BFG RV/7101892/2015

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden V und die weiteren Senatsmitglieder Beisitzer1, Beisitzer2 und Beisitzer3 im Beisein der Schriftführerin NameSchriftführerin in der Beschwerdesache derBf., vertreten durch ****, über die Beschwerde vom 15. Juni 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 11. Mai 2009 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2000 bis 2006 sowie Einkommensteuer 2000 bis 2007 in der Sitzung am 25. November 2015 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe Sachverhalt und Beweiswürdigung auf Grund der Rechtslage Der Unabhängige Finanzsenat (UFS) hatte mit Entscheidung (BE) vom 24.01.2012 die Berufung als unbegründet abgewiesen, die damalige (mittlerweile verstorbene) Berufungswerberin (im Folgenden Bw oder: Beschwerdeführerin = Bf.) war mit ihrer dagegen erhobenen Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof (VwGH) erfolgreich; der VwGH hob die BE mit Erk. vom 25.03.2015, 2012/13/0033, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften zur Gänze auf. Im fortgesetzten Verfahren ist strittig, ob die Bf. die 1982 vorgeblich vom 1991 verstorbenen Ehegatten NameStifter mittels Auftrag an eine Treuhand-Bank gegründete StiftungFL Vaduz (im Folgenden nur: Stiftung FL) seit 1991 allein kontrolliert, sodass ihr die aus dem dort eingebrachten Vermögen erwirtschafteten Erträge als Einkünfte zuzurechnen sind, oder ob sie von Anbeginn oder zumindest im Streitzeitraum bloß Ermessensbegünstigte der Stiftung ohne kontrollierendes Eingriffsrecht in diese war. Sodann geht es um die Streitfrage, ob die Bf. die Abgaben für das ihr zugerechnete Substrat aus Liechtenstein vorsätzlich hinterzogen, fahrlässig verkürzt oder auf Grund eines entschuldbaren Irrtums weder erklärt noch entrichtet hat. Der Verfahrensablauf (Liechtenstein-CD, Selbstanzeige, Außenprüfung/Bescheide, Berufung, Stellungnahmen der Amtspartei und Repliken der Bf. bis zur o. a. BE) ist der UFS-Entscheidung zu entnehmen, sodass in diesem Umfang (jedoch nicht hinsichtlich bestimmter Teile der Beweiswürdigung und rechtlichen Beurteilung) darauf verwiesen werden kann. Soweit von entscheidungswesentlicher Bedeutung, geht das BFG auf die Vorbringen der Bf. und dem Finanzamt als Amtspartei im fortgesetzten ordentlichen Verfahren und auf das Vorbringen der Bf. im ihrer Beschwerde an den VwGH ein. Wegen des großen Gesamtumfanges der relevanten Schriftsätze und Beilagen wird auf die übliche Gliederung der Begründung verzichtet. Zunächst werden die Beschwerde der Bf. an den VwGH (A, im hier noch relevanten Umfang), die Äußerung der Amtspartei vom 10. August 2015 (B, vollständig), die dazu erstattete Gegenäußerung des steuerlichen Vertreters (C), und das, was in den mündlichen Beschwerde-Verhandlungen vom 19. August und 25. November 2015 laut Niederschriften vorgekommen ist (D), wiedergegeben: A Gegen die Berufungsentscheidung des UFS erhob die damals noch lebende Abgabenpflichtige Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof, in der sie – unter Beifügen zahlreicher Unterlagen – Folgendes vortrug: " I. SACHVERHALT UND BISHERIGER VERFAHRENSVERLAUF Mit Bescheid vom 24. J ä nner 2012 entschied die belangte Beh ö rde in der beschwerdegegenst ä ndlichen Sache. Die [nachfolgend verwiesenen] Schriftst ü cke sind im Anhang 1 von 2 in chronologischer Reihenfolge zu fi nden. Die Anlagen der jeweiligen Schriftst ü cke sind im Anhang 2 von 2 enthalten. Die jeder Anlage zugeordnete Nummer (Anlagen-Nr.) ist hier stets in Fu ß noten angegeben . Der zu beurteilende Sachverhalt und der bisherige Verfahrensverlauf stellen sich wie folgt dar: Selbstanzeige Am 28.03.2008 erfolgte durch die Beschwerdef ü hrerin eine Selbstanzeige ( § 29 FinStrG), mit welcher sie Zuwendungen der StiftungFL, Vaduz, Liechtenstein, offenlegte. Im Rahmen dieser Selbstanzeige wurde die Intransparenz dieser Stiftung anhand plausibler Gr ü nde dargelegt und die zu diesem Zeitpunkt der Beschwerdef ü hrerin zug ä nglichen Beweismittel vorgelegt. Weiters wurde die Verj ä hrungsfrist untersucht und das im ung ü nstigsten Fall fahrl ä ssige Verhalten der Beschwerdef ü hrerin festgehalten. Offengelegt wurden -die von der Stiftung an die Beschwerdef ü hrerin geleisteten Zuwendungen1, - die Statuten vom 1982, 2 - ein Schreiben der NameTreuhandBank vom 1982 betreffend die Gr ü ndung der StiftungFL,3 - die Reglemente der Rubriken Rubrik1 19894 und Rubrik2 1989,5 - das Reglement Rubrik2 1994.6 Au ß enpr ü fun g Am 04.09.2008 wurde die Au ß enpr ü fung durch das Finanzamt Wien 9/18/19 und Klosterneuburg f ü r Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2000-2006 begonnen. Am 08.04.2009 wurde dem Vertreter der Beschwerdef ü hrerin eine Ausdehnung des Pr üfungszeitraumes auf 2007 hinsichtlich der Einkommensteuer zur Kenntnis gebracht. ____________________________ 1 Anlagen-Nr. 53. 2 Anlagen-Nr. 1. 3 Anlagen-Nr. 51. 4 Anlagen-Nr. 3. 5 Anlagen—Nr. 4. 6 Anlagen—Nr. 6. _______________________________________________________________ Beweismittelvorlage Am 10.10.2008 wurde durch die Beschwerdef ü hrerin ein Schreiben des langj ä hrigen Stiftungsrats G. Name Stiftungsrat7 vorgelegt, welches die Intransparenz der Stiftung weiter un termauerte und einen Einblick in die Gesch ä ftsgebarung bzw. die Organisation des Stif tungsrats gab. Der BP wurde mitgeteilt, dass die Beschwerdef ü hrerin ü ber einen Zeitraum von einigen Jahren zumindest an einzelnen Sit zungen des Stiftungsrats teilgenommen hat. Vorläufige Feststellungen der Betriebsprüfung gemäß Unterlage vom 12.11.2008 Die BP stellte am 12.11.2008 8 fest, dass sie von vors ä tzlicher Abgabenhinterziehung ausgehe, woraus sich der Festsetzungszeitraum beginnend mit 2000 ergebe. Weiters k ö nne man sich der Einstufung als intransparente Stiftung nicht anschlie ß en, da der allgemeinen Verkehrsauffassung folgend von einer kontrollierten Stiftung auszugehen sei, dies dokumentiert durch die Sitzungsteilnahme der Be schwerdef ü hrerin an Stiftungsratssitzungen und Geheimhaltung der Stiftung . Deshalb w ä ren s ä mtliche Eink ü nfte der Stiftung der Beschwerdef ü hrerin zuzurechnen und w ü rde sich die folgende Nachzahlung ergeben: Ermittlung der Kapitaleink ü nfte (Tabelle auf S. 4 der Beschwerdeschrift) _____________________________ 7 Anlagen-Nr. 52. 8 Abgelegt in chronologischer Reihenfolge in Anhang 1 von 2, sowie unter Anlagen-Nr. 43. ______________________________ Besprechung zwischen dem steuerlichen Vertreter und dem Betriebsprüfer 13.01.2009 ... und wurde dem Betriebspr ü fer ua mitgeteilt, dass - die StiftungFL als Mitstifterin bei der ö sterreichischen Privatstiftung-in-Wien aufgetreten ist und dieser Privatstiftung wesentliche Geldmittel zugef ü hrt hat; - der ü berwiegende Teil des Verm ö gens — nach R ü cksprache mit dem Stiftungsrat der StiftungFL -- in Aktien veranlagt war, so dass die vereinfachte Ermittlung der Einkommensteuerbemessungsgrundlage durch die Betriebspr ü fung nicht aussagekr ä ftig ist. Unterlagenvorlage am 19.01.2009 betreffend s ä mtliche Unterlagen betreffend die Teilnahme der StiftungFL an der Gr ü ndung der ö sterreichischen Privatstiftung-in-Wien: - Stiftungsurkunde9 und Stiftungszusatzurkunde10 der Privatstiftung-in-Wien vom 18.01.1994, - Amtsbest ä tigung ü ber die Hinterlegung 11 der StiftungFL im liechtensteinischen Ö ffentlichkeitsregister (als Anlage zu den vorerw ä hnten Stiftungsurkunden), - und Aufstellung ü ber die Zuwendungen (Widmungen) 12 der StiftungFL an die Privatstiftung-in-Wien sowie mehrere Widmungsvereinbarungen 13 . ___________________________________________________ 9 Anlagen-Nr. 8. 10 Anlagen-Nr. 9. 11 Enthalten in den Anlagen-Nr. 8 und Anlagen-Nr. 9. 12 Anlagen-Nr. 15. 13 Anlagen-Nr. 10 - 14. ____________________________________________________________ Besprechung 12.02.2009 Im Rahmen dieser Besprechung brachte die Beschwerdef ü hrerin weitere Argumente f ü r die Intransparenz der Stiftung vor 15 und legte dar, warum eine Zurechnung des Verm ö gens jedenfalls zur StiftungFL erfolgen muss: - Die StiftungFL weist Steuerrechtssubjektivit ä t auf der Grundlage des Typenvergleichs auf, n ä mlich durch - die eigene Rechtspers ö nlichkeit, - das starre, ergebnisunabh ä ngige, im Eigentum der Gesellschaft stehende Gesellschaftskapital, - die Beschr ä nkung der Haftung f ü r Gesellschaftsschulden auf das Gesell schaftsverm ö gen. - Die Steuerrechtssubjektivit ä t zeigt sich auch darin, dass dem Stifter kein Ä nderungs- und kein Widerrufsrecht vorbehalten worden ist. - Die Zurechnung des Verm ö gens an die StiftungFL ist unter Bezugnahme auf die wesentlichen Kriterien der Zurechnung dargelegt worden, n ä mlich: - Die StiftungFL ist zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigent ü mer des Verm ö gens. - Der Stiftungsrat hat die Entscheidungen ü ber die Veranlagung des Stiftungsverm ö gens selbst ä ndig und ohne Einschr ä nkungen getroffen. _________________________________________________________________ 14 Abgelegt in chronologischer Reihenfolge in Anhang 1 von 2, sowie unter Anlagen-Nr. 44. 15 siehe Notiz der Unitreu Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GmbH vom 12. Februar 2009 „ StiftungFL — Einordnung nach steuerlichen Grundsätzen“ ____________________________________________________________________ - Es liegt kein Mandatsvertrag (siehe Ausf ührungen des Stiftungsrats Name Stiftungsrat 166 )vor. - Die Rahmenbedingungen (Familienhintergrund und Höhe des Vermögens) für die Gründung sprechen für eine intransparente Stiftung durch den Stifter, NameStifter. Stellungnahme der Beschwerdeführerin 17. 02.2009 In dieser Stel lungnahme wurden von der Beschwerdef ü hrerin s ä mtliche bei der Besprechung vom 12.02.2009 von der Betriebspr ü fung aufgeworfenen weiteren Fra gen ausf ü hrlich beantwortet, sohin die folgenden Punkte er ö rtert: - Beg ü nstigten-Stellung der Beschwerdef ü hrerin, - Eigenschaft der StiftungFL als K ö rperschaft auf Grund der Hinterlegung im liechtensteinischen Ö ffentlichkeitsregister,17 - das sogenannte „Know your Client“-Formular der *** Treuhand AG 18 (Sorgfaltspflichtgesetz -Formblatt) - die Intransparenz der Stiftung. Übergabe der fiktiven Steuerberechnung an die Betriebsprüfung Die Beschwerdef ü hrerin ü bergab am 08.04.2009 Verm ö gensausweise der Rubriken Rubrik2 19 und Rubrik1 20 von 1998 bis 2007, die Jahresrechnungen der beiden Rubriken2 21 und Rubrik1 22 der Jahre 2000—2007 sowie die relevanten Investmentfondsrechen schaftsberichte23, 3 Ordner, welche vom Stiftungsrat der Beschwerdef ü hrerin ü berlassen wurden, an den Betriebspr ü fer. Auf Basis der Daten wurde eine fi ktive Steuerberechnung24 f ü r den Fall der Transparenz der StiftungFL aufgestellt. Neben der fiktiven Steuerberechnung wurden Detail ü bersichten zu den folgenden Sach verhalten ü bergeben: Dividenden-/Investmentfondsertr ä ge — Zinsen — Quellensteuer 2000-200725, aussch ü ttungsgleiche Ertr ä ge und Substanzgewinne26 sowie Eink ü nfte aus Spekulationsgesch ä ften27. ____________________________________________________________________ 16 Anlagen-Nr. 52. 17 Enthalten in Anlagen-Nr. 8 und Anlagen-Nr. 9. 18 Anlagen-Nr. 50. 19 Anlagen-Nr. 33. 20 Anlagen-Nr. 32. 21 Anlagen-Nr. 35. 22 Anlagen-Nr. 34. 23 Anlagen-Nr. 37. 24 Anlagen-Nr. 45. 25 Anlagen-Nr. 36. 26 Anlagen-Nr. 38. 27 Anlagen-Nr. 39. ____________________________________________________________________ Aus diesen Unterlagen errechnet sich eine Einkommensteuernachzahlung in H ö he von EUR 1.266.829,31 f ü r den Fall einer Abgabenhinterziehung bzw. eine solche in H ö he von EUR 1.049.701,29 f ü r den Fall einer fahrl ä ssigen Abgabenverk ü rzung unter der Annahme, dass die StiftungFL als transparente Stiftung quali fi ziert werden w ü rde (siehe das Zusammenfassungsblatt der fi ktiven Steuerberechnung28). Im Begleitbrief wurde ausdr ü cklich festgehalten, dass die Beschwerdef ü hrerin von einer intransparenten Stiftung ausgeht. Schlussbesprechung der Betriebsprüfung am 04.05.2009 Mit Ü bergabe am 04.05.2009 legte die Beschwerdef ü hrerin unaufgefordert zur weiteren Aufkl ä rung des Sachverhalts weitere angek ü ndigte Unterlagen vor: - Stiftungsratsprotokolle 2000 — 2002,29 - Beschluss vom 05.02.2002 des Stiftungsrats der StiftungFL betreffend die Statutenneufassung vom 30.01.2002,30 - die neu gefassten Statuten der StiftungFL vom 30.01.2002,31 - und eine — auf Grund weiterer vom Stiftungsrat erhaltener Details — korrigierte Darstellung der [fiktiven] steuerlichen Bemessungsgrundlagen,32 die nunmehr eine Einkommensteuernachzahlung in H ö he von EUR 1.238.769,70 f ü r den Fall einer Abgabenhinterziehung bzw. eine solche in H ö he von EUR 1.021.641,68 f ü r den Fall einer fahrl ä ssigen Abgabenverk ü rzung unter der Annahme, dass die StiftungFL als transparente Stiftung quali fi ziert werden w ü rde, darlegt. _______________________________________________________________ 28 Anlagen-Nr. 45. 29 Anlagen-Nr. 16-21 und Anlagen-Nr. 22-23, 25, 28-29. 30 Anlagen-Nr. 27. 31 Anlagen-Nr. 2. 32 Anlagen-Nr. 46. ______________________________________________________________ Die Beschwerdef ü hrerin bot eine Zusammenfassung der Bemessungsgrundlagen f ü r die Besteuerung (siehe Beschwerdeschrift, S. 9), woraus in Summe – bei zutreffender Annahme von Transparenz – 50% Tarifsteuer auf Spekulationseink ü nfte (972.448,70 >> 486.224,35) und 25% Sonder-ESt auf Kapitaleink ü nfte (3.740.429,67 >> 935.107,42, darauf anrechenbare Steuer = 182.562,07) resultieren w ü rden (hier nicht wiedergegeben). Betriebsprüfungsbericht Gemäß dem Prüfungsbericht vom 05.05.2009 wurde ein Festsetzungszeitraum ab 2000 festgelegt, somit eine Abgabenhinterziehung festgestellt. Die StiftungFL wurde als transparent eingeordnet und ihre Einkünfte der Beschwerdeführerin zugerechnet. Die Berechnung der Steuerbemessungsgrundlagen 33 und die daraus resultierende Einkommensteuernachzahlung entsprechen der von der Beschwerdef ü hrerin am 04.05.2009 vorgelegten fiktiven Berechnung 34 . Berufung 17.06.2009 In der Berufung legte die Beschwerdef ü hrerin die Steuerrechtssubjektivit ä t der StiftungFL auch nach ö sterreichischem Recht, das Nichtvorliegen von Missbrauch iSd BAO sowie die unter anderem darauf basierende Zurechnung des Verm ö gens und daher der Eink ü nfte an die StiftungFL dar. Ferner wurde ihre Stellung als Ermessens-Erstbeg ü nstigte er ö rtert und belegt, dass weder auf Basis dieser Beg ü nst i gten-Stellung noch auf Grund der fallweise erfolgten Teilnahme an Stiftungsratssitzungen eine Verf ü gungsmacht der Beschwerdef ü hrerin ü ber das Stiftungsverm ö gen bzw. dessen Eink ü nfte begr ü ndet wird. Woraus das FA die Annahme ableite, der Stiftungsrat sei nicht das einzige Organ der Stiftung, könne nicht nachvollzogen werden. Seine Stellung a ls oberstes und zugleich einziges Gremium der Stiftung sei sowohl in den Statuten 1982 ( § 2 35 ) als auch in den neu gefassten Statuten 2002 ( § 8.1 36 ) ausdr ü cklich festgelegt. ________________________________________________________________ 33 Abgelegt in chronologischer Reihenfolge in Anhang 1 von 2, sowie unter Anlagen-Nr. 47. 34 Anlagen-Nr. 46. 35 Anlagen-Nr. 1. 35 Anlagen-Nr. 2. ____________________________________________________________________ Auch die von der BP als Indiz f ü r eine kontrollierende Stellung der Be schwerdef ü hrerin gewerteten Sachverhaltselemente: Unterzeichnung von Jahresabschl ü ssen; Zustimmungsbefugnis bei bestimmten Beschl ü ssen des Stiftungsrats; Umfang und T ä tigkeit des Stiftungsrates, seien erl ä utert und als nicht ausreichend f ü r die Einordnung der StiftungFL als transparente Stiftung angesehen worden. So be stand ein Recht zur Unterzeichnung von Jahresabschl ü ssen ausschlie ß lich zu Lebzeiten des Stifters (NameStifter) und ist die Zustimmungsbefugnis f ü r die Beschwerdef ü hrerin als Ermessens-Erstbeg ü nstigte ä u ß erst beschr ä nkt (siehe Tabelle Punkt 1.3.2., letzter Unter punkt). Wie aus den am 08.04.2009 vorgelegten Jahresrechnungen 37 hervorgeht, sind diese vom Stiftungsrat unterfertigt. Die dokumentierten T ä tigkeiten des Stiftungsrates haben ein angemessenes Ausma ß f ü r die Verwaltung der StiftungFL, was sich auch in der Honorierung der Stiftungsr ä te niederschl ä gt. Die Unabh ä ngigkeit des Stiftungsrates ergibt sich weiters daraus, dass es sich bei den Stiftungsr ä ten um hochquali fi zierte Vertreter aus dem Bereich der Privatwirtschaft handelt und nicht um hauptberu fl iche liechtensteinische Treuh ä nder. Weiters hat sich die Berufung mit dem Geldw ä scheformblatt der *** Treuhand38 (Sorgfaltspflichtgesetz-Formblatt) auseinandergesetzt. Es ist dargelegt worden, dass auf Grund der Unterschiede zwischen wirtschaftlicher Berechtigung im Sinne der Geldw ä scherichtlinie und im Sinne der ö sterreichischen Rechtsordnung alleine auf Grund dieses (weder von der Beschwerdef ü hrerin noch vom Stiftungsrat ausgef ü llten) Sorgfaltspflichtgesetz-Formblattes keine Verf ü gungsmacht der Beschwerdef ü hrerin ü ber das Stiftungsverm ö gen unterstellt werden kann. Des Weiteren w ä re bei Vorliegen eines Mandatsvertrags im Formblatt zur Feststellung wirtschaftlich berechtigter Personen sicherlich dieser als Grundlage der Quali fi kation anstelle der Beistatuten angegeben worden. Au ß erdem ist die Verf ü gungsmacht der StiftungFL ü ber das ihr zugewendete Verm ö gen deutlich in der Mitgr ü ndung der ö sterreichischen Privatstiftung-in-Wien sowie in den Zuwendungen zur gemeinn ü tzigen ö sterreichischen Elysium Privatstiftung erkenntlich. . Es wurde daher beantragt, die Einkommensteuer der Beschwerdef ü hrerin f ü r 2000 - 2007 unter Ber ü cksichtigung der Intransparenz der StiftungFL festzusetzen . ___________________________________________________________ 37 Anlagen-Nr. 30-31. Diese Anlagen sind urspr ü nglich Teil der Anlagen- Nr. 34-35. Auf die vollumf ä nglich Vorlage der mehrere Aktenordner umfassenden Beilagen 32-39 wird aus Gr ü nden der Ü bersichtlichkeit verzichtet, da die vorgelegten Unterlagen und darauf basierenden Berechnungen unstreitig sind. Eine Zusammenfassung der aus diesen Anlagen abgeleiteten Bemessungsgrundlagen f ü r die Besteuerung siehe Anlagen-Nr. 45. 38 Anlagen-Nr. 50. ______________________________________________________________ Mängelbehebungsauftrag (im Verfahren auf FA-Ebene erledigt) Ersuchen um Ergänzung Unter diesem Titel wandte sich das Finanzamt am 19.10.2009 mit einer BP-Stellungnahme zur Berufung an die Beschwerdef ü hrerin. Weder wurden darin neue Fragen gestellt noch wurde um die Vorlage weiterer Dokumente ersucht, sondern eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Bw. festgestellt, wobei die BP jedoch keine Beweismittel erhalten habe, die f ü r die Intransparenz der StiftungFL sprechen w ü rden. Die Stel lungnahme des Stiftungsratsmitglieds Name Stiftungsrat 39 sei auf Grund von Befangenheit nicht aussagekrä ftig. Insbesondere sei es nicht verwunderlich, wenn ein Mandatsvertrag zur Sicherung der Abschirmwirkung der Stiftung schlicht nicht vorgelegt werde. In den Statuten der Stiftung sei ein Widerrufsvorbehalt und ein Ä nderungsvorbehalt eindeutig vorgesehen, woraus sich in Verbindung mit der Rechtsprechung des OGH zum Erbrecht ein mangelnder Ü bergang der Verf ü gungsmacht ü ber das Verm ö gen ergeben w ü rde. Ein weiteres Indiz sei die Tatsache, dass die (hier bestellten) Stiftungsr ä te in vielen gleichgelagerten Stiftungen t ä tig seien und ü ber ihr treuh ä nderisches T ä tigkeitsverh ä ltnis zur Bank dem Stifter jedenfalls weisungsgebunden w ä ren. Schlie ß lich w ü rde diese Vermutung auch durch die bereits treuh ä ndig erfolgte Gr ü ndung der StiftungFL untermauert. Ferner sei der Sitz der StiftungFL ein eindeutiges Indiz f ü r eine Briefkasten fi rma, da sich internationalen Ausk ü nften zufolge eine gro ß e Anzahl verschiedener Unternehmen an der angegebenen Adresse be fi nde. Ferner entspreche die Beg ü nstigten-Regelung der Privatstiftung-in-Wien jener der StiftungFL, woraus auch die Verf ü gungsmacht der Beschwerdef ü hrerin abzuleiten w ä re. Die wirtschaftliche Berechtigung wie sie auf dem Sorgfaltspflichtgesetz-Formblatt der *** Treuhand40 vermerkt sei, entspreche somit der steuerlichen Zurechnung an die Beschwerdef ü hrerin. __________________________________________________________ 39 Anlagen-Nr.-52. ____________________________________________________________________ Beantwortung des Mängelbehebungsauftrags am 16.11.2009 Mit Verweis auf die Formulierung im Betriebspr ü fun gsbericht („ keine Feststellungen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 4 BAO erforderlich machen") und auf die mangelnde gesch ä ftliche wie steuerliche Versiertheit der Beschwerde f ü hrerin wurde die Berufung gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens f ü r alle betroffenen Zeiträume Streitjahr begr ü ndet, w ä hrend mit dem Einwand gegen die begr ü ndungslose Annahme des FA (eines) vors ä tzlichen Verhaltens durch die Beschwerdef ü hrerin die Berufung gegen Wiederaufnahme der Verfahren zur Einkommensteuer 2000 - 2001 begr ü ndet worden sei. Ergänzung am 11.02.2010 Die Bw habe das Ersuchen vom 19.10.2009 wie folgt beantwortet: - Der erh ö hten Mitwirkungsp fl icht sei sie in jeder Phase des Verfahrens nachgekommen. Die rechtlichen Grundlagen der StiftungFL sowie eine detaillierte Darstellung der Eink ü nfte der StiftungFL und die Protokolle der Stiftungsratssitzungen 2000-200241 seien vorgelegt worden. Letztere belegten … die T ä tigkeit und selbst ändigen Entscheidungen des Stiftungsrates. Das erforderliche Tätigwerden des Stiftungsrates für die Verwaltung des Stiftungsvermögens ergebe sich klar aus dem Schreiben des Stiftungsrates Name Stiftungsrat 42. - Die treuh ä ndige Gr ü ndung einer Stiftung allein sei weder ein Anhaltspunkt f ü r das Vorliegen eines Mandatsvertrags noch f ür die Transparenz der StiftungFL, insbesondere da ein Auftragsschreiben von der NameTreuhandBank vom 198243 mit den gew ü nschten Details der Gr ü ndung vorliege. - Der unterstellte Widerrufs- und Ä nderungsvorbehalt konnte in der Stellungnahme mit Verweis auf die Statuten44 der StiftungFL als aktenwidrig verworfen werden. Somit gehe auch der von der BP herangezogene Vergleich mit dem Erbschaftsrecht ins Leere. - Ebenso konnte die Mutma ß ung der BP , es w ü rde sich bei den Stiftungsr ä ten ausschlie ß lich um hauptberufliche liechtensteinische Treuh ä nder han deln, vollst ä ndig entkr ä ftet werden. _______________________________________________________________ 40 Anlagen-Nr. 50. 41 Anlagen-Nr. 16-21 sowie die Anlagen-Nr. 22-23, 25, 28-29. 42 Anlagen-Nr. 52. 43 Anlagen-Nr. 51. 44 Anlagen-Nr. 1-2. ______________________________________________________________________ - Auch der Sitz der Stiftung kann nicht als Indiz f ü r eine Briefkastengesellschaft gesehen werden, da es auch in Ö sterreich durchaus ü blich ist, den Sitz einer Privatstiftung am Berufssitz eines freiberu fl ich t ä tigen Stiftungsvorstands zu haben. Als verm ö gensverwaltende Stiftung, die ge m äß den Statuten kein nach kaufm ä nnischer Art gef ü hrtes Gewerbe betreiben darf, ist der Sitz bei einem Rechtsanwalt als nicht ungew ö hnlich anzusehen. Die f ü r die statutengem äß e Erledigung des Stiftungszweckes erforderliche Organisation wurde vom Stiftungsrat eingerichtet und gelebt. - Die Zuwendungen der StiftungFL an die ö sterreichische Privatstiftung-in-Wien entsprechen dem Stiftungszweck der StiftungFL. Die Ü bertragung von Verm ö gen auch durch die Beschwerdef ü hrerin an die jedenfalls als intransparent anzusehende Privatstiftung-in-Wien erscheint auf Grund der Erfahrungen des t ä glichen Lebens im Hinblick auf die (gemeint wohl: entgegen den) Annahmen der Betriebspr ü fung als (erg ä nze : nicht) ungew ö hnlich. - Betreffend die wirtschaftliche Berechtigung der Beschwerdef ü hrerin sei zwischen dem geldw ä scherechtlichen und dem abgaberechtlichen Begriff der wirtschaftlichen Berechtigung zu differenzieren. Auf Grund der wesentlich weiteren Begriffsdefinition der Geldw ä scherichtlinie ist eine unmittelbare Ü bertragung des (BAO-) Begriffs nicht m ö glich. - Die Errichtung der StiftungFL in Liechtenstein erfolgte vor der Einf ü hrung des ö sterreichischen Privatstiftungsgesetzes. Die Stiftungserrichtung hatte einen famili ä ren Hintergrund: Eine direkte Ü bertragung an Beg ü nstigte (Verwandte und gemeinn ü tzige Institutionen) sei nicht gew ü nscht und daher das Institut der Stiftung bewusst gew ä hlt worden. - Hinsichtlich der nicht erfolgten Offenlegung bis zur Selbstanzeige am 28.03.2008 wurde auf das Auftreten der StiftungFL im Rahmen der Errichtung der ö sterreichischen Privatstiftung-in-Wien gegen ü ber den zust ä ndigen Finanzbeh ö rden in 1994 verwiesen. Die Beschwerdef ü hrerin konnte nicht davon ausgehen, dass ö sterreichische Abgaben nicht ordnungsgem äß entrichtet wurden. - Nach den Stiftungsrichtlinien gilt das Trennungsprinzip unabh ä ngig davon, ob die Beg ü nstigten einen Rechtsanspruch auf Zuwendungen haben oder nicht. Bei der StiftungFL ist ausdr ü cklich ein Rechtsanspruch auf Zuwendungen in den Statuten ausgeschlossen. - Die Teilnahme der Beschwerdef ü hrerin an einzelnen Sitzungen des Stiftungsrats erfolgte aus H ö fl ichkeit des Stiftungsrats gegen ü ber der Beschwerdef ü hrerin als Ehegattin des Stifters der StiftungFL. Vorlage der Berufung an den UFS ... Replik der Betriebsprüfung zur Gegenäußerung der Bw (11.02.2010) vom 17.03.2010, übergeben in der Berufungsverhandlung am 12.12.2011 Die Replik vom 17.03.2010 wurde dem Vertreter der Beschwerdef ü hrerin vom Berichterstatter des Berufungssenats ü bergeben . Die Betriebspr ü fung f ü hrt darin an: - Die behauptete endgültige Vermögensübertragung 1982 stelle [zutreffendenfalls] einen schenkungssteuerpflichtigen Vorgang dar, so dass hier eine Abgabenhinterziehung durch den Stifter, NameStifter , [vorliegen würde]. Die Verjährungsfrist sei jedoch schon abgelaufen. Für die BP sei hingegen klar, dass eine Übertragung bloß an eine transparente Stiftung gewollt gewesen sei und die Beschwerdeführerin auf Grund der „aufklärungsbedürftigen Geschäftsbeziehungen“ eine erhöhte Mitwirkungspflicht treffen würde. Dieser erhöhten Mitwirkungspflicht sei sie nicht nachgekommen, da keine Beweise für die aufgestellten Behauptungen vorgelegt wurden. Der Sachverhalt, wie er nach außen in Erscheinung trete, insbesondere die wirtschaftliche Verfügungsberechtigung der Beschwerdeführerin über das Depot bei der ***, sei entscheidend. - Weiters seien mehrere Zustimmungsklauseln in den Statuten und Reglementen, obwohl si e in vielen F ä llen mit "(zu) Lebzeiten des Stifters“ beschrä nkt waren, nach An sicht der Betriebspr ü fung auf die Beschwerdef ü hrerin ü bergegangen, was deren Verf ü gungsmacht ü ber das Stiftungsverm ö gen begr ü nde. Die Verf ü gungsmacht m ü sse die Beschwerdef ü hrerin gegen sich gelten lassen, da von einem nicht vorgelegten Mandatsvertrag auszugehen sei und es auf die Aus ü bung von Verf ü gungsbefugnissen nicht ankomme, sondern lediglich auf die Berechtigung (dazu). - Betreffend das Sorgfaltspflichtgesetz-Formblatt zur Ermittlung der wirtschaftlichen Berechtigung der *** Treuhand45 sei nicht erheblich, ob es sich dabei tats ä chlich um eine reine Formalit ä t handle oder ob der verwendete Begriff der "wirtschaftlichen Berechtigung" jenem des Steuerrechts entspreche. Im Gesamtbild der Verh ä ltnisse spreche das angef ü hrte Sorg faltsp fl ichtgesetz-Formblatt jedenfalls gegen die Argumente der Beschwer def ü hrerin. - Weiters erscheine der BP nicht nachvollziehbar, warum die blo ß negativen Zustimmungsbefugnisse der Beschwerdef ü hrerin in Zusammenhang mit der Feststellung der wirtschaftlichen Berechtigung durch die *** Treuhand nicht als (Indizien oder Beweis für) wirtschaftliches Eigentum im Sinne des Steuerrechts anzusehen sein sollten. - Die BP gehe nicht davon aus, dass bei der Gr ü ndung der StiftungFL Schenkungssteuer hinterzogen wurde, da niemals die Errichtung einer diskretion ä ren Stiftung geplant gewesen sei . Die Verlagerung des Verm ö gens in eine Steueroase unter Beibehaltung der wirtschaftlichen Verf ü gungsmacht sei gewollt gewesen und durchgef ü hrt worden. - Die Selbstanzeige sei verfehlt, da sie vor dem Hervorkommen des Sachverhaltes durch die liechtensteinische Steuer-CD unter Bezugnahme auf das Vorliegen einer Intransparenz der StiftungFL vorgenommen wurde. - Die Verlagerung von Verm ö gen in ein Steueroasenland, auf welches die Abgabenbeh ö rde keinerlei Zugriffsrechte hat, d ü rfe von der Beschwerdef ü hrerin ge nauso wenig als Vorwand f ü r die Vernachl ä ssigung ihrer erh ö hten Mitwirkungsp fl icht vorgebracht werden wie die Verschwiegenheitsverp fl ichtung des liechtensteinischen Stiftungsrates, da dieser ohnedies ausschlie ß lich auf Anweisungen der Beschwerdef ü hrerin handle. Diese Erkenntnis k önne auf die Aussage des Stiftungsrates Name Stiftungsrat 46 gestü tzt werden, da dieser sogar eine nur teilweise Entbindung von der Verschwiegenheitsverp fl ichtung eingestand. _________________________________________ 45 Anlagen—Nr. 50. 46 Anlagen—Nr. 52. _________________________________________ Niederschrift ü ber den Verlauf der mündlichen Berufungsverhandlung vom 12.12.2011 (siehe die aufgehobene UFS-Entscheidung) Berufungsentscheidung des UFS (Wiedergabe der dortigen Begr ü ndung) II. BESCHWERDEPUNKTE (Bekämpfung des angefochtenen Bescheides seinem gesamten Inhalt nach) III. BESCHWERDEGRÜNDE 1. Inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides 1.1. Zurechnung des Stiftungsverm ö gens an die Beschwerdef ü hrerin 1.1.1. Argumentation der belangten Beh ö rde ... 1.1.2. Beschwerdegrund 1.1.2.1. Wirtschaftlich Berechtigter versus abgabenrechtliches Zurechnungssubjekt Die gesetzlichen Grundlagen für das angeführte Sorgfaltspflichtgesetz-Formblatt 50 : Liechtensteinisches Sorgfaltspflichtgesetz 1996 51 und die dazu ergangene Sorgfaltspflichtverordnung 2000 52 , verlangen die Feststellung der wirtschaftlich berechtigten Person(en) und dienen u. a. dem Gesetzeszweck der Bekämpfung der Geldwäsche und der organisierten Kriminalität, basierend auf der Geldwäscherichtlinie der EU. Aus der Umsetzung sowohl der 2. EU-Geldwäscherichtlinie53 als auch der 3. EU—Geldwäscherichtlinie54 durch das FL in nationales liechtensteinisches Recht kann (wie auch von der belangten Behörde bereits festgestellt) auf eine Übertragbarkeit der zu den EU-Richtlinien ergangenen Kommentierungen und Rechtssetzungsmotiven geschlossen werden. Gemäß SPV 200055 muss zwischen der Person des Vertragspartners und der wirtschaftlich berechtigten Person unterschieden werden. Auf Grund ihrer Sorgfaltsverpflichtungen gemäß Art 5 Abs 1 lit d SPG 199656 iVm Art 20 Abs 1 SPV 200057 hat die *** Treuhand die Pflicht, die hinter ihrem Vertragspartner StiftungFL stehenden wirtschaftlich berechtigten Personen festzustellen, da diese Stiftung im Sitzstaat Liechtenstein keinen Betrieb und kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe führt. Mit der Feststellung der wirtschaftlich berechtigten Personen will der Gesetzgeber bei Auftreten von juristischen Personen gegenüber Banken und/oder Finanzintermediären ________________________________________________________________ 47 Sorgfaltspflichtgesetz-Formblatt der *** Treuhand beinhaltend die folgenden Punkte: „Hintergrundinformationen Profil - Formular für bestehende Geschäftsbeziehungen vor dem 1. Januar 2001“ einschließlich der Anlagen „Derzeit bevollmächtigte Dritte (nat. und jur. Personen) PRO—BEV“ sowie „Feststellung der wirtschaftlich berechtigten Person(en) WB“; in der Folge: Sorgfaltspflichtgesetz-Formblatt. 48 Anlagen-Nr. 50. 49 Anlagen-Nr. 69. 50 Anlagen-Nr. 50. 51 Anlagen-Nr. 64; Gesetz vom 22. Mai 1996 über die beruflichen Sorgfaltspflichten bei Finanzgeschäften (Sorgfaltspflichtgesetz, SPG), gemäß liechtensteinischem Landesgesetzblatt Nr 116/1996, ausgegeben am 22. August 1996. 52 Anlagen-Nr. 66; Verordnung vom 5. Dezember 2000 zum Sorgfaltspflichtgesetz (Sorgfaltspflichtverordnung, SPV), gemäß liechtensteinischem Landesgesetzblatt Nr 236/2000, ausgegeben am 11. Dezember 2000. _____________________________________________________________ sicherstellen, dass neben den Organen der juristischen Person auch jene natürlichen Personen genannt werden, die letztlich einen Vorteil aus dem Vermögen bzw. den Erträgnissen dieser juristischen Person beziehen. Es kann demnach die StiftungFL als juristische Person, welche kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibt, auf Basis der angeführten Bestimmungen keinesfalls als wirtschaftlich berechtigt an den Vermögenswerten gelten. Wirtschaftlich berechtigte Person Gemäß den gesetzlichen Bestimmungen im Zeitpunkt des Ausfüllens des Sorgfaltspflichtgesetz-Formblatts, nämlich § 5 SPG 1996, ist der Sorgfaltsverpflichtete bei Aufnahme einer Geschäftsbeziehung mit einer juristischen Person, die im Domizilstaat keinen Betrieb des Handels, der Fabrikation oder eines anderen nach kaufmännischer Art geführten Gewerbes führt, angehalten, die wirtschaftlich berechtigte Person festzustellen. Als wirtschaftlich berechtigt im Sinne des SPG 1996 (§ 5 Abs 3 SPG 1996) gelten jene Personen, die an den in Frage stehenden Vermögenswerten letztlich wirtschaftlich berechtigt sind. In der zum SPG 1996 erlassenen SPV 200059 wird in Artikel 20 festgehalten, dass eine juristische Person, die im Domizilstaat keinen Betrieb des Handels, der Fabrikation oder eines anderen nach kaufmännischer Art geführten Gewerbes führt — mit Ausnahme von juristischen Personen, Gesellschaften, die Wahrung der Interessen ihrer Mitglieder in gemeinsamer Selbsthilfe verfolgen — nicht als wirtschaftlich berechtigte Person gilt. Die Stiftung konnte daher auf Grund ___________________________________________________________ 53 Anlagen-Nr. 68; Richtlinie 91 /308/EWG idF 2001/97/EG. 54 Anlagen-Nr. 69; Richtlinie 2005/60/EG. 55 Anlagen-Nr. 66. 56 Anlagen-Nr. 64. 57 Anlagen-Nr. 66. 9 58 Anlagen-Nr. 64. 59 Anlagen-Nr. 66. _________________________________________________________ gesetzlicher Bestimmungen gar nicht als wirtschaftlich berechtigte Person genannt werden. Im Sinne des Gesetzeszweckes des SPG 199660 und der damals in Kraft befindlichen EU-Geldwäscherichtlinie61 ist bei einer Stiftung der Stifter bzw. im vorliegenden Fall eben die Begünstigte, nämlich die Beschwerdeführerin, zu nennen. Der Zweck der liechtensteinischen Geldwäschebestimmungen, der jenen der EU-Geldwäscherichtlinie entspricht, wird durch die nach 2002 erfolgten Gesetzesänderungen bzw. Änderungen der EU-Geldwäscherichtlinien hinsichtlich der Behandlung von Stiftungen noch deutlicher. Gemäß der Definition des wirtschaftlichen Eigentümers in Artikel 3 Abs 6 lit b der 3. EU-Geldwäscherichtlinie62 sind bei Stiftungen bereits bestimmte künftig begünstigte Personen als wirtschaftlich berechtigte Personen anzusehen, wenn diese Begünstigte „von 25% oder mehr des Vermögens einer Rechtsvereinbarung oder Rechtsperson sind“. Die Beschwerdeführerin ist daher richtigerweise von der *** Treuhand als wirtschaftlich Berechtigte im Sorgfaltspflichtgesetz-Formblatt63 festgehalten worden. Artikel 3 Abs 6 lit b der 3. EU Geldwäscherichtlinie64 fordert die Nennung ausschließlich natürlicher Personen in Zusammenhang mit Stiftungen. Daraus kann aber nicht der Schluss gezogen werden, dass der Beschwerdeführerin das Vermögen und die Erträgnisse der StiftungFL zuzurechnen sind. In den Statuten der Stiftung ist festgehalten, dass die Beg ü nstigten keinen Rechtsanspruch auf Zuwendungen der Stiftung ( § 11 der Statuten 198265 sowie § 10.2 der Statuten 200266) haben, woraus sich der fehlende Kontrollanspruch aller Beg ü nstigten erkl ä rt. Hinzu kommt, dass sowohl den Statuten der Stiftung als auch dem Brief der NameTreuhandBank 67 in Zusammenhang mit der Grü ndung der Stiftung vom 1982 der Verzicht des Stifters (verstorbener Ehegatte der Beschwerdef ührerin) auf das Widerrufsrecht zu entnehmen ist. ____________________________________________________________ 60 Anlagen—Nr. 64. 61 Anlagen—Nr. 68. 62 Anlagen-Nr. 69. 63 Anlagen—Nr. 50. 64 Anlagen—Nr. 69. 65 Anlagen-Nr. 1. R 66 Anlagen-Nr. 2. 67 Anlagen—Nr. 51. _____________________________________________________________________ Auch Weisungs-, Kontroll- und sonstige Ä nderungsrechte bestehen zu Gunsten einer umfassenden Befugnis des Stiftungsrats nicht. Dieser soll in allen Sachverhalten nach freiem Ermessen nach Ma ß gabe der Statuten entschei den ( § 6 Statuten 198268 bzw. Punkt 8.4. Statuten 200269). Lediglich in wenigen Punkten ist ein Zustimmungserfordernis des Stifters zu dessen Lebzeiten bzw. der Beschwerdef ü hrerin als Beg ü nstigte vorgesehen. Es handelt sich hierbei um ein passives Recht, welches keine den Stiftungsrat aktiv beein fl ussende Verf ü gungsgewalt an den Stifter bzw. die Beschwerdef ü hrerin gew ä hrt. Ein ma ß gebliches Einwirken zur Kontrolle der Stiftung kann durch ein auf konkrete Sachverhalte beschr ä nktes und zudem passives Recht nicht begr ü ndet werden. (Gemäß) § 10 der Rechtsetzungsmotive der 3. EU-Geldwäscherichtlinie 70 oblag die Feststellung des wirtschaftlich Berechtigten dem Sorgfaltsverpflichteten, der *** Treuhand. Ebenfalls (ihm/ihr) überlassen ist die Art und Weise der Beschaffung hierzu benötigter Daten. Es können neben der Anforderung der benötigten Dokumente direkt vom Kunden sowohl öffentliche Aufzeichnungen genutzt als auch die Daten “auf andere Art und Weise“ beschafft werden. Die Vorgehensweise ist dem Sorgfaltsverpflichteten überlassen. Den Prämissen der freien Beweiswürdigung folgend spricht das vorgenannte Sorgfaltspflichtgesetz-Formblatt der *** Treuhand 71 nicht für, sondern gegen die Annahme, der Inhalt des SPG-Formblattes stamme vom Stiftungsrat: hätte doch eine erteilte Auskunft des Stiftungsrates mit Sicherheit Eingang in Blatt 3/3 der Anlage „Feststellung der wirtschaftlich berechtigten Person(en)“ gefunden. ______________________________ 68 Anlagen—Nr. 1. 69 Anlagen—Nr. 2. 70 Anlagen—Nr. 69. 71 Anlagen-Nr. 50. ________________________________ Hier sind als Grundlage der wirtschaftlichen Berechtigung lediglich die Beistatuten”, welche der Bank bereits vorgelegen sind, vermerkt, wodurch die Annahme der Erlangung der Informationen auf andere Art und Weise, nämlich durch die bereits vorliegenden Beistatuten, mehr als begründet erscheint. Es kann nicht mit überwiegender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass die Information betreffend die wirtschaftlich berechtigten Personen zwingend vom Stiftungsrat an die *** Treuhand übermittelt wurde. (Das falsch vermerkte Sterbedatum des Stifters wäre vom Stiftungsrat/von der Begünstigten sicherlich korrigiert worden.) Im Übrigen kann die Frage, ob nun der Stiftungsrat oder die Beschwerdeführerin beim Ausfüllen des Sorgfaltspflichtgesetz-Formblatts einbezogen waren oder nicht, für die steuerliche Zurechnungsfrage auf sich beruhen: Die Sorgfaltsverpflichtete hat die liechtensteinischen Geldwäscheregelungen verpflichtend und richtig angewendet. [Anmerkung zur fehlenden Unterschrift des Bevollmächtigten gemäß Art. 18 Abs.3 [SPV 2000 wird nicht wiedergegeben] ________________________________________________________ 72 Siehe betreffend das Vorliegen der Beistatuten das Formblatt „Hintergrundinformationen/Profil - Formular für bestehende Geschäftsbeziehungen vor dem 1. Januar 2001“ unter „Punkt 1.2. Verwendungszweck der Verm ögenswerte: Unterstützung von Familienangehörigen sowie wohltätigen Institutionen in der Schweiz und Österreich. (Siehe Beistatuten vom 14.10.1994 „Rubrik2“ und 19.8.1994 „Rubrik1“).“ 73 Anlagen-Nr. 66. 74 Anlagen-Nr. 65; Gesetz vom 26. November 2004 über die beruflichen Sorgfaltspflichten bei Finanzgeschäften (Sorgfaltspflichtgesetz, SPG) gemäß liechtensteinischem Landesgesetzblatt Nr. 5/2005, ausgegeben am 21. Januar 2005. 75 Anlagen-Nr. 69. 76 Anlagen-Nr. 50. 77 Anlagen-Nr. 66. ____________________________________________________________ Die Beschwerde gelangt (wie der VwGH in seinem Erkenntnis) zum Schluss, dass eine festgestellte "wirtschaftliche Berechtigung" am Stiftungsvermögen iSd Geldwäscherichtlinie nicht dieselbe enge Begriffsbedeutung hat wie "wirtschaftliches Eigentum" iSd BAO, weil damit auch natürliche Personen identifiziert werden sollen, denen bloß eine Begünstigtenstellung ohne Kontrollrecht über das Vermögen verwaltende Gebilde zukommt. Auch Österreich habe die 3. EU-Geldwäscherichtlinie79 umgesetzt. (Ansatz zum Typenvergleich) Als weiteres Indiz f ü r die Unterscheidung der wirtschaftlichen Berechtigung im Sinne der BAO und im Sinne der Geldw ä scherichtlinie kann die Ruppe’sche Markteinkommenstheorie herangezogen werden. Diese Theorie der Eink ü nfte-Zurechnung wurde auch vom VwGH bereits mehrfach in Entscheidungen angewandt. Ihr zufolge m ü ssen Eink ü nfte grunds ä tzlich jenem Subjekt zugerechnet werden, welches _________________________________________________ 78 Anlagen-Nr. 50. 79 Anlagen-Nr. 69 _______________________________________________ die Marktherrschaft ü ber die Einkunftsquelle besitzt. Diese Marktherrschaft zeigt sich in der Dispositionsbefugnis, (...) . Auch aus dieser Perspektive ist der Unterschied zwischen [den o. a. Zurechnungsbegriffen] zu erkennen. Im Sinne der Markteinkommenstheorie k ö nnten niemals dem blo ß en Beg ü nstigten einer Privatstiftung deren Eink ü nfte zugerechnet werden. [Dieser] hat n ä mlich keine Verf ü gungsmacht ü ber die Art der Veranlagung des Verm ö gens der Stiftung und vielfach ist in den Stiftungsurkunden ausdr ü cklich festgehalten, dass der Beg ü nstigte keinen rechtlichen Anspruch auf Zuwendungen hat. Letzteres ist auch in den Statuten 1982 und 2002 [der ggst. Stiftung] festgelegt. Es m ü ssten schon weitere in den Stiftungsdokumenten normierte Ein fl ussm ö glichkeiten des Beg ü nstigten und auch tats ä chliche aktive Verf ü gungen ü ber das Verm ö gen und/oder die Eink ü nfte der Stiftung durch den Beg ü nstigten stattfinden, um eine steuerliche Zurechnung an den Beg ü nstigten zu rechtfertigen. Die Be schwerdef ü hrerin hat keinerlei solche Verf ü gungsm ö glichkeiten ü ber das Verm ö gen oder die Eink ü nfte der Stiftung innegehabt und wurden solche auch nicht von der belangten Beh ö rde festgestellt. Eine fallweise Teilnahme der Beschwerdef ü hrerin an Sitzungen des Stiftungsrats kann eine solche Zurechnung nicht begr ü nden. Das Zustimmungsrecht der Beschwerdef ü hrerin im Zusammenhang mit der Festlegung von Beg ü nstigten kann ebenfalls nicht als Aus ü bung einer Verf ü gungsgewalt angesehen werden. Eine wirtschaftlich berechtigte Person im Sinne der Geldw ä scherichtlinie ist daher nicht zwingend als Eink ü nfte-Zurechnungssubjekt im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen. Auch ein wirtschaftlich Berechtigter gem äß SPG 199680 iVm SPV 200081 ist nicht automatisch das Zurechnungssubjekt f ü r die Eink ü nfte der Stiftung. 1.1.2.2. Typenvergleich Im Rahmen der Betrachtung einer ausl ä ndischen Stiftung ist laut Beschwerdevorbringen (praktisch immer) ein Typenvergleich anzustel len. Ist der Rechtstr ä ger mit einer ö sterreichischen Stiftung vergleichbar (die VwGH-Beschwerde geht davon aus), so kann die Eink ü nftezurechnung anhand der Ruppe’schen Markteinkommenstheorie erfolgen. ________________________________________________ 80 Anlagen-Nr. 64. 81 Anlagen-Nr. 66. _______________________________________________ F ü r den Typenvergleich wurde vom VwGH bisher neben der ausl ä ndischen Rechtslage auch die konkrete Ausgestaltung der ausl ä ndischen Stiftung ber ü cksichtigt (VwGH 23.06.2009, 2006/13/0183). Die Notwendigkeit der Ber ü cksichtigung der Besonderheiten des Einzelfalles hat der VwGH immer wieder betont. Der Typenvergleich ist daher anhand der konkreten Ausgestaltung der liechtensteinischen Stiftung im Innen- und Au ß enverh ä ltnis vorzunehmen. Eine grunds ä tzliche Differenzierung von rein inl ä ndischen Sachverhalten und Sachverhalten mit Auslandsbezug [hat keine] gesetzliche Grundlage. In der Regel erfolgt ein Typenvergleich eines ausl ä ndischen Rechtstr ä gers mit einer inl ä ndischen K ö rperschaft aus gesellschaftsrechtlicher Sicht. Da Stiftungen typischerweise keine Eigent ü mer-/Gesellschafterstruktur aufweisen, ist hier ein abweichender Typenvergleich anzustellen. [Zunächst] sind die Charakteristika der jeweiligen Stiftung festzustellen und dabei die konkreten Ausgestaltungen wie Statuten, Beistatuten und Absichtserkl ä rungen zu analysieren. Sodann ist die Vergleichbarkeit der liechtensteinischen Stiftung mit einer ö sterreichischen Privatstiftung zu pr üfen [und] auf Grund des Gesamtbildes der Verh ä ltnisse zu entscheiden. Es m ü ssen daher nicht alle Vergleichsmerkmale erf ü llt sein. Als Strukturmerkmale zur Vergleichbarkeit einer ausl ä ndischen Stiftung mit einer ö sterreichi schen Privatstiftung k ö nnen folgende Kriterien herangezogen werden: - Erlangung eigener Rechtspers ö nlichkeit durch Eintragung in ein ö ffentliches Register. - Unwiderru fl ichkeit der Trennung des Verm ö gens vom Stifter. - Trennung der Leitung (Stiftungsvorstand) der Stiftung vom Stifter. - Verfolgung eines festgelegten Stiftungszwecks. Beurteilt man die StiftungFL nach den vorgenannten Kriterien, so gelangt man zum Schluss, dass die StiftungFL einer ö sterreichischen Stiftung vergleichbar ist und damit Steuerrechtssubjektivit ä t vorliegt. Dies kann wie folgt untermauert werden: - Rechtspers ö nlichkeit: Die StiftungFL hat Rechtspers ö nlichkeit durch Hinter legung der Stiftungsurkunde im liechtensteinischen Ö ffentlichkeitsregister erlangt. Eine Amtsbest ä tigung des liechtensteinischen Grund- und Ö ffentlichkeitsregister amts82 ü ber die Hinterlegung wurde gemeinsam mit der Stiftungsurkunde der Privatstiftung-in-Wien mit Brief vom 19.01.2009 offengelegt. - Trennung des Verm ö gens vom Stifter: Ebenso handelt es sich mangels Widerruf vorbehalts in der Stiftungsurkunde (Statuten) um ein unwiderruflich vom Stifter ge trenntes Verm ö gen. Diese eindeutig durch die Stiftungsurkunden der StiftungFL dokumentierte definitive Trennung entspricht auch dem nachvollziehbaren Wunsch des Stifters, des verstorbenen Ehegatten der Beschwerdef ü hrerin. Auf Kinderlosigkeit des Ehepaars; daher Struktur der Stiftung auf eine etwaige Versorgung/Unterst ü tzung des jeweils ü berlebenden Ehepartners im Falle einer Notsituation ausgerichtet und das nach Ableben beider Ehepartner verbleibende Verm ö gen f ü r die Versorgung/Unterst ü tzung bestimmter entfernter Verwandter bzw. zur Unterst ü tzung gemeinn ü tziger Zwecke in Ö sterreich und der Schweiz vorgesehen. Die Motive des Stifters k ö nnen daher nicht in der Aufrechterhaltung der Verf ügungsgewalt über das der Stiftung gewidmete ________________________________________________ 82 Enthalten in Anlagen-Nr. 8 und Anlagen-Nr. 9. ________________________________________________ Verm ö gen gelegen sein. Auch die tats ä chli che Gebarung, die F ü hrung und die Entscheidungen der Stiftung, n ä mlich hinsichtlich Zuwendungen, Auftreten als Mitstifterin der ö sterreichischen Privatstiftung-in-Wien, das Treffen von Veranlagungsentscheidungen ausschlie ß lich durch den Stif tungsrat (siehe vorgelegte Stiftungsratsprotokolle 83 ), dokumentieren das Vorliegen einer intransparenten Stiftung und nicht der vom bundesweiten Fachbereich Einkommensteuer in der Information vom 23.04.2008 an gef ü hrten Sparbuchstiftung. - Trennung der Leitung vom Stifter ist gegeben . Weder der Stifter und bis zu seinem Tod Erstbeg ü nstigte noch die seit seinem Tod Ermessens-Erstbeg ü nstigte (Bf.) hatten jemals eine Stellung im Stiftungsrat (gem äß Statuten 1982 84 sowie Statuten 2002 85 das einzige Organ der Stiftung) inne. Auch existieren keine Bande famili ä rer oder anderer Art, wel che die Unabh ä ngigkeit des Stiftungsrates beeintr ä chtigen k ö nnten. Ebenfalls ist die Stiftung durch die Statuten an einen vom Stifter in den Statuten vorgegebenen Stiftungszweck gebunden ( § 5 iVm § 6 der Statuten 1982 86 , § 8.4 iVm § 4 der Sta tuten 200287). [Verwiesen wird] auf die Ausf ü hrungen des langj ährigen Stiftungsrats Name Stiftungsrat 88 (bis 2006 Vorsitzender des Stiftungsrats) in seinem Schreiben vom 25.09.2008, worin der Stiftungsrat ausdrü cklich die uneinge schr ä nkte Verf ü gungsgewalt der Stiftung ü ber das ihr gewidmete Verm ö gen best ä tigt. Der Hinweis des UFS, dass Name Stiftungsrat befangen sei und sich auf eine nur teilweise Entbindung von der Verschwiegenheitsp fl icht berufe, ist aus den Akten nicht nachvollziehbar. Vielmehr f ührt Name Stiftungsrat in dem besagten Schreiben aus: „Der Stiftung gegenü