BFG RV/7101892/2015

glichkeiten und Zustimmungsbefugnissen der Bf. in der m ü ndlichen Berufungsverhandlung am 12.12.2011] Siehe hierzu die Aufstellung betreffend die Statuten 1982146. Betreffend die Statuten 2002147 und die Beistatuten sind die Befugnisse lediglich in geringem Ausma ß vorhanden, wie die nachfolgende Aufstellung zeigt. Eine Ä nderung der Statuten bedarf nach den Statuten 2002 lediglich der Einstimmigkeit des Stiftungsrates, der Schriftform und einer ö ffentlichen Beglaubigung. Es ist hier nicht einmal ein Zustimmungsrecht der Beschwerdef ü hrer i n vorgesehen. Ebenfalls ist in den Statuten 2002 keine Zustimmungsbefugnis der Beschwerdef ü hrerin zur Au fl ö sung der Stiftung vorgesehen. Lediglich betref fend die Ä nderung der Reglemente / Beistatuten besteht regelm äß ig ein Zustimmungs recht der Beschwerdef ü hrerin als Ermessens- Erstbeg ü nstigte im Fall von Ä nderungen, welches sich aus dem Reglement vom 17.10.1989, gem äß den Statuten 1982 noch mit Zustimmung des Stifters erlassen, ableitet. Eine detaillierte Aufstellung dieser Reglemente ist unter Punkt 1.3.2., letzter Unterpunkt zu finden. In den Beistatuten der StiftungFL , Rubrik1 vom 30.01.2002148 wurde schlie ß lich auch die Zustimmungsbefugnis der erstbeg ü nstigten Person betreffend Ä nderungen des Beistatuts durch eine reine Entscheidungsbefugnis des Stiftungsrates ersetzt. 2.2.5. „Aus den Statuten geht die Dispositionsmö glichkeit des Sti ft ers eindeutig hervor. “ (Replik der Betriebspr ü fung zur Gegen ä u ß erung der Beschwerdef ü hrerin vom 11.02.2010 am 17.03.2010, Seite 2) Wie bereits in den Punkten 2.2.3. und 2.2.4. ausgef ü hrt, war der Gro ß teil der Zustimmungsrechte auf den Stifter bezogen. Die Zustimmungsbefugnisse der Beschwerdef ü hrerin sind ä u ß erst beschr ä nkt. _____________________________________________________ 146 Anlagen-Nr. 1. 147 Anlagen-Nr. 2. 143 Anlagen-Nr. 7. _____________________________________________________ 2.2.6. „Somit sind die Einkü nfte auch diesen Personen zuzurechnen, insbesondere wenn ein Recht auf Widerruf und Ä nderungsbefugnisse vorliegen, was im gegenst ä ndlichen Fall gem äß Stiftungsstatuten eindeutig der Fall ist. “ (BP-Stellungnahme zur Berufung vom 17.06.2009 in der Folge der vorange gangenen Betriebspr ü fung mit Bericht vom 05.05.2009, Seite 1) Weder den Statuten 1982149 noch den Statuten 2002150 ist ein Widerrufs- oder Ä nderungsvorbehalt des Stifters zu entnehmen. 2.2.7. Auf Grund des Ablebens des Stifters in 1991 ist seither die Benennung von Beg ü nstigten alleinig der Entscheidung des Stiftungsrats ü berlassen. Dies ist sowohl in den Statuten 1982 151 in § 10 als auch in den Statuten 2002 152 Punkt 10 ersichtlich. Die Festlegung erfolgt in den Beistatuten. F ü r die Ä nderung dieser Beistatuten ist die Zustimmung der im Zeitpunkt der Ä nderung erstbeg ü nstigten Person notwendig. Anmerkung BFG für Begründungsteil: "Beistatutenänderung gem. Weisung 1996" indiziert Weisungsrecht der Begünstigten 2.2.8. „Fü r jede Beschlussfassung betr. Erlassen von Statuten oder Beistatuten muss die schriftliche Genehmigung des Sti ft ers eingeholt werden. “ (Bericht gem. § 150 BAO ü ber das Ergebnis der Au ß enpr ü fun g vom 05.05.2009, Steuerliche Feststellungen, Tz 2.2, 6.TS) Den Statuten 1982 153 § 15 folgend kann eine Ä nderung der Statuten zu Lebzeiten des Stif ters nur mit dessen Zustimmung durchgef ü hrt werden. Hieraus ist zu entnehmen, dass nach dem Ableben des Stifters im Jahr 1991 eine solche Zustimmungskompetenz zu Ä nderungen der Statuten niemandem — auch nicht der Ermessens-Erstbeg ü nstigten — zukommt. Dies spiegelt sich auch in den neu gefassten Statuten vom 30.01.2002154 wider, da hier in § 11 keinerlei Zustimmungsrechte zu Ä nderungen der Statuten einger ä umt werden. Lediglich im Bereich der Ä nderung von Beistatuten wurde in den jeweiligen Beistatuten/Reglementen der zum Zeitpunkt der Ä nderung erstbeg ü nstigten Person ein Zustimmungsrecht einger äumt. Dieses Zustimmungsrecht wurde im Beistatut der StiftungFL der Rubrik1 vorn 30.01.2002 jedoch aufgegeben und durch das alleinige Recht des Stiftungsrats zur Ä nderung der Beistatuten ersetzt. 2.3. Fehlende Steuerp fl icht als Beweis f ü r mangelnde Steuerrechtssubjektivit ä t Darauf wird in der Begründung unten nicht mehr eingegangen, da eine im Öff.-Register hinterlegte Stiftung damals im FL von der Einkommensteuer befreit war (Art.83 SteG). ________________________________________ 149 Anlagen-Nr. 1. 150 Anlagen-Nr. 2. 151 Anlagen-Nr. 1. 152 Anlagen-Nr. 2. 153 Anlagen-Nr. 1. 154 Anlagen-Nr. 2. ________________________________________ 2.4. Fehlende Vorlage von Unterlagen / Mitwirkung der Beschwerdef ü hrerin 2.4.1. „Weder das entsprechende Beistatut, aus dem sich die Identifi zierung der wirtschaftlich berechtigten Person ableitet, noch damit zusammenh ä ngende weitere Dokumente, welche neben den o ffengelegten Zustimmungsrechten der Bw auch positive Gestaltungsbefugnissen (arg „ Weisungen") anzunehmen erlauben, wurden den Abgabenbeh ö rden vorgelegt.“ (UFS vom 24.01.2012 Seite 30) Wie in der [angeschloss enen] Aufstellung ersichtlich, befinden sich alle relevanten Reglemente / Beistatuten im Verwaltungsakt der belangten Beh ö rde: Anlagen-Nr. 3 und 4 (17.10.1989, Reglemente Rubrik1 und Rubrik2), Nr. 5 und 6 (19.08.1994 =Beistatut Rubrik1; 14.08.1994 = Beschluss Rubrik2) und 7 (30.01.2002 = Beistatut zu den Statuten, Rubrik1) Anmerkung BFG: Siehe jedoch das Stammdatenblatt der Rubrik2, Bl 293 im Arbeitsbogen sowie als Anlagen-Nr. 48 in den Beilagen zur VwGH-Beschwerde, worin auf konkrete Weisungen 1994 und 1996 Bezug genommen wird. _____________________________________________________________ 155 Anlagen-Nr. 60 iVm Anlagen-Nr. 59. 156 Enthalten in Anlagen-Nr. 8 und Anlagen-Nr. 9; Amtsbescheinigung der Hinterlegung vorgelegt mit der Stiftungsurkunde der Privatstiftung vom 18.01.1994 am 19.01.2009. _______________________________________________________ 2.4.2. „Weiters wird zwar in der Stellungnahme von der Mitwirkung des Stift ungsrates im BP-Verfahren gesprochen, sie hat es aber nicht wirklich gegeben.