UFSW RV/0016-W/02

Den Erben trifft die Verpflichtung zur Erfüllung eines Legates, weil er die Erbschaft angenommen hat. Nimmt der zunächst als Erbe berufene die Erbschaft nicht an, so ist der als nächster Berufene der Erbe. Nimmt auch dieser die Erbschaft nicht an und nehmen auch alle anderen danach berufenen Erben die Erbschaft nicht an, kommt es letztlich zum außerordentlichen Erbrecht des Legatars und wenn auch dieser die Erbschaft nicht annimmt, zum Heimfall. Auch die Vermächtnisnehmer als außerordentliche Erben haben Vermächtnisse und Auflagen zu erfüllen. Sie können aber auch die Erbschaft ausschlagen und vom heimfallsberechtigten Staat die Auszahlung der Legate fordern (vgl Koziol/Welser, Bürgerliches Recht II12, 499). Der Erbe kann die Erbschaft nicht ohne die gleichzeitige Verpflichtung zur Erfüllung der Legate annehmen. Nimmt er die Erbschaft an, so hat er auch die Legate zu erfüllen. Wirtschaftlich gesehen erhält damit der Erbe den Wert des Nachlasses vermindert um den Wert des von ihm zu leistenden Vermächtnisses. Den Nachlass (vermindert um den Wert des Vermächtnisses) erhält, wer zum Erben berufen ist und auch tatsächlich die Erbschaft annimmt. Ist der Nachlass noch nicht eingeantwortet, so kann der Legatar dennoch die Erfüllung des Vermächtnisses ab dessen Fälligkeit (vom Nachlass) fordern, wobei das ABGB entsprechende Fälligkeitsbestimmungen enthält. Der Nachlass ist, im Falle, dass noch keine Einantwortung erfolgt ist, verpflichtet, das Vermächtnis zu erfüllen. Diesfalls erhält der Erbe im Zuge der Einantwortung den um den Wert des Vermächtnisses verminderten Wert des Nachlasses. Wirtschaftlich ist der Erbe somit nicht anders gestellt, als wenn er den ungekürzten Nachlass erhalten und selbst das Vermächtnis erfüllt hätte. Ihm verbleibt letztlich jeweils der um den Wert des Vermächtnisses verminderte Wert des Nachlasses. Aus der Sicht des Legatars ergibt sich ebenso kein wesentlicher Unterschied. Er kann das Vermächtnis ab dessen Fälligkeit fordern und zwar unabhängig davon, ob die Einantwortung erfolgt ist. Die Verpflichtung zur Erfüllung des Vermächtnisses trifft den Erben und in gleicher Weise vor Einantwortung den Nachlass. Die Bereicherung durch den Erwerb des Nachlasses und die Belastung durch das Legat trifft somit wirtschaftlich den Erben auf Grund der Annahme der Erbschaft, der (zufällige) Zeitpunkt der Einantwortung entscheidet lediglich darüber, ob der Vermächtnisnehmer das Vermächtnis vom Nachlass oder vom Erben fordern kann. Jedoch kann sich auch der Nachlass nicht der Verpflichtung zur Entrichtung des Vermächtnisses entziehen. Das Vorbringen der Bw, der vorliegende Fall sei jenem Fall, in welchem jemandem eine Rente in Form einer Schenkung auf den Todesfall zugewendet werde, vergleichbar, in welchem Fall die Renten jedenfalls freiwillig und damit steuerfrei wären, vermag nicht zu überzeugen. Der Berufungsbehörde obliegt es zum einen nicht, fiktive Sachverhalte wie den von der Bw genannten Fall der (möglichen) Steuerfreiheit von Rentenbezügen auf Grund einer Schenkung auf den Todesfall zu entscheiden. Vielmehr ist es Aufgabe der Berufungsbehörde, den im Streitfall vorliegenden Sachverhalt zu beurteilen. Zum anderen teilt der unabhängige Finanzsenat jedoch auch nicht die rechtliche Beurteilung der Schenkung auf den Todesfall durch die Bw. Die Schenkung