (u.a. ***Firma27***, ***Firma26***, etc.) aus. Die BF erklärte jährliche Umsätze aus Bauprojekten (Wohnhausanlagen, Bürogebäude, etc.) in Höhe zwischen 4 und 8 Mio. Euro, Tendenz steigend. Im Zuge des 2016 begonnenen Außenprüfungsverfahrens kam hervor, dass sich die BF neben eigenen, gemeldeten Arbeitnehmern zahlreicher vorgeblicher Subunternehmer bediente und hohe Beträge für Fremdleistungen als Betriebsausgaben geltend machte. Die BF überwies monatlich auf Grund einer Gesamtrechnung über die am Bauvorhaben in diesem Monat vorgeblich geleisteten Arbeiten den jeweils verrechneten Betrag auf das angegebene Bankkonto. Die vorgeblich in Anspruch genommen Subunternehmen waren in der Regel nur einige Monate für das geprüfte Unternehmen tätig und gingen kurz nach "Auftragserfüllung" in Konkurs. Erhebungen seitens der Betriebsprüfung und der GPLA haben ergeben, dass es sich beim Großteil der Subfirmen um malversiv tätige Konstrukte handelte, die als "rechnungsausstellende Scheinfirmen" bald nach der "Auftragserfüllung" an das geprüfte Unternehmen in Konkurs gingen und das Bild von typischen Betrugsfirmen/Scheinfirmen erfüllten. Bei den eingetragenen Geschäftsführern handelt es sich um ausländische Staatsangehörige oder mit gefälschten Dokumenten ausgestattete Personen, die spätestens bei Konkurseröffnung nicht mehr greifbar waren. Aufgrund der zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages vorliegenden Kenntnisse lagen für die Behörde gewichtige Anhaltspunkte für die Entstehung der Abgabenansprüche in der im SIA angeführten Höhe vor und waren die Bemessungsgrundlagen daher wie im bekämpften Bescheid dargestellt zu berechnen bzw. teilweise zu schätzen. Da nach der Einkommens - und Vermögenslage der BF zu befürchten war, dass die Agbabeneinbringung nur bei raschem Zugriff der Behörde voraussichtlich gesichert erschien, war als Sofortmaßnahme der bekämpfte Bescheid zu erlassen. Im Sicherstellungsauftrag findet sich eine Aufstellung mit Angaben zu sämtlichen Subfirmen, sowie eine Darstellung der vom Finanzamt vorgenommenen Berechnung der sicherzustellenden Abgaben. Beweismittel: vorgelegte Unterlagen. Auf die umfangreiche Unterlagenvorlage auf elektronischem Weg zur Vorlage der Beschwerde gegen die Umsatz- und Körperschaftssteuerbescheide 2012-2015 zur gleichen Steuernummer wird hingewiesen, ggf. können diese dem Bundesfinanzgericht auch mittels USB-Stick zur Verfügung gestellt werden. Stellungnahme: Stellungnahme des Finanzamtes zu 1) Vorlageantrag vom 26.11.2018, eingebracht von Stb. ***Stb1***, Kzl. ***F***, 2) Ergänzung der Beschwerdeschrift vom 07.02.2019, eingebracht von Stb. Dr. Michael Kotschnigg. Ad 1) Im Vorlageantrag wird in der Begründung mit einem Satz auf die beantragten Änderungen in der Beschwerde vom 23.01.2017 gegen den Sicherstellungsauftrag vom 12.01.2017 verwiesen. Da in diesem Schriftsatz keine Neuerungen hervorgekommen sind, wird auf die umfangreiche Begründung in der Beschwerdevorentscheidung vom 30.10.2018 verwiesen. Ad 2) Die Ergänzung der Beschwerdeschrift vom 07.02.2019, eingebracht gegen den Sicherstellungsauftrag vom 23.01.2017 bringt hinsichtlich des verfahrensgegenständlichen Sachverhaltes nichts Neues gegenüber den bereits während des Verfahrens vorhandenen Informationen vor. Es wird daher von den Feststellungen der Außenprüfung zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages ausgegangen und auf Punkt 1 bis Punkt 4 in der Beschwerdevorentscheidung betreffend Beschwerde gegen den Sicherstellungsauftrag verwiesen. Die 43 seitige Ergänzung der Beschwerdeschrift kann im Wesentlichen wie folgt zusammengefasst werden: 2.1. vor Haftungsinanspruchnahme sei eine Erfassung im Sicherstellungsauftrag unzulässig. 2.2. Der Sicherstellungsauftrag sei dem Grund und der Höhe nach falsch. Die Abgabenbehörde habe keinerlei Beweise erbracht, dass sie den strittigen Subaufwand in dieser Weise (60% eigener Lohnaufwand und 40% Rückfluss mit Wertung als vgA) werten könne. ad.2.1. zur mangelnden Haftungsinanspruchnahme: Sicherstellungaufträge können auch nach Fälligkeit der betreffenden Selbstbemessungsabgaben ergehen, wenn diese Abgaben noch nicht vollstreckbar sind, wie z.B. vor Erlassung des Lohnsteuerhaftungsbescheides oder vor Ergehen eines Umsatzsteuerfestsetzungsbescheides (siehe Ritz, BAO Komm., 6. Aufl., § 232 BAO Tz. 4). Ergeben sich aus abgabenbehördlichen Prüfungen von Selbstbemessungsabgaben Nachforderungen, so besteht gegebenenfalls die Möglichkeit, trotz in der Vergangenheit liegender Fälligkeit vor Bescheiderteilung mit Sicherstellungsauftrag vorzugehen, weil die Vollstreckbarkeit noch nicht eingetreten ist. ad.2.2. zum Vorwurf, der Sicherstellungsauftrag sei dem Grund und der Höhe nach falsch: Ein Sicherstellungsauftrag ist kein abschließender Sachbescheid, sondern eine dem Bereich der Abgabeneinbringung zuzuordnende Sofortmaßnahme, aus deren Natur sich ergibt, dass die Ermittlung des genauen Ausmaßes der Abgabenschuld (somit ein entsprechend ordnungsgemäßes Ermittlungsverfahren) für die Erlassung eines Sicherstellungauftrages nicht erforderlich ist (VwGH 7.2.1990, 89/13/0047- siehe auch Ritz, Komm. BAO, 6. Aufl, § 232 Tz.8), zumal er dazu dient, selbst vor Feststellung des Ausmaßes der Abgabenschuld Einbringungsmaßnahmen setzen zu können, wenn Grund zu der Annahme besteht, dass die spätere Einbringung der Abgaben gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Es liegt in der Natur einer solchen Maßnahme, dass sie nicht erst nach Erhebung