BFG RV/7101892/2015

ber beisteht ausgehend von meiner organschaftlichen Funktion eine Verschwiegenheitsverpflichtung. Ich bin von der Stiftung aber hinsichtlich der folgenden Aussagen von meiner Verschwiegenheitsverpflichtung entbunden worden “. Die Interpretation dieser rechtlich erforderlichen Aussage des Name Stiftungsrat hinsichtlich seiner auf gesetzlichen Verpfl ichtungen beruhenden Verschwiegenheitsverpflichtung durch die belangte Beh ö rde ist rechtswidrig und entspricht auch nicht dem Geschriebenen. Die Unabh ä ngigkeit der Stiftung kann auch weiteren Kriterien entnommen werden. Indizien einer kontrollierten Stiftung w ä ren, dass der Stifter als Stiftungsratsmitglied und Erstbeg ü nstigter einen Rechtsanspruch auf Zuwendungen h ä tte oder etwa ü ber einen Mandatsvertrag Ein fl uss nehmen kann. Weiters kann die Annahme einer transparenten Stiftung verst ä rkt werden, sofern der Stifter Teil eines Organs ist, welches ma ß geblichen Ein fl uss auf den Stiftungsrat hat, diesem ü bergeordnet ist oder er ü ber das Stiftungsverm ö gen verf ü gungsberechtigt ist, zum Beispiel mittels Zeichnungsberechtigung f ü r die Bankkonten der Stiftung oder auf Grund einer Generalvollmacht durch den Stiftungsrat. ____________________________________________________ 83 Anlagen-Nr. 16-21 und Anlagen-Nr. 22-23, 25, 28-29. 84 Anlagen-Nr. 1. 85 Anlagen-Nr. 2. 86 Anlagen-Nr. 1. 87 Anlagen-Nr. 2. 88 Anlagen-Nr. 52. _________________________________________________________________ Au ß erdem k ö nnte der statutarische Vorbehalt von Widerrufs- und Ä nderungsrechten auf eine kontrollierte Stiftung hinweisen. Es ist aber immer auf das Gesamtbild der Verh ä ltnisse abzustellen. Das Vorliegen (nur) eines der zuvor genannten Kriterien alleine ist nicht ausreichend. Aus der vorstehenden Darlegung potenzieller Indizien f ü r eine kontrollierte Stiftung geht eindeutig hervor, dass es sich bei der StiftungFL keinesfalls um eine transparente Stiftung handeln kann, da kein einziges der genannten Kriterien zutrifft. [Der UFS] negiert diese sachliche und auf der Grundlage der vorgelegten Unterlagen objektivierte Sichtweise und versucht ü ber die be hauptete fehlende Mitwirkung der Beschwerdef ührerin und wie behauptet nur partiellen Offenlegung von Dokumenten eine transparente Stiftung zu argumentieren. Zum Vorwurf der Nichtvorlage von Dokumenten und der Unm ö glichkeit des zu erbringenden Negativbeweises siehe unten Punkt 1.3. 1.2. Steuerp fl icht der StiftungFL in Liechtenstein 1.2.1. Argumente der belangten Beh ö rde (hier nicht zitiert, da nicht mehr relevant) 1.2.2. Beschwerdegrund In Hinblick auf die Erteilung interner Anweisungen in Form von Reglementen ist selbst nach Art. 552, § 18 "3. Reglemente" des lie. PGR idF 2008 keineswegs dem Stifter immer das Recht vorbehalten, ein den internen Anordnungen des Stiftungsrats vorgehendes Reglement zu schaffen. Diese M ö glichkeit m ü sste jedenfalls in den Statuten vorbehalten werden. Die ma ß geblichen Statuten 198290 als auch die Statuten 200291 der StiftungFL enthalten keine diesbez ü glichen Regelungen. Der von der belangten Beh örde damit angestrebte Nachweis eines m ö glichen alleinigen Ein fl usses der __________________________________________________ 89 Anlagen-Nr. 63 iVm Anlagen-Nr. 61; Personen- und Gesellschaftsrecht (PGR) vom 20. Januar 1926, liechtensteinisches Landesgesetzblatt Nr. 4/1926, ausgegeben am 19. Februar 1926 in der Fassung gem äß liech tensteinisches Landesgesetzblatt Nr. 220/2008 ausgegeben am 26.08.2008; in der Folge kurz: PGR 2008. 9 0 Anlagen-Nr. 1. 91 Anlagen-Nr. 2. _________________________________________________ Beschwerdef ü hrerin auf die Statuten, Beistatuten oder Reglemente ist untauglich, da weder in den Statuten zur Gr ü ndung 92 der StiftungFL im Jahr 1982 noch in jenen im Jahr 200293 ein derartiger Vorbehalt des Stifters vermerkt wurde. Ist ein solcher Vorbehalt zur Erlassung von Reglementen aber in den Statuten dem Stifter nicht vorbehalten, dann er ü brigt es sich, den Vorrang von Reglements des Stifters gegen ü ber jenen des Stiftungsrats anzuf ü hren. Die belangte Beh ö rde kann daher aus dieser gesetzlichen Regelung ab 2008 nichts f ü r ihren Standpunkt, n ä mlich des jederzeitigen Zugriffs des Stifters auf das Verm ö gen der StiftungFL ü ber die Erlassung von Reglementen, gewinnen. Die Ausf ü hrungen stehen mit den in den Akten erliegenden Statuten 1982 und 2002 in Widerspruch. Aus dem zitierten Gesetz ist nichts f ü r den Standpunkt der belangten Beh ö rde zu gewinnen, da die in Gel tung be fi ndlichen Statuten (sowohl jene aus 1982 als auch jene aus 2002) die Ä nderungs m ö glichkeiten der Statuten eindeutig anders regeln. Eine äquivalente Bestimmung zum § 18 PGR 2008 96 ist den Vorschriften des PGR 1926 nicht zu entnehmen. Lediglich Artikel 559 Abs 4 und Artikel 566 Abs 2 liechtensteinisches Personen- und Gesellschaftsrecht in der Fassung vor 2008 97 nehmen Bezug auf den Widerruf der Stiftung und die Änderung des Zweckes derselben und halten diesbezüglich fest, dass ein Widerruf der Stiftung bzw. eine Änderung des Stiftungszwecks zwar zulässig sind, jedoch nur insofern, als diese in den Statuten vorbehalten sind. In den Statuten 198298 und in den Statuten 200299 fi nden sich hinsichtlich der Erlassung von Beistatuten (Reglemente sind diesen gleich zu setzen) bzw. der Erg ä nzung, Ä nderung und Neufassung von Statuten und Beistatuten folgende Regelungen: V. Statutenanwendung - § 15 Statutenkompetenz gem äß Statuten 1982 100 : „ (1) Der Stiftungsrat ist befugt, im Beschlusswege jederzeit Beistatuten zu erlassen, welche die gleiche Rechtskraft wie die Statuten selbst haben. Sowohl die Statuten als auch die Beistatuten k ö nnen durch ihn auf gleiche Weise ge ä ndert werden. _____________________________________________________________________ 92 Anlagen-Nr. 1. 93 Anlagen-Nr. 2. 94 Anlagen-Nr. 63 iVm Anlagen-Nr. 61. 95 Anlagen-Nr. 62 iVm Anlagen—Nr. 61; Personen- und Gesellschaftsrecht (PGR) vom 20. Januar 1926, liechtensteinisches Landesgesetzblatt Nr. 4/1926, ausgegeben am 19. Februar 1926 in der Fassung vor den grundlegenden Ä nderungen durch das liechtensteinisches Landesgesetzblatt Nr. 220/2008; in der Folge kurz: PGR vor 2008. 96 Anlagen-Nr. 63 iVm Anlagen-Nr. 61. 97 Anlagen-Nr. 62 iVm Anlagen—Nr. 61. 98 Anlagen-Nr. 1. 99 Anlagen-Nr. 2. 100 Anlagen-Nr. 1. _____________________________________________________________ (2) Die Unterschriften m ü ssen nur bei Beschl ü ssen gerichtlich beglaubigt werden, die eine Ä nderung der Statuten zum Gegenstand haben. F ü r Beistatuten ist lediglich die Schri ft form erforderlich. Bei Lebzeiten des Stifters muss f ü r jede Beschlussfassung nach Abs. 1 dessen schriftliche Genehmigung eingeholt werden. “ 11. Ä nderung von Statuten und Beistatuten gem äß Statuten 2002101: „ 11.1. Der Stiftungsrat ist zur Erg ä nzung, Ä nderung und Neufassung der Statuten und Beistatuten berechtigt. Den Beistatuten kommt die gleiche Rechtswirkung wie den Statuten selbst zu. 11.2. Die in obiger Ziffer erw ä hnten Beschl ü sse bed ü rfen zu ihrer G ü ltigkeit der Einstimmigkeit und der Schriftform. Soweit derartige Beschl ü sse die Statuten betre ffe n, sind sie ö ffentlich zu beglaubigen. “ (Zum Vorwurf der Nichtvorlage bestehender Dokumente und der Unm ö glichkeit der Erbringung des diesbez ü glichen Negativbeweises verweist die Beschwerde auf 1.3.) Hinsichtlich der Steuerrechtssubjektivit ä t ist auch auf einen Artikel von Werner Wiesner (Recht der Wirtschaft 1989, 345ff) zu verweisen, der schon vor der Einf ü hrung des ö sterreichischen Privatstiftungsrechts liechtensteinische Familienstiftungen generell als Steuerrechtssubjekte f ü r Zwecke des ö sterreichischen K ö rperschaftsteuerrechts betrachtet hat. ___________________________________________________________________ 101 Anlagen-Nr. 2. 102 Anlagen-Nr. 60 iVm Anlagen-Nr. 59; Gesetz vom 30. Januar 1961 ü ber die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) gem äß Landesgesetzblatt 7/1961 in der Fassung vom 01.07.2011. 103 Enthalten in Anlagen-Nr. 8 und Anlagen-Nr. 9: Amtsbescheinigung der Hinterlegung vorgelegt mit der Stiftungsurkunde der Privatstiftung-in-Wien vom 18.01.1994 am 19.01.2009. __________________________________________________________________ 1.3. Zur Nichtvorlage angeblich existierender Dokumente, der Unm ö glichkeit der Erbringung eines Negativbeweises, der erh ö hten Mitwirkung bei Auslandssachverhalten und der Interpretation der Stiftungsdokumente 1.3.1. Argumente der belangten Beh ö rde (hier nicht wiedergegeben) 1.3.2. Beschwerdegr ü nde Gem äß § 119 BAO sind die f ü r den Bestand und den Umfang einer Abgabepflicht bedeutsamen Umst ä nde vollst ä ndig und wahrheitsgem äß offen zu legen. „Die Feststellung eines abgabenrechtlich bedeutsamen Sachverhaltes ist in erster Linie Aufgabe der Abgabenbehö rde. Der im „ § 119 BAO verankerten Offenlegungs- und Wahrheitspflicht und der daraus abgeleiteten Mitwirkungsp fl icht ( § 138 BAO) entspricht der Abgabep fl ichtige, wenn er die ihm auferlegten Buchf ü hrungs-‚ Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten erfü llt und die ihm danach zumutbaren Ausk ü nfte erteilt (VwGH vom 22.12.2004, 2002/1 5/0142). „L ä sst sich trotz Er fü llung all dieser P fl ichten ein von der Abgabenbeh ö rde vermuteter abgabenrechtlich relevanter Sachverhalt nicht erweisen, so kann bei der Abgaben fe stsetzung auch nicht davon ausgegangen werden, dass ein solcher Sachverhalt als erwiesen anzu nehmen ist.“ (VwGH vom 22.12.2004, 2002/15/0142; VwGH vom 20.10.1999, 94/15/0027). Nach st ändiger Rechtsprechung — die BAO enthä lt keine solche Regelung — trifft den Abgabep fl ichtigen bei Auslandssachverhalten eine erh ö hte Mitwirkungspflicht. __________________________________ 104 Anlagen-Nr. 69. ___________________________________ Im Zusammenhang mit der StiftungFL und der Ermessens-Erstbegünstigten-Stellung der Beschwerdeführerin kann grundsätzlich eine erhöhte Mitwirkungspflicht bejaht werden. Es gibt jedoch Grenzen für diese erhöhte Mitwirkungspflicht, nämlich dann, wenn Unmöglichkeit, Unverhältnismäßigkeit oder Unnötigkeit vorliegen (VwGH 20.06.1 995, 91 /13/0063). Als äußerste und wichtigste Grenze der Mitwirkungspflicht ist festzuhalten, dass es dem Abgabepflichtigen möglich sein muss, die ihm auferlegte Verpflichtung zu erfüllen. Objektiv Unmögliches darf vom Steuerpflichtigen nicht verlangt werden. Bei einer intransparenten Stiftung — und das Vorliegen einer solchen kann die Abgabenbehörde bzw. die belangte Behörde nicht von vornherein ausschließen — ist es einem Begünstigten nur eingeschränkt möglich, Unterlagen zur Stiftung herauszugeben. Die Beschwerdeführerin hat die nicht gegründet, sondern ist lediglich nach dem Tod ihres Ehegatten Ermessens-Erstbegünstigte der Stiftung. Als Ermessens-Erstbegünstigte einer Stiftung stehen der Beschwerdeführerin nur sehr eingeschränkte Informationsrechte hinsichtlich der Stiftung zur Verfügung. Trotz dieser Ausgangssituation hat sich die StiftungFL bereit erklärt, Informationen (siehe Schreiben des Stiftungsrates Name Stiftungsrat vom 25.09.2008, offengelegt mit Schreiben vom 10.10.2008; Vorlage von Stiftungsratsprotokollen der Jahre 2000-2002, vorgelegt mit Schreiben vom 04.05.2009 und Vorlage von detaillierten Unterlagen zum Vermögen der Stiftung, vorgelegt mit Schreiben vom 08.04.2009) der Beschwerdeführerin im Rahmen von deren Abgaben- bzw. Berufungsverfahren zur Verfügung zu stellen. Die Beschwerdeführerin ist daher auch der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten angemessen nachgekommen. Es wurden Unterlagen bzw. Informationen vorgelegt, auf welche die Beschwerdeführerin keinen rechtlichen Anspruch hat. Es lag somit ein sehr kooperatives Verhalten der Beschwerdeführerin vor. Gem äß § 115 Abs. 2 BAO ist dem Steuerp fl ichten Gelegenheit zur Geltendmachung seiner Rechte und rechtlichen Interessen zu geben (Parteiengeh ö r). Das Geh ö r besteht darin, dass dem Abgabep fl ichtigen Gelegenheit zur Ä u ß erung hinsicht l ich beh ö rdlicher Sachverhaltsannahme und Kenntnisnahme der Ergebnisse der Beweisaufnahme und zur Stellungnahme hierzu gegeben werden muss. Das Parteiengeh ö r ist von Amts wegen in einer f ö rmlichen Weise dergestalt zu gew ä hren, dass der Partei dieser Verfahrensschritt deutlich bewusst wird (VwGH vom 5.11.1986, 85/13/0021). Im Zuge des Verfahrens hat die Beschwerdef ü hrerin jede Gelegenheit zur Dokumentation (durch Erl ä uterungen in m ü ndlicher und schriftlicher Form) genutzt. Es blieb keine Frage der Abgabenbeh ö rde bzw. [des UFS] unbeantwortet. Vielmehr hat die Beschwerdef ü hrerin von sich aus weitergehende Beweise (beispielsweise die Stellungnahme des Stif tungsrates vom 25.09.2008 108 oder die Vorlage von Stiftungsratsprotokollen 109 am 04.05.2009) selbst ändig und unaufgefordert vorgelegt und ist damit auch _____________________________________________________________ 105 Anlagen-Nr. 52. 105 Anlagen-Nr. 16-21 und Anlagen-Nr. 22-23,25,28-29. 107 Anlagen-Nr. 32-39. Auf die vollumf ä ngliche Vorlage der mehrere Aktenordner umfassenden Beilagen 32- 39 wird aus Gr ü nden der Ü bersichtlichkeit verzichtet, da die vorgelegten Unterlagen und darauf basierenden Berechnungen unstreitig sind. Eine Zusammenfassung der Bemessungsgrundlagen f ü r die Besteuerung siehe Anlagen-Nr. 45, die vom Stiftungsrat unterfertigten Jahresabschl üsse der Rubriken1 und Rubrik2 2003-2006 siehe Anlagen-Nr. 30-31. 108 Anlagen-Nr. 52. ____________________________________________________________ ihrer erh ö hten Mitwirkungsp fl icht bei Auslandssachverhalten ausreichend nachgekommen. Die Abgabenbeh ö rde geht offensichtlich auf Grund der Information des bundesweiter Fachbereiches Einkommensteuer vom 23.04. davon aus, dass eine transparente Stiftung vorliegt. Die rechtliche Qualit ä t dieser Information ist unklar. Es ist jedoch auff ä llig, dass in den sp ä ter erlassenen Stiftungsrichtlinien (Randziffer 21) die m ö gliche Zurechnung des Verm ö gens bzw. der Eink ü nfte einer ausl ä ndischen verm ö gensverwaltenden Stiftung zum Stifter bzw. dem Beg ü nstigten abgeschw ä cht wurde und eine einzelfallbezogene Beurteilung Platz greifen solle. Die Begr ü ndung f ü r das Vorliegen einer transparenten Stiftung ersch ö pft sich im Wesentlichen in der nicht nachvollziehbaren Vermutung, dass es entsprechende (nicht vorgelegte) Dokumente geben m ü sse, welche die Verf ü gungsgewalt der Beschwer def ü hrerin ü ber das Verm ögen der StiftungFL bezeugen. Die Abgabenbehö rde kann auf keine konkreten Feststellungen zur Untermauerung der Transparenz der Stiftung verweisen. Vielmehr wird auf allgemeine Erfahrungen im Zusammenhang mit steuerlichen Sachverhalten mit Liechtenstein als Steueroase verwiesen. Damit ersetzen die Ab gabenbeh ö rde und [der UFS] entgegen § 115 BAO die f ü r das Vorliegen einer transparenten Stiftung erforderlichen Sachverhaltselemente durch reine Vermutungen und durch „praktische Erfahrungen“ der Abgabenbeh ö rde sowie durch aus Sicht der Abgabenbeh ö rde logischerweise existie rende weitere (aber nicht offen gelegte) Unterlagen. Es ist aber f ü r die Beschwerdef ü hrerin unm ö glich, zu „praktischen Erfahrungen“ der ö sterreichischen Abgabenbeh ö rde Stellung z u beziehen, weil ihr diese Erfahrungen nicht zur Verf ü gung stehen und damit auch die Mitwirkungspflicht ihre Grenze hat. In diesem Zusammenhang ist auf das VwGH-Erkenntnis vom 05.11.1986, Zl 85/13/0021, zu verweisen, wonach das kaum erf ü llbare Verlangen nach Erbringung eines negativen Beweises eine unzul ä ssige Beweislastverschiebung darstellt. Die Beschwerdef ü hrerin hat im [ordentlichen] Verfahren umfangreiche und detaillierte Unterlagen110 vorgelegt. Dies ist auch aus dem Akteninhalt ersichtlich, da die urspr ü nglich von der BP errechnete Abgabennachforderung111 rund EUR 5 Mio betrug und nach Vorlage von Nachweisen112 eine solche von rund EUR 1,2 Mio bei Vorliegen einer transparenten Stiftung ü brig blieb. _________________________________________________________________ 109 Anlagen-Nr. 16-21 und Anlagen-Nr. 22-23,25,28-29. 110 Anlagen-Nr. 32-39. Auf die vollumf ä ngliche Vorlage der mehrere Aktenordner umfassenden Beilagen 32-39 wird aus Gr ü nden der Ü bersichtlichkeit verzichtet, da die vorgelegten Unterlagen und darauf basierenden Berechnungen unstreitig sind. Eine Zusammenfassung der Bemessungsgrundlagen f ü r die Besteuerung siehe Anlagen-Nr. 45, die vom Stiftungsrat unterfertigten Jahresabschl ü sse der Rubrik1 und Rubrik2 2003—2006 siehe Anlagen-Nr. 30-31. 111 Anlagen-Nr. 43. 112 Anlagen-Nr. 47. _____________________________________________________________ Zu den von den Behörden angef ü hrten Hinweisen in Stiftungsdokumenten, die die Verf ü gungsgewalt der Beschwerdef ü hrerin ü ber das Verm ö gen und die Ertr ägnisse der StiftungFL dokumentieren sollen: 0 Reglement der StiftungFL „Rubrik2“ vom 17.10.1989 113 : Dieses Reglement fü hrt aus, dass nach dem Ableben des Stifters und der Beschwerdef ü hrerin 50% des Stiftungsverm ö gens der Rubrik2 an die Stiftung ** in der Schweiz auszusch ü tten ist. Hinsichtlich der verbleibenden 50% des Stiftungsverm ö gens ordnet das Reglement an: „Bei Fehlen von Weisungen wird der Stiftungsrat weitere 50% (die andere H ä l ft e) nach eigenem Gutd ü nken an wohlt ä tige Institutionen in der Schweiz aussch ü tten und die Sti ftung aufl ö sen“. Die Bezugnahme auf Weisungen interpretiert die Abgabenbeh ö rde als Hinweis auf die Verf ü gungsgewalt der Beschwerdef ü hrerin. Diese Bezugnahme auf Weisungen im gegenst ä ndlichen Regle ment bezieht sich auf § 10 der Statuten 1982 114 der StiftungFL, in welchem die Bestimmung von Stiftungsbegü nstigten dem Stifter (= verstorbener Ehegatte der Beschwerdef ü hrerin) oder dem Stiftungsrat mit Zustimmung des Stifters obliegt. Es ist diese Formulierung im Reglement somit kein tauglicher Beweis f ü r das Vorliegen eines Mandatsvertrages oder sonstiger Dokumente, durch die die Verf ü gungsgewalt der Beschwerdef ü hrerin als erwiesen anzusehen ist. Erg ä nzend ist zu dieser Bestimmung im Reglement Rubrik2 1989 anzuf ühren, dass dieses durch Beschluss des Stiftungsrats der StiftungFL am 14.10.1994 aufgehoben und durch ein neues Reglement ersetzt wurde. Diesem zufolge ist die zweite Hä lfte des j ä hrlichen Nettoertrages an wohlt ä tige Einrichtungen in Ö sterreich auszusch ü tten. 0 Reglement vom 14.10.1994 Rubrik2 115 : Gem äß III. des Reglements Rubrik2 1994 kann dieses Reglement mit Zustimmung des Stifters vom Stiftungsrat ge ä ndert werden. Auf Grund dieser Regelung geht die Finanzbeh ö rde von einer Verf ü gungsmacht der Beschwerdef ü hrerin ü ber das Verm ö gen und die Eink ünfte der StiftungFL aus. Mit einstimmigem Beschluss des Stiftungsrats der StiftungFL wurde mit Zustimmung des Stifters ( Anm. BFG: muss wohl bedeuten : der Bf als Erbin und "wirtschaftlichen Begründerin" und zu diesem Zeitpunkt Ermessens-Erstbeg ü nstigten ) das Reglement Rubrik2 1989 durch das Reglement Rubrik2 1994 ersetzt. Diese Vorgangsweise entspricht der Regelung im Reglement Rubrik2 1989, welches noch zu Lebzeiten des Stifters vom Stiftungsrat errichtet wurde. In Punkt IV. wird festgehalten, dass das Reglement Rubrik2 1989 vom Stiftungsrat Rubrik2 Zustimmung der im Zeitpunkt der Ä nderung „ beg ü nstigten Person" ge ä ndert werden kann. Das Reglement Rubrik2 1994 wurde somit mit Zustimmung der potenziell beg ü nstigten Beschwerdef ü hrerin entsprechend abge ä ndert. Die Ä nderung durch das Reglement Rubrik2 1994 bestand ausschlie ß lich darin, dass nach dem Ableben- der Beschwerdef ü hrerin die zweiten 50% des j ä hrlichen Nettoertrags an wohlt ä tige Einrichtungen in Ö sterreich auszusch ü tten sind. Aus der Entwicklung der Regelungen hinsichtlich der Rubrik2 (Reglement 1989 zu Reglement 1994) kann somit keine Verf ü gungsgewalt der Beschwerdef ü hrerin ü ber das Vermögen und die Einkünfte der StiftungFL behauptet werden. Vielmehr hat den Beschluss der ____________________________________________________________________ 113 Anlagen-Nr. 4. 114 Anlagen-Nr. 1. 115 Anlagen-Nr. 6. ___________________________________________________ Stiftungsrat mit Zustimmung der Beschwerdef ü hrerin getroffen. Auch aus der Tatsache der Vornahme dieser Ä nderung der Beg ü nstigtenregelung und insbesondere aus der konkreten Vorgangsweise zu dieser Ä nderung des Reglements Rubrik2 1989, n ä mlich Beschlussfassung durch den Stiftungsrat mit Zustimmung der zu diesem Zeitpunkt Ermessens-Erstbeg ü nstigten, kann nichts f ü r das Vorliegen einer durch die Beschwerdef ü hrerin kontrollierten Stiftung gewonnen werden. 0 Beistatut zu den Statuten der StiftungFL , „Rubrik1“ 30.01.2002116 : Dieses Beistatut f ü hrt in 1.3. aus „Wenn nicht an anderer Stelle etwas anderes geregelt ist, entscheidet der Stiftungs rat in freiem und uneingeschr ä nktem Ermessen jeweils durch Beschluss, in welcher Art, in welcher H ö he und zu welchem Zeitpunkt ein Beg ü nstigter, der f ü r diesen Zweck vom Stiftungsrat widerruflich oder unwiderruflich schriftlich bestellt wurde, Zuwendungen aus dem der Sti ftu ng gewidmeten oder an dessen Stelle getretenen Verm ö gen und/oder dessen Ertr ä gnissen erh ä lt“. Diese Regelung („an anderer Stelle“) interpretiert die Abgabenbeh ö rde als Hinweis auf die Verf ü gungsgewalt der Beschwerdef ü hrerin. Die belangte Beh ö rde unterstellt daher, dass es neben den vorgelegten Stiftungsdokumenten noch eine andere rechtliche Festlegung (beispielsweise einen Mandatsvertrag oder ein den Stiftungsrat an die Weisungen des Stifters bzw. der Ermessens-Erstbeg ü ns tigten [Beschwerdef ü hrerin] bindendes rechtliches Dokument gibt. Diese reine Ver mutung der belangten Beh ö rde, die durch keinerlei konkrete Hinweise untermauert wird, steht auch im rechtlichen Widerspruch zu den Stiftungsdokumenten. Die Statuten 1982 117 und 2002 118 enthalten keine Rechte des Stifters bzw. der Beschwerdef ü hre rin, die eine Verf ü gungsgewalt ü ber das Verm ö gen und/oder die Ertr ägnisse der StiftungFL festlegen (siehe auch unten die Zusammenfassung der Rechte des Stifters und der Beschwerdef ü hrerin). Die Statuten regeln vielmehr die Verf ü gungsgewalt des Stiftungsrates ü ber das Verm ö gen und/oder die Ertr ägnisse der StiftungFL . Diese Verfü gungsgewalt des Stiftungsrats ist in den Statuten 1982119 und 2002120 auch noch verst ä rkt worden, in dem diesem unter bestimmten Bedingungen auch Ä nderungsrechte ausdr ü cklich vorbehalten wurden. Es kann daher gar keine andere Stelle als die vorgelegten Urkunden geben, da es solche statutengem äß gar nicht geben kann. Es handelt sich daher um eine übliche Verweisregelung in einer Festlegung (hier: Beschluss des Stiftungsrats der StiftungFL ), die als Ausführungsregelung in Verbindung zu einem Hauptvertrag (hier: Statuten der StiftungFL ) steht. Beistatuten oder Reglements d ü rfen laut liechtensteinischem Personengesellschaftsrecht keine Re gelungen enthalten, die verp fl ichtend in der Verfassung der Stiftung, n ä mlich im Statut, enthalten sein m ü ssen. Die Erlassung von Beistatuten/Reglements muss in den Statuten (bei der StiftungFL in § 15 der Statuten 1982 121 ) ausdr ü cklich festgehal ten werden. Auch unter Bezugnahme auf dieses gesetzliche Erfordernis des ausdr ü cklichen Festhaltens von weiteren Stiftungsdokumenten in den Statuten kann die Ver weisung „wenn nicht an anderer Stelle“ sich daher nur auf die Statuten der Stiftung beziehen. Es ist gesetzlich nicht vorgesehen, dass es au ß erhalb der Statuten und ________________________________________________________ 116 Anlagen-Nr. 7. 117 Anlagen-Nr. 1. 118 Anlagen-Nr. 2. 119 Anlagen-Nr. 1. 120 Anlagen-Nr. 2. 121 Anlagen-Nr. 1. ____________________________________________________________ der darin festgehaltenen M ö glichkeit zur Errichtung von Beistatuten/Reglements Regelungen hinsichtlich der Bestellung von Beg ü nstigten oder sonstige Einflussm ö glichkeiten des Stifters gibt. Diese Regelung entspricht dem ö sterreichischen Privatstif tungsgesetz (PSG), welches in § 5 grunds ä tzlich die Festlegung von Beg ü nstigten in der Stiftungserkl ä rung vorsieht bzw. die Festlegung einer bestimmten Stelle ü berl ä sst. Laut Kommentar zu § 5 PSG ist es auch zul ä ssig, dass der Stifter sich das Recht vor beh ä lt, die n ä here Bestimmung der Beg ü nstigten zu verf ü gen (Nikolaus Arnold, Privatstiftungsgesetz, Seite 113). 0 Beistatut zu den Statuten der StiftungFL , „Rubrik1" 19.08.1994122 : Dieses Beistatut f ü hrt in Punkt 2. ' Ä nderungen dieses Reglements' aus: „ Dieses Beistatut kann vom Stiftungsrat mit Zustimmung von Name.d.Bf jederzeit ganz oder teilweise aufgehoben, abge ä ndert oder erg ä nzt werden. “ Da die Beschwerdef ü hrerin Ermessens-Erstbeg ü nstigte nach dem Ableben ihres Ehegatten (= Stifter) ist, wird der Beschwerdef ü hrerin dadurch ein Zustimmungsrecht f ü r Ab ä nderungen des Reglements (= Spezi fi zierung der Beg ü nstigten im Sinne des Statuts) einge r ä umt. Daraus vermeint die belangte Beh ö rde die Kontrolle der Beschwerdef ü hrerin über die StiftungFL ableiten zu kö nnen. Es handelt sich aber nur um ein Zustimmungsrecht und nicht um ein Bestimmungsrecht, so dass keine aktive Verf ü gungsgewalt durch die Beschwerdef ü hrerin ausge ü bt werden kann. Es kann nur das Reglement, welches die Bestellung von Beg ü nstigten regelt, durch den Stiftungsrat mit Zu stimmung der Beschwerdef ü hrerin abge ä ndert werden und nicht andere Bestimmungen der Statuten. Auch bei einer ö sterreichischen Privatstiftung k ö nnen Beg ü nstigte durch den Stifter bestimmt werden (siehe Ausf ü hrungen oben). Ferner erfolgte die tats ä chliche Aus ü bung dieses Zustimmungsrechts im Sinne der vom Stifter festgelegten Grunds ätze (siehe die Regelungen des Reglements der StiftungFL „Rubrik1“ vom 17.10.1989 123 ). Mit dem Ersatz des Reglements aus 1989 durch das Beistatut Rubrik1 1994 wurde keine materielle Ä nderung hinsichtlich der Beg ü nstigtenfestlegung getroffen, sondern nur die zuk ü nftige Ü bertragung des Verm ö gens aus der Rubrik1 an die ö sterreichische Privatstiftung festgelegt. Gem äß Punkt III. der Stiftungszusatzurkunde124 vom 18.01.1994 der Privatstiftung, welche anl ä sslich der Besprechung mit dem Fachvorstand des Finanzamtes und dem Betriebspr ü fer am 20.01.2009 im Rahmen des Betriebspr ü fungsverfahrens vorgelegt wurde, wird der Begünstigtenkreis mit den Mitgliedern der Familien Name schweizerischenFamilienstämme und der Familien nach NameStifter (= Stifter) und der Familien Name**** (Schwester der Beschwerdefü hre rin) festgehalten. Aus diesem Ersatz des Reglements Rubrik1 1989 125 durch das Beistatut Rubrik1 1994 zeigt sich, dass Rubrik1 tats ächliche Handeln des Stiftungsrats der StiftungFL als konsequent anzusehen ist und die mangelnde Verfü gungsgewalt der Beschwerdef ü hrerin dokumentiert. Die Privatstiftung ist eine nach ö sterreichischem Recht errichtete intransparente Privatstiftung. Die Stifter, n ä mlich die Beschwerdef ührerin und die StiftungFL , haben sich kein Änderungsrecht vorbehalten und ausdrücklich den Verzicht auf einen Widerrufsvorbehalt erklä rt. Unter Ber ücksichtigung des eindeutigen __________________________ 122 Anlagen-Nr. 5. 123 Anlagen-Nr. 3. 124 Anlagen-Nr. 9. 125 Anlagen-Nr. 3. ______________________________________________ Wortlauts der Statuten und Beistatuten/Reglements der StiftungFL aber auch der tats ä chlichen Vorgangsweise der Beschwerdef ührerin und der StiftungFL lä sst sich keine Beein fl ussung durch die Beschwerdef ü hrerin dokumentieren, die zur Quali fikation der StiftungFL als transparente Stiftung f ü hren. Der Vergleich mit einer intransparenten ö sterreichischen Privatstiftung zeigt, dass die von der belangten Beh ö rde angef ührten Regelungen in den Stiftungsdokumenten der StiftungFL als nicht ungewö hnlich eingestuft werden k ö nnen und dass solche Regelungen bei einer ö sterreichischen Privatstiftung nicht zu einer steuerli chen Einordnung derselben als transparente Stiftung f ü hren w ü rden. Gem äß § 5 PSG kann die Stelle, die die Beg ü nstigten feststellt (ausw ä hlt) auch der Stifter selbst sein (siehe Nikolaus Arnold, Privatstiftungsgesetz, Kommentar, 2. Au fl age, Randziffer 30 zu § 5 PSG). Es ist davon auszugehen, dass ö sterreichische Pr i vatstiftungen, deren Stiftungsurkunden dem Stifter (solange er lebt) die Bestimmung von Beg ü nstigten ü berlassen, nur dann als steuerlich transparent anzusehen sein werden, wenn weitere gewichtige andere Verf ü gungsm ö glichkeiten (zB jederzeitige Ä nderungsm ö glichkeiten hinsichtlich der Stiftungsurkunden, M ö glichkeit des Widerrufs der Privatstiftung, ausschließliches Recht den Stiftungsvorstand zu bestellen ( Anm. BFG: "Weisung" im Stammblatt der ***, Anlagen-Nr. 48 der Beilagen zur Beschwerde) , Bankzeichnungsberechtigung, usw.) ü ber das Verm ö gen der Privatstiftung dem Stifter zustehen. Es ist auch darauf hinzuweisen, dass durch das Beistatut Rubrik1 1994 ein Teil des Verm ögens der StiftungFL in die intransparente Privatstiftung nach dem Tod der Beschwerdefü h rerin ü bertragen werden wird und damit eine Beein fl ussung durch die Beschwerdef ü hrerin — dokumentiert durch die vorgelegten Stiftungsurkunden der Privatstiftung — ausgeschlossen ist. 0 Treuh ä ndige Gr ündung der StiftungFL : Aus der Tatsache, dass die StiftungFL durch einen Treuhä nder gegr ü ndet wurde, schlie ß t das Finanzamt auf das Vorliegen einer treuh ä ndigen Stiftung und somit auf die Kontrolle der Beschwerdef ü hrerin ü ber das Stiftungsverm ö gen. Die treuh ä ndige Gr ü ndung ist eine auch in Ö sterreich m ö gliche Form der Errichtung einer Privatstiftung. Das ö sterreichische K ö rper schaftsteuergesetz sieht dies ausdr ü cklich in § 13 Abs 6 KStG vor. Es bleibt offen, wa rum bei der Gr ündung einer liechtensteinischen Stiftung — die ebenfalls auf Grund der dort geltenden gesetzlichen Regeln — treuh ä ndig erfolgen kann, andere steuerliche Konsequenzen als bei einer österreichischen Privatstiftung gezogen werden sollen. Es ist auch festzuhalten, dass NameStifter der Stifter der StiftungFL ist und er der Treugeber fü r die treuh ändige Errichtung der StiftungFL war. Die Beschwerdefü hrerin kann nicht in diese Rolle schl üpfen. Anm. BFG: Aus dem Schreiben der NameTreuhandBank vom 1982 geht das NICHT hervor, es könnte auch jemand anderer, oder der Genannte und seine Ehegattin gewesen sein; siehe Formulierungen wie "Stifter" oder "wirtschaftliche Begründerin", beides bezogen auf die Bf.) 0 Namhaftmachung weiterer Beg ü nstigter durch Stifter bzw. durch Stiftungsrat mit Zustimmung des Stifters: Gem äß § 10 „Bestimmung von Stiftungsbegü nstigten“ der Statuten 1982126 der StiftungFL , kö nnen Stiftungsbeg ü nstigte und der Umfang einer Stiftungsbeg ü nstigung jederzeit vom Stifter oder vom Stiftungsrat mit Zustimmung des Stifters bestimmt werden. F ü r den Fall, dass der Stifter zeitlebens keine Beg ü nstigten ernannt hat, erfolgt deren Bestellung nach freiem Ermessen des Stiftungsrats. In den Statuten 2002127, Neufassung der Statuten durch Beschluss des Stiftungsrats vom 30.01.2002 128 , wird in Punkt 10. „ Stiftungsbeg ü nstigung“ ausgefü hrt, dass Begünstigte erstmals durch den Stifter und in der Folge durch den Stiftungsrat bestimmt werden. _________________________________________________ 126 Anlagen-Nr. 1. 127 Anlagen-Nr. 2. 128 Anlagen-Nr. 27. _______________________________________________ Die n ä here Regelung erfolgt in einem eigenen Beistatut (siehe Beistatut Rubrik1 2002129). Mit diesem Hinweis auf die Regelungen in den Statuten 1982130 kann ebenfalls nichts f ü r die von der belangten Beh ö rde behauptete Verf ü gungsgewalt der Beschwerdef ü hrerin ü ber das Verm ö gen und die Ertr ägnisse der StiftungFL erreicht werden. Diese Bestimmung ist weder ungewö hnlich noch ist sie ein klarer Hinweis auf die Verf ü gungsgewalt der Beschwerdef ü hrerin. Wir verweisen auf unsere Ausf ü hrungen zu den vorgegangenen Punkten. 0 Zusammenfassend sind folgende Rechte des Stifters (Ehegatte der Beschwerdef ü hre rin) und der Beschwerdef ü hrerin in den Statuten, Beistatuten und den Reglements festgehalten: Statuten 1982 131 (unterfertigt durch die Bank als Treuh änder des Stifters NameStifter ) Anm BFG: kein Stifter-Name i. d. Fertigungsklausel § 10 - Bestimmung von Stiftungsbeg ü nstigten „ Stiftungsbeg ü nstigte und der Umfang einer Stiftungsbeg ü nstigung k ö nnen jederzeit vom Stifter od er vom Stiftungsrat mit Zustimmung des Stifters bestimmt werden. Sollte der Stifter zeitlebens keine Stiftungsbeg ü nstigten ernannt haben, erfolgt deren Bestellung nach freiem Ermessen des Stiftungsrats. Hinsichtlich der Form der Bestellung von Beg ü nstigten gelten die f ü r Beistatuten in § 15 festgelegten Bestimmungen. “ § 14 —Jahresrechnung “ (2) Solange der Stifter lebt, ist die Jahresrechnung ihm zur Genehmigung vorzulegen. Nach seinem Tode kann der Sti ftungs rat die Jahresrechnung durch eine Kontrollstelle pr ü fen lassen .“ § 15 — Statutenkompetenz “ (1) Der Stiftungsrat ist befugt, im Beschlusswege jederzeit Beistatuten zu erlassen, welche die gleiche Rechtskraft wie die Statuten selbst haben. Sowohl die Statuten als auch die Beistatuten k ö nnen durch ihn auf gleiche Weise ge ä ndert und erg ä nzt werden. “ „ (2) Die Unterschri ft en m ü ssen nur bei Beschl ü ssen gerichtlich beglaubigt werden, die eine Ä nderung der Statuten zum Gegenstand haben. F ü r Beistatuten ist lediglich die Schr ift form erforderlich. Bei Lebzeiten des Sti ft ers muss f ü r jede Beschlussfassung nach Abs. 1 dessen schriftliche Genehmigung eingeholt werden. “ § 17 — Au fl ö sung der Stiftung “ (2) Wenn die pers ö nlichen oder sachlichen Verh ä ltnisse, unter denen die Stiftung gegr ü ndet wurde, ä ndern, kann der Stiftungsrat sie ganz oder teilweise aufl ö sen. Hierzu ist ein einstimmiger Beschluss erforderlich, dem der Stifter zustimmen muss. “ ____________________________________________________________ 129 Anlagen-Nr. 7. 130 Anlagen-Nr. 1. 131 Anlagen-Nr. 1. ___________________________________________________________ Statuten 30.01.2002 132 (Beschluss des Stiftungsrats am 05.02.2002 ü ber die Neufassung gem. § 15 u § 16 der Statuten 1982; unterfertigt durch den Stiftungsrat) § 10 — Stiftungsbeg ü nstigung „ 10.1. (M ö gliche) Beg ü nstigte und / oder Klassen von Beg ü nstigten der Stiftung und der Inhalt der Beg ü nstigung wurden erstmals von der St ifterin und werden in der Folge vom Stiftungsrat bestimmt. Die n ä here Regelung erfolgt in einem eigenen Beistatut. “ § 11 — Ä nderung von Statuten und Beistatuten “ 11.1. Der Stiftungsrat ist zur Erg ä nzung, Ä nderung und Neufassung der Statuten und Beistatuten berechtigt. Den Beistatuten kommt die gleiche Rechtswirkung wie den Statuten selbst zu.“ „ 11.2. Die in obiger Ziffer erw ä hnten Beschl ü sse bed ü rfen zu ihrer G ü ltigkeit der Einstimmigkeit und der Schriftform. Soweit derartige Beschl ü sse die Statuten betreffen, sind sie ö ffentlich zu beglaubigen. “ § 18 — Au fl ö sung der Stiftung „ 118.1. Der Stiftungsrat ist berechtigt durch einstimmigen Beschluss aufzul ö sen, falls sich die Verh ä ltnisse unter denen die Stiftung errichtet wurde, wesentlich ä ndern, oder der Zweck der Stiftung nicht mehr sinnvoll erreicht werden kann. Ob solche ge ä nderte Umst ä nde vorliegen, entscheidet der Stiftungsrat nach reinem Ermessen. “ Reglement der StiftungFL "Rubrik1" vom 17.10.1989 133 (unterfertigt durch den Stiftungsrat) VI. "Dieses Reglement kann vom Stiftungsrat mit Zustimmung der im Zeitpunkt der Ä nderung erstbeg ü nstigten Person ge ä ndert werden. “ Reglement der StiftungFL "Rubrik2" vom 17.10.1989 134 (unterfertigt durch den Stiftungsrat) IV. „ Dieses Reglement kann vom Stiftungsrat mit Zustimmung der im Zeitpunkt der Ä nderung beg ü nstigten Person ge ä ndert werden. “ Beistatut der StiftungFL , "Rubrik1" 135 (undatiert, vermutlich 19.08.1994, da hierdurch Aufhebung des Reglements Rubrik1 vom 17.10.1989 „mit Zustimmung des Stifters und der derzeit einzig Begü nstigten“ erfolgte; unterfertigt durch die Beschwerdef ü hrerin) 2. Aenderungen dieses Reglements „ Dieses Beistatut kann vom Stiftungsrat mit Zustimmung von Name.d.Bf jederzeit ganz oder teilweise aufgehoben, abgeä ndert oder erg ä nzt werden. “ Reglement der StiftungFL "Rubrik2" vom 14.10.1994 136 (hierdurch Aufhebung des Reglements Rubrik2 vom 17.10.1989 „mit Zustimmung des Stifters“; unterfertigt durch die Beschwerdef ü hrerin und den Stiftungsrat) III. „ Dieses Reglement kann vom Stiftungsrat mit Zustimmung des St ifters ge ä ndert werden. “ ___________________________________________________________ 132 Anlagen-Nr. 2. 133 Anlagen-Nr. 3. 134 Anlagen-Nr. 4. 135 Anlagen-Nr. 5. 136 Anlagen-Nr. 6. ______________________________________________________________________ Beistatut zu den Statuten der StiftungFL , Vaduz, "Rubrik1" vom 30.01.2002137 (dieses hebt das Beistatut "Rubrik1" vom 19.08.1994 „mit Zustimmung der Stifterin“ auf; unterfertigt durch den Stiftungsrat) Artikel I — N ä here Bestimmung des Stiftungszwecks und der Beg ü nstigten „ 1.3. Wenn nicht an anderer Stelle etwas anderes geregelt ist, entscheidet der Stiftungsrat in freiem und uneingeschr ä nktem Ermessen jeweils durch Beschlu ß , in welcher Art, in welcher H ö be und zu welchem Zeitpunkt ein Beg ü nstigter; der f ü r diesen Zweck vom Stiftungsrat widerruf l ich oder unwiderruflich schriftlich bestellt wurde, Zuwendungen aus dem der Stiftung gewidmeten oder an dessen Stelle getretenen Verm ö gen und/oder dessen Ertr ä gnissen erh ä lt. “ Artikel VI - Ab ä nderung, Erg ä nzung oder Aufhebung des Beistatutes „ Dieses Beistatut kann vom Stiftungsrat unter den gleichen Voraussetzungen und mit den gleichen Einschr ä nkungen wie die Statuten selbst jederzeit mittels einstimmigen Beschlusses abge ä ndert, erg ä nzt und/oder aufgehoben werden, insoweit Bestimmungen, die ausdr ü cklich als unab ä nderlich erkl ä rt wurden, unber ü hrt bleiben. “ _______________________________________________________ 137 Anlagen-Nr. 7. _____________________________________________________ 1.4. Versto ß gegen den Grundsatz der EU-Kapitalverkehrsfreiheit Liechtenstein ist Mitglied des Europ ä ischen Wirtschaftsraums (EWR) und daher ist jeden falls auch der Grundsatz der Kapitalverkehrsfreiheit im Verh ä ltnis zwischen Ö sterreich und Liechtenstein verp fl ichtend zu beachten. Die belangte Beh ö rde kann daher im Rahmen der Quali fi kation einer Stiftung als intransparente oder transparente Stiftung keine anderen als die in Ö sterreich erforderlichen Nachweise zur Dokumentation der jeweiligen Einordnung verlangen. Im gegenst ändlichen Fall liegt auf Grund des Typenvergleichs (siehe 1.1.2.2.) bei der StiftungFL eine mit einer ö sterreichischen Privatstiftung vergleichbare K ö rperschaft vor (siehe auch Wiesner, Verm ö gensverlagerung auf liechtensteinische Familienstiftungen, Recht der Wirtschaft, 345ff). Es gibt in den Statuten, Beistatuten oder Reglements der StiftungFL keine Bestimmung, die den ungehinderten Zugriff der Beschwerdefü hrerin auf das Stiftungsverm ö gen und die Ertr ä gnisse des Stiftungsverm ö gens erm ö glicht. Es gibt aber auch keinen Beweis f ü r einen faktischen ungehinderten Zugriff der Beschwerdef ü hrerin auf das Stiftungsverm ö gen und die Ertr ä gnisse des Stiftungsverm ö gens. Es kann als erwiesen angenommen werden, dass die Beschwerdef ü hrerin ausschlie ß lich Zuwendungen durch Ü bernahme von Kuraufenthaltskosten in der Schweiz erhalten hat. Im Sinne der EU—Kapitalverkehrsfreiheit liegt daher eine ungerechtfertigte Differenzierung des Inlandssachverhalts zu jenem des Sachverhalts mit Auslandsbezug vor. Der erh ö hten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten ist durch die Vorlage der ma ß gebenden Stiftungsdokumente, die Erl ä uterungen des Stiftungsrates und die Vorlage von Stiftungsratsprotokollen ausreichend Folge geleistet worden. Die Gr ü ndung der Stiftung in Liechtenstein diente der „quasi erbrechtlichen“ und endg ü ltigen Verf ü gung ü ber das Verm ö gen des Stifters im Hinblick auf die konkrete famili äre Situation der Name.d.Bf . Die Anforderungen an die Beschwerdeführerin hinsichtlich der Intransparenz der StiftungFL dü rfen aber nicht ü berspannt werden (Vergleiche Michael Lang, Steuerlicher „Durchgriff“ durch liechtensteinische Stiftungen?, Ö sterreichische Steuerzeitung 2001 /172ff). 1.5. Verj ä hrung und Vorsatz im Zusammenhang mit der Einordnung der StiftungFL als eine intransparente oder transparente Stiftung Gegen ein vors ä tzliches Tun der Beschwerdef ü hrerin kann festgehalten werden: 0 Auf Grund der famili ären Situation des Ehepaares NameStifter und der Beschwerdeführeriämlich einerseits die Kinderlosigkeit und lediglich wenige verbliebene (entfernte) Verwandte nach NameStifter und an Vermögen, macht die Errichtung einer intransparenten Stiftung zu einer ögenden Person . Unter Beachtung der Generation (geboren in 1910) und der Herkunft des Stifters entspricht es den Erfahrungen des Lebens, dass der in wirtschaftlichen Angelegenheiten höchst erfolgreiche Stifter seine finanziellen Angelegenheiten ührerin regelte . Schon auf Grund der steuerlichen Problematik der Schenkungssteuer anlässlich der Widmung des Vermögens an die StiftungFL ist die ähnung deStiftung als gege . Dies wird auch durch das Stammdatenblatt138 der *** Treuhand dokumentiert, in dem dort höchste Diskretion und als Kundenkontakt (2001der *** Treuhand ausschließlich der Stiftungsrat festgehalten wurde. Die Errichtung einer Stiftung kommt eben einem Testament gleich und Testamente werden üblicherweise —ältnissen wie jenen der Familie Name.d.Bf fast ausschließlich Name.d.Bf Verfasser auch gegenüber den engsten Familienangehörigen geheim gehalten. 0 Die Beschwerdef ü hrerin hat auch zu Lebzeiten des Stifters nie irgendwelche Zuwendungen von der StiftungFL erhalten. Erst nach dem Ableben des Stifters war die Beschwerdef ührerin in Kontakt mit dem Stiftungsrat der StiftungFL und erst ab diesem Zeitpunkt hat es die Zuwendungen in Form der Kosten ü bernahme f ü r die Kuraufenthalte der Beschwerdef ü hrerin in **** gegeben. Aus dieser Kosten übernahme durch die StiftungFL kann nicht auf ein Wissen um die steuerlichen Gegebenheiten der StiftungFL geschlossen werden. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass der Stiftungsrat der StiftungFL den Zweck der Stiftung und auch die eigene Rechtspersönlichkeit der Stiftung erl ä utert hat. Die vereinzelte Teilnahme der Beschwerdef ü hrerin an Stiftungsratssitzungen fand erst nach dem Ableben des Stifters statt. Auf die Ausf ü hrungen von Ministerialrat Dr. Werner Wiesner zur Steuerrechtssubjektivit ä t der liechtensteinischen Familienstiftung sei hier ebenfalls hingewiesen. Es ist daher die Existenz einer liechtensteinischen Familienstiftung nicht von vornherein als klares Indiz f ü r das Vorliegen einer Abgabenhinterziehung anzusehen. F ü r die Beschwerdef ü hrerin kann dies unter Ber ü cksichtigung der dargestellten Umst ä nde keinesfalls sein. 0 Die Tatsache, dass die Beschwerdef ü hrerin anl ä sslich der Verlassenschaftsabhandlung sicherlich rechtlich und steuerlich beraten war (einschlie ß lich des einschreitenden No tars), kann zwar angenommen werden, aber es kann daraus nicht automatisch geschlos sen werden, dass der Beschwerdef ührerin die StiftungFL als transparente Stiftung erlä utert worden w ä re und ihr daher die etwaige Abgabenhinterziehung bekannt gemacht wurde. Vielmehr ist durch die vorgelegten Unterlagen klar, dass alle involvier ten Personen (einschlie ß lich der beratenden Personen) von einer intransparenten Stif tung ausgingen und unter Bezugnahme auf das gegenst ä ndliche Rechtsmittelverfahren auch weiterhin davon ausgehen. _______________________________________________________________ 138 Anlagen-Nr. 48. ___________________________________________________________________i 0 Die Beschwerdef ü hrerin hat auch nicht das Sorgfaltspflichtgesetz-Formblatt139 (zur Feststellung des wirtschaftlich Berechtigten gem äß SPG 1996, welches der EU-Geldw ä scherichtlinie nachgebildet ist) unterfertigt oder dessen Ausf ü llung angewiesen, da in diesem Sorgfaltspflichtgesetz-Formblatt einerseits die verp fl ichtend vorgesehene Unterfertigung durch den Stiftungsrat und auch durch die Beschwerdef ü hrerin fehlt und andererseits h ä tte sie ein Sorgfaltspflichtgesetz-Formblatt mit einem falschen Sterbedatum ihres Ehegatten sicher nicht akzeptiert. (Verweis auf Punkt 1.1.2.1.) 0 Das der StiftungFL gewidmete Vermö gen stellt nur einen Teil des Gesamtverm ö gens des Stifters dar. Dieses gewidmete Verm ö gen war f ü r die Bestreitung auch eines angemessenen Lebensunterhalts der Beschwerdef ü hrerin in keiner Weise erforderlich, so dass die endg ü ltige Trennung und deren Geheimhaltung als plausibel anzusehen sind. 0 Auf Grund des Dargelegten ist auch davon auszugehen, dass der Beschwerdef ü hrerin kein Wille zur Abgabenhinterziehung unterstellt werden kann. 0 Ein blo ß es „wissen-m ü ssen“ oder „rechnen—k ö nnen“ reicht bei weitem nicht f ü r einen Hinterziehungsvorsatz aus (OGH 9.10.1970, 12 OS 150/70). 0 Die Frage der steuerlichen Einordnung einer Stiftung als transparent oder intransparent ist von vielen Faktoren abh ä ngig und stellt selbst f ü r Steuerfachleute eine nicht leicht l ö sbare Aufgabe dar. Es ist daher nicht verst ä ndlich, dass die belangte Beh ö rde der Beschwerdef ü hrerin — auch unter Ber ü cksichtigung von deren Lebensverh ä ltnissen — eine solche schwierige steuerliche Einordnung zumutet. In diesem Zusammenhang ist auch die Tatsache, dass eine Selbstanzeige von der Beschwerdef ü hrerin erfolgte, welche wohl nur auf der Grundlage einer klaren Logik erfolgen konnte, zu erw ä hnen. _______________________________________________________________ 139 Anlagen-Nr. 50. ________________________________________________________________ 2. Aktenwidrigkeit 2.1. Feststellung Wirtschaftlich Berechtigter (stammt nicht nachweislich vom Stiftungsrat) 2.1.3. Begriffsinhalt der "wirtschaftlichen Berechtigung" bezogen auf die Bf. ist kein Beweis für steuerliche Zurechnung von Vermögen und Einkünften der Stiftung an sie. Betreffend Differenzierung wirtschaftliche Berechtigung (lie SPG) und wirtschaftliches Eigentum (BAO) nochmals Punkt 1.1.2.1 _________________________________________________________________ 140 Anlagen-Nr. 50. ____________________________________________________ 2.2. Ä nderung/Erg ä nzung/Neufassung von Statuten 2.2.1. Die belangte Behörde führt in den Erwägungen der Berufungsentscheidung auf Seite 29 wie folgt aus: „§ 18 („3. Reglemente") des neu gefassten Art. 552 PGR vom 26. Juni 2008 sieht wie schon § 18 des Art 552 PGR 1926 vor … “ § 18 des Artikels 552 liechtensteinisches PGR 2008 141 gehört erst seit dessen grundlegender Erneuerung in 2008, kundgemacht im liechtensteinischen Landesgesetzblatt Nr 220/2008, ausgegeben am 26.08.2008, dem Rechtsbestand an. Bis 2008 erstreckten sich die Rechtsnormen für liechtensteinische Stiftungen von Artikel 552 bis Artikel 570 des liechtensteinischen Personen— und Gesellschaftsrechts in der zuvor geltenden Fassung142. 2.2.2. Die belangte Behörde führt in den Erwägungen der Berufungsentscheidung auf Seite 29 weiters wie folgt aus: „§ 18 („3. Reglemente") des neu gefassten Art. 552 PGR vom 26. Juni 2008 sieht wie schon § 18 des Art 552 PGR 1926 vor, dass vom Stifter erlassene Reglemente jenen des Stiftungsrates vorgehen. Somit kann ein Zugriff auf das Stiftungsvermögen (auf Teile davon) jederzeit kraft Reglement des Stifters erfolgen.“ Es ist (wie unter Beschwerdepunkt 1.2.2 bereits erläutert) keineswegs dem Stifter immer das Recht vorbehalten ein den internen Anordnungen des Stiftungsrats vorgehendes Reglement zu schaffen. Diese Möglichkeit müsste jedenfalls in den Stiftungsstatuten vorbehalten werden. Die maßgeblichen Statuten 1982 143 als auch die Statuten 2002 144 der StiftungFL enthalten keine diesbezüglichen Regelungen. Dies ist als aktenwidrig anzusehen. 2.2.3. „Dass dies der Fall war [Anmerkung der Beschwerdefü hrerin: das Vorhandensein von Eingriffsrechten der Beschwerde füh rerin], geht nach Meinung des Finanzamtes ganz eindeutig aus der Stiftungsurkunde vom 5. August 1982 hervor. “ (Vertreter des Finanzamtes im Rahmen der mü ndlichen Berufungsverhandlung am 12.12.2011, Seite 3) Wie in der folgenden Aufstellung ersichtlich ist, stehen der Beschwerdef ü hrerin gem äß den Statuten vom 1982145 keinerlei Eingriffsrechte zu. [wie oben: §§ 10, 14, 15 (1) und (2), 17(2)] _________________________________________________________________ 141 Anlagen-Nr. 63 iVm Anlagen-Nr. 61. 142 Anlagen-Nr. 62 iVm Anlagen-Nr. 61. 143 Anlagen-Nr. 1. 144 Anlagen-Nr. 2. 145 Anlagen-Nr. 1. ________________________________ 2.2.4. [zur zitierten Ä u ß erung des Au ß enpr ü fers zu Eingriffsm ö