auf den Todesfall besteht in einem unter Lebenden geschlossenen Schenkungsvertrag, der erst nach dem Tode des Geschenkgebers - aus dessen Nachlass - erfüllt werden soll. Der Geschenkgeber bleibt auch in aller Regel bis zum Todesfall im Genuss der geschenkten Sache; diese geht mit dem Tod des Geschenkgebers nicht von selbst in das Eigentum des Beschenkten über (vgl Schubert in Rummel, ABGB3 § 956 Rz 1). Die Schenkung auf den Todesfall ist ein besonders Geschäft, das eine Mittelstellung zwischen den Geschäften unter Lebenden und jenen von Todes wegen einnimmt. Vereinfachend wird gesagt, sie sei zu Lebzeiten des Erblassers als Vertrag, nach seinem Tode aber als Vermächtnis zu behandeln. Die Schenkung auf den Todesfall ist daher in das Inventar als Aktivum aufzunehmen und nicht gleichzeitig als Passivum auszuweisen. Sie entfaltet ihre Wirkungen erst mit dem Tod des Erblassers. Insofern ist sie - was sie von anderen Schenkungen unterscheidet - ein Geschäft von Todes wegen. Der Erblasser bleibt Eigentümer bis zu seinem Tod, der Begünstigte kann sein Recht erst danach durchsetzen (vgl Koziol/Welser, Bürgerliches Recht II12, 500 f). Der Anspruch des Beschenkten richtet sich vor der Einantwortung gegen den Nachlass, der Beschenkte ist Nachlassgläubiger (vgl Schubert in Rummel, ABGB3 § 956 Rz 3). Der weitere Einwand der Bw bezieht sich auf die durch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26.1.1999, 98/14/0045 geänderte Rechtsprechung zur Besteuerung von Versorgungsrenten. Dies vermag nicht zu überzeugen. Denn im vorliegenden Fall steht die der Bw mit Legat eingeräumte Rente in keinerlei Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebes oder eines sonstigen Wirtschaftsgutes. Es handelt sich daher im vorliegenden Fall um eine sonstige Rente iSd § 29 Z 1 EStG 1988. Eine solche sonstige Rente ist jedoch ab der ersten Zahlung steuerpflichtig, sofern sie nicht freiwillig gewährt wird, was jedoch im Streitfall nicht zutrifft. Auch die in der Zwischenzeit erfolgte (teilweise) rückwirkende Änderung der gesetzlichen Regelungen der Rentenbesteuerung ändert an dieser Beurteilung nichts, da es sich bei Erfüllung eines Rentenlegates um eine sonstige Rente handelt, welche von den gesetzlichen Änderungen nicht betroffen und nach wie vor steuerpflichtig ist. Die von der Bw im Rahmen ihrer Vorhaltsbeantwortung vorgelegte Gegenüberstellung von erhaltenem Legat, bezahlter Erbschaftssteuer, Einkommensteuer und Nettoergebnis ist zum Teil nicht nachvollziehbar. Wie sich aus der tabellarischen Darstellung oben ergibt, steht im Streitzeitraum sonstigen Einkünften von 15.060.135 S Einkommensteuer von 5.596.329 S sowie Erbschaftssteuer von 4.521.515 S, somit in Summe eine Gesamtbelastung von 10.117.844 S gegenüber. Im Zeitraum von 1983 bis 1999 steht sonstigen Einkünften von 23.069.759 S Einkommensteuer von 6.546.404 S und Erbschaftssteuer von 9.976.951 S, somit in Summe eine Gesamtbelastung von 16.523.355 S gegenüber. Die in einer Erdrosselungssteuer mündende unzumutbare Belastung liegt daher nicht vor bzw wäre auch bei deren Vorliegen im Hinblick auf die Bindung des unabhängigen Finanzsenates an das Gesetz keine andere Entscheidung zu treffen. Eine allfällige Verfassungswidrigkeit wäre vom Verfassungsgerichtshof wahrzunehmen. Außer Betracht lässt die Bw in ihrer Argumentation den Umstand, dass sie die jährlich entrichtete Erbschaftssteuer gemäß § 18 Abs 1 Z 1 EStG entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshof als dauernde Last als Sonderausgabe zum Abzug gebracht hat. Nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshof bestehen gegen eine Erhebung von Einkommensteuer neben der Erhebung von Erbschaftssteuer keine verfassungsrechtlichen Bedenken, zumal § 29 ErbStG eine Besteuerung von Renten nach dem Jahresbetrag zulässt und diesfalls die Erbschaftssteuer als Sonderausgabe abgezogen werden kann (vgl VfGH 14.6.1997, B 184/96, B 324/96, VfSlg 14.849/1997; sowie jüngst Beschluss vom 30.11.2004, B 157/04). Zum Vorbringen der Bw, es seien in den Jahren 1982 bis 1995 Rechtsanwaltskosten in Millionenhöhe zur Durchsetzung des Rechtsanspruches der Zuwendungen angefallen, ist darauf hinzuweisen, dass die Bw für den Streitzeitraum bei der Ermittlung der wiederkehrenden Bezüge Rechtsanwaltskosten von 515.133 S und für die Jahre 1983 bis 1999 insgesamt Rechtsanwaltskosten von 3.555.010 S als Werbungskosten geltend gemacht hat. Die von der Bw genannten Rechtsanwaltskosten wurden daher bereits bei der Bemessung der Einkommensteuer berücksichtigt. Aus dem Beschluss des Abhandlungsgerichtes BG X ON 555 geht hervor, dass der Bw mit dem Verzicht der Verlassenschaft auf die Forderung des Herabsetzungsbetrages an Erbschaftssteuer von 2.884.804 S [2.872.804 S] dieser Herabsetzungsbetrag im Zusammenhang mit dem Rentenlegat zugeflossen ist. Die Voraussetzungen für die hilfsweise beantragte Anwendung des Hälftesteuersatzes bzw des festen Steuersatzes von 30 % gemäß § 18 Abs 5 EStG lagen nicht vor. Weder handelt es sich im Streitfall um Einkünfte iSd § 37 EStG noch liegt einer der in § 18 Abs 4 EStG angeführten Nachversteuerungstatbestände vor. Die Bw hat erstmals in ihrer Vorhaltsbeantwortung aus dem Jahr 2002 einen Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung über die Berufung gestellt. Eine mündliche Verhandlung ist jedoch nur dann zwingend durchzuführen, wenn ein derartiger Antrag bereits in der Berufung bzw im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die zweite Instanz gestellt wurde. Dies trifft im vorliegenden Fall nicht zu. Für eine Anberaumung einer mündlichen Verhandlung von Amts wegen bestand kein Anlass, weil eine weitere Klärung des Sachverhaltes durch ein persönliches Erscheinen der Bw nicht zu erwarten war. Die Entscheidung über die Berufung konnte daher ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung getroffen werden, dem diesbezüglichen (verspäteten) Antrag in der Vorhaltsbeantwortung war nicht zu entsprechen. Im Jahr 1994 war ein gemäß § 10 Abs 8 EStG nichtausgleichsfähiger Verlust von 41.646 S zu berücksichtigen. Dieser Verlust war im Jahr 1995 zu verrechnen. Im Jahr 1997 war gemäß § 295 BAO ein Feststellungsbescheid betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte betreffend die XY-KG vom 13.7.1999 zu berücksichtigen. Ein gemäß § 10 Abs 8 EStG nichtausgleichsfähiger Verlust war statt im Jahr 1998 im Jahr 1999 zu verrechnen. Die Berufung war daher gemäß § 289 Abs 2 BAO betreffend die Jahre 1990 bis 1993 und 1996 als unbegründet abzuweisen, betreffend die Jahre 1994, 1995 sowie 1997 bis 1999 waren die angefochtenen Bescheide gemäß § 289 Abs 2 BAO abzuändern. Beilage: 5 Berechnungsblätter Wien, am 24. Jänner 2005