“ (Replik der Betriebsprü fung zur Gegen ä u ß erung der Beschwerdef ü hrerin vom 11.02.2010 am 17.03.2010, Seite 5) Die sicherlich ü ber das Normma ß hinausgehende Mitwirkung der Beschwerdef ü hrerin im Betriebspr ü fungsverfahren, welche hinsichtlich der Unterlagenbesorgungen nur unter Ein beziehung des Stiftungsrates m ö glich war, spiegelt sich u. a. in der gro ß en Anzahl zumeist unaufgefordert offengelegter Dokumente und Urkunden wider. Die genaue Aufstellung der vorgelegten Dokumente und deren Vorlagedatum kann dem Inhaltsverzeichnis der Anlagen (Anhang 2 von 2 dieser Beschwerde) entnommen werden. 2.4.3. „Laut Rechtsprechung des OGH ist im Erbschaftsrecht bei Vorliegen eines zurü ckbehaltenen Widerru fsr echtes kein Ü bergang der Ver fü gungsmacht gegeben.“(Stellungnahme zur Berufung vom 17.06.2009 in der Folge der vorangegangenen Betriebsprü fung) Zum Vorliegen eines Widerrufs- oder Ä nderungsrechts siehe Punkt 1.3.2. Im Ü brigen ist anzumerken, dass auch bei einem Vorbehalt des Widerrufsrechts oder des Ä nderungsrechts die steuerliche Zurechnung anderen Grunds ä tzen folgt. 2.5. Stiftungsr ä te seien nur berufsm äß ige Treuh ä nder [Nach Zitat aus der Pr ü ferstellungnahme zur Berufung] Wie bereits in der Gegen ä u ß erung zum Ersuchen um Erg ä nzung vom 19.10.2009 von der Beschwerdef ü hrerin am 11.02.2010 ausgef ü hrt wurde, ist die Behauptung der BP nicht richtig. Weiters gab es weder zum Zeitpunkt dieser Mutma ß ung durch die Betriebspr ü fung noch zu irgendeinem sp ä teren Zeitpunkt Anhaltspunkte f ü r eine solche Feststellung in den vorliegenden Dokumenten und Urkunden. Siehe hierzu die Ausf ü hrungen betreffend die Treuhandmandate der Stiftungsratsmitglieder in anderen Einrichtungen. 2.6. Unterfertigung von Jahresabschl ü ssen der StiftungFL Aus dem im Rahmen der „Steuer-CD“ gewonnenen Blatt „Pendenzen"157, welches die pendente Unterfertigung eines Belegexemplars der Buchhaltung der H-AG Aktiengesellschaft, Vaduz per 31.12.1999 von der Ermessens-Erstbeg ü nstigten festh ä lt, schloss die Betriebspr ü fung auf die in keiner Art und Weise dokumentierte Berechtigung der Ermessens-Erstbeg ü nstigten zur Unterfertigung der Jahresabschl üsse der StiftungFL . Wie von der Beschwerdef ü hrerin anhand mehrerer Jahresabschl ü sse 158 belegt werden konnte wurden die Jahresabschl üsse der StiftungFL von den Stiftungsrä ten (und nicht wie behauptet von der Beschwerdef ü hrerin) unterzeichnet. ___________________________________________________________________ 157 Anlagen-Nr. 49. 158 Anlagen-Nr. 30-31. _____________________________________________________________ Im fortgesetzten Verfahren legte das FA in Vorbereitung auf die für 19.08.2015 anberaumte mündliche Verhandlung dem BFG am 10.08.2015 einen "vorbereitenden Schriftsatz" zur Beschwerdeangelegenheit vor. Darin ist zu lesen: "Die Ausgangslage nach der einschlägigen jüngsten Rechtsprechung des VwGH - VwGH 25.02.2015, 2011/13/0003 Der VwGH hat sich im Erkenntnis vom 25.02.2015, 2011/13/0003 (Ausgangsverfahren UFS 17. 11. 2010, RV/3310-W/09) zur steuerlichen Einordnung von FL Stiftungen wie folgt geäußert: Die steuerrechtliche Frage, wem das Einkommen bzw. Einkünfte oder Einnahmen zuzurechnen sind (§ 2 Abs. 1 EStG 1988), ist in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden (vgl. zuletzt etwa das hg. Erkenntnis vom 27. Februar 2014, 2011/15/01 05). Entscheidend ist, ob das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle verfügt; also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen kann (vgl. beispielsweise Fuchs in Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, § 2 Tz 97). Für Zwecke der Einkünftezurechnung ist nicht zwischen In- und Auslandssachverhalten zu unterscheiden (vgl. Fuchs, aaO, § 2 Tz 11 3; Lang, Steuerlicher Durchgriff‘” durch liechtensteinische Stiftungen?, ÖStZ 2011/172, 112; sowie das hg. Erkenntnis vom 15. Dezember 2010, 2008/1570012, VwSlg. 8603/F). Die Frage, ob Einkünfte einer in Liechtenstein ansässigen Stiftung oder aber den Stiftern oder den Begünstigten zuzurechnen sind, ist nach den dafür maßgeblichen Grundsätzen des österreichischen Rechts zu beurteilen (vgl. Lang, aaO, 113). Einkünfte aus Kapitalvermögen sind demjenigen zuzurechnen, dem die Befugnis oder auch nur die faktische Möglichkeit zur entgeltlichen Nutzung der fraglichen Wirtschaftsgüter zukommt (vgl. z. B. Ruppe in Ruppe (Hrsg.), Familienverträge 2, 141). Die Zurechnung von passiven Einkünften (also insbesondere auch solchen aus Kapitalvermögen) erfolgt grundsätzlich an denjenigen, der das (wirtschaftliche) Eigentum an den die Einkünfte generierenden Vermögenswerten hat (vgl. in diesem Sinne Lechner, Überlegungen zur Einkünftezurechnung an ausländische Stiftungen, in FS Tanzer, Wien 2014, 156; Hammer, Ausländische Stiftungen und vergleichbare Strukturen im österreichischen Steuerrecht, Wien 2012, 72; sowie das Urteil des BFH vom 22. Dezember 2010, I R 84/09, DStR 16/2011,755). " An der Dispositionsbefugnis des Treugebers in Bezug auf die Zurechnung der Einkünfte aus einem Treuhandvermögen ändert sich durch die Betrauung eines Treuhänders mit dessen Verwaltung nichts (vgl. das hg. Erkenntnis vom 20. September 1988, 87/14/0157, VwSlg. 6352/F). Bei der Treuhandschaft bleibt die Dispositionsbefugnis im Innenverhältnis beim Treugeber, weshalb diesem die Einkünfte zugerechnet werden (vgl. z. B. Zorn, Die Zurechnung von Einkünften unter dem Aspekt der Zwischenschaltung von Auslandsgesellschaften, in FS Doralt, Wien 2007, 531, mwN). Mandatsverträge sind Bevollmächtigungsverträge nach liechtensteinischem Recht, die einem Auftrag nach den §§ 1002 ff öABGB vergleichbar sind (vgl. z. B. Toifl, Nochmals: Die liechtensteinische Familienstiftung ‚ im österreichischen Abgabenrecht, RdW 2008/387, 428). Deren Abschluss führt zu einer Sonderform der Treuhandschaft (vgl. auch Lechner, aaO, 158, mwN), wobei es weiters nicht darauf ankommt; ob der Mandatsvertrag ”hart” oder ”weich” ausgestaltet ist. Entscheidend ist, dass die Mandatsverträge den Stifter bzw. die Begünstigten berechtigen, dem Stiftungsrat jederzeit Weisungen zu erteilen, ohne dass es auf den tatsächlichen Eingriff ankäme (vgl. z. B. Haunold/Wehinger, Die liechtensteinische Stiftung, in Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann (Hrsg.), 236 f und 246). Sind die Stiftungsräte verpflichtet; das Mandat nach den Weisungen der zur Erteilung von Instruktionen Berechtigten auszuüben, und sind sie zu selbständigem Handeln nur dann befugt, wenn dies zur Wahrung der Interessen des Auftraggebers erforderlich ist, so ist in der Regel davon auszugehen, dass das Vermögen im wirtschaftlichen Eigentum des Stifters verbleibt und damit die Einkünfte dem Stifter zuzurechnen sind (vgl. in diesem Sinne ebenfalls zur Zurechnung bei Vorliegen von Mandatsverträgen: Schuch/Hammer, aaO, 214f; Toifl, aaO; derselbe, Liechtensteinische Stiftungen - Irrwege der Intransparenz, Taxlex 2008, 234 ff; Hosp, Liechtensteinische Stiftungen im Lichte des österreichischen Steuerrechts, ÖStZ 2008/391, 195; Schuchter, Die Behandlung von liechtensteinischen Stiftungen im österreichischen Abgabenrecht, NZ 10/2009, 294 f; Mayr, Liechtensteinische Stiftungen steuerlich anerkennen?, RdW 2012/455, 433 ff; Beiser, Ertragsteuerrechtliche Zurechnung bei Stiftungen in Liechtenstein nach der Ruppe-Formel, RdW 2012/724, 694; und Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG16, § 27 Tz 275). In der Beschwerde wird u. a. vorgebracht, sofern auf Grund des Anhanges zum Mandatsvertrag vom 7. April 1998 eine Zurechnung an die FL -Familienstiftung abzulehnen sein sollte, seien die Einkünfte nicht W.‚ sondern ”dem vermögensverwaltenden ausländischen Bankinstitut zuzurechnen, da diesem Bankinstitut das Weisungsrecht gegenüber dem Stiftungsrat zukommt und (es) die entsprechenden Investitions- und Deinvestitionsentscheidungen getroffen hat”. Zu Recht weist die belangte Behörde diesbezüglich in der Gegenschrift darauf hin, dass bei der Beauftragung eines Bankinstitutes mit der (treuhändigen) Vermögensverwaltung die Einkünfte weiter dem Vollmachtgeber zuzurechnen sind. Eine Zurechnung des Vermögens und der Einkünfte an das Bankinstitut findet auch noch nicht deshalb statt, weil dieses im Rahmen ihres Auftrages zur Vermögensverwaltung Veranlagungsentscheidungen (”Investitions- und Deinvestitionsentscheidungen”) trifft. Inwieweit das Bankhaus nach dem Beschwerdevorbringen darüber hinaus ”Vermögensveranlagungsentscheidungen selbständig ohne Einfluss des Stifters vorgenommen hat", die ausnahmsweise die Zurechnung des veranlagten Vermögens und der daraus erzielten Einkünfte an das Bankinstitut rechtfertigten könnten, wird in der Beschwerde nicht plausibel gemacht; auch die Relevanz eines diesbezüglich geltend gemachten Verfahrensmangels wegen unterbliebener Aufforderung ”zur Vorlage entsprechender Dokumente" wird in diesem Zusammenhang nicht aufgezeigt Die im vorliegenden Beschwerdefall bestehende Besonderheit, dass nach dem Anhang zum Mandatsvertrag vom 7. April 1998 dem seitens W. bevollmächtigten Bankinstitut auch die Ermächtigung eingeräumt war, dem Stiftungsrat Instruktionen zu erteilen, änderte damit nichts an der Zurechnung des Vermögens und der Einkünfte an W.‚ den die belangte Behörde im Sinne der oben dargestellten Zurechnungsgrundsätze zu Recht als wirtschaftlichen Eigentümer des Vermögens in der Art eines Treugebers angesehen und somit als Subjekt der Zurechnung der Einkünfte gewertet hat. Dass W. tatsächlich nicht die Möglichkeit gehabt hätte, seinen Willen hinsichtlich des in Rede stehenden Vermögens durchzusetzen (vgl. in diesem Zusammenhang etwa auch das hg. Erkenntnis vom 29. September 2010, 2005/13/0079 VwSlg. 8586/F) oder diesbezüglich Weisungen zu erteilen, wird im Übrigen auch in der Beschwerde nicht konkret behauptet. War nach dem Gesagten davon auszugehen, dass W. über das der FL -Familienstiftung gewidmete (offensichtlich in einer schweizerischen Bank deponierte) Vermögen weiterhin gleichsam wie über sein eigenes Bankkonto verfügen konnte (vgl. in diesem Sinne nochmals beispielsweise Toifl, RdW 2008/387, 432, und Mayr, aaO), widersprach es weiters nicht der Lebenserfahrung oder den Denkgesetzen, wenn die belangte Behörde zur Bemessung der verlängerten Verjährungsfrist nach § 207 Abs. 2 BAO von hinterzogenen Abgaben ausging. Weshalb bei dem solcherart tatsächlich nicht aus der Hand gegebenen Vermögen eine vertretbare Rechtsansicht oder ein Irrtum hinsichtlich einer Steuerpflicht der aus diesem Vermögen generierten Einkünfte in Österreich vorgelegen sein sollte, macht die Beschwerde nicht einsichtig, die sich auch nicht gegen die Annahme der belangten Behörde zur Kenntnis des W. über die grundsätzliche Steuerpflicht von ausländischen Kapitaleinkünften wendet. Zur Annahme des bedingten Vorsatzes konnte sich die belangte Behörde im Rahmen der im verwaltungsgerichtlichen Verfahren der Schlüssigkeitskontrolle unterliegenden Beweiswürdigung (vgl. z. B. die Erkenntnisse vom 5. April 2001, 2000/15/0150, und vom 22. April 2009, 2004/15/0001) zudem zu Recht als Indizien auf das (vollständige) Verschweigen der Vermögenswidmung an die FL -Familienstiftung gegenüber den österreichischen Abgabenbehörden und die notorische Attraktivität Liechtensteins als so genannte Steueroase (vgl. dazu beispielsweise Mattes, Die liechtensteinische Familienstiftung, ein Weg zur Steuervermeidung?, FJ J992, 133 ff; Schilchegger, Die steuerliche Attraktivität liechtensteinischer Stiftungen, RdW 1997/4, 231 ff; sowie Mayr, aaO) stützen (vgl. in diesem Zusammenhang auch das bereits von der belangten Behörde angesprochene Urteil des OGH vom 19. März 2009, 13 Os 105/08b). Zusammengefasst ging der VwGH nicht auf die Frage ein, ob die konkrete liechtensteinische Stiftung mit einer österreichischen Stiftung im Sinne eines Typenvergleichs vergleichbar sei, weil er dies nicht als entscheidungsrelevant ansah. Die Zurechnung von sog. passiven Einkünften (insbes. Kapitalvermögen) erfolgt grundsätzlich an denjenigen, der das (wirtschaftliche) Eigentum an den die Einkünfte generierenden Vermögenswerten hat. Beim Vorliegen von Mandatsverträgen (unerheblich ob hart oder weich) ist entscheidend, ob der Mandatsvertrag den Stifter/Begünstigten berechtigt, dem Stiftungsrat jederzeit Weisungen zu erteilen. Ob diese Weisungen tatsächlich