sämtlicher Beweise, sohin nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens, gesetzt werden kann, sondern es genügt, dass die Abgabenschuld dem Grund nach entstanden ist und gewichtige Anhaltspunkte für ihre Höhe sowie für die Gefährdung bzw. wesentliche Erschwerung ihrer Einbringung gegen sind (VwGH 27.8.1998, 98/13/0062). Der Sachverhalt war von der Behörde nach der ihr zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungauftrages vorliegenden Kenntnis zu würdigen. Die Erbringung von lückenlosen Beweisen, wie in der Beschwerdeschrift oftmals postuliert, ist im Abgabenverfahren keine Bedingung dafür, Feststellungen zu treffen. Vielmehr hat die Behörde an dem Punkt, wo die Grenze ihrer Ermittlungsmöglichkeiten liegt, jene Schlussfolgerungen zu treffen und der Besteuerung zugrunde zu legen, die nach dem Gesamtbild die größte Wahrscheinlichkeit für sich haben. Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB VwGH 23.9.2010, 2010/15/0078; 28.10.2010, 2006/15/0301; 26.5.2011, 2011/16/0011; 20.7.2011, 2009/17/0132). Die Abgabenbehörde muss, wenn die Partei eine für sie nachteilige Tatsache bestreitet, den Bestand dieser Tatsache nicht "im naturwissenschaftlich-mathematisch exakten Sinn" nachweisen (VwGH 23.2.1994, 92/15/0159). Dies gilt im Abgabenverfahren und umso mehr im Rahmen der "Sofortmaßnahme" Sicherstellungsauftrag. Der Gesellschafter-Geschäftsführer, ***GF-AS***, kannte als jahrzehntelanger Profi der Baubranche dieses Metier mit all seinen Risiken und häufigen Betrugsszenarien. Die Malversationen in der Baubranche sind ein stets präsentes Thema in allen Medien. Auf Grund der bis zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages vorliegenden Kenntnisse seitens der Abgabenbehörde ergab sich zum damaligen Zeitpunkt für die Behörde als wahrscheinlichste Annahme, dass sich die BF diverser Firmenmäntel bediente, um so im Zusammenspiel mit diesen durch geringere Preise Wettbewerbsvorteile zu lukrieren, die nur mittels Kürzung von Lohnabgaben möglich waren und gleichzeitig steuerfreie Einkommensteile aus dem Rückfluss immer noch zu hoch fakturierter Leistungen zu erzielen. Dies war zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages auf Grund der Würdigung aller zur Verfügung stehender Unterlagen und Angaben aus dem geprüften Unternehmen diejenige Schlussfolgerung für die Abgabenbehörde, die die größte Wahrscheinlichkeit für sich hatte. Zur Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung: Dem Aktivvermögen der GmbH, welches der GmbH allerdings nicht entzogen werden konnte, ohne damit gleichzeitig deren Geschäftsgrundlage zu entziehen, standen zum Zeitpunkt der Erlassung des SIA hohe Verbindlichkeiten gegenüber. Weiters war sowohl die Gefahr einer Vermögensverschiebung ins Ausland als auch des drohenden Insolvenzverfahrens gegeben. Die Eröffnung des Sanierungsverfahrens ohne Eigenverwaltung am ***Datum1***, Umwandlung in ein Konkursverfahren mit ***Datum2*** und Auflösung der Gesellschaft zeigt, dass die Annahme einer Gefährdung der Einbringung infolge Insolvenz realistisch war. Festgehalten wird jedoch, dass sich aufgrund der mittlerweile abgeschlossenen Betriebsprüfung (BP-Bericht vom 30.10.2018) und der daraufhin erlassenen Wiederaufnahme- und Abgabenbescheide tatsächlich teilweise noch höhere Abgabennachforderungen ergeben haben, als dem bekämpften Bescheid zugrunde liegen. Um Wiederholungen zu vermeiden, wird auf die ausführlichen Begründungen im bekämpften Bescheid sowie in der Beschwerdevorentscheidung verwiesen. Es wird beantragt, die Beschwerde abzuweisen." ****** Hierauf erstattete Mag. Kotschnigg für den Masseverwalter der AS mit Schriftsatz vom 25. Juni 2020 zum Vorlagebericht des Finanzamtes folgende Gegenäußerung: "[…] ich erstatte für RA./***MV*** als Insolvenzverwalter der ***AS*** zum Vorlagebericht des Finanzamtes vom 15.5.2020 iS Sicherstellungsauftrag (§ 232 BAO) nachstehende Gegenäußerung: 1. Der Vorlagebericht enthält erwartungsgemäß nichts Neues. Solcherart erscheint ein Pauschalververweis auf unser gesamtes bisher erstattetes Vorbringen bis hin zur Gegenäußerung zum Vorlagebericht im Hauptverfahren (Jahressteuern) ausreichend. 2. Ergänzend ist nur mehr Folgendes zu sagen: 2.1. Die Kernaussage des zu einem Sicherstellungsauftrag ergangenen Erkenntnisses des VwGH vom 28.2.2014, 2013/16/0053, lautet: "Die oben wıedergegebene Begründung des im vorliegenden Fall angefochtenen Bescheides lässt nicht eindeutig erkennen, vom welchem Sachverhalt die belangte Behörde ausgegangen ist, und entspricht daher den beschriebenen Anforderungen an eine Bescheidbegründung nicht. [...]. Erst wenn die Behörde ein genaues Bild über die tatsächliche Abwicklung [...] geschildert hat, kann ein Urteil über die Abgabepflicht, insb. zur Frage der Person des Steuerschuldners gebildet wenden. So ist dem angefochtenen Bescheid nicht zu entnehmen, [...]." Das trifft auch hier den Punkt: Jede einzelne Erledigung des Finanzamtes bis hin zu diesem Vorlagebericht erschöpft sich in bloßen Bekundungen von Prüfer-/Behördenseite, die über die Behauptungsebene nicht hinausgehen. Erforderlich gewesen wären jedoch - auch hier - schlüssige Beweise samt konkreten und nachprüfbaren Tatsachenkonstatierungen, die es aber nicht gibt. 2.2. Der Vorlagebericht (und mit ihm das Finanzamt als Ganzes) erweckt den nicht unproblematischen Eindruck, als gäbe es die wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 21 Abs 1 BAO nicht. Es gibt sie aber doch und hat der VwGH in seinem sehr überzeugenden Erkenntnis vom 11.8.1993, 91/13/0005, VwSlg 6801/F, folgende Klarstellung getroffen (doch erfolgt die optische Hervorhebung durch Fettdruck durch mich, den Verfasser dieses Schreibens. Das gilt ohne gegenteiligen Hinweis auch für alle weiteren Zitate): "Die im § 21 Abs 1 BAO normierte Beweiswürdigungsregel ist nicht als fiskalisch orientiertes Instrument aufzufassen, sondern verhält die Abgabenbehörde dazu, bei Wahrnehmung ihrer Verpflichtung, die für die Besteuerung maßgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, auf das tatsächliche Geschehen abzustellen, gleichgültig, ob dieser zwingend gebotene Durchgriff fiskalisch günstig oder ungünstig ist, und gleichgültig, ob durch die gewählte, dem Tatsächlichen nicht entsprechende formale Gestaltung Abgabenersparnisse beabsichtigt waren oder nicht (Hinweis Stoll, BAO-Handbuch, Seite 50)." § 21 Abs. 1 BAO verlangt den Durchgriff auf das wirtschaftliche Substrat und solcherart ein Mehr an Ermittlungstätigkeit. Aufzubereiten ist also nicht irgendein, sondern der steuerrelevante - das ist der zur steuerlichen Beurteilung notwendige (vgl VwGH 25.9.2001, 2001/14/0066; 15.9.2016, Ra 2016/15/0049) - Sachverhalt. Bezogen auf diesen Fall: Selbst wenn man dem Finanzamt darin zustimmen könnte, dass die beanstandeten Subfirmen steuerlich unzuverlässig gewesen seien (bereits das entzieht sich unser aller Wissen und Urteil), ist damit für die beiden Kernfragen noch wenig bis rein gar nichts gewonnen. Sie lauten: - Worin haben die (behaupteten) Malversationen der beanstandeten Fremdleister bestanden: im Vorbeischleusen der erzielten Leistungserlöse am Fiskus, in Ausstellen von Deckungs-/Scheinrechnungen oder in einem Mix aus beidem? - Welche objektiven Umstände iS von schlüssigen Beweisen gibt es dafür, dass die beanstandeten Subfirmen auch bei "***AS***" malversiv agiert hätten? Die Antwort ergibt sich von selbst: Das Finanzamt steht angesichts seiner methodisch grundlegend verfehlten Herangehensweise an diesen Fall auf der Beweis- und der Tatsachenebene mit absolut leeren Händen da: Die Behörde kann aus Eigenem weder beurteilen, was sich bei ***Firma7 & Co*** seinerzeit zugetragen hat, noch ist sie von einem schlüssigen Nachweis zu auch nur einem einzigen Schwarzarbeiter von "***AS***" meterweit entfernt. 2.3. Die Unvertretbarkeit der Herangehensweise an diesen Fall zeigt sich gerade unter beweistechnischem Aspekt. Dazu zwei ausgewählte Beispiele für viele zur Illustration: Unzulässiger Einsatz "geheimer" Beweise. Auch dazu sei auf das Parallelverfahren in der Hauptsache verwiesen. Das Ergebnis liegt auf der Hand: Das zu ***Firma7 & Co*** gewonnene Material ist der "***AS***"-Seite nicht zugänglich und solcherart - auch hier - unvertretbar. Kontrollmaterial endet an der Außengrenze. Die zu den beanstandeten Subfirmen erlangten Belege, Erkenntnisse, Informationen, Unterlagen sind der Kategorie "Kontrollmaterial" zuzurechnen. Es versteht sich von selbst (und ist außerhalb der Baubranche auch allgemein üblich), es beim Betroffenen auf dessen Relevanz hin zu untersuchen. Eine solche Verprobung gibt es hier aber nicht, weil die Arbeit der Prüferin bereits dort geendet hat, wo sie möglicherweise erst beginnen hätte müssen. Gemeint ist die Außengrenze von ***Firma7 & Co*** und solcherart die Schnittstelle zwischen. dem Fremdleister und "***AS***". 2.4. Auch auf die Gefahr hin, ein weiteres Mal dem Vorwurf der Polemik ausgesetzt zu sein: Die Arbeit des Finanzamtes ist von Uninformiertheit als logische Folge von Beweislosigkeit pur geprägt. Im Klartext: Das Finanzamt - ist mangels zeitnaher AP bei den beanstandeten Subfirmen objektiv außer Stande, zuverlässig zu beurteilen, was sich dort seinerzeit zugetragen hat; - ist mangels ordnungsgemäßer Ermittlungstätigkeit zu "***AS***" von einer Antwort auf die Frage, wie - mit welchen Personen und Gesellschaften - sie ihre Leistungen am Markt erbracht hat, meterweit entfernt; - ist mangels objektiver Umstände bzw schlüssiger Beweise zu auch nur einem einzigen Schwarzarbeiter von "***AS***" von der historischen und nunmehr zu beurteilenden Sachlage zu 100 % uninformiert. Stattdessen erschöpft sich auch der hiesige Vorlagebericht in einer Beschreibung von ***Firma7 & Co*** als kurzlebige Vehikel in ausländischer Hand, die es auf Steuer- und Sozialbetrug abgesehen hätten, bevor sie sich nach kurzer Zeit konkursbedingt "in Luft aufgelöst" haben. Selbst wenn diese Beschreibung zutrifft, ist sie schon deshalb ziemlich nichtssagend und für Besteuerungszwecke völlig ungeeignet, weil "***AS***" dabei mit keiner Silbe vorkommt. Es bleibt dabei: Weniger an Beweis und Information als hier ist kaum mehr möglich." ***** Mit Eingabe vom 11. März 2021 übermittelte der steuerliche Vertreter der Bf. ein vom BFG eingeholtes Gerichtsgutachten des SV DI Dr. ***SV*** vom 29.1.2021 zum Sorgfaltsmaßstab bei der Prüfung von Subunternehmern (in der Baubranche). Ergänzend wurde darauf hingewiesen, dass in der Folge noch ein ergänzendes Vorbringen, aufgeteilt auf zwei Teile, eingebracht werde. Das Vorbringen umfasse bei ausgewählten Subfirmen jene Unterlagen, die vor bzw. bei Aufnahme der Geschäftsbeziehung eingeholt worden seien. Dazu würden noch -. sofern erforderlich - HFU-Abfragen, die - wie in der Baubranche schon zum eigenen Selbstschutz Standard - vor jeder Auszahlung eingeholt worden seien, kommen Inhalt des Gutachtens: "(..) 3. Befund 3.1 Unternehmensgröße der Beschwerdeführerin Ein wesentliches Kriterium für den üblichen Sorgfaltsmaßstab von Generalunternehmern bei der Überprüfung von Subunternehmern ist die Unternehmensgröße. Dabei kommt es vor allem auf die Anzahl der Mitarbeiter und hier insbesondere auf die Anzahl der Angestellten an. Gemäß Email des Gerichts an den SV vom 13.1.2021 hatte die (Text geschwärzt) im Jahr 2012 insgesamt 125 Mitarbeiter, davon 16 Angestellte und 109 Arbeiter. Im Jahr 2013 beschäftigte sie 33 Mitarbeiter, davon 22 Angestellte und 11 Arbeiter. Bei der (Text geschwärzt) handelte es sich in den Jahren 2012 und 2013 um ein mittelständisches Bauunternehmen. 3.2 Auftragsvolumen der Subunternehmerleistungen Ein weiteres wesentliches Kriterium für den üblichen Sorgfaltsmaßstab von Generalunternehmern bei der Überprüfung von Subunternehmern ist das Auftragsvolumen der Subunternehmerleistungen. Im Rahmen von größeren Bauprojekten werden kleinste Subunternehmerleistungen üblicherweise anders administriert als beachtliche Auftragsvolumina. Gemäß Beilage 1 zum Prüfbericht des Finanzamts wurden Subunternehmerbeauftragungen an 5 verschiedene Unternehmen untersucht. Jedes dieser Unternehmen soll im Zeitraum 2012 und 2013 Leistungen zwischen 117.968 EUR und 760.632 EUR ausgeführt und abgerechnet haben. Alle fünf Auftragsvolumina der zu prüfenden Subunternehmerleistungen übersteigen das Niveau von Kleinstaufträgen bei Weitem und sind für die Administration der Bauabwicklung durch ein sorgfältiges Bauunternehmen jedenfalls beachtlich. Schriftliche Werkverträge sollten aufgrund der Auftragsvolumina vorliegen. 4. Gutachten Die üblichen Uberprüfungen von Subunternehmern, die von sorgfältigen mittelständischen Bauunternehmen in den Jahren 2012 und 2013 für beachtliche Auftragsvolumina durchgeführt wurden, sind folgende: 4.1 Vor der Beauftragung eines Subunternehmers 4.1.1 Firmenbuchauszug Mittels Auszug aus dem Firmenbuch kontrollierte das sorgfältige Bauunternehmen den korrekten Firmenwortlaut und sonstige wesentliche Eintragungen und stellte die zeichnungsberechtigten Vertreter des Subunternehmers fest. Der Firmenbuchauszug wurde üblicherweise zum Akt genommen. Danach prüfte der Generalunternehmer die Befugnis, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und die berufliche Zuverlässigkeit des Subunternehmers. 4.1.2 Befugnis Üblicherweise kontrollierte der sorgfältige Generalunternehmer die aufrechte gewerberechtliche Befugnis zur Ausführung der durchzuführenden Leistungen. Als formaler Nachweis wurde ein aktueller Auszug aus dem Gewerberegister geprüft (bei Unternehmen mit Sitz im Ausland die Bestätigung des Bundesministeriums für Wirtschaft, Familie und Jugend) und das entsprechende Dokument zum Akt genommen. 4.1 .3 Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit Falls der sorgfältige Generalunternehmer die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Subunternehmers nicht kannte, griff er auf eventuell vorhandene Unternehmensbroschüren zurück oder suchte auf der Webseite des Subunternehmers nach passenden Referenzprojekten und der Anzahl der Mitarbeiter. Mittelständische Bauunternehmen haben 2012 und 2013 nur selten Bonitätsauskünfte (z.B. KSV-Rating, Bankauskünfte oder Abfrage beim ANKÖ - Auftragnehmerkataster Österreich) eingeholt. Zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Subunternehmer wurde damals von mittelständischen Bauunternehmen üblicherweise wenig dokumentiert. 4.1.4 Berufliche Zuverlässigkeit Die berufliche Zuverlässigkeit prüfte der sorgfältige Generalunternehmer 2012 und 2013 durch eine Abfrage bei der Sozialversicherung, ob der Subunternehmer auf der HFU-Liste (= Gesamtliste der haftungsfreistellenden Unternehmen) geführt wurde. Ein Ausdruck der Abfrage der HFU-Liste wurde üblicherweise zum Akt genommen, falls der Subunternehmer eingetragen war. Die Eintragung des Subunternehmers in dieser Liste stellte den Generalunternehmer von seiner Haftung für Beiträge und Abgaben aus Arbeitsverhältnissen von Subunternehmern frei. Wurde der Subunternehmer nicht auf der HFU-Liste geführt, konnte sich der Generalunternehmer durch Überweisung von 25% (20% Sozialversicherungsbeiträge und 5% Lohnabgaben) des zu leistenden Werklohnes an das Dienstleistungszentrum der Wiener Gebietskrankenkasse (heute: ÖGK) gleichzeitig mit der Bezahlung des restlichen Werklohnes an den Subunternehmer aus der Haftung befreien. 2012 und 2013 haben sich nach den Erfahrungen das Sachverständigen einige mittelständische Bauunternehmen anstelle des automatischen Werklohnabzuges von 25%, falls der Subunternehmer nicht auf der HFU-Liste geführt war, mit Unbedenklichkeitsbestätigungen von Sozialversicherungsanstalten und Finanzämtern zufrieden gegeben. Dadurch haben sie sich aber nicht von der Generalunternehmerhaftung befreit. 4.2 Bei der Beauftragung und Auftragsabwicklung 4.2.1 Lichtbildausweis des/der Zeichnungsberechtigten Bei der Unterzeichnung des Werkvertrages kontrollierte der sorgfältige Generalunternehmer den amtlichen Lichtbildausweis des/der Zeichnungsberechtigten und legte die Ausweiskopien gemeinsam mit dem Werkvertrag zum Akt. 4.2.2 Anmeldung von Mitarbeitern 2012 und 2013 wurden Anmeldungen der einzelnen Mitarbeiter des Subunternehmers bei der Sozialversicherung (und im Falle eines Drittstaatsangehörigen die Aufenthaltserlaubnis und die Arbeitsbewilligung) vom mittelständischen Generalunternehmer üblicherweise nur beim erstmaligen Einsatz kontrolliert und gemeinsam mit einer Ausweiskopie dokumentiert. Laufend wiederkehrende Kontrollen der sozialversicherungsrechtlichen Anmeldung während der gesamten Bauzeit waren damals nicht üblich. Täglich wurde üblicherweise nur die gesamte Mannanzahl eines Subunternehmers auf den Bautagesberichten dokumentiert. 