UFSW RV/0278-W/09

Die Bw. macht zunächst - siehe spätere E-Mail vom 4. November 2013, weiter unten - folgende berufungsgegenständlichen außergewöhnlichen Belastungen geltend: | Bezeichnung lt. Bw.: | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | | € | € | € | € | € | Schulgeld | 4.376,00 | 4.028,00 | 7.648,00 | 7.656,00 | 6.161,70 | Schulgeld | 3.282,00 | 3.352,00 | | | | private Feriencamps | 805,00 | 1.103,00 | | | | | 8.463,00 | 8.483,00 | 7.648,00 | 7.656,00 | 6.161,70 Die Bw. machte in der Einkommensteuerklärung 2009 € 7.656,00 als außergewöhnliche Belastung geltend, der über Vorhalt des FAes vorgelegte Rechenstreifen weist als Summe der einzelnen Zahlungen demgegenüber nur € 7.615,00 aus (Akt 2009 Seite 10ff). Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 können außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden, wenn sie außergewöhnlich sind, zwangsweise erwachsen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Alle drei Voraussetzungen müssen gehäuft vorliegen, fehlt nur eine der Voraussetzungen, liegt eine steuerliche außergewöhnliche Belastung nicht vor. Die Belastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst (§ 34 Abs. 2 EStG 1988). Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (§ 34 Abs. 3 EStG 1988). Die Belastung beeinträchtigt wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie den in § 34 Abs. 4 EStG 1988 geregelten Selbstbehalt übersteigt. In Erlässen geäußerte Rechtsansichten des BMF sind mangels Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt nicht verbindlich. Die Bw. macht für die Jahre 2006 bis 2010 für ihre zwei bei ihr wohnenden Töchter [Tochter1] und [Tochter2] Ausgaben für Beaufsichtigung und Betreuung während der Arbeitszeit geltend. | | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | [Tochter1], geb. ...1994 | 12 Jahre | 13 Jahre | 14 Jahre | 15 Jahre | 16 Jahre | [Tochter2], geb. .....1998 | 8 Jahre | 9 Jahre | 10 Jahre | 11 Jahre | 12 Jahre Vorgebracht wird, dass die Bw. als Alleinerzieherin zum Verdienen des Unterhaltes berufstätig sein müsse, deshalb nicht auf die Kinder aufpassen könne und daraus Ausgaben für Kinderbetreuung als außergewöhnliche Belastungen anfallen würden. Vor Inkrafttreten des Abs. 9 von § 34 EStG 1988 (anzuwenden ab 1.1.2009) stellt die Beaufsichtigung eines Kindes in der Regel keine außergewöhnliche Belastung dar (vgl. Doralt, EStG-Kommentar, 11. Auflage (1.7.2007), § 34 Tz 78, Stichwort Kindergarten; Ausnahmen siehe weiter unten). Gemäß der ab Veranlagung für das Jahr 2009 geltenden Bestimmung des § 34 Abs. 9 EStG 1988 stellen Aufwendungen für die Betreuung von Kindern bis höchstens € 2.300,00 pro Kind und Kalenderjahr ausdrücklich eine außergewöhnliche Belastung dar, wobei ua. die Z 2 als Tatbestandsvoraussetzung allgemein ein Höchstalter des Kindes (der Kinder) von zehn Jahren ("das Kind hat zu Beginn des Kalenderjahres das zehnte Lebensjahr noch nicht vollendet") bzw. im Falle des Bezuges erhöhter Familienbeihilfe gemäß § 8 Abs. 4 FLAG von 16 Jahren vorsieht. Aufwendungen für die Betreuung können nur insoweit abgezogen werden, als sie die Summe der pflegebedingten Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) übersteigen. Die beiden im Haushalt der Bw. lebenden Töchter waren im Jahr 2009 bereits 15 bzw.16 und 11 bzw. 12 Jahre alt. In dem in einer E-Mail vom 4. November 2013, 09:55 Uhr, beigefügten Schreiben, datiert "01.11.2013", brachte die Bw. vor, für die jüngere Tochter [Tochter2] sei im gesamten Zeitraum erhöhte Familienbeihilfe bezogen worden. Es sei kein Pflegegeld bezogen worden. Damit ändere sich die Absetzbarkeit der Schul- und Tagesheimkosten. Außerdem stehe pro Jahr der Pauschalbetrag von € 262,00 pro Monat, € 3.144,00 pro Jahr zu. Zusätzlich zum Pauschalbetrag würden folgende Kosten in die außergewöhnliche Belastung fallen. Für die Jahre 2006 bis 2008 seien die Kosten für Schulgeld, Feriencamps, Tagesheim mit Selbstbehalt zu berücksichtigen. | | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | | € | € | € | € | € | € | Tagesheim | | 972,00 | 978,00 | 978,00 | 960,00 | 984,00 | Schulgeld | 3.282,00 | 2.300,00 | 2.300,00 | 1.728,00 | 2.202,00 | 2.240,00 | Feriencamps | 885,00 | 859,99 | 859,99 | 859,99 | | | Verpflegung | | | | | 1.164,00 | 1.224,00 [Anmerkung UFS: Das Jahr 2011 ist nicht berufungsgegenständlich.] Laut Bw. würden ab dem Jahr 2009 zusätzlich zum Pauschale die Kinderbetreuungskosten (bei erhöhter Familienbeihilfe bis zum 16. Lebensjahr zustehen. Die Verpflegungskosten seien als Kinderbetreuungskosten "anerkannt", damit würden die Kinderbetreuungskosten den maximal anzuerkennenden Betrag von € 2.300,00 übersteigen, sodass dieser ohne Selbstbehalt anzusetzen sei. Dazu ist seitens des UFS festzustellen: § 8 Abs. 4 FLAG sieht eine erhöhte Familienbeihilfe im Falle einer erheblichen Behinderung vor. Der einschlägigen Datenbank der Finanzverwaltung ist zu entnehmen, dass die Bw. von September 2001 bis Juni 2012 - somit auch für den Berufungszeitraum 2006 bis 2010 - für ihre Tochter [Tochter2] eine solche erhöhte Familienbeihilfe bezogen hat. Die Aufwendungen für Kinderbetreuung können bis 2008 nach den allgemeinen Bestimmungen des § 34 EStG 1988 dann geltend gemacht werden, wenn allgemein die Voraussetzungen für eine anzuerkennende außergewöhnliche Belastung vorliegen; das ist beispielsweise dann der Fall, wenn die Steuerpflichtige Alleinerzieherin ist und einer Berufstätigkeit nachgehen muss, weil sie für sich keine bzw. nicht ausreichende Unterhaltsleistung erhält und ein zwangsläufiges Erfordernis der Kinderbetreuung besteht (vgl. UFS 27.8.2008, RV/1872-W/08). Laut VwGH 16.12.2003, 2003/15/0021 (alleinerziehende Rechtsanwältin), und VwGH 24.2.2000, 96/15/0197 (alleinerziehende Ärztin), kann die Beschäftigung einer Haushaltshilfe - die Ausführungen sind auch auf vergleichbare Kosten der Kinderbetreuung anzuwenden - (nur) ausnahmsweise bei Vorliegen besonderer Umstände eine Belastung nach sich ziehen, die für eine Steuerermäßigung nach § 34 EStG 1988 in Betracht kommen. Insbesondere sind jedoch Aufwendungen für eine [Kinderbetreuung] kein Grund für eine Steuerermäßigung, wenn die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Steuerpflichtigen in der Regel die [Inanspruchnahme einer Kinderbetreuung] nicht mehr als außergewöhnlich erscheinen lassen. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, ob eine Einkommens- oder Vermögenssituation vorliegt, bei der die [Inanspruchnahme einer Kinderbetreuung] ohnehin üblich ist. Im Erkenntnis vom 24.2.2000, 96/15/0197, ist der VwGH von einem im Jahr 1992 bezogenen Nettoeinkommen einer alleinerziehenden Mutter von ca. S 700.000,00 (€ 50.870,98) ausgegangen. Bei Ermittlung des Nettoeinkommens wurden dabei nicht nur die Beträge an Familienbeihilfe, sondern auch die Alimente für die betreffenden Kinder berücksichtigt, ist es doch nicht ausgeschlossen, Betreuungskosten für die Kinder (zum Teil) aus den für die Kinder bezogenen Unterhaltsbeträgen abzudecken. Der VwGH hat es im zitierten Erkenntnis nicht als rechtswidrig angesehen, dass die Abgabenbehörde beim beschriebenen Nettoeinkommen die Beschäftigung einer Haushaltshilfe - dies gilt auch für Kinderbetreuung - nicht als außergewöhnlich angesehen hat. Im Erkenntnis vom 16.12.2003, 2003/15/0021, trifft der VwGH zwar keine Aussage, bei welchem zur Verfügung stehenden Nettoeinkommen (bei welcher "Einkommensgrenze") eine Kinderbetreuung eine außergewöhnliche Belastung darstellen würde (wobei laut VwGH, aaO, der Betrag jeweils bezogen auf das konkrete Jahr inflationsangepasst zu valorisieren sein wird), führt jedoch aus, dass die Betreuung von unmündigen Kindern [§ 21 Abs. 2 ABGB: unter 14 Jahren] einer alleinerziehenden Mutter als Anwendungsfall des § 34 EStG 1988 in Erwägung zu ziehen und dabei zu begründen ist, inwieweit die Inanspruchnahme der Kinderbetreuung im Hinblick auf die konkreten Einkommensverhältnisse zur Gänze im Bereich der normalen Lebensführung gelegen und daher außergewöhnlich ist oder nicht. Im vorliegenden Fall ging das FA bereits selbst davon aus, dass das der Bw. jeweils zur Verfügung stehende Einkommen samt Kinderbeihilfe die grundsätzliche Annahme von Kosten für Kinderbeaufsichtigung - vorbehaltlich, dass es sich tatsächlich um aus der eigenen Berufstätigkeit resultierende Kinderbeaufsichtigung und nicht um andere, jeden Steuerpflichtigen treffende Aufwendungen handelt, und vorbehaltlich des Selbstbehaltes - als außergewöhnliche Belastung begründen kann. Abzugsfähig als außergewöhnliche Belastung sind nur die Kosten der Kinderbeaufsichtigung (Tagesheimbetreuung) während der Arbeitszeit der alleinerziehenden Bw., wobei Kosten für in der Schule verabreichtes Essen keine außergewöhnliche Belastung darstellen, da die normale Nahrungsaufnahme (außerhalb einer aus Gesundheitsgründen notwendigen Diätverpflegung, was im vorliegenden Fall jedoch nicht vorgebracht wurde) die Gesamtheit der Bevölkerung trifft und daher nicht außergewöhnlich ist (§ 34 Abs. 2 EStG 1988). Einer anderslautenden Erlassmeinung kommt keine rechtliche Verbindlichkeit zu. Eine Befassung mit einer Haushaltsersparnis, wie in einigen UFS-Entscheidungen, war im vorliegenden Fall nicht angebracht, da der Essensanteil in den Belegen genannt oder schätzungsweise herausgerechnet werden konnte. Nach den Angaben der Bw. im Schreiben vom 10. Dezember 2012 gab es am Dienstag keine Ordinationszeiten und war daher die Bw. nur an vier der fünf Wochentage berufstätig. Am ordinationsfreien Dienstag war die Bw. somit nicht aus Berufsgründen an der Kinderaufsicht gehindert und ist an diesem Tag diesbezüglich keine außergewöhnliche Belastung entstanden. Die Bw. legte folgende Bestätigungen der Schule (Akt 2009 Seite 20f und 26f, Akt 2010 Seite 7) vor, in denen eine Tagebetreuung ausgewiesen ist: | Betreuung Tagesheim Schule: | 2008 | 2009 | 2010 | | € | € | € | [Tochter1] | 896,00 | 552,00 | | [Tochter2] | 972,00 | 978,00 | 960,00 | | 1.868,00 | 1.530,00 | 960,00 | :5x4 (Ausscheiden jeweils des Dienstages, da ordinationsfrei) anerkannt | 1.494,40 | 1.224,00 | 768,00 Nicht abzugsfähig ist hingegen geltend gemachtes Schulgeld für den reinen Unterricht, da die Bw. nicht vorbrachte, dass für ihre beiden Töchter die Voraussetzungen für eine auswertige Berufsausbildung (§ 34 Abs. 8 EStG 1988) vorliegen würden. Betreffend des in der mündlichen Berufungsverhandlung erstatteten Vorbringens, die Tochter Alina habe in der Volksschule 2004 bis 2008 eine Montessoriklasse besucht, ist festzustellen, dass in Montessorischulen zwar gegenüber Regelschulen differenzierte Lehrmethoden zur Anwendung gelangen, diese jedoch gegenüber allen Schülern, also auch nichtbehinderten, angewendet werden und daher allfälliges Schulgeld keine außergewöhnliche Belastung darstellt, weil diese Kosten allen Eltern von Montessorischülern (behinderte und nicht behinderte Schüler) erwachsen. Dasselbe gilt für die Kooperative Mittelschule (KMS) zumal nach den Angaben der Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung insbesondere kein Begleitlehrer, etwa zur besonderen auf eine Behinderung ausgerichtete Betreuung der Tochter [Tochter2], abgestellt wurde. Für die Jahre 2006 und 2007 legte die Bw. keine Schulbestätigungen vor, sodass die diesbezüglichen Tagesheimkosten - auch dem Vorschlag der Bw. folgend - an Hand der Gegebenheiten der Jahre 2008 bis 2010 gemäß § 184 BAO ermittelt werden, wobei zu Gunsten der Bw. der höchste Betrag des Jahres 2008 aufgerundet angesetzt wird. | | 2006 | 2007 | | € | € | Tagesheim geschätzt für beide Töchter | 1.500,00 | 1.500,00 Betreffend die ältere Tochter [Tochter1] legte die Bw. für 2008, 2009 und 2010 Schulgeldbestätigungen der X-Schule (WK) vor (Akt 2009 Seite 25, Akt 2010 Seite 8). Diesbezügliche Kosten sind nicht anzuerkennen, da aus den Bestätigungen nicht ersichtlich ist, ob es überhaupt eine Nachmittagsbetreuung gab und überdies die - nicht behinderte - Tochter in diesen Jahren bereits älter als 15 Jahre war und daher eine als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigende Kinderbetreuung nicht mehr gegeben ist. Nicht als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind auch jene Kosten, die über die reine Kinderbeaufsichtigung hinausgehen. Die Bw. machte auch Ausgaben für Ferien- und Lerncamps geltend, wozu folgende Bestätigungen vom Veranstalter vorgelegt wurden (Akt 2009 Seite 23f, Schreiben vom 18. April 2013). | Feriencamps [Tochter2]: | | 16.-20.7.2007 | Dancing Star | 30.7.-3.8.2007 | Dancing Star | 20.-24.8.2007 | Dancing Star | 28.7.-1.8.2008 | Star Dance | 14.-18.7.2008 | Musical Camp | 25.-29.8.2008 | Musical Camp | 3.-7.8.2009 | Reitcamp | Feriencamp [Tochter1]: | | 20.-24.8.2007 | Lerncamp mit Freizeitbetreuung, Lerngegenstände Französisch und Englisch Tanz-, Musical- und Reitaktivitäten sowie Lernaufenthalte (Englisch und Französisch) gehen über eine durch Berufstätigkeit des alleinerziehenden Elternteils verursachte reine Kinderbeaufsichtigung hinaus und sind daher nicht zwangsläufig iSd § 34 Abs. 3 EStG 1988 (vgl. auch UFS 12.1.2012, RV/0839-L/11 betreffend Tenniscamp und zur Rechtslage ab 2009). Im vorliegenden Fall wären der Bw. die Kosten für Tanz-, Musical- und Reitaktivitäten sowie Lernveranstaltungen auch dann entstanden, wenn sie nicht berufstätig gewesen wäre und daher selbst auf die beiden Töchter aufpassen hätte können. Der erkennende Senat ist daher der Rechtsansicht, dass von den geltend gemachten Kosten für Ferien- und Lerncamps nur der im offensichtlichen Pauschalpreis enthaltene Anteil für die reine Kinderbeaufsichtigung eine außergewöhnliche Belastung darstellt [in der zitierten UFS-Entscheidung zu den Tenniscamps einer anderen Außenstelle wurden sämtliche Kosten nicht anerkannt, da nach der dortigen Begründung das Camp auf die Vermittlung und Erlernung von Fähigkeiten im Tennissport abzielte und darin keine (Kinder)Betreuungsleistung erkannt wurde]. Mangels Nachweises der Bw. wurden die in den Ausgaben für die Ferien- und Lerncamps enthaltenen reinen Beaufsichtigungskosten gemäß § 184 BAO aus einem Vergleich der durchschnittlichen Beaufsichtigung in der Schule (Betreuung Tagesheim am Nachmittag) ermittelt (nach Angaben der Bw. im Schreiben vom 10. Dezember 2012 soll es sich bei den Camps um eine Ferienbetreuung der [Privatschule], also der von den Töchtern besuchten Schule handeln), wobei auch hier der ordinationsfreie Dienstag berücksichtigt wurde. Die Tagesheimkosten der Schule wurden laut den vorliegenden Schulbestätigungen pro Kalenderjahr in Rechnung gestellt, sodass von Beaufsichtigungskosten für 40 Wochen (ohne Dienstag sowie gänzlich unterrichtsfrei: 8 Wochen Sommerferien, 2 Wochen Weihnachten, 1 Woche Ostern, 1 Woche Semesterferien) auszugehen war. Die Tagesheimkosten aus den Schulbestätigungen waren bezüglich Feriencamps zu verdoppeln, da anzunehmen ist, dass letztere ganztätig veranstaltet wurden [siehe zB Bestellbestätigung/Rechnung 2007. für Dancing Star 16. bis 20. Juli 2007: "Bitte bringen Sie ihr Kind rechtzeitig vor Kursbeginn (9.00 Uhr) ins Camp. [...] Das Ende des Camps ist im 16.00 Uhr, ..."]. Für die Jahre 2006 und 2007 war bei der Berechnung mangels vorgelegter Schulbestätigungen von den oben geschätzten Tagesheimkosten auszugehen. | | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | | € | € | € | € | € | Betreuung Tagesheim Schule f. beide Töchter | 1.500,00 | 1.500,00 | 1.494,40 | 1.224,00 | | für eine Tochter | 750,00 | 750,00 | 747,20 | 612,00 | 768,00 | : 40 ergibt 1 Woche ohne Dienstag | 18,75 | 18,75 | 18,68 | 15,30 | 19,20 | x 2 für Vor- und Nachmittag | 37,5 | 37,5 | 37,36 | 30,6 | 38,4 Zu Gunsten der Bw. wird der als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigende Anteil für Kinderbeaufsichtigung ausgehend vom höchsten Vergleichsbetrag mit aufgerundet € 40,00 für eine Woche jeweils ohne Dienstag (weil ordinationsfrei) ermittelt. Bei den von der Bw. für die Jahre 2006 und 2007 vorgelegten Veranstalterbestätigungen für die Feriencamps stimmen die dort angegebenen Preise nicht mit den tatsächlichen Zahlungen der Bw. überein (vgl. Preis laut Veranstalterbetätigung Nr. 2007. für Dancing Star 16. bis 20. Juli 2007: € 180,00 "excl. Steuer" bzw. € 184,00; tatsächlich bezahlt laut Kontoauszug: € 178,00). Bei Überprüfung der geltend gemachten Ausgaben wird daher vom tatsächlichen Zahlungsbetrag ausgegangen. Bei Ermittlung gemäß § 184 BAO des Anteils für Beaufsichtigung an den Gesamtkosten für die Feriencamps wird mit Wirkung für alle Streitjahre der Anteil für eine Woche Beaufsichtigung € 40,00 in Relation zum gezahlten Gesamtpreis laut Veranstalterbetätigung Nr. 2007. gesetzt und der sich ergebende Prozentsatz (zu Gunsten der Bw. aufgerundet auf 25%) auf die für die Feriencamps insgesamt bezahlten Beträge angewendet. | | € | % | 1 Woche Feriencamp gesamt | 178,00 | 100,00 | Anteil reine Kinderbeaufsichtigung | 40,00 | 22,47 | zu Gunsten der Bw. aufgerundet | | 25,00 | | | | | 2006 | 2007 | | € | € | Zahlungen Bw. "priv. Feriencamp" lt. Kontoauszüge Bank | 145,00 | 178,00 | | 290,00 | 178,00 | | 450,00 | 178,00 | | | 178,00 | | | 391,00 | | 885,00 | 1.103,00 | 25% Anteil Kinderbeaufsichtigung anerkannt | 221,25 | 275,75 Für die Jahre 2008 und 2009 legte die Bw. ebenfalls "Bestätigungen für Bezahlung und Teilnahme" an Feriencamps vor (Akt 2009 Seite 23f, vgl. auch obige Aufstellung). Bei der von der Bw. für 2008 geltend gemachten außergewöhnlichen Belastung in Summe von € 7.648,00 handelt es sich jedoch ausschließlich um Zahlungen "priv. Schulbrüder", also an die Schule (Akt 2008 Seite 5ff); bei der für 2009 als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Summe € 7.615,00 ebenfalls um Zahlungen "priv. Schulbrüder" bis auf jeweils einmal "pri. Feriencamp Tochter € 249,00, priv. WK T Schulgeld [Tochter1] € 728,00, priv. Schul + Heimbeitrag [Tochter2] € 210,00, priv. Schulbeitrag [Tochter2] € 219,00, priv. KMS Frei[z]eit [Tochter2] € 200,00 (Akt 2009 Seite 10ff). Mangels anderer von der Bw. auf Ersuchen der Abgabenbehörde vorgelegter Belege anerkennt der Berufungssenat für die Jahre 2008 und 2009 die in den vorgelegten Bestätigungen des Veranstalters der Feriencamps (für beide Jahre: Akt 2009 Seite 23ff) angeführten Beträge enthaltenen Anteile für Kinderbeaufsichtigung als außergewöhnliche Belastung an. Der Zusatz des Veranstalters "excl. Steuer" hat keinen Einfluss auf die Höhe des angegeben Betrages, da dieser einerseits nicht verständlich ist und andererseits bei einer Zahlungsbestätigung erwartungsgemäß nur der tatsächlich bezahlte Betrag angegeben wird. | Laut vorgelegten Zahlungsbestätigungen: | 2008 | 2009 | jeweils Tochter [Tochter2] | € | € | 28.7.-1.8.2008 Star Dance | 208,18 | | 14.-18.7.2008 Musical Camp | 208,18 | | 25.-29.8.2008 Musical Camp | 208,18 | | 3.-7.8.2009 Reitcamp | | 235,45 | | 624,54 | 235,45 | 25% Anteil Kinderbeaufsichtigung anerkannt | 156,14 | 58,86 Für das Jahr 2010 legte die Bw. keine Zahlungsbestätigungen zu Feriencamps vor, bei den geltend gemachten Schulkosten konnte aus den bereits oben dargelegten Gründen nur die Nachmittagsbeaufsichtigung der jüngeren Tochter [Tochter2] als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. | | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | | € | € | € | € | € | Schule Tagesheim | 1.500,00 | 1.500,00 | 1.494,40 | 1.224,00 | 768,00 | Anteil Ferien- u. Lerncamps | 221,25 | 275,75 | 156,14 | 58,86 | | ag. Belastung Kinderbeaufsichtigung lt. UFS | 1.721,25 | 1.775,75 | 1.650,54 | 1.282,86 | 768,00 Zu den von der Bw. mit "01.11.2013" datierten Schreiben (E-Mail vom 4. November 2013) angeführten Kosten konnte nach obiger Berechnung nur von jenen Beträgen ausgegangen werden, zu denen die Bw. auch Belege vorlegte. Die Bw. wurde vom UFS bereits in den Vorhalten vom 25. Oktober 2012 und 25. März 2013 um Vorlage sämtlicher Belege zu den außergewöhnlichen Belastungen ersucht. Bei fehlenden (von der Bw. nicht vorgelegten) Belegen konnten daher keine außergewöhnlichen Belastungen anerkannt werden. Verpflegungskosten des Kindes treffen alle Eltern und sind daher mangels Außergewöhnlichkeit keine Belastung gemäß § 34 EStG 1988. Soweit sich die Bw. auf Erlässe des BMF stützt, ist erneut darauf hinzuweisen, dass diesen keine Rechtsverbindlichkeit zukommt. Ab dem Jahr 2009 sind die anzuerkennenden Kinderbetreuungskosten (welche für beide im Haushalt der Bw. lebenden Töchter jeweils unter der Grenze des § 34 Abs. 9 EStG 1988 von € 2.300,00 je Kind liegen) ohne Selbstbehalt anzusetzen (§ 34 Abs. 6 3. Teilstrich EStG 1988), im Zeitraum davor mit Selbstbehalt. Für die behinderte Tochter [Tochter2] fällt auf Grund erhöhter Familienbeihilfe zusätzlich der Pauschbetrag gemäß § 5 Abs. 1 der VO über außergewöhnliche Belastungen von jährlich € 3.144,00 (262 x 12) ohne Selbstbehalt [§ 34 Abs. 6 4. Teilstrich (ab 2009, davor 3. Teilstrich) EStG 1988] an. § 299 BAO: Das FA hob den zunächst erklärungsgemäß veranlagten Einkommensteuerbescheid 2006 vom 31. März 2008 mit Bescheid gemäß § 299 BAO vom 26. September 2008 auf und erließ am selben Tag den nunmehr angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2006. Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Gemäß Abs. 2 ist mit dem aufhebenden Bescheid der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist. Gemäß Abs. 3 tritt durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung befunden hat. Im vorliegenden Fall verwies die Begründung des Bescheides gemäß § 299 BAO betreffend Rechtswidrigkeit des aufgehobenen Bescheides auf die Begründung des neu erlassenen Einkommensteuerbescheides 2006 ("Sachbescheid"), in welcher ausgeführt wurde, dass in Folge des ganzjährigen Internatsaufenthaltes der Tochter [Tochter3] der monatliche Freibetrag gemäß § 5 Abs. 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen nicht zustehe, dass die Bezahlung des Schulgeldes durch eine Unterhaltspflichtige für die Privatschule [Privatschule2] für die beiden im Haushalt wohnenden Töchter als Unterhaltsleistung nicht zwangsläufig erwachse und daher keine außergewöhnliche Belastung darstelle, gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 die Ausgaben für Spenden und Kleidung nicht abzugsfähig seien und nur typische Arbeitskleidung Betriebsausgaben darstellen würden, mangels vorgelegten Nachweises der gesamte Werbeaufwand [Anmerkung UFS: Essen und Getränke laut Supermarktrechnungen der Bw.] gestrichen und von geltend gemachten Ausgaben für Dekoration und Ausstattung Warteraum je 30% als beruflich veranlasst berücksichtigt worden seien und daher der erklärte Gewinn erhöht werde. Die Bw. zeigte keine Rechtswidrigkeit bei der Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO betreffend Einkommensteuer 2006 auf: Die Vornahme der Begründung im geänderten Abgabenbescheid ist zulässig, wenn im Aufhebungsbescheid diesbezüglich - wie auch im vorliegenden Fall geschehen - hingewiesen wird. Die Streichung von € 2.358,00 (siehe erklärungsgemäßer und später durch § 299 BAO aufgehobener Einkommensteuerbescheid 2006 vom 31. März 2008) als außergewöhnliche Belastung außerhalb des Selbstbehaltes für die Tochter [Tochter3] wurde von der Bw. nicht bekämpft. Das Schulgeld für die beiden bei der Bw. wohnenden Töchter stellt im Ausmaß für Unterricht und Essen (ohne den vom UFS anerkannten Anteil für Beaufsichtigung) keine außergewöhnliche Belastung dar, da es sich um eine Unterhaltsleistung handelt (Jakom/BaldaufEStG § 34 Rz 90 "Schulgeld"). Die nicht anerkannten Spenden wurden von der Bw. nicht angefochten. Im Jahr 2006 waren mangels Berufskleidung für eine Ärztin keine Betriebsausgaben für die geltend gemachte Alltagskleidung anzuerkennen. An Betriebsausgaben für Werbeaufwand (Erfrischungen Patienten und Eltern), Dekoration und Ausstattung waren nur die vom UFS anerkannten Beträge anzusetzen. Die sich laut UFS bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit und bei den außergewöhnlichen Belastungen ergebenden Änderungen gegenüber zum aufgehobenen Einkommensteuerbescheid vom 21. August 2008 sind keinesfalls geringfügig, sodass die Ermessensentscheidung (§ 20 BAO) für eine Bescheidaufhebung spricht. Auf Grund der nicht geringfügigen Änderungen war dem Interesse der Allgemeinheit an einer rechtsrichtigen Abgabenfestsetzung gegenüber dem Interesse der Bw. auf Beibehaltung eines erklärungsgemäßen rechtskräftigen aber unrichtigen Bescheides der Vorrang einzuräumen. | | lt. aufgehobener Bescheid | lt. UFS | | | 2006 | 2006 | Differenz | | € | € | € | Betriebsausgaben: | | | | Spenden | 595,00 | 0,00 | | Kleidung | 5.191,13 | 0,00 | | Essen u. Getränke ("Werbung") | 3.880,00 | 300,00 | | Dekoration | 764,78 | 719,58 | | Ausstattung Warteraum | 1.804,80 | 1.021,17 | | | 12.235,71 | 2.040,75 | 10.194,96 | ag. Belastung: | | | | Pauschbetrag Behinderung Kind ([Tochter3]) | 2.358,00 | 0,00 | 2.358,00 Aus den genannten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. 5 Beilagen: Berechnungsblätter Einkommensteuer 2006 bis 2010 Wien, am 25. November 2013