erteilt werden, ist hingegen nach der Ansicht des VwGH ohne Bedeutung. VwGH vom 25.03.2015, 2012/13/ 0033 (Vorerkenntnis) Im aufhebenden Erkenntnis des VwGH vom 25.03.2015, 2012/13/0033 (Ausgangsverfahren UFS vom 24. Jänner 2012, ZI. RV/0674-W/10, miterledigt RV/673-W/10) führt das Höchstgericht u. a. wie folgt aus: "Im Erkenntnis vom 25. Februar 2015, 2011/13/0003, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, dass die Frage, ob Einkünfte einer in Liechtenstein ansässigen Stiftung oder aber den Stiftern oder den Begünstigten zuzurechnen sind nach den dafür maßgeblichen Grundsätzen des Österreichischen Rechts zu beurteilen ist. Der belangten Behörde ist zwar im vorliegenden Beschwerdefall auch im Sinne des soeben zitierten Erkenntnisses, auf dessen Entscheidungsgründe gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG verwiesen werden kann, grundsätzlich darin zuzustimmen, dass die Zurechnung des einer Stiftung-FL gewidmeten Vermögens und damit auch der daraus resultierenden Erträgnisse (weiterhin) an den Stifter oder den Begünstigten zu erfolgen hat, wenn diesem Personenkreis vergleichbar einem ”treuhändig verwalteten Bankkonto/Bankdepot” die Dispositionsbefugnis hinsichtlich dieser Einkünfte zukommt. Dass eine solche Sachverhaltskonstellation im gegenständlichen Beschwerdefall als erwiesen angenommen werden könnte, ist dem angefochtenen Bescheid allerdings nicht in schlüssiger Weise zu entnehmen. Für die steuerliche Einordnung der StiftungFL in Österreich ist zu prüfen, inwieweit Name.d.Bf - konkret und nicht vermutet - auf die StiftungFL in Liechtenstein Einfluss nehmen konnte." E VwGH vom 30. 6. 2015, 2012/15/0165: Die Frage, ob Einkünfte einer in Liechtenstein ansässigen Stiftung oder aber den Stiftern oder den Begünstigten zuzurechnen sind, ist nach den dafür maßgeblichen Grundsätzen des österr. Rechts zu beurteilen (VwGH 25. 2. 2015, 2011/13/0003). Die nur auf Vermutungsebene getroffenen Schlussfolgerungen betreffend die C-Stiftung reichen nicht aus, um die weit gehende Feststellung der Zurechnung der Einkünfte an den Bf. zu tragen. Die Stellung eines wirtschaftlich Berechtigten nach den liechtensteinschen SorgfaItspflichtvorschriften zur Verhinderung von Geldwäsche kann nicht den öst. einkommensteuerlichen Zurechnungskriterien gleichgesetzt werden (unter Hinweis des VwGH auf das vorstehende Vorerkenntnis)." Schlussfolgerungen des Finanzamts für den gegenständlichen Fall Charakteristisch für eine Iiechtensteinische Stiftung ist die rechtliche Verselbständigung des vom Stifter gewidmeten Vermögens. Das Vermögen wird von seinem ursprünglichen Inhaber getrennt und als eigenständige Rechtsperson grundsätzlich ewig abstrahiert — ein personifiziertes Zweckvermögen also, ohne Eigentümer und ohne Mitglieder. Hat der „wirtschaftliche" Stifter die Möglichkeit, auf die Stiftungsverwaltung Einfluss zu nehmen, so ist er einem Treugeber vergleichbar, der nicht aktiv in die vom Treuhänder vorzunehmende Kapitalveranlagung eingreift. Relevant für die Einkünftezurechnung ist die Chance auf den Eingriff, ungeachtet der Frage, ob der Dispositionsbefugte auf die in einer liechtensteinischen Stiftung geparkte Vermögenssubstanz zugreift. Schließlich werden auch dem Treugeber, der dem Treuhänder nur ein einziges Mal, also bei Abschluss des (schriftlichen oder konkludenten) Treuhand-‚ Mandats-‚ Repräsentanz-, bzw. Vertrages mit ähnlichem wirtschaftlichen Gehalt, Weisungen erteilt, die Einkünfte zugerechnet ( Toifl, RdW 2008, 428). Nichts anderes gilt für einen „wirtschaftlichen" Stifter/Verfügungsberechtigten/Begünstigten, der – über welche Instrumentarien auch immer – de facto auf das Geschehen in der Stiftung „kontrollierenden Einfluss zu nehmen vermag. Entscheidend für die Zurechnungsfrage sind die Grundsätze über Treuhandschaften und wirtschaftliches Eigentum. Es geht darum, ob der „wirtschaftliche" Stifter/Begünstigte dispositionsbefugt ist oder nicht. Eine faktisch erfolgte Einflussnahme ist nur als ergänzendes Indiz für das Vorliegen einer für den Dispositionsbefugten kontrollierbaren Stiftung FL anzusehen und nicht als Voraussetzung für den „steuerlichen Durchgriff‘“ beim liechtensteinischen Rechtsgebilde zu verstehen2 (Ders., aaO). Der VwGH 3 folgt der Zurechnungslehre von Ruppe, wonach es darauf ankommt, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und über die Art der Einkunftsquelle disponieren kann. Lt. VwGH- Rechtsprechung4 und nach hA in der Literatur gilt die von Ruppe entwickelte Zurechnungslehre auch im KStG und insofern auch für Stiftungen5. Relevant ist demnach die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die Einkünfte und nicht der faktisch erfolgte Zugriff auf Vermögen und Einkünfte6 Entscheidend für die Einkünftezurechnung ist bereits die Möglichkeit des Eingriffs,7 unabhängig von der tatsächlichen Durchführung. Wer eine FL-Stiftung zu „kontrollieren" vermag, hat auch eine Dispositionsbefugnis.8 Weder der VwGH9, noch das BMF vertreten die Auffassung, dass die Einkünftezurechnung davon abhängig ist, ob der „wirtschaftliche" Stifter oder Auftraggeber eines Mandatsvertrages etwa das gesamte Tagesgeschäft an sich zieht.10 Nachstehend wird dargelegt, welche Beweismittel und Indizien die Abgabenbehörde in freier Beweiswürdigung zur Auffassung gelangen lassen, dass Name.d.Bf auf die im Fürstentum Liechtenstein ansässige StiftungFL ______________________________________________________ 2 Vgl Toifl, RdW 2008/387, 428 f; 3VwGH 19.11.1998, 9715/0001, VwGH 21.7.1988, 93/14/0149, VwGH 31.3.1998, 98/13/0039, VwGH 25.6.1997, 95/15/0192, VwGH 9.7.1997, 95/13/0176; VwGH 18.1.1995, 95/13/0176; VwGH 11.7.1995, 95/15/0192; VwGH 20.9.1988, 87/14/0167, 4:VwGH 10.10.1996, 95/15/0208; VwGH 11.7.1995, 91/13/0154, VwGH 14.5.1991, 90/14/0280, VwGH 20.9.1988 87/14/016; 5 Vgl. Kofler, Der steuerliche Durchgriff bei Privatstiftungen (2001) 21 ff; Bruckner/Fries/Fries, Die Familienstiftung (1994) 63 f; vgl. Czoklich/Müller/Gröhs/Helbich (Hrsg. )‚ Handbuch zum Privatstiftungsgesetz (1994) 63 f; Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG, 6. Auflage,§5 7 Tz 10; 6 VwGH 26.2.2004, 99/15/0127; VwGH 19.11.1998, 97/15/0001; 7 Vgl. Toifl, RdW 2008/387, 428 f; 8 UFS 17.11.2010, RV/3310-W/09; 9 VwGH 30.04.1996, 95/14/0088; betreffend liechtensteinische Anstalt; 10 Vgl. Toifl, RdW 2008, 428; _______________________________________________________ bestimmenden Einfluss zu nehmen vermag. Statut StiftungFL v. 1982 — Indiz für „transparent“ FL- Familienstiftung Im ursprünglichen Statut StiftungFL v. 1982 wurde unter § 15 wie folgt festgeschrieben: „(1) Der Stiftungsrat ist befugt, im Beschlusswege jederzeit Beistatuten zu erlassen, welche die gleiche Rechtskraft wie die Statuten selbst haben. Sowohl die Statuten als auch die Beistatuten können durch ihn auf gleiche Weise geändert und ergänzt werden. (2) Die Unterschriften müssen nur bei Beschlüssen gerichtlich beglaubigt werden, die eine Änderung der Statuten zum Gegenstand haben. Für Beistatuten ist lediglich die Schriftform erforderlich. Bei Lebzeiten des Stifters muss für jede Beschlussfassung nach Abs.1 dessen schriftliche Genehmigung eingeholt werden." Bereits bei Errichtung der StiftungFL behielt sich der „wirtschaftliche" Stifter das statutarische Recht in Form eines Genehmigungsvorbehaltes für sämtliche Änderungen der Statuten und Beistatuten vor. Dieses Recht ging auf die Steuerpflichtige Name.d.Bf nach dem Tod ihres Mannes im Jahr 1991 über. Die „wirtschaftlich Verfügungsberechtigte " und Erstbegünstigte ist insofern dispositionsbefugt, als sie durch das ihr vorbehaltene Veto- und Zustimmungsrecht die Gestaltungsfreiheit des Stiftungsrats stark einzuengen vermag.11 Dieser objektive Umstand kann – unter Bedachtnahme auf die Literatur - dem Vorliegen eines Mandatsvertrages gleichgesetzt werden.12 _______________________________________ 11 Vgl. Hügel, Stifterrechte in Österreich und Liechtenstein (2008) 170 12 Vgl. Pröll‚ ÖStZ 2009, 1056 unter Berufung auf Haunold, in: Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann, Stiftungsbesteuerung (2009) 230 u. Hügel, Stifterrechte In Österreich und Liechtenstein (2008) 170 ________________________________________________ Undatiertes Beistatut - Indiz für „transparente“ FL- Familienstiftung Im undatierten Beistatut der StiftungFL wird festgehalten und von Name.d.Bf mit Unterschrift bestätigt: „Der unterzeichnete Stiftungsrat der StiftungFL widerruft hiermit alle bisherigen Beistatuten und/oder Reglemente „Rubrik1" und erlässt, gestützt auf §§ 10 und 15 der Statuten sowie Art VI. des Reglements „Rubrik1" vom 17. Oktober 1989, mit Zustimmung des Stifters und der derzeit einzig Begünstigten Name.d.Bf nachfolgendes Beistatut „Rubrik1"‚ dem dieselbe Rechtskraft wie den Statuten selbst zukommt". Das Beistatut kann vom Stiftungsrat nur mit Zustimmung von Name.d.Bf aufgehoben, abgeändert oder ergänzt werden. Aus der voranstehenden Stiftungserklärung kann erschlossen werden, dass der im Statut der StiftungFL v. 1982 festgeschriebene Genehmigungsvorbehalt hinsichtlich sämtlicher Änderungen der Statuten und Beistatuten sogar tatsächlich gelebt wurde, was von der Abgabenbehörde als weiteres Indiz für eine faktische Einflussnahme auf das Stiftungsgeschehen gewertet wird. Name.d.Bf hatte es seit Erlass des Beistatuts in der Hand, Änderungen des Beistatuts (der Beistatuten) maßgeblich zu beeinflussen. Grundsätzlich sind Abänderungen der Stiftungsdokumente bei Stiftungen in Liechtenstein Sache des dortigen Stiftungsrates. Ohne die Mitwirkung von Name.d.Bf sind für den Stiftungsrat der Stiftung FL aber keine Änderungen der Beistatuten möglich. Name.d.Bf hat nämlich umfassende Weigerungsrechte im Hinblick auf ihr Verhältnis zum Stiftungsrat. Der FL OGH (LES 2010, 144) stellte fest, dass das dem Stiftungsrat eingeräumte Statutenänderungsrecht ein höchstpersönliches und der rechtsgeschäftlichen Übertragung nicht zugängliches Recht ist. Ein Statutenänderungsrecht des Stiftungsrats umfasst grundsätzlich auch begünstigungsrelevante Änderungen eines Beistatuts (Art 110 Abs 2, Art 559 Abs 4 PGR aF (Art 552 §§ 16, 17, 18, 24 PGR nF)). Da in den Beistatuten zugunsten von Name.d.Bf ein Veto- und Zustimmungsrecht zu allfälligen Änderungen normiert wurde, begibt sich der Stiftungsrat ihm höchstpersönlich vorbehaltener Rechte. Die „wirtschaftlich Verfügungsberechtigte " und Erstbegünstigte ist insofern dispositionsbefugt, als sie durch das ihr vorbehaltene Veto- und Zustimmungsrecht die Gestaltungsfreiheit des Stiftungsrats stark einzuengen vermag13. Dieser objektive Umstand kann - unter Bedachtnahme auf die Literatur - dem Vorliegen eines Mandatsvertrages gleichgesetzt werden.14 Auch wenn das Iiechtensteinische Recht im Vergleich zu den umliegenden Ländern eine sehr freie Ordnung der Stiftung geschaffen hat, so gilt dennoch im Wesentlichen auch in Liechtenstein das „Erstarrungsprinzip" als Wesensmerkmal der Stiftung (LES 1998, 97). Gem. Art 552 Abs 1 PGR ist die Errichtung einer Stiftung FL im Übrigen an zwei Voraussetzungen geknüpft. Dies sind ________________________________________________________________ 13 Vgl. Hügel, Stifterrechte in Österreich und Liechtenstein (2008) 170; 14 Vgl. Pröll‚ ÖStZ 2009, 1056 unter Berufung auf Haunold, in: Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann, Stiftungsbesteuerung (2009) 230 u. Hügel, Stifterrechte in Österreich und Liechtenstein (2008) 170; ____________________________________________________ 1. die Widmung eines Vermögens an die Stiftung und 2. die Widmung dieses Stiftungsvermögens zu einem bestimmten Zweck. Mit Hinterlegung der Stiftungsurkunde bzw. der Eintragung in das Öffentlichkeitsregister ist die Stiftung entstanden und der Stifterwille in den Statuten verankert. Die FL Stiftung ist eine dem Willen des Stifters entspringende juristische Person. Sie löst sich von der Person des Stifters in dem Augenblick, in dem sie durch das einseitige Rechtsgeschäft des Stiftungs-‚ Schöpfungs- und Widmungsaktes konstituiert ist - „Erstarrungsprinzip" (LES 1990, 120). Von da an ist der Wille des Stifters in den Stiftungsstatuten gleichsam „erstarrt", sodass der Stifter fortan keinen Einfluss mehr auf die Stiftung nehmen kann. Daher kann und darf der „wirtschaftliche" Stifter die Stiftung FL grundsätzlich nicht als sein Eigentum betrachten und darüber gleich einem Eigentümer verfügen. Dieses „Erstarrungsprinzip" bzw. „Prinzip der Selbständigkeit" kann nur durchbrochen werden, indem sich der Stifter in den Statuten der Stiftung ein Interventionsrecht im Sinne der Bestimmungen des Art 559 Abs 4 PGR ausdrücklich vorbehält. In einem solchen Fall kann der „wirtschaftliche" Stifter auch nach dem rechtsgültigen Zustandekommen der Stiftung soweit und so lange auf die Stiftung FL Einfluss nehmen, wie dies im Interventionsvorbehalt unzweideutig zum Ausdruck gebracht wurde (FL OGH 14.12.1973, ELG 1973—1978, 260 ff, FL OGH 31.01.1988, 3 C 96/86-36, LES 1990, 105 ff, FL OGH 29.01.1996, 3 C 54/81-43, 26 ff). Name.d.Bf wurde im Beistatut ein umfassendes Veto- und Zustimmungsrecht eingeräumt. Dieses ist fast über den nur schuldrechtlichen Mandatsvertrag zu stellen. Es ist statutarisch eingeräumt und bindet den Stiftungsrat und das Vermögen. Vor diesem Hintergrund indiziert ergänzend sowohl die Unterschrift auf einem „Exemplar der Buchhaltung" als auch die Tatsache, dass Name.d.Bf regelmäßig an Sitzungen des Stiftungsrates teilnahm, eine Dispositionsbefugnis hinsichtlich des Geschehens auf Stiftungsebene. Eine „Erstarrung" des Vermögens ist zwar formal kraft Errichtung der StiftungFL bereits 1982 eingetreten, doch ordnet sich der Stiftungsrat kraft Statut und Beistatut Name.d.Bf unter. Jede dem „wirtschaftlichen" Stifter zur Verfügung stehende Möglichkeit, die Geschicke der Stiftungsverwaltung zu lenken, ist einer Primärabschirmwirkung von der österreichischen Besteuerung abträglich. Reglement v. 14.10.1994 - Indiz für „transparente“ FL- Familienstiftung Im Reglement v. 14.10.1994 wird festgehalten wie folgt: "Beschluss des Stiftungsrates der StiftungFL Wir, (drei Stiftungsräte namentlich aufgeführt) stimmen einhellig der Beschlussfassung im schriftlichen Wege zu und beschließen mit Zustimmung des Stifters einstimmig: "Das Reglement der StiftungFL “Rubrik2” vom 17. Oktober 1989 wird aufgehoben und durch das nachfolgende Reglement, gültig ab dem Tag der Unterfertigung dieses Beschlusses‚ ersetzt: Reglement der StiftungFL "Rubrik2" Rubrik2 Begünstigung I. Alleinige Begünstigte der StiftungFL "Rubrik2" ist (Name und Anschrift der Bf) II. Nach dem Ableben von (Bf.) oder für den Fall, daß sie amtlich für verschollen erklärt wird oder aus einem anderen Grunde nicht Begünstigte sein kann oder sein will, möge der Stiftungsrat 50% (50 Prozent) des jährlichen Nettoertrages an die Stiftung ** in der Schweiz ausschütten. Die restlichen 50% (50 Prozent) des jährlichen Nettoertrages möge der Stiftungsrat an wohltätige Einrichtungen in Österreich ausschütten. III. Dieses Reglement kann vom Stiftungsrat mit Zustimmung des Stifters geändert werden." Wien, den 14.10.1994 ……………………………… Zürich, den Name.d.Bf ……………………………………Der Stiftungsrat: (handschriftlich unterzeichnet) ……… (3 Stiftungsräte, handschr. unterzeichnet) Das Reglement v. 14.10.1994 indiziert, dass Name.d.Bf die Möglichkeit hat, nicht nur mittels Statut oder Beistatut, sondern auch mittels Reglement in das Geschehen auf Stiftungsebene einzugreifen und dies auch tatsächlich tut, was auf eine Dispositionsbefugnis von Name.d.Bf hinausläuft. Diese Tatsache kommt schon in der Selbstanzeige wie folgt zum Ausdruck: “Der Stiftungsrat hat die bereits (vom Stifter) eingeleitete Tradition mit Beschluss vom 14.10.1994 aufgegiffen und abgestimmt mit mir die Statuten der „zweitgenannten Rubrik“ dergestalt geändert, dass nach meinem Ableben der jährliche Nettoertrag je zur Hälfte an wohltätige Einrichtungen in der Schweiz (genannt) und Österreich (ungenannt) auszuschütten ist, was auch tatsächlich bereits laufend erfolgt“. Auch die Selbstanzeige v. 28.03.2008 lässt darauf schließen, dass von einer rechtlichen Verselbständigung des vom Stifter gewidmeten Vermögens keine Rede sein kann. Das Vermögen wurde von seinem ursprünglichen Inhaber nie wirklich getrennt. Beistatut v. 30.02.2002 - Indiz für „transparente“ FL-Familienstiftung Am 30.2.2002 wurde ein neues bzw. weiteres Beistatut erlassen, in dem wie folgt festgeschrieben wurde: "BEISTATUT zu den Statuten der StiftungFL , Vaduz, “Rubrik1“ Gemäß Artikel 11 der Statuten "vom 30. Jänner 2002 sowie Artikel 2 das Beistatuts “Rubrik1" vom 19. August 1994 der StiftungFL , Vaduz, hebt der Stiftungsrat mit Zustimmung der Stifterin einstimmig das Beistatut "Rubrik1" auf und erläßt das folgende BEISTATUT (…)" Aus diesem Beweismittel kann erschlossen werden, dass der Stiftungsrat bei Erlassung des Beistatutes v. 30.02.2002, das u.a. die Aufhebung des Beistatuts „Rubrik1“ zum Inhalt hat, an die Zustimmung der Stifterin Name.d.Bf gebunden war und diese Zustimmung auch tatsächlich einholte. Ergänzung Rubrik1 und 2 Die teilweise Erwähnung bzw. Unterteilung in die Rubriken 1 bzw. 2 ist für die steuerliche Beurteilung nicht relevant (siehe dazu die nachstehenden Ausführungen in der Selbstanzeige vom 28.3.2008): "Die StiftungFL hat das ihr zugekommene (über das Stiftungskapital hinausgehende) Vermögen in zwei unterschiedliche — als „Rubrik“ bezeichnete — Kreise eingeteilt (Rubriken “1" und "2“.) Diese Unterteilung hatte zu Lebzeiten meines Gatten und hat auch für mich keine praktische Bedeutung, da nach den Reglements beider Rubriken die Erstbegünstigung mit dem Ableben meines verstorbenen Ehegatten Stifter jeweils auf mich übergehen sollte und auch tatsächlich übergegangen ist. Folglich spielt diese Unterteilung erst nach meinem Ableben— nicht früher- eine Rolle." Eingriffsmöglichkeiten bei einer FL- Stiftung Bei den Eingriffsmöglichkeiten in eine liechtensteinische Stiftung wird oftmalig auf den Mandatsvertrag Bezug genommen. Beim Mandatsvertrag ist zwischen der fiduziarischen Ausübung der Stifterrechte durch den Strohmannstifter und der im fiduziarischen Auftrag ausgeübten Tätigkeit der Stiftungsorgane zu unterscheiden (vgl. Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 769). Bei der fiduziarischen Ausübung der Stifterrechte sichert sich der wirtschaftliche Stifter gegenüber dem fiduziarischen Stifter schuldrechtlich ab, dass der fiduziarische Stifter von den ihm statutarisch zukommenden Stifterrechten nur in seinem Interesse Gebrauch macht. Eine abweichende Interessenslage besteht bei einem Mandatsvertrag beim fiduziarischen Auftrag der Tätigkeit als Stiftungsrat. Bei diesem Mandatsvertrag ist der Stiftungsvorstand einerseits zur stiftungsgemäßen Verwaltung und Verwendung des Stiftungsvermögens verpflichtet (organschaftliche Verpflichtung). Andererseits hat sich der Stiftungsrat im Mandatsvertrag gegenüber dem wirtschaftlichen Stifter zur Befolgung seiner Weisungen verpflichtet. Die Bindung der Stiftungsräte und der Einfluss auf die Stiftung und das Vermögen erfolgt im gegenständlichen Fall durch entsprechende Gestaltung der Statuten, Beistatuten und Reglemente. Es bedurfte im gegenständlichen Fall weder eines in Schriftform gefassten Mandatsvertrages, noch eines in Schriftform abgefassten Vertrages mit vergleichbarem Inhalt (z.B. Treuhandvertrag), um eine Dispositionsbefugnis der „wirtschaftlich Verfügungsberechtigten" und Erstbegünstigten über die Stiftung FL sicherzustellen. Der „ wirtschaftlich Verfügungsberechtigte" kann sich eines subtileren Instrumentariums bedienen, um auf den Stiftungsrat lenkend oder beherrschend Einfluss ausüben zu können15(Pröll, ÖStZ 2009,1056). Da in den Beistatuten zugunsten von Name.d.Bf ein Veto- und Zustimmungsrecht zu allfälligen Änderungen normiert wurde, begibt sich der Stiftungsrat ihm höchstpersönlich vorbehaltener Rechte. Die „wirtschaftlich Verfügungsberechtigte“ und Erstbegünstigte ist insofern dispositionsbefugt, als sie durch das ihr vorbehaltene Veto- und Zustimmungsrecht die Gestaltungsfreiheit des Stiftungsrats stark einzuengen vermag16 (Hügel, Stifterrechte in Ö. u. FL, 2008, 170). Dieser objektive Umstand kann - unter Bedachtnahme auf die Literatur - dem Vorliegen eines Mandatsvertrages gleichgesetzt werden17(Pröll, aaO; Hügel, aaO). Zusammenfassung Aus der voranstehend erläuterten Faktenlage geht hervor, dass Name.d.Bf in den Statuten, Beistatuten und RegIementen eine Dispositions- und Verwendungsbefugnis hinsichtlich des vermeintlichen Vermögens der StiftungFL eingeräumt wurde. Weder liegt ein unwiderruflich vom Stifter getrenntes Vermögen, noch eine unabhängige Leitung der StiftungFL im Verhältnis zum Stifter vor. Eine Zurechnung StiftungFL des Vermögens an die StiftungFL ist somit nicht möglich. In funktional grundsätzlich verschiedenen Organisationseinheiten der StiftungFL Stiftung zugewiesene Aufgaben konnte Name.d.Bf eingreifen. Die Steuerpflichtige verfügte über umfassende Gestaltungs- und Weigerungsrechte und wurde tatsächlich auch kontaktiert. Im gegenständlichen Fall sind die vermeintlichen Einkünfte der StiftungFL aufgrund der jederzeitigen Verfügungsmöglichkeit der Name.d.Bf ihr vorbehalten und ihr daher steuerlich zuzurechnen. Das Vorerkenntnis und das Erkenntnis vom 25. Februar 2015, 2011/ 13/0003 verdeutlichen, dass die Frage, ob Einkünfte einer in Liechtenstein ansässigen Stiftung oder den Stiftern/Begünstigten zuzurechnen sind, nach den dafür maßgeblichen Grundsätzen des österreichischen Rechts zu beurteilen ist. _________________________________________________ 17 Vgl. Pröll‚ ÖStZ 2009, 1056 unter Berufung auf Haunold, in: Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann, Stiftungsbesteuerung (2009) 230 u. Hügel, Stifterrechte in Österreich und Liechtenstein (2008) 170; ___________________________________________________ Im Einkommensteuerkommentar § 2 EStG verweist Fuchs auf folgende Grundsätze bei der Einkünftezurechnung (Fuchs in Hofstätter/Reichel Die Einkommensteuer (EStG 1988) Kommentar 53. Lfg Rz 61 ff: "Zurechnungssubjekt von Einkünften ist derjenige, der die Möglichkeit besitzt; die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern (vgl. z.B. VwGH 25. 12. 2010, 2008/13/0012). Für die Zurechnung der Einkünfte ist es nicht maßgeblich, aus welchem Rechtsgrund sie der Stpfl bezieht (zB als Eigentümer‚ Pächter, Nutzungsberechtigter). Wem Einkünfte zugerechnet werden können, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden - es kommt auf die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge an, weil die Einkommensteuer in erster Linie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des einzelnen und nicht rechtliche Gestaltungen erfassen will (vgl. VwGH 25. 11. 1991, 91/14/0041, § 2 EStG 1972 E 188). Zu Grundsatzfragen der Einkünftezurechnung vgl. auch z.B. Ruppe, Die persönliche Zurechnung von Einkünften und Abzugsposten innerhalb des Angehörigenverbandes, in Ruppe (Hrsg), Handbuch der Familienverträge, Wien 1985, 127, sowie Gassner, ÖStZ 2003/955, S. 438. Die rechtliche Gestaltung ist nur dann von Bedeutung, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt (vgl. z.B. 18.10.1995, 95/13/0176, § 2 EStG 1988 E 27, VwGH- 9.7.1997, 95/13/0025, aaO E 51, betr. Honorarzahlungen an ein vom Stpfl. bloß vorgeschobenes „.Institut"). Es kommt auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die Einkünfte und nicht auf eine allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von Wirtschaftsgütern an oder das Bestehen eines „Hauskontos" (z.B. VwGH 26. 9. 2000, 98/13/0070, aaO E 100, oder VwGH 28. 11. 2007, 2005/14/0074, aaO E 209, jeweils zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung). Nicht wesentlich ist weiters — anders als im Bereich der Missbrauchsbestimmung des § 22 BAO — das Vorliegen eventueller „außersteuerlicher Gründe " für eine vorgenommene Gestaltung (vgl. z.B. VwGH 2. 2.2010, 2007/15/0194, aaO E 238, betr. das Zwischenschalten eines Vereins). Für die Frage der Zurechnung von Einkünften räumt das Gesetz kein Ermessen ein (z.B. VwGH 10.10.1996, 95/15/0208/0209, aaO E 36). Die Zurechnung von Einkünften erfordert verfahrensrechtlich grundsätzlich auch, dass die Behörde die Feststellung trifft, dass der Stpfl. Leistungen zum Zweck der Erzielung von Einnahmen (Gewinnen) erbracht hat; gelingt ihr eine solche konkrete Feststellung aufgrund des Beweisverfahrens nicht, liegen die Voraussetzungen für die Zurechnung von Einkünften nicht vor (VwGH 25. 7. 2005, 2004/14/0121, aaO E 169)." Bei den vom VwGH geforderten innerstaatlichen Grundsätzen der Einkünfte-Zurechnung kann die Behörde aufgrund der vorliegenden Beweismittel nur zum Schluss kommen, dass die Einkünfte der StiftungFL weiterhin Name.d.Bf zuzurechnen sind. Nichtentrichtung der Schenkungsteuer — Weiteres Indiz für „transparente“ FL-Familienstiftung Die angebliche und von Name.d.Bf im nunmehrigen Verfahren vorgebrachte Schenkungssteuerhinterziehung ist nach Ansicht der Abgabenbehörde eine bloße Schutzbehauptung, die wegen der bereits eingetretenen Verjährung keine negativen Konsequenzen hätte und nach Ansicht der Abgabenbehörde vom Zweck getragen ist, das Vorliegen einer transparenten Stiftung FL zu verschleiern. Die Tatsache, dass der „wirtschaftliche" Stifter bei Gründung der StiftungFL FL keine Schenkungssteuer iZm dem in das ausländische Rechtsgebilde überführten Vermögen entrichtete, ist nämlich ein starkes Indiz dafür, dass die Errichtung einer intransparenten („erstarrten“) Stiftung FL vom „wirtschaftlichen“ Stifter seinerzeit gar nicht erst gewollt war. Diese Annahme ist umso wahrscheinlicher, als der „wirtschaftliche" Stifter von kompetenten, erstklassigen Rechtsberatern mit hoher Reputation begleitet und unterstützt wurde (z. B. Name Stiftungsrat). Bei Zutreffen des von der Abgabenbehörde als Schutzbehauptung gewerteten Vorbringens (Schenkungssteuerhinterziehung) hätten sich die renommierten Berater des „wirtschaftlichen" Stifters wohl einer finanzstrafrechtlichen Beitragstäterschaft schuldig gemacht. Ein derart hohes Risiko, die Berufsbefugnis zu verlieren, wären diese österreichischen Berater höchstwahrscheinlich nicht eingegangen. Dem Umstand, dass der „wirtschaftliche" Stifter seinerzeit keine intransparente („erstarrte") Stiftung FL gründen lassen wollte, sondern eine transparente („kontrollierbare")Stiftung FL bei Dispositionsbefugnis des „ wirtschaftlichen" Stifters, ist auch für den Nachfolgezeitraum von Bedeutung, weil die Stifterrechte It. Aussage von Name.d.Bf niemals geändert wurden. Außerdem spricht viel dafür, dass das, was einer — durch welches Instrumentarium (z. B. Mandatsvertrag, Treuhandvertrag, Statut, Beistatut, wechselseitiges Abhängigkeitsverhältnis) auch immer — „kontrolliert", von seinem Nachkommen „kontrolliert“ wissen will. Wenngleich dieser prima facie-Betrachtung — anders als den Indizien — nur wenig Beweiskraft zukommen wird, so ist im Gesamtbild doch davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige auch diese „Vermutungsbasis“ erst durch einen „Gegenbeweis“ zumindest erschüttern muss, bevor ernsthaft von einer der allgemeinen Lebenserfahrung zuwiderlaufenden, atypischen Intransparenz einer FL-Familienstiftung ausgegangen werden kann (Pröll, aaO) Personenidentität von (Erst-)Begünstigter und „wirtschaftlich Verfügungsberechtigter" - Indiz für „transparente“ FL-Familienstiftung Der Umstand, dass die Steuerpflichtige nicht nur „wirtschaftlich Verfügungsberechtigte" ist, sondern zudem auch Erstbegünstigte des ausländischen Rechtsgebildes, indiziert unter Bedachtnahme auf die im Fachschrifttum angesprochenen Erfahrungen im Umgang mit liechtensteinischen Stiftungen eine Dispositionsbefugnis von Name.d.Bf 18. Im Widerspruch zu Erfahrungen des täglichen Wirtschaftslebens stehende Argumentation und unzureichende Beweisvorsorge - prima facie- Beweisführung Die Vorstellung, dass zwischen dem als Treugeber anzusehenden „wirtschaftlichen" Stifter und dem als Treuhänder fungierenden „rechtlichen" Stifter weder ein Treuhand- noch ein Mandatsvertrag abgeschlossen wurde und auch keine Vereinbarung mit vergleichbarem Gehalt existiert, hat eine überragende Wahrscheinlichkeit gegen sich. Dass sich ein Berufstreuhänder in seiner Eigenschaft als „rechtlicher“ Stifter auf ein „Treuhandverhältnis“ mit dem „wirtschaftlichen" Stifter einlässt, obgleich ihm letzterer keine verbindlichen und konkreten Richtlinien in Bezug auf den Umgang mit dem treuhändisch zu verwaltenden Stiftungsvermögen vorgibt, steht in auffälligem und krassem Widerspruch zu den allgemeinen Erfahrungen des täglichen Wirtschaftslebens. Die Annahme, dass tatsächlich keine Vereinbarung existiert, in der ein Modus der laufenden Stiftungsverwaltung, die Honoraransprüche des Berufstreuhänders oder etwa die Delegation der Organe durch den „rechtlichen" Stifter festgeschrieben wird, ist - für sich gesehen - schon höchst unwahrscheinlich. Dies gilt umso mehr unter dem Vorzeichen, dass die der Abgabenbehörde vorgelegten Statuten und Beistatuten diesbezüglich nichts hergeben. Und selbst jene Steuerpflichtigen, die sich durch ________________________________________________________________ 18 Vgl. V. Hügel, Stifterrechte in Österreich und Liechtenstein (2008) 17 f; vgl. auch Rechtsauskunft BMF v. 17.01.2007, EAS 2799; vgl. Pröll‚ ÖStZ 2009/1056; 19 VwGH 31.07.1996, 92/13/0020; VwGH 15.09.1988; 87/16/0165; _________________________________________________ einseitige Willenserklärung ihrer Option zur faktischen Einflussnahme auf das Stiftungsvermögen und Stiftungsgeschehen selbstlos, freiwillig und unwiderruflich begeben („Erstarrungsprinzip"), obwohl ein Verzicht auf die Dispositionsbefugnis über das in die Stiftung FL eingebrachte Vermögen nach liechtensteinischem Recht gar nicht gefordert ist, und damit einen atypischen Geschehensverlauf (BFG 24.01.2012, RV/0674- W/10, S. 27, steuerlicher Vertreter im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung: „Es trifft zwar zu, dass 99% aller Stiftungen in Liechtenstein als transparente Stiftungen anzusehen sind") begründen‚ werden bei Errichtung einer Stiftung FL wohl nicht darauf verzichten, dem Treuhänder verbindliche Richtlinien im Hinblick auf den Umgang mit einem treuhändisch zu verwaltenden Stiftungsvermögen vorzugeben. Unter all diesen Gesichtspunkten ist es nicht glaublich, wenn Name.d.Bf zum Ausdruck bringt, dass es eine derartige Vereinbarung nicht gab. Wahrscheinlich ist demgegenüber, dass die Abgabenbehörde einen „Treuhandvertrag" oder Vertrag mit ähnlichem wirtschaftlichen Gehalt nicht zu Gesicht bekam, weil es eine derartige Offenlegung für die Steuerpflichtige ziemlich erschwert hätte (vgl. Hosp‚ ÖStZ 2008, 319;), das Damoklesschwert eines „steuerlichen Durchgriffs“ bei der StiftungFL