4.2.3 Rechnungsprüfung Bei der Rechnungsprüfung wurden 2012 und 2013 vom mittelständischen Bauunternehmen zwar die formalen Anforderungen an die Rechnungslegung geprüft, inhaltlich wurde aber oft auf die Prüfung der Richtigkeit der UID-Nummer verzichtet. Ebenso wenig wurde damals bei der Überweisung des Werklohnes nochmals die Eintragung in die HFU-Liste geprüft. 5. Zusammenfassung Im Gutachten stellt der Sachverständige den Sorgfaltsmaßstab eines mittelständischen Bauunternehmens bei der Prüfung eines Subunternehmers in den Jahren 2012 und 2013 vor der Beauftragung (Befugnis, wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, berufliche Zuverlässigkeit) und während der Bauausführung (Lichtbildausweise, Anmeldung von Mitarbeitern, Rechnungsprüfung) dar. Zu den gegenständlichen Subunternehmerleistungen sollten damals zumindest folgende Dokumente abgelegt worden sein: - Auszug aus dem Firmenbuch - Auszug aus dem Gewerberegister (zusätzlich die Bestätigung des BM W,J.F bei ausländ. Unternehmen) - Ausdruck der HFU-Liste - Werkvertrag - Lichtbildausweise der Unterzeichnenden und eingesetzter Arbeiter - Anmeldungen zur Sozialversicherung der eingesetzten Arbeiter (zusätzlich die Aufenthalts- und Arbeitsgenehmigung bei Ausländern) - Rechnungen, Schriftverkehr Zusätzlich könnten Nachweise aus der Baustellendokumentation (Bautagesberichte, Fotos etc.) vorgelegt werden." **** Mit Schriftsatz vom 31. März 2021 brachte der steuerliche Vertreter ein ergänzendes Vorbringen ein: "I. Beweis- und Feststellungslosigkeit Bloßes Durchlesen des angefochtenen Bescheids genügt, um dessen Freiheit von schlüssigen Beweisen samt konkreten und nachprüfbaren Tatsachenkonstatierungen zu erkennen. Trotzdem soll dieser Nachweis im Folgenden durch Gegenüberstellung der Judikatur des VwGH (Soll-Zustand) und ausgewählter Textstellen erbracht werden (Ist-Zustand). Dazu im Einzelnen: a) Soll-Zustand: Die Anforderungen des VwGH an die Begründung eines Sicherstellungsauftrages 1. Die Kernaussage der Leitentscheidung zu den Anforderungen an die Begründung einer steuerlichen Erledigung vom 28.5.1997, 94/13/0200 (sie gilt gemäß § 93 Abs 3 lit a BAO auch für erstinstanzliche Bescheide) lautet (doch erfolgt die optische Hervorhebung durch Fettdruck durch mich, den Verfasser dieses Schreibens. Das gilt ohne gegenteiligen Hinweis auch für alle weiteren Zitate): "Von zentraler Bedeutung für die Tragfähigkeit der Begründung eines Bescheides im Sinne ihrer Eignung, dem VwGH die ihm aufgetragene Gesetzmäßigkeitskontrolle zu ermöglichen, ist die zusammenhängende Darstellung des von der belangten Behörde festgestellten Sachverhaltes. Mit dieser ist nicht etwa die Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens, einschließlich des Vorbringen des Abgpfl und der Bekundungen von Prüfungsorganen gemeint. Ebenso wenig ist damit die Wiedergabe des Inhaltes von Aussagen, Urkunden oder ggf SV-Gutachten gemeint. Gemeint ist mit der zusammenhängenden Sachverhaltsdarstellung als dem zentralen Begründungselement eines Bescheides die Anführung jenes Sachverhaltes, den die belangte Behörde als Ergebnis ihrer Überlegungen zur Beweiswürdigung als erwiesen annimmt [... ..]." bzw. "Das der zusammenhängenden Sachverhaltsdarstellung methodisch folgende Begründungselement eines Bescheides hat in der Darstellung der behördlichen Überlegungen zur Beweiswürdigung zu bestehen. In den zu diesem Punkt der Bescheidbegründung zu treffenden Ausführungen sind, auf das Vorbringen eines Abgpfl im Verwaltungsverfahren beider Instanzen sachverhaltsbezogen im Einzelnen eingehend, jene Erwägungen der Behörde darzustellen, welche sie bewogen, einen anderen als den vom Abgpfl behaupteten Sachverhalt als erwiesen anzunehmen, und aus welchen Gründen sich die Behörde im Rahmen ihrer freien Beweiswürdigung dazu veranlasst sah, im Falle des Vorliegens widerstreitender Beweisergebnisse gerade den von ihr angenommenen und nicht einen durch Beweisergebnisse auch als denkmöglich erscheinenden Sachverhalt als erwiesen anzunehmen." 2. Das zu einem Sicherstellungsauftrag für Mineralölsteuer ergangene Erkenntnis vom 28.2.2014, 2013/16/0053, übersetzt diesen Befund für solche Bescheide. Dessen Kernaussage lautet: "Die oben wiedergegebene Begründung des im vorliegenden Fall angefochtenen Bescheides lässt nicht eindeutig erkennen, von welchem Sachverhalt die belangte Behörde ausgegangen ist, und entspricht daher den beschriebenen Anforderungen an eine Bescheidbegründung nicht. [... ]. Erst wenn die Behörde ein genaues Bild über die tatsächliche Abwicklung [...] geschildert hat, kann ein Urteil über die Abgabepflicht, insb. zur Frage der Person des Steuerschuldners gebildet werden. So ist dem angefochtenen Bescheid nicht zu entnehmen, [... ..]." Diese Entscheidung enthält zwei weitere aufschlussreiche Passagen, auf die noch näher zurückzukommen ist. Zunächst heißt es den kurz vor dem Erwägungsteil: "In den nachfolgenden mehrseitigen Ausführen des angefochtenen Bescheides, im Gemisch aus Sachverhaltselementen, rechtlichen Überlegungen und der Beweiswürdigung zuordenbaren Entgegnungen auf Vorbringen der Bf. im Verwaltungsverfahren findet sich folgende Wendung: [... ]." bzw sodann ziemlich am Ende: "Zur Klarstellung sei bemerkt, dass die Aussage im angefochtenen Bescheid, die Bf. habe die in Rede stehende Ware "erstmals abgegeben" eine rechtliche Beurteilung und keine Sachverhaltsdarstellung bildet." Eine außersteuerliche Judikaturlinie meint mit geradezu lehrbuchhaften Worten Dasselbe (für viele: VwGH 4.9.2013, 2013/08/0113; 8.9.2010, Ra 2016/11/0081, VwSlg 19.438/A Rz 31):Die Kernaussage lautet: "31 [... ]. Die Begründung einer Entscheidung eines VwG hat auf dem Boden des § 29 VwGVG 2014 mit Blick auf § 17 leg cit den Anforderungen zu entsprechen, die in der Rechtsprechung des VwGH zu den §§ 58 und 60 AVG entwickelt wurden Nach dieser Rechtsprechung bestehen die drei logisch aufeinander aufbauenden und formal zu trennenden Elemente einer ordnungsgemäß begründeten verwaltungsgerichtlichen Entscheidung 1. in einer im Indikativ gehaltenen Tatsachenfeststellung, 2. In der Beweiswürdigung, 3. in der rechtlichen Beurteilung. Lässt eine Entscheidung die Trennung dieser Begründungselemente in einer Weise vermissen, dass die Rechtsverfolgung durch die Partei über die nachprüfende Kontrolle durch die Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts maßgeblich beeinträchtigt wird, dann führt ein solcher Begründungsmangel zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung schon aus diesem Grund (vgl. Erkenntnis 18.2.2015, Ra 2014/03/0045)." Diese Anforderungen gelten auch für einen Sicherstellungsauftrag, verbunden mit folgendem Zusatz: Fehlender Indikativ in Kombination mit Wendungen wie "Erhebungen [... ] haben ergeben, dass [... ]" (Seite 3 oben), "kommt die BP zum Schluss, das [... ]" (Seite 3 Mitte) oder "auf Grund der bisherigen Ermittlungen besteht der begründete Verdacht, dass [... ]" (Seite 8 unten) indiziert bloße Bekundung von Prüfer-/Behördenseite, die Behauptungs-/Vermutungsebene nicht hinausgeht. 3. Der (vorläufige) Schlusspunkt dieser Entwicklung wurde durch das Erkenntnis vom 8.10.2020, Ra 2020/13/0044, gesetzt. Die Kernaussage lautet (ähnlich bereits VwGH 20.2.1997, 95/15/0057, VwSlg 7162/F): "28 Auch wenn ein Sicherstellungsauftrag kein abschließender Sachbescheid iS des § 183 Abs 4 BAO ist, so muss er dennoch in Ansehung der Verwirklichung des Tatbestandes, an den die Abgabepflicht geknüpft wird, eine schlüssige Begründung enthalten, warum die Abgabenbehörde (bzw. nunmehr auch das Verwaltungsgericht) den Tatbestand als verwirklicht ansieht (vgl. z.B. VwGH 22.3.1991, 90/13/0074; 4.6.2009, 2006/13/0143, 0144, VwSlg. 8451/F). Insbesondere muss die Begründung erkennen lassen, welcher konkrete Sachverhalt der Entscheidung zugrunde gelegt wurde und welche Erwägungen im Rahmen der Beweiswürdigung dafür maßgebend waren (vgl. z.B. VwGH 30.10.2001, 96/14/0170; 4.6.2008, 2005/13/0041; 28.2.2014, 2013/16/0053). Auf im Zeitpunkt der Entscheidung - auch des Verwaltungsgerichtes - vorliegende Tatsachen und Beweise ist Bedacht zu nehmen (vgl. VwGH 19.12.2013, 2012/15/0036, VwSlg. 8878/F). b) Ist-Zustand: Beweis- und Feststellungslosigkeit 1. Einleitender Überblick Bloßes Durchlesen des angefochtenen Bescheids genügt, und zu erkennen, dass - kein einziges Beweismittel explizit beim Namen genannt (keine Beweisaufnahmen) bzw sachgerecht bewertet worden ist (keine Beweiswürdigung); - dort weder das steuerrelevante Geschehen noch ein "genaues Bild der tatsächlichen Abwicklung" - also rein gar nichts - geschildert wird (kein Sachverhalt); - kein einziges der damaligen 58 BVH auch nur beiläufig erwähnt worden ist (./3); - die Beschäftigung mit den beanstandeten Subfirmen über pauschale Bezeichnungen wie "malversiv tätige Konstrukte" (Seite 3 oben), "typische Betrugsfirmen/Scheinfirmen" (Seite 3 Mitte), "Firmenkonstrukte" (Seite 3 unten), "rechnungsausstellende Scheinfirmen" (Seite 3 ganz unten), "betrugsbehaftete Firmen" nicht hinausgeht (Seite 8 ganz oben). Kurzum weniger an Beweis, Beweiswürdigung und Tatsachenkonstatierung als hier ist kaum mehr vorstellbar. 2. Alternativlosigkeit einer Kassation Es kann nur mit Staunen zur Kenntnis genommen werden, dass das BFG eine meritorische Erledigung tendenziell zu Gunsten des Finanzamtes anstrebt anstatt die gebotene und längst überfällige Kassation zu verfügen; sonst läge uns der aufhebende Beschluss längst vor. Dazu im Einzelnen: 1. Die Kenntnis der Judikatur des VwGH zu § 278 Abs 1 BAO darf als bekannt vorausgesetzt werden, die hauseigene Spruchpraxis erst recht, und damit auch der Kassationsbeschluss vom 18.5.2018, RV/7100876/2018. Dessen Kernaussagen auf Seite 22 lauten: "Vor dem Hintergrund dieser Ausführungen ist der Beschwerdefall nicht entscheidungsreif. Bezogen auf den Zeitraum bis 2012 liegen keinerlei Unterlagen auf." und so dann am Ende dieser Seite: "Es wurde aufgezeigt, dass noch Ermittlungen erforderlich sind, um den entscheidungsrelevanten Sachverhalt festzustellen. Die Aufgabe, die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind, ist in erster Linie von der Abgabenbehörde wahrzunehmen. Da es im streitgegenständlichen Fall dazu käme, dass erstmals das BFG eine von der Abgabenbehörde vermutete Sachlage tatbestandsrelevant nahezu vollständig ermitteln und beurteilen müsste, würde es nicht die ihm zugedachte Kontrollfunktion, sondern die Aufgaben der Abgabenbehörden übernehmen. Eine solche Kompetenzverschiebung hat aber der Gesetzgeber mit § 278 Abs 1 lit b BAO nicht angedacht, der Verwaltungsgerichten eine Verpflichtung zu Sachverhaltsermittlungen im Interesse der Verwaltungsökonomie auferlegt." Dazu kommen noch weitere Kassationsbeschlüsse des BFG, die allesamt in dieselbe Richtung weisen. Dazu einige beliebige Beispiele aus den letzten Jahren in chronologischer Reihenfolge: "Die Aufgabe, die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind (§ 115 Abs. 1 BAO), kommt in erster Linie der Abgabenbehörde zu. Der Gesetzgeber geht in der Bestimmung des § 278 Abs. 1 BAO erkennbar davon aus, dass eine Beweisaufnahme vor dem BFG nur mehr darin bestehen soll, notwendige Ergänzungen des (bisherigen) Ermittlungsverfahrens vorzunehmen. Die Begründung eines Bescheides hat das Ergebnis eines behördlichen Ermittlungsverfahrens und die Beweiswürdigung nachvollziehbar wiederzugeben." (BFG Beschluss 21.12.2015, RV/5200051/2014) bzw "Wurde eine Beschwerde wegen Versäumung der Beschwerdefrist mittels Beschwerdevorentscheidung zurückgewiesen und stellt sich die Rechtswidrigkeit dieser Entscheidung heraus, dann kann die BVE im Wege des § 278 BAO aufgehoben und an da Finanzamt zurückverwiesen werden. Dies schon im Hinblick darauf, dass wegen der Zurückweisung der Beschwerde der entscheidungswesentliche Sachverhalt nicht ermittelt worden war. Es überwiegen in einem derartigen Fall die Zweckmäßigkeitsgründe, die die Aufhebung rechtfertigen." (BFG Beschluss 22.3.2017, RV/2100267/2017) bzw "Es ist nicht Aufgabe der Rechtsmittelbehörde, anstatt ihre Kontrollbefugnis wahrzunehmen, erstmals den entscheidungswesentlichen Sachverhalt zu ermitteln und einer Beurteilung zu unterziehen (Ritz, BAO 6. Auflage, § 278 Tz 5, mit Judikaturnachweis)." (BFG Beschluss 13.1.2021, RV/7104678/2020 [zum hiesigen FA]) bzw "Wenn nach der Rechtsprechung des VwGH eine Aufhebung unter Zurückverweisung nach der vom Gesetzgeber verfolgten Zielsetzung zwar nur äußerst restriktiv angewandt werden darf, muss für Fälle mit besonders gravierenden Ermittlungslücken ein Anwendungsbereich für die Kassation bleiben, andernfalls man eine derartige Möglichkeit gar nicht normiert hätte. Dies muss insbesondere dann gelten, wenn eine Verlagerung der üblicherweise im verwaltungsbehördlichen Verfahren gesetzten Maßnahmen zum Verwaltungsgericht erhebliche Verfahrensverzögerungen und einen Anstieg der damit verbundenen Kosten zur Folge hätten." (BFG Beschluss 9.2.2021, RV/5101549/2016) 2. Das trifft auch hier den Punkt. Signifikant dafür sind die Ausführungen auf Seite 8. Dort heißt es auszugsweise wie folgt: "Durch die Auslagerung der Risiken und Abgabenpflichten auf solche betrugsbehafteten Firmen, erhalten die Auftraggeber einen Wettbewerbsvorteil gegenüber einem redlichen Unternehmer, da es aufgrund der bewussten "Abgabenersparnis" möglich wird, Arbeiten billiger anzubieten." (Seite 8 ganz oben) bzw "[... ], bedienen sich Firmen des folgenden Geschäftsmodells: Personal wird auf eine, von einem vorgeschobenen Geschäftsführer, welcher nur zu Unterschriftsleistungen und Einrichtung eines Geschäftskontos herangezogen wird, gegründete bzw übernommene GmbH (in weiterer Folge als SubGmbH bezeichnet) angemeldet." (Seite 8 oben zweiter Absatz) bzw "In der Realität sind die zur Verfügung gestellten Arbeiter nicht für die Sub-GmbH tätig und stehen nicht gegenüber dieser in einem Weisungsverhältnis , sondern arbeiten, eingegliedert in den Arbeitsprozess und auf Anweisung von Verantwortlichen der Auftraggeber, im konkreten Fall für das geprüfte Unternehmen." (Seite 8 Mitte) bzw "Am Monatsende legt die Sub-GmbH eine Rechnung an das geprüfte Unternehmen. Das geprüfte Unternehmen begleicht diese Rechnungen durch entsprechende Überweisungen an da angegebene Konto und nimmt die Rechnungen auch in seine Buchhaltung auf bzw. setzt diese Beträge als Betriebsausgabe an." (Seite 8 Mitte) bzw "Entsprechend der o.a. angeführten Vorgangsweise in Hinsicht auf die Entlohnung der Arbeiter, geht die Abgabenbehörde von einem Rückfluss (abzüglich einer "Bearbeitungsprovision" und "Anmeldegebühr") der bezahlten Sub-Unternehmerleistungen aus. Mit einem Teil der rückgeflossenen Beträge werden die eingesetzten Arbeiter bezahlt. Der verbleibende Restbetrag fließt an das geprüfte Unternehmen zurück" (Seite 8 ganz unten) Das ist bloße Bekundung von Prüfer-/Behördenseite, die über die für Besteuerugszwecke völlig ungeeignete Behauptungs-/Vermutungsebene nicht hinausgeht. Dazu im Einzelnen: 2.1. Die Behörde beschreibt Zumelderei, ohne auch nur anzudeuten, was dieses "Geschäftsmodell" (Seite 8 oben zweiter Absatz) mit "***AS***" zu tun hat. Signifikant für den sehr freibleibenden Gehalt dieser Ausführungen ist die Wendung ebendort "bedienen sich Firmen des folgenden Geschäftsmodells. [... ]." Es geht hier nicht darum, was irgendwelche Dritte tun (oder auch nicht), sondern einzig darum, was sich im Prüfungszeitraum bei "***AS***" zugetragen hat. Solcherart hätte es der Verifikation besagten "Geschäftsmodell" bei der hiesigen GmbH anhand ihrer damaligen Ereignisse, Gegebenheiten, Verhältnisse, Vorgänge, Zustände bedurft. Doch waren sie Teil der ermittlungsfreien Zone. 2.2. Die behaupteten Kick-back-Zahlungen in den Einflussbereich von "***AS***" sind eine weitere hochspekulative Bekundung von Behördenseite ohne schlüssigen Beweis. Sie haben sogar das BFG, konkret dessen Erkenntnis vom 22.5.2019, RV/7100184/2014, gegen sich. Dort heißt es auf Seite 27 oben wortwörtlich: "Die von der Behörde dargestellten Unstimmigkeiten weisen zum Teil auf formelle Mängel und möglicherweise fragwürdige Geschäftspraktiken der X-GmbH hin, die aber für sich alleine für eine Korrektur auf Seiten des Bf. noch nicht ausreichend sind. Die Feststellung der Behörde, dass Abhebungen vom Geschäftskonto der X-GmbH und kurz danach erfolgte Abhebungen auf Kick-back Zahlungen schließen ließen, geht über die Behauptungsebene nicht hinaus, zumal ein Zusammenhang mit den Grundgeschäften der Bf. nicht erkennbar ist. Dass Rechnungen, auch wenn sie postalisch übersendet werden, angesichts des aufgezeigten Naheverhältnisses der handelnden Personen bar bezahlt wurden, erscheint ohne weitergehende, damit im Zusammenhang stehende Feststellungen nicht ungewöhnlich. Trotz der von der Ap. aufgezeigten Bedenken die, soweit sie iZm der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung der X-GmbH im Zusammenhang stehen (Rechnungen mit Pauschalbeträgen ohne Leistungsumfang...) und vom BFG grundsätzlich geteilt werden, führen diese, was die von ihr an den Bf. erstellten Rechnungen betrifft, noch zu keiner berechtigten Aberkennung der Aufwendungen. Die Aufwendungen werden in der verbuchten Höhe anerkannt." Die Bekundungen hier bleiben selbst hinter den dornigen, meterweit zu kurz geratenen Behauptungen zurück Das sagt in der negativen Bedeutung des Wortes "alles" über die gegen Null tendierende Aussage-/Beweiskraft dieser Mutmaßung. 2.3. Der letzte Absatz der Zitatkette von eben lässt selbst mit viel Phantasie nicht erkennen, von wem die Arbeitskräfte entlohnt worden sind. Ursächlich dafür ist die auch hier zu konstatierende Beweislosigkeit. Der Schlusssatz (arg: "Der verbleibende Restbetrag fließt an das geprüfte Unternehmen zurück") bestätigt unsere Befürchtung aufs Neue, dass die Behörde den Überblick längst völlig verloren hat, will heißen: Selbst wenn man dem Finanzamt zugestehen könnte - was man aber nicht kann -, dass "***AS***" die ermittlungs- und beweisfrei in den Raum gestellte Zumelderei doch begangen hätte, setzt sich dieser Fremdleistungsaufwand zusammen - untergeordnet aus den Provisionen der (behaupteten) Anmeldevehikel; - zu einem nicht unerheblichen Teil auf die Personalkosten; - auf Steuerpflichtige Einnahmen bei "***AS***". Zumal die selbst nach Ansicht der Behörde dorthin zurückgeflossenen Beträge deren (zuvor geschmälertes) Betriebsvermögen wieder erhöht haben. Solcherart erschöpfen sich die steuerlichen Auswirkungen in dem für "***AS***" ungünstigsten Fall auf die Provisionen von ***Firma1***, ***Firma7***, ***Firma24 & Co***. Zum selben (vermutlich sogar zu einem noch günstigeren) Ergebnis gelangt man auch über § 22 bzw § 23 Abs 1 BAO: Wenn dieses auf Kostenersparnis angelegte "Geschäftsmodell" verworfen wird, müssten an deren Stelle logischerweise jene weitaus höheren Kosten der Besteuerung zugrunde gelegt werden, die angefallen wären, wenn "***AS***" die Arbeitskräfte der beanstandeten Fremdfirmen bei sich im Dienstvertrag beschäftigt hätte. Dann müsste richtigerweise das eigene hohe Lohnniveau zzgl jeweils 20 % (zusammen 40 %) Lohnnebenkosten und Sozialabgaben zum Ansatz gebracht werden. In diesem Fall - ist für die KESt schlichtweg kein Platz, dh sie reduziert sich auf Null, - dreht sich die Köst in einen Verlust in namhafter Höhe, - bleiben nur die Lohnabgaben hängen (die USt nimmt sich aus anderen, noch darzulegenden Gründen von selbst aus dem Spiel). Grundvoraussetzung dafür wäre jedoch der schlüssige Nachweis des Vorliegens von Umgehungs- (§22 BAO) bzw Scheingeschäften (§23 BAO). Doch wurde selbst in diese Richtung hin erst gar nicht ermittelt. 2.4. Es bleibt dabei: Der angefochtene Bescheid lässt selbst den geneigten Leser ratlos zurück. Er kann darüber, von welchem konkreten Geschehen die Behörde ausgeht bzw. warum, mangels schlüssiger Beweise samt konkreten und nachprüfbaren Tatsachenkonstatierungen nur rätseln bzw. spekulieren. Doch soll die Bescheidbegründung derartiges verhindern. So ist es Mindestanforderung an eine Bescheidbegründung, in einer geschlossenen Sachverhaltsdarstellung (zB VwGH 31.7.1996, 95/13/0225; 28.2.2014, 2013/16/0053) auf nachprüfbare Weise (zB VwGH 18.12.1997, 97/15/0040) darzulegen, - welches Geschehen der Entscheidung zugrunde liegt, - weshalb die Behörde zur Ansicht gelangt ist, dass gerade dieser (und nicht irgendein anderer) Sachverhalt vorliegt (zB VwGH 28.5.1998, 96/15/0220; 2.2.2010, 2009/15/0029; 1.9.2010, 2008/17/0174), und - weshalb der als erwiesen angesehene Sachverhalt dem Tatbestand der ins Auge gefassten Rechtsnorm entspricht (zB VwGH 23.4.1954, 1327/53, VwSlg 932/F; 3.10.1996, 95/16/0084; 31.3.2005, 2000/15/0127; 21.9.2009, 2008/16/0148). Das ist nicht Selbstzweck, sondern Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips und für einen "effizienten Rechtsschutz" von grundlegende Bedeutung. Erst die Begründung macht den Bescheid für den Bürger "nachvollziehbar und kontrollierbar", der "nicht rätseln" sollen muss, "warum ihm eine Abgabe vorgeschrieben wird" (Beiser Steuern16 Rz 761). Zu diesem Zweck hat sie den Bürger darüber aufzuklären, - welcher Sachverhalt, dh welche Sachverhaltsannahmen der Abgabenfestsetzung zugrunde liegen, - welche Ermittlungen gesetzt worden sind, - welche Beweise erhoben (aufgenommen) und wie sie gewürdigt worden sind, - wie der festgestellte Sachverhalt rechtlich beurteilt worden ist. Das hätte auch hier gegolten. Doch verfehlt der angefochtene Bescheid diesen Maßstab meterweit. 3. Zurück zur Alternativlosigkeit einer Kassation. 3.1. Die Rz 16 des zum mit § 278 Abs 1 BAO inhaltsgleichen § 28 Abs 3 zweiter Satz VwGVG ergangenen Erkenntnisses des VwGH vom 25.4.2018, Ra 2018/03/0005, bringt einen wertvollen Gedanken ins Spiel. Sie lautet auszugsweise: