UFSW RV/0278-W/09

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den gesamtenSenat über die Berufungen der Bw., vertreten durch Stb., gegen die Bescheide des Finanzamtes FA, vertreten durch L und zwar Berufung vom 21. Oktober 2008 gegen die Bescheide vom 26. September 2008 betreffend Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2006 gemäß § 299 BAO und die Sachbescheide Einkommensteuer 2006 und 2007, Berufungen vom 2. März 2012 gegen die Bescheide vom 23. Februar 2012 betreffend Einkommensteuer 2008 und 2009 und Berufung vom 3. September 2012 gegen den Bescheid vom 24. August 2012 betreffend Einkommensteuer 2010 nach der am vom 5. November 2013 in 1030 Wien, Hintere Zollamtsstraße 2b, im Beisein der Schriftführerin ... durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung betreffend Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2006 gemäß § 299 BAO wird als unbegründet abgewiesen, der Bescheid bleibt unverändert. Den Berufungen betreffend Einkommensteuer 2006 bis 2010 wird teilweise Folge gegeben, die Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe a) Bescheide 2006 und 2007 Die Berufungswerberin (Bw.) erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Fachärztin für Kinder- und Jugendheilkunde. Das zuständige Finanzamt (FA) führte in zwei getrennten Schreiben jeweils vom 21. August 2008 betreffend Einkommensteuer 2006 und 2007 (Akt 2006 Seite 16f und Akt 2007 Seite 13f) neben Erwähnung von außergewöhnlichen Belastungen zu erklärten Betriebsausgaben aus, gemäß § 20 EStG sei Arbeitskleidung nicht abzugsfähig bzw. nur wenn es sich um eine typische Berufskleidung handle und ersuchte ua. um Vorlage einer Aufgliederung von geltend gemachten Kosten für Werbeaufwand, Dekoration und Ausstattung Warteraum: | | 2006 | 2007 | | € | € | Arbeitskleidung | 5.191,13 | 3.993,40 | Werbeaufwand | 3.880,00 | 3.720,00 | Dekoration | 764,78 | 732,60 | Ausstattung Warteraum | 1.804,80 | 1.072,77 Die Bw. gab im Schreiben vom 17. September 2008 (Akt 2007 Seite 15f) ua. an: Außergewöhnliche Belastung: Die Tochter [Tochter3] sei ganzjährig im Internat untergebracht. Die Bw. trage jedoch wesentliche Kosten wie Schulgeld selbst. Es werde um Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastung durch das Schulgeld der beiden im Haushalt der Bw. wohnenden Kinder ersucht [die Bw. hat somit drei Töchter]. Der Besuch der Privatschule in [Privatschule2] sei notwendig, da die Bw. auch am Nachmittag in der Ordination tätig sei und die Mädchen in der Schule betreut würden. Das Schulgeld betrage € 750,00 und werde von der Bw. getragen. Alimente erhalte die Bw. allerdings nur in der Höhe von € 630,00 für beide Kinder zusammen. Arbeitskleidung: Es handle sich um typische Berufskleidung. Ein Privatanteil von 30% sei bereits abgezogen worden, obwohl die letzte Betriebsprüfung keinen Privatanteil angesetzt habe. Werbung, Dekoration, Ausstattung: Die Bw. sei Kinderärztin und stelle ihren kleinen Patienten Bilderbücher und Malutensilien zur Verfügung. Weiters gebe es für die Patienten und deren Begleitpersonen Getränke und Kaffee. Für die Positionen Dekoration sowie Ausstattung Warteraum lege die Bw. eine Liste mit Angabe der Geschäfte vor, bei denen die Einkäufe getätigt worden seien (Akt 2006 Seite 27 und 28, Akt 2007 Seite 21 und 22). Mit Bescheid vom 26. September 2008 hob das FA den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 31. März 2008 gemäß § 299 BAO mit der Begründung auf, gemäß § 299 Abs. 1 BAO könne die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweise. Da die aus der Begründung des Sachbescheides sich ergebende inhaltliche Rechtswidrigkeit eine nicht bloß geringfügige Auswirkung habe, sei die Aufhebung des im Spruch bezeichneten Bescheides von Amts wegen zu verfügen gewesen. In den Bescheiden vom ebenfalls 26. September 2008 betreffend Einkommensteuer 2006 und 2007 versagte das FA den Ausgaben für Arbeitskleidung und Werbeaufwand mit Hinweis auf § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe mit der Begründung, es sei nur typische Arbeitskleidung als Betriebsausgabe abzugsfähig. Von den Ausgaben für Dekoration und Ausstattung Warteraum seien je 30% "glaubhaft als beruflich veranlasst" berücksichtigt worden. | Einkommensteuer 2006: | € | | Arbeitskleidung | 5.191,13 | | Werbeaufwand | 3.880,00 | | Dekoration | 535,35 | (764,78 x 70%) | Ausstattung Warteraum | 1.263,36 | (1.804,80 x 70%) | (nicht berufungsgegenständlich: | | Spenden) | 595,00 | | Erhöhung Einkünfte aus selbständiger Arbeit lt. Bescheid | 11.464,84 | | Einkommensteuer 2007: | € | | Arbeitskleidung | 3.993,40 | | Werbeaufwand | 3.720,00 | | Dekoration | 512,82 | (732,60 x 70%) | Ausstattung Warteraum | 750,94 | (1.072,77 x 70%) | (nicht berufungsgegenständlich: | Spenden) | 420,00 | | Korrektur Freibetrag für investierte Gewinne | laut Bw. | 2.241,56 | | laut FA | -2.504,74 | | Erhöhung Einkünfte aus selbständiger Arbeit lt. Bescheid | 9.133,98 | Weiters gab das FA in den Begründungen zu den Einkommensteuerbescheiden 2006 und 2007 an, dass die Bezahlung von Schulgeld für die beiden im Haushalt der Bw. lebenden Kinder durch einen Unterhaltspflichtigen als Unterhaltsleistung an sein Kind erfolge. Diese Kosten würden daher nicht zwangsläufig erwachsen und seien auch nicht außergewöhnlich. Das Schulgeld für den Besuch der Privatschule könne daher als außergewöhnliche Belastung nicht berücksichtigt werden. b) Berufung In der Berufung vom 21. Oktober 2008 (Akt 2007 Seite 27f) gegen die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2006 gemäß § 299 BAO sowie gegen die Sachbescheide Einkommensteuer 2006 und 2007 führte die Bw. aus: Arbeitskleidung: Im Rahmen der Steuerklärungen 2006 und 2007 seien 70% dieser Kosten als Betriebsausgaben geltend gemacht, jedoch vom FA nicht anerkannt worden. Es werde die Anerkennung der Ausgaben laut beiliegender Rechnungen für 2006 mit € 1.409,37 und für 2007 mit € 1.335,74 ("27,1% bzw. 33,5% der Gesamtausgaben") als Betriebsausgaben beantragt. Die Bw. betreibe eine Facharztpraxis für Kinderheilkunde. Die Kleidungsstücke würden ausschließlich in der Ordination als Berufskleidung verwendet und würden speziell bei der Behandlung von Kleinkindern einer erhöhten Abnutzung unterliegen. Die Ausgaben im Ausmaß von rd. 1,2% des Umsatzes seien im Rahmen eines durchschnittlichen Facharztbetriebes nicht überhöht und als betriebsnotwendig vertretbar. Dekoration: Diese Ausgaben seien seitens des FAes nur im Ausmaß von 30% als Betriebsausgaben anerkannt worden. Die Bw. beantrage hiermit, die Ausgaben zur Gänze in Höhe von € 764,78 (2006) und € 732,00 (2007) zu 100% als Betriebsausgabe anzuerkennen, da es sich um übliche Dekorationen und Spiele im Warte- und Behandlungsraum handle. Neben den Dekorationsmaterialien seien auch Ausgaben für Duftlampen, Räucherstäbchen und Mineralien enthalten, deren Verwendung in die Behandlung einbezogen worden sei und die somit Behandlungsmaterial darstellen würden. Kopien dieser Belege würden der Berufung beiliegen. Ausstattung Warteraum: Dafür seien vom FA ebenfalls 30% als Betriebsausgaben anerkannt worden. Hier handle es sich um Ausgaben für Kuscheltiere, Bilderbücher, Spielzeug und Musik-CD's, die ausschließlich im Wartezimmer und in der Ordination aufliegen würden. Die Vorführung der DVD's erfolge hingegen im Rahmen von Bioresonanzbehandlungen, die bis zu einer Stunde dauern und zur Ablenkung der Kinder dienen würden. Die Bw. beantrage daher, diese Ausgaben mit € 1.804,80 (2006) und € 1.072,77 (2007) als Betriebsausgabe laut einem beiliegenden Belegnachweis anzuerkennen. Werbung: Diese Ausgaben seien vom FA zur Gänze aberkannt worden. Es handle sich unter anderem um den Einkauf von alkoholfreien Getränken (Fruchtsäfte, Mineral) und Naschereien, die den Kindern und Eltern kostenlos im Wartezimmer zur Verfügung gestellt würden. Unter Berücksichtigung eines Eigenverbrauches von 50% beantrage die Bw. hiermit, die Ausgaben in Höhe von € 1.940,00 (2006) und € 1.860,00 (2007) als Betriebsausgaben anzuerkennen. Die Bewirtung der Kleinkinder sei auf Grund der mit dem laufenden Ordinationsbetrieb verbundenen Wartezeit unumgänglich und werde von den Patienten und Begleitpersonen regelmäßig in Anspruch genommen. c) BVE Das FA wies die Berufung betreffend Einkommensteuer 2006 und 2007 jeweils mit Berufungsvorentscheidung vom 11. November 2008 ab und führte zur Begründung aus (Akt 2007 Seite 100f): Berufskleidung: Regelmäßig zu den Aufwendungen der Lebensführung würden Aufwendungen für bürgerliche Kleidung gehören, dies selbst dann, wenn die Kleidungsstücke tatsächlich nur während der Berufsausübung getragen würden. Hingegen würden Aufwendungen für typische Berufskleidung zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten führen (unter Hinweis auf Doralt, EStG 7, Tz 333, § 4). Als bürgerliche Kleidung hätten jene Kleidungstücke zu gelten, die nach ihrer Art üblicherweise auch außerhalb der Arbeitszeit getragen würden (unter Hinweis auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, Tz 68 zu § 16). Unter einer typischen Berufskleidung sei eine Arbeitskleidung mit allgemein erkennbarem, eine private Nutzung praktisch ausschließenden Uniformcharakter bzw. eine für die Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung ungeeignete Uniform zu verstehen (unter Hinweis auf VwGH 5.6.2002, 99/08/0166). Laut vorliegenden Rechnungen würden Aufwendungen vorliegen, die nicht als typische Berufskleidung zu qualifizieren seien. Es handle sich um Kleidungstücke und Schuhe, die durchaus von jedermann getragen würden und auch als allgemein bürgerliche Kleidung bezeichnet werden könnten. Beruflich veranlasste Aufwendungen für Kleidung, bei der es sich nicht um typische Berufskleidung sondern um so genannte bürgerliche Kleidung handle, die privat getragen werden könne, sei steuerlich jedoch auch dann nicht zu berücksichtigen, dh. nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn solche Kleidungsstücke ausschließlich bei der Berufsausübung getragen würden oder wenn bei der Berufsausübung eine bestimmte bürgerliche Kleidung getragen werden müsse (unter Hinweis auf VwGH 28.11.2001, 96/13/0210). Die Kosten der beantragten Arbeitskleidung könnten im Sinne der obigen Ausführungen nicht anerkannt werden. Ausgabe Dekoration, Ausstattung Warteraum: Bei Durchsicht der Belege sei ersichtlich, dass eine ausschließlich berufliche Verwendung nicht vorliegen könne. Es seien viele Artikel aufgelistet, die eindeutig dem privaten Bereich zugeordnet werden könnten, zB Heftschoner, Dekomaterial, Weihnachtsartikel, CD, DVD, Bücher, die weder Titel noch Autor ausweisen würden "usw.". Die vorhandenen Ausgaben seien dem privaten Haushalt oder der Familiensphäre zuzuordnen bzw. würde es unglaubwürdig erscheinen, dass im Wartezimmer Bücher und CD's aufliegen würden. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 und § 20 Abs. 2 lit. a EStG 1988 liege daher diesbezüglich nicht abzugsfähiger Aufwand vor. Werbung: Da in keinster Weise bezüglich der getätigten Aufwendungen ein belegmäßiger Nachweis erbracht worden sei und auf Grund der Erfahrung des täglichen Lebens davon ausgegangen werden könne, dass eine derartige Bewirtung der Patienten im Wartezimmer nicht stattfinde, sei dieser Aufwand nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen. d) Vorlageantrag Nach Fristverlängerungsansuchen stellte die Bw. den Vorlageantrag vom 13. Jänner 2009 (Akt 2007 Seite 105ff) und brachte vor, die Ausgaben für Arbeitskleidung hätten im Jahr 2006 € 7.415,90 und im Jahr 2007 € 7.416,31 betragen. Im Rahmen der Steuererklärungen sei von diesen Betriebsausgaben ein Privatanteil von 30% ausgeschieden worden, welcher im Rahmen der letzten Betriebsprüfung festgelegt worden sei. Es sei somit für 2006 ein Betrag von € 5.191,13 und für 2007 ein Betrag von € 5.191,41 als Betriebsausgabe geltend gemacht worden. Diese Ausgaben seien seitens des FAes zur Gänze aberkannt worden. Im Zuge der Berufung seien Ausgabenbelege für das Jahr 2006 in Höhe von € 1.409, 37 (= 27,1% der Gesamtausgaben) und für das Jahr 2007 Ausgaben in Höhe von € 1.335,74 (= 33,5% der Gesamtausgaben) in Kopie vorgelegt worden, die Anschaffungen von Kleidungsstücken ausweisen würden. Die Bw. betreibe eine Facharztpraxis für Kinderheilkunde. Diese Kleidungsstücke würden ausschließlich in der Ordination als Berufskleidung verwendet und - speziell bei der Behandlung von Kleinkindern - erhöhter Abnutzung durch regelmäßigen Körperkontakt und vermehrter Verschmutzung unterliegen. Diese belegmäßig nachgewiesenen Ausgaben im Ausmaß von rd. 1,2% des Umsatzes seien im Rahmen eines durchschnittlichen Facharztbetriebes nicht überhöht und als betriebsnotwendig vertretbar, zumal das im Rahmen der letzten Betriebsprüfung anerkannte Ausmaß von 70% aller erfassten Ausgaben wesentlich unterschritten worden sei. Die Ausgaben für Dekoration würden im Jahr 2006 € 764,78 und im Jahr 2007 € 732,00 betragen. Diese Ausgaben seien im Rahmen der Veranlagung 2006 und 2007 seitens des FAes nur im Ausmaß von 30%, somit im Jahr 2006 in Höhe von € 229,43 und im Jahr 2007 in Höhe von € 219,60 als Betriebsausgabe anerkannt worden. Bei diesen Ausgaben handle es sich um saisonbedingte Dekorationen, Spiele im Warte- und Behandlungsraum und Behandlungsmaterialien. Die Dekorationsmaterialen seien zu bestimmten Anlässen (Weihnachten, Ostern) im Wartezimmerbereich und in der Ordination verwendet worden. Die Ausgaben für Teelichter, Duftlampen, Räucherstäbchen und Mineralien, welche im Jahr 2006 € 547,69 und im Jahr 2007 € 475,10 betragen hätten, seien konkret in die Behandlungen im Rahmen der Aromatherapie einbezogen worden und müssten richtigerweise als "Behandlungsmaterial" ausgewiesen werden. Weiters seien im Jahr 2007 auf diesem Konto Ausgaben für Spielzeug in Höhe von € 44,60 enthalten, "die" im Wartezimmer aufliegen würden. Die betriebliche Verwendung sei von der Bw. auf den Belegkopien, die bereits im Rahmen der Berufung zur Einsicht vorgelegt worden seien, angemerkt und nochmals beigefügt worden. Die Bw. beantrage hiermit, die Ausgaben 2006 in Höhe von € 764,78 und die Ausgaben 2007 in Höhe von € 732,00 zur Gänze als Betriebsausgaben anzuerkennen. Die Ausgaben für Ausstattung Warteraum hätten im Jahr 2006 € 1.804,80 und im Jahr 2007 € 1.072,77 betragen. Diese Ausgaben seien seitens des FAes ebenfalls nur im Ausmaß von 30%, somit im Jahr 2006 in Höhe von € 541,44 und im Jahr 2007 in Höhe von € 321,08 als Betriebsausgabe anerkannt worden. Hier handle es sich um Ausgaben für Kuscheltiere, Bilderbücher, Spielzeug und Musik-CD's, die ausschließlich im Wartezimmer und in der Ordination aufliegen würden. Die Vorführung der DVD's erfolge hingegen im Rahmen von Bioresonanzbehandlungen, die pro Einheit 50 Minuten dauern und sowohl den Kindern als auch den Begleitpersonen als Zeitvertreib angeboten würden. Weiters seien auf diesem Konto auch Ausgaben für Fachliteratur erfasst worden, die teilweise in der Ordination und teilweise im Wartezimmer aufliege. Die betriebliche Verwendung der einzelnen Ausgaben sei von der Bw. auf den beiliegenden Belegkopien dokumentiert worden. Die Bw. beantrage daher, diese Ausgaben im Jahr 2006 in Höhe von € 1.804,80 und im Jahr 2007 in Höhe von € 1..072,77 als Betriebsausgabe laut einem beiliegenden Belegnachweis anzuerkennen. Die Ausgaben für Werbung hätten im Jahr 2006 € 3.880,00 und im Jahr 2007 € 3.720,00 betragen. Diese Ausgaben seien seitens des FAes zur Gänze aberkannt worden. Bei diesen Ausgaben handle es sich um den Einkauf von alkoholfreien Getränken (Fruchtsäfte, Mineral), Naschereien und Snacks, die den Kindern und Begleitpersonen kostenlos im Wartezimmer zur Verfügung gestellt würden. Jene Produkte, die ausschließlich zur betrieblichen Verwendung angeschafft worden seien, seien von der Bw. gekennzeichnet worden. Der Anteil der Betriebsausgabe von den Gesamtausgaben könne auf Grund dieser Aufzeichnungen, die dem Vorlageantrag beigelegt worden seien, zirka in Höhe von einem Drittel angenommen werden. Die Bw. beantrage daher, die Ausgaben für Werbung im Jahr 2006 in Höhe von € 1.292,00 und im Jahr 2007 in Höhe von € 1.239,00 als Betriebsausgabe anzuerkennen, da die Bewirtung der Kleinkinder auf Grund der mit dem laufenden Ordinationsbetrieb verbundenen Wartezeiten vor und während der langfristigen Behandlungen unumgänglich sei. Diese Leistungen würden von den Patienten und den Begleitpersonen regelmäßig in Anspruch genommen. Das Anbieten von derartigen "Sonderleistungen" soll den Wettbewerbsnachteil gegenüber den Kassenpraxen verringern und die Entscheidung zum Wahlarzt positiv beeinflussen. e) Folgejahre 2008 bis 2010 Das FA wich in den Einkommensteuerbescheiden für die Folgejahre 2008 bis 2010 ebenfalls von den Erklärungen ab: | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 2008 | 2009 | 2010 | (Arzt) | € | € | € | laut Erklärung | 28.001,65 | 29.566,97 | 14.767,92 | laut FA | 29.796,03 | 31.666,55 | 15.827,13 | Differenz (ausschließlich "Arbeitskleidung") | 1.794,38 | 2.099,58 | 1.059,21 Folgende Betriebsausgaben wurden vom FA bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit der Bw. als Kinderärztin nicht anerkannt (Bezeichnungen laut Aufstellung der Bw.: Akt 2008 Seite 3, Akt 2009 Seite 9, Akt 2010 Seite 17): | "Arbeitskleidung" | € | Anmerkungen FA: | 2008: | | | H&M | 51,70 | | New Yorker | 74,60 | | Heine [Modeversand] | 445,10 | | Vögele | 268,80 | | Delka | 64,95 | | Pimkie | 30,90 | | Delka | 119,90 | | Astro | 44,76 | | Otto | 15,45 | | Art&Style | 84,94 | | Geox | 274,65 | | 30% Privatanteil laut Bw. | -769,02 | | A. Grages Medizinerbekleidung | 21,43 | | New Yorker | 61,75 | | Vögele | 69,92 | | Spar "Sweatjacke weiß" | 24,99 | | Vögele | 149,15 | | Delka | 151,96 | | Blue Chilli | 513,45 | Orsay, Humanic Joggings. | Delka "Arbeitschuhe" | 95,00 | | | 1.794,38 | | 2009: | | | [Modehaus] M | 142,55 | Jeans, Bluse, Tücher | Heine [Modeversand] | 342,99 | | New Yorker | 154,95 | Shirts Girls | [Modehaus] M | 273,75 | Shirts, Gilet | Tchibo | 136,15 | | [Modehaus] M | 227,45 | | Zara | 29,99 | | Eduscho | 18,00 | | Vögele | 39,90 | | Heine [Modeversand] | 250,00 | | Spar "Sweatjacke weiß" | 7,98 | | Alba Moda | 166,83 | | Blue Chilli | 642,70 | | Heine [Modeversand] | 150,00 | | Blue Chilli | 416,15 | | 30% Privatanteil laut Bw. | -899,81 | | | 2.099,58 | | 2010: | | | Deichmann | 82,75 | | Geox | 48,00 | | "vlfg 2008" | -190,00 | | Syndikat [Fashion Store] | 50,00 | | Esprit | 139,65 | | F [Schuhe] | 85,80 | | Billa | 6,29 | | "vlfg 2008" | -190,00 | | "adapt. vlfg." | 280,00 | | Geox | 216,92 | | Humanic | 182,85 | | "vlfg 2008" | -190,00 | | F [Schuhe] | 133,80 | | Clinic Dress | 310,20 | | Delka | 256,90 | | "vlfg 2008" | -190,00 | | "sto vlfg" | 480,00 | | 30% Privatanteil laut Bw. | -453,95 | | | 1.059,21 | Das FA die Bw. ersuchte mit Vorhalten vom 29. August 2011 und 12. Juli 2012 (Akt 2008 Seite 4 und Akt 2009 Seite 5) um belegmäßigen Nachweis von geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen. Die Bw. gab im Schreiben vom 14. Dezember 2011 (Akt 2009 Seite 6f) an, sie sei Alleinerzieherin von drei Kindern, ein Kind sei behindert und lebe derzeit in einem Heim. Eine Bestätigung der [Privatschule] sei angefordert worden, die beiden anderen Kinder würden in die Schule bei den [Privatschule1] gehen, wo sie auch eine Nachmittagsbetreuung hätten. Die Bw. müsse den Unterhalt für die Kinder verdienen und daher den Beruf ausüben. Die Betreuungskosten würden daher eine außergewöhnliche Belastung darstellen. Das FA anerkannte in den Einkommensteuerbescheiden 2008 bis 2010 demgegenüber nur geringere Beträge als außergewöhnliche Belastung an, die unter den Selbstbehalt fallen und sich damit nicht steuerlich auswirken würden. | außergewöhnliche Belastung | 2008 | 2009 | 2010 | | € | € | € | laut Erklärung | 7.648,00 | 7.656,00 | 6.161,70 | laut FA | 1.868,00 | 1.530,00 | 960,00 Zur Begründung des Einkommensteuerbescheides 2008 vom 23. Februar 2012 führte das FA aus, die außergewöhnliche Belastung für die Schulkosten der Töchter seien in der nachgewiesenen Höhe (Tagesheim) berücksichtigt worden. Die Kosten für Verpflegung seien nicht als außergewöhnliche Belastung anzusetzen, da diese Kosten jeden Steuerpflichtigen gleichermaßen treffen würden und nicht außergewöhnlich seien (sogenannte Haushaltsersparnis). Die Bezahlung von Schulgeld stelle in der Regel eine laufende Unterhaltsleistung dar. Eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung komme daher grundsätzlich nicht in Frage. Der Kosten der Musical- und Reitcamps würden ebenfalls nicht zwangsläufig erwachsen, sodass auch diese nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt worden seien. Unter Hinweis auf die Begründung der Berufungsvorentscheidung über die Einkommensteuer 2006 und 2007 seien die Betriebsausgaben für Arbeitskleidung nicht anerkannt worden, da es sich dabei durchwegs um typische bürgerliche Kleidung handle, die in ganz normalen Geschäften (Vögele, M, H&M, "...") gekauft worden seien. Es werde darauf hingewiesen, dass von der übersendeten Belegsammlung nur die Belege für Arbeitskleidung eingesehen und überprüft worden seien. In der Begründung des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 23. Februar 2012 und des Einkommensteuerbescheides 2010 vom 24. August 2012 führte das FA aus, die Kosten für außergewöhnliche Belastung für Schulbesuch der beiden Töchter seien analog zum Vorjahr in Höhe der Kosten für die Tagesheimbetreuung anerkannt worden und es werde auf die Begründung des Vorjahresbescheides hingewiesen. Die Betriebsausgaben für Arbeitskleidung seien zur Gänze nicht anerkannt worden, auch hier werde auf die Begründung des Bescheides aus dem Vorjahr verwiesen. Betreffend Einkommensteuer 2009 gab das FA an, von der übersendeten Belegsammlung seien nur die Belege für Arbeitskleidung eingesehen und überprüft worden. Gegen die Einkommensteuer für die Jahre 2008 bis 2010 erhob die Bw. die Berufungen vom 2. März 2012 (betreffend 2008 und 2009, Akt 2008 Seite 15f und Akt 2009 Seite 31f) und 3. September 2012 (betreffend 2010, Akt 2010 Seite 36f) und brachte vor: Arbeitskleidung Im Zuge der Veranlagung sei jeweils die Arbeitskleidung in Höhe von 70 % des Gesamtaufwandes, geltend gemacht worden. Diese Ausgaben seien zur Gänze aberkannt worden, da es sich nach Ansicht des FAes um typische bürgerliche Kleidung, die in ganz normalen Geschäften gekauft worden sei, handle. Dazu führe die Bw. aus: Ob es sich um typische Berufskleidung handle oder nicht, könne nicht davon abhängig gemacht werden, ob diese Kleidungsstücke im teuren Versandhaus "Clinic Dress" oder im billigen Discounter wie z. B. "Vögele" gekauft werde. Das Erwerben der Produkte mit gleicher Funktion im günstigeren Geschäft könne nicht zu einer Aberkennung des Produktes "Arbeitskleidung" führen. Die Art der Produkte, die im gegenständlichen Fall bunte T-Shirts mit Comicmotiven darstellen würden, würden sich aus der Tätigkeit als Kinderarzt ergeben, welcher offensichtlich andere Berufskleidung trage, als ein Spitalsarzt, der Klassepatienten betreue. Die Bw. beantrage daher, die Arbeitskleidung in erklärungsgemäßer Höhe zu veranlagen und im Falle einer Änderung des betrieblichen Ausmaßes die Dotierung des Freibetrages für investierte Gewinne entsprechend anzupassen. Außergewöhnliche Belastung: Im Rahmen der außergewöhnlichen Belastung seien die Kosten für die Unterbringung der Töchter in der Schule Schule beantragt worden. Seitens des Finanzamtes seien jedoch nur die Ausgaben für die Betreuung im Tagesheim anerkannt worden. Da es sich bei der Bw. um eine alleinerziehende Mutter mit drei Kindern handle, seien die gesamten Schul- und Heimbeiträge als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Dies sei bei der Betreuung im Rahmen der Dauer einer Pflichtschule steuerlich möglich. Die Bw. beantrage daher in Auslegung zu Rz 884d LStR (Berücksichtigung der Kosten von Alleinerziehenden für schulpflichtige Kinder inklusive Verpflegung und Ferienbetreuung, ohne Abzug von Haushaltsersparnis) und Rz 898 LStR (Beschäftigung von Hausgehilfen) die Gesamtausgaben in erklärungsgemäßer Höhe zu berücksichtigen. Das FA führte im Vorlagebericht betreffend Einkommensteuer 2008 und 2009, der auch der Bw. zur Kenntnis gebracht wurde, aus: Arbeitskleidung: Aufwendungen für die Anschaffung bürgerlicher Kleidung seien nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 Iit. a EStG 1988 nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig, auch wenn die Kleidung tatsächlich nur in der Arbeitszeit getragen werde. Steuerliche Berücksichtigung nach § 16 Abs. 1 Z 7 leg. cit. könnten nur Aufwendungen für typische Berufskleidung finden, also für solche Kleidung, die sich nicht für die Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung eigne (unter Hinweis auf "UFS Wien vom 21.12.1999, 99/14/0262, und vom 30.10.2001, 2000/14/0173"). Als "bürgerliche Kleidung" hätten jene Kleidungsstücke zu gelten, die nach ihrer Art üblicherweise auch außerhalb der Arbeitszeit getragen würden (unter Hinweis auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, Tz 68 zu § 16). Aufwendungen für bürgerliche Kleidung seien nur dann abzugsfähig, wenn eine private Nutzung nachweislich ausgeschlossen sei (unter Hinweis auf VwGH 23.4.2002, 98/14/0219). Unter einer "typischen Berufskleidung" sei eine Arbeitskleidung mit allgemein erkennbarem, eine private Nutzung praktisch ausschließendem Uniformcharakter bzw. eine für die Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung ungeeignete Uniform zu verstehen (unter Hinweis auf VwGH 5.6.2003; 99/08/0166). Beruflich veranlasste Aufwendungen für Kleidung, bei der es sich nicht um typische Berufskleidung wie bereits oben definiert, sondern um so genannte bürgerliche Kleidung handle, die privat getragen werden könne, seien steuerlich auch dann nicht zu berücksichtigen, dh. nicht als Werbungskosten abzugsfähig, wenn solche Kleidungsstücke ausschließlich bei der Berufsausübung getragen würden oder wenn bei der Berufsausübung eine bestimmte bürgerliche Kleidung zwingend getragen werden müsse (unter Hinweis auf VwGH 28.11.2011, 96/13/0210). Zur Klärung der Frage, ob die verfahrensgegenständlichen T-Shirts als typische Berufskleidung und die diesbezüglichen Bekleidungskosten daher als Betriebsausgaben anzuerkennen seien, erweise sich die - zu einer der österreichischen vergleichbaren Rechtslage ergangene - Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 06.12.1990, IV 65/90, BStBI. II 1991, 348, als hilfreich: Demnach seien Aufwendungen für Kleidung, die ein Arzt bei der Berufsausübung trage, nur dann als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzugsfähig, wenn eine außerbetriebliche Verwendung der Kleidungsstücke infolge ihres rein funktionalen Charakters ausgeschlossen erscheine. Liege die Benutzung der Kleidungsstücke als normale bürgerliche Kleidung dagegen zumindest im Rahmen des Möglichen oder Üblichen, seien die diesbezüglichen Aufwendungen auf Grund des einkommensteuerrechtlichen Abzugsverbotes ebenso wenig absetzbar wie die für jede andere bürgerliche Kleidung, die überwiegend oder so gut wie ausschließlich im Beruf getragen werde. Dies gelte auch dann, wenn der Steuerpflichtige die beruflich getragene Kleidung in der Ordination bzw. am Arbeitsplatz aufbewahre und sich bei Arbeitsbeginn und Arbeitsende umziehe. Außergewöhnliche Belastungen: Betreuung im Tagesheim: Die außergewöhnliche Belastung für die Betreuung im Tagesheim sei in der Höhe von € 1.868,00 für 2008 und € 1.530,00 für 2009 anerkannt worden. Da diese Aufwendungen allerdings den Selbstbehalt nicht übersteigen würden, hätten sie steuerlich keine Auswirkung. Verpflegung: Hinsichtlich der beantragten Ausgaben für Essen sei festzustellen, dass Aufwendungen für Verpflegung jeden Steuerpflichtigen in gleichem Maße treffen würden und grundsätzlich als Kosten der privaten Lebensführung steuerlich nicht absetzbar seien. Schulgeld: Dass Schulgeld als Kosten der Berufsausbildung beim Unterhaltsberechtigten, wäre er der Steuerpflichtige, grundsätzlich keine außergewöhnliche Belastung darstelle, habe der Verwaltungsgerichtshof schon wiederholt ausgesprochen (unter Hinweis auf VwGH 31.3.2004, 99/13/0177, und VwGH 29.9.2004, 99/13/0182). Baldauf führe im Jakom unter dem Stichwort: Schulgeld Rz 90 zu § 34 (mwN) Folgendes aus: Unterhaltsleistungen, daher grundsätzlich keine außergewöhnliche Belastung. Doralt führe im EStG-Kommentar unter dem Stichwort: Schulgeld Tz 78 zu § 34 aus: Die Geltendmachung von Schulgeldern als außergewöhnliche Belastung sei im Hinblick auf § 34 Abs. 7 Z 4 grundsätzlich nicht mehr möglich (unter Hinweis auf Tz 63). Gemäß der angeführten Rechtsprechung und Literatur sei das Schulgeld nicht zu berücksichtigen, weil es sich dabei um eine Unterhaltsleistung handle, die auch beim Unterhaltsberechtigen selbst keine außergewöhnliche Belastung darstellen würde (unter Hinweis auf UFS 20.5.2010, RV/3744-W/09, Schulgeld für ein minderjähriges Kind einer Alleinerzieherin sei Unterhaltsleistung). f) Verfahren UFS Der UFS teilte der Bw. im Vorhalt vom 11. Jänner 2010 mit: Arbeitskleidung: 2006: € 5.191,13; 2007: € 3.993,40 Aufwendungen für die Anschaffung von Bekleidungsstücken seien nach der ständigen Rechtsprechung (vgl. VwGH 26.4.2007, 2006/14/0036) gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig, auch wenn die Kleidung tatsächlich nur in der Arbeitszeit getragen werde, wenn es sich dabei um bürgerliche Kleidung und nicht um typische Berufskleidung handle. Typische Berufskleidung sei eine solche, die im Wesentlichen nur für die berufliche Verwendung geeignet sei. Es seien solche Kleidungsstücke, die berufstypisch die Funktion entweder einer Schutzkleidung oder einer Art Uniform erfüllen würden. Nach den vorgelegten Rechnungen handle es sich im vorliegenden Fall jedoch durchwegs um Alltagskleidung [nämlich: Leibchen (Jersey), Blusen, Strickjacken, Pullover, Sweater, Röcke und Kleider der Modemarken Zero, Street One und Mex; weiters Damentücher und Schals, Damenweste Micro, Sweater, Damen-Jeans bei denen auf der Rechnung nachträglich und handschriftlich "weiß" (bei handschriftlichen Rechnungen mit anderer Handschrift) vermerkt worden sei; Kleider, Damen-Tops, Gürtel, Strumpfhosen, Socken, Kniestrümpfe und Damenschuhe, die sämtlich nicht in Geschäften für Berufsfachartikel für Ärzte angeschafft worden seien (Eduscho, Jeans & Fashion, Modehaus M, G Style & Fashion, Claire's, Vögele, Bianco & Nero, Orsay, Huber Factory, Esprit, Delka, Deichmann). Auf Grund des Aufteilungsverbotes nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 würden nicht im berufsspezifischen Fachhandel bezogene Alltagskleider (bürgerliche Bekleidung) selbst dann nicht steuerlich berücksichtigungsfähige Arbeitskleidung darstellen, wenn sie bei der Berufsausübung getragen würden bzw. - etwa aus Gründen des Standesansehens - getragen werden müssen und deshalb auch einem erhöhten Verschleiß unterliegen würden. Es handle sich geradezu um typische Aufwendungen, welche dem Abzugsverbot nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 unterliegen würden (nochmals unter Hinweis auf VwGH 26.4.2007, 2006/14/0036). Dies gelte auch für Kinderärzte. Auf Grund dieses Sachverhaltes würden die Beträge für Kleidung € 5.191,13 (2006) und € 3.993,40 (2007) keine Betriebsausgaben dar-stellen. Erschwerend komme hinzu, dass es sich laut Rechnung Deichmann € 39,90 vom 28. Juni 2006 um Schuhe "Elefanten" handle. Diese Firma erzeugt nur Kinderschuhe. Die Bw. habe drei Kinder und würden somit Schuhe der Kinder betrieblich abgesetzt. Weiters sei die Anzahl der Schuhe von 3 Paar 2006 (ohne Kinderschuhe Elefanten) und 6 Paar 2007 sehr hoch, weshalb - neben der bereits aufgezeigten grundsätzlich fehlenden Qualifikation als Berufskleidung - nicht angenommen werden könne, dass alle Schuhe tatsächlich ausschließlich in der Ordination getragen würden. Werbeaufwand: 2006: € 3.880,00; 2007: € 3.720,00 Die Bw. habe dem FA die Kassazettel von Billa und Spar über ihren persönlichen Lebensmitteleinkauf vorgelegt. Nicht nachvollzogen werden könne, dass Schokoladen, Dinkel-Augen, Mohn- und Nusskipfel, Maxi King, Müsliriegel, Schulmäuse, Eiskaffee, Getränke von Carpe Diem, Actimel, Kupferberg-Sekt und Rotweine den Eltern und Kindern kostenlos im Wartezimmer zur Verfügung gestellt würden bzw. zur Bewirtung von Kleinkindern dienten, wie in der Berufung behauptet werde. Aus den vorgelegten Kassazetteln ergebe sich weiters, dass jeweils sämtliche Einkäufe von Säften, Mineralwasser, Kaffee und Milch als Betriebsausgaben deklariert würden und es sei daher unglaubwürdig, dass kein privater Verbrauch dieser Lebensmittel stattgefunden hätte. Dekoration: 2006: € 764,78; 2007: € 732,60 Die vorgelegten Rechnungen würden neben Blumen ua. für 2006: 120 Stück Teelichter zu € 378,49, Haarbürste € 16,95 und Haarschere € 15,95 (DM Drogeriemarkt), einen nicht nachvollziehbaren Zettel über € 169,20 (handschriftlich und ohne Angabe des Lieferanten), für 2007: einen Beleg über "Dekomaterial" ohne weitere Angaben über € 139,00, Räucherstäbchen und Teebaumöl um € 475,10 enthalten. In Anbetracht des strengen Aufteilungsverbotes des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 erscheine der vom FA angesetzte betriebliche Anteil von 30% der erklärten Kosten als zu Gunsten der Beschwerdeführerin ohnedies sehr hoch gegriffen. Ausstattung Warteraum: 2006: 1.804,80; 2007: € 1.072,77 Die vorgelegten Rechnungen von Postämtern, Eurospar, Versandhäusern (A&M, Donauland), Libro, Kik, Hintermeyer, Media Markt und Haas (Unterhaltungselektronik) würden ua. Diddl-Artikel, Kinderschmuck, Computerspiele (Nintendogs, Dachshund Pak Nintendo DS, Zoo Tycoon 2, Die Sims Lebensgeschichten) und im sehr großen Ausmaß Literatur, DVD und CD ausschließlich für Erwachsene wie zahlreiche Bücher über Maler: Piranesi, Casper David Friedrich, Klimt, Picasso, Monet etc., Partnerschaftsliteratur [Warum die nettesten Männer ..., Lebendige Beziehungen jetzt, Everybody's Darling, everybody's Depp: Tappen Sie nicht in die Harmoniefalle! (Taschenbuch von Irene Becker)], 6 Astrologiebücher von Friedrich Weinreb um € 95,00, Bezirksbuch Josefstadt, Welt der Heiligen; DVDs: Charlies Tante, Ein Herz und eine Krone, Ein Amerikaner in Paris, Die oberen Zehntausend, Vom Winde verweht, Jagdfieber, Dangerously in Love, Das legendäre Neujahrskonzert Karajan; CDs: Anna Netrebko/ Sempre libra, 10 CD Guiseppe Verdi, Hoffmanns Erzählungen, Opernarien, Verlobung im Kloster, Die Fledermaus, Tschaikovsky Adagios, Neujahrskonzert 2006, Carmen, Barbier von Sevilla, Jive Connie Francis, Gedichte von Karel Wojtila, Liebesgedichte von Ingeborg Bachmann, 10 CD Rock'n Roll, Irish Lovesongs, 20 Classic Lovesongs, Ö 3 Greatest Hits, Born in the USA (Bruce Springsteen) betreffen. Weiters würden zahlreiche Rechnungen nur auf "Bücher" ohne Titelangabe lauten und sei schon aus diesem Grund ein Absetzen als Betriebsausgabe mangels Nachprüfbarkeit nicht möglich: Kongregation der [Privatschule] 16.5.2006 (€ 49,00), Buchhandlung K 24.3.2007 (€ 71,40), 26.5.2007 (€ 34,80) und 5.7.2007 (€ 30,80). Eine ausschließliche betriebliche Verwendung der ebenfalls zahlreichen Kinderbücher sei vor dem Hintergrund, dass die Bw. selbst drei Kinder habe, nicht glaubwürdig, zumal alle gekauften Bücher betrieblich abgesetzt würden. Nach diesem Sachverhalt sei eine Anerkennung von 30% der Kosten durch das FA ebenfalls als bei weitem zu Gunsten der Berufungswerberin zu beurteilen. Nach Ansicht des Referenten, habe das FA die 30% für Dekoration und Ausstattung Warteraum für die Bw. sehr günstig angesetzt, sodass eine weitere Stattgabe nicht zu erwarten sei. Im Berufungsverfahren müssten alle Positionen einzeln erörtert werden, was zur Aberkennung weiterer Betriebsausgaben führen könnte. Als Antwort gab die Bw. im Schreiben vom 4. März 2010 an, die Bw. sei Kinderärztin, die mit speziellen alternativen Behandlungsmethoden arbeite. Die Behandlung der Kinder erfolge mit Bioresonanz, Aromatherapie und Bachblüten. Die Bw. mische Aromaöle, habe in der Ordination Duftlampen brennen und stelle Räuchermischungen selbst her. Diese Behandlungen würden gegen Schlaflosigkeit, Husten, Schnupfen "etc." wirken. Arbeitskleidung, laut Bescheid anerkannt 0% der Ausgaben: Wie schon im Brief zum 13. Jänner 2009 ausgeführt, seien sämtliche Ausgaben für Arbeitskleidung nicht anerkannt worden, obwohl es offensichtlich sei, dass in einer Kinderarztordination sowohl für den Arzt als auch für die Ordinationshilfe Arbeitskleidung notwendig sei. Diese Kleidungsstücke würden ausschließlich in der Ordination als Berufskleidung verwendet und - speziell bei der Behandlung von Kleinkindern - erhöhter Abnutzung durch regelmäßigen Körperkontakt und vermehrter Verschmutzung unterliegen. Diese belegmäßig nachgewiesenen Ausgaben im Ausmaß von rd. 1,2% des Umsatzes würden im Rahmen eines durchschnittlichen Facharztbetriebes liegen und seien nicht überhöht und daher als betriebsnotwendig vertretbar, zumal das im Rahmen der letzten Betriebsprüfung anerkannte Ausmaß von 70% aller erfassten Ausgaben wesentlich unterschritten worden sei. Die im Schreiben angeführten Kleidungsstücke seien zwar nicht in Geschäften für Berufskleidung gekauft worden, könnten aber trotzdem Berufskleidung darstellen. So würden von den Ärzten weiße Polo getragen, die auch in anderen Geschäften, meist sogar billiger, bezogen werden könnten. Die Bw. habe daher gemäß dem Auftrag der letzten Betriebsprüfung 30% der Kosten als Privatanteil ausgebucht. Das FA habe jedoch "0% der Ausgaben als Arbeitskleidung anerkannt". Die Bw. beantrage, wie von der letzten Betriebsprüfung verlangt, 70% der Ausgaben anzuerkennen. Werbeaufwand, laut Bescheid anerkannt 30% der Ausgaben: Zunächst sei festzuhalten, dass nicht sämtliche Ausgaben als Betriebsausgaben deklariert worden seien, sondern nur jene Ausgaben in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung erfasst seien, die in der Ordination verwendet würden. Getränke und Naschereien würden in der Ordination aufliegen. Der Sekt und der Rotwein seien allerdings nicht konsumiert worden, sondern seien für die Herstellung der Räuchermischung, bzw. Bachblüten verwendet worden. Mit dem Rotwein werde eine altägyptische Räuchermischung "Kyphi" angesetzt. Diese werde dann mit einer Kräutermischung aus Weihrauch und Myrrhe vermischt. Die Mischung werde auf Räucherkohle verbrannt und findet in der Aromatherapie Anwendung. Das Rezept sei in allgemein zugänglichen Büchern nachlesbar. Der Sekt oder auch Martini oder Honiglikör werde für die Bachblüten verwendet. Die Bachblüten würden aus Gründen der Haltbarmachung in Alkohol angesetzt. Reiner Alkohol schmecke nicht gut, sodass für die Bachblüten süße Alkohole verwendet würden. Bachblüten würden tröpfchenweise eingenommen, wie auch Hustensäfte, die ebenfalls geringe Mengen an Alkohol enthalten und Husten oder Halsentzündungen lindern würden. Der Anteil der Betriebsausgabe von den Gesamtausgaben könne auf Grund beigelegter Aufzeichnungen zirka in Höhe von einem Drittel angenommen werden. Die Bw. beantrage daher, die Ausgaben für Werbung zu 33,30% im Jahr 2006 in Höhe von € 1.292,00 und im Jahr 2007 in Höhe von € 1.239,00 als Betriebsausgabe anzuerkennen. Dekoration, laut Bescheid anerkannt 30% der Ausgaben: Die Teelichter würden in den Aromalampen gebraucht. In der Ordination würden die Aromalampen während der Ordinationszeiten angezündet. Der Verbrauch an Teelichtern liege bei ca. 20 Stück pro Ordination. Die Räucherstäbchen würden zur Desinfektion in der Ordination (statt Lysoformspray) benutzt. Sie würden dem Ausräuchern von schlechten Gerüchen und zur Stimulation dienen. Das Teebaumöl wirke desinfizierend und werde in Hustenbalsam gemischt. Der Hustenbalsam werde über Nacht den Kindern auf der Brust eingerieben und diene der Linderung des Hustenreizes (wie Wick Hustenbalsam, nur natürlich aufbereitet). Die Bw. beantrage, 70% der Ausgaben anzuerkennen. Ausstattung Warteraum, laut Bescheid anerkannt 30% der Ausgaben: Die Diddl-Artikel, Kinderschmuck seien goody's, die Kinder bei oder nach Behandlung erhalten würden. Dies sei in allen Kinderarztordinationen oder Zahnordinationen üblich. Die Computerspiele würden sich im Bioresonanzzimmer und Wartezimmer befinden. Die Kinder könnten dort spielen. Die Bioresonanzbehandlung dauere durchschnittlich 50 Minuten, sodass die Kinder in dieser Zeit beschäftigt werden müssten. Auch die DVD stünden im Wartezimmer zur Verfügung. Ein DVD-Player befinde sich im Wartezimmer. Die Behandlungen, die die Bw. durchführe, würden auch an Jugendlichen bis 19 Jahre angewendet. Die Patienten in der Ordination seien daher nicht nur Kleinkinder oder Kinder bis 14 Jahre sondern auch Jugendliche, die DVD anschauen würden. Die CD würden in der Musikanlage gespielt. Die Musik werde häufig gewechselt und laufe als Hintergrund in der gesamten Ordination. Die Kinderbücher würden im Wartezimmer aufliegen und von den kleinen Kindern häufig zerrissen werden. Die Bücher müssten daher oft erneuert werden. Aus diesem Grund würden diese zahlreich angeschafft. In diesem Zusammenhang seien die Kinder von der Bw. genannt worden. Die beiden Töchter sein 2006/07 15 Jahre und 9 Jahre alt und hätten sich nicht mehr für Kinderbücher interessiert. Die [dritte] älteste Tochter sei schwerstbehindert und lebe in einem Pflegeheim. Die genannten Bücher mit Titeln, die darauf schließen lassen würden, dass Erwachsene sie lesen würden, würden sich auch im Wartezimmer befinden und sollen die Eltern der Kinder ablenken. Die genannte Partnerschaftsliteratur werde an Mütter (Väter würden Kinder sehr selten zu Ärzten begleiten) verliehen um Spannungen in der Privatsphäre zu lösen. Schlafprobleme und Angstzustände der Kinder seien oft auf häusliche Spannungen zurückzuführen, die zuerst von den Eltern erkannt und dann auch gelöst werden müssten. Die Bücher sollen ein erster Schritt sein. Die Bw. beantrage, 100% der Ausgaben anzuerkennen. Abschließend sei zu sagen, dass bei der letzten Betriebsprüfung der Sachverhalt geprüft und dann das Ansetzen der Privatanteile aufgetragen worden sei. Dabei sei die Ordination besichtigt und die besonderen Behandlungsmethoden der Kinderärztin hinterfragt worden. Davon abweichend habe aber dann das FA die Bescheide 2006 und 2007 erlassen. In der Beilage würden Fotos aus der Ordination übermittelt, damit ein Eindruck über die Ausgestaltung der Ordination gegeben werden könne. Das FA gab dazu in der Stellungnahme vom 19. März 2010 an: Arbeitskleidung: Zur Berufskleidung würden vor allem Uniformen oder Arbeitsschutzkleidung zählen. Mit der Begrenzung auf typische Berufskleidung soll erreicht werden, dass sie im Wesentlichen nur für die berufliche Verwendung geeignet sei und damit eine Kollision zur privaten Lebensführung von vornherein ausscheide. Zur typischen Berufskleidung seien daher solche Kleidungsstücke zu rechnen, die berufstypisch die Funktion einer Schutzkleidung oder einer Art Uniform erfüllen und deshalb bei einer Verwendung im Rahmen der Lebensführung entsprechende Assoziationen zu den Angehörigen einer bestimmten Berufsgruppe auslösen würden (unter Hinweis auf VwGH 23.4.2002, 98/14/0219). Hingegen seien Aufwendungen für die Anschaffung normaler bürgerlicher Kleidung auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn sie ausschließlich in der Arbeitszeit getragen wird. Dies gelte auch für solche Fälle, in denen Aufwendungen auf Grund gesetzlicher Kleidungsvorschriften, zB für Richter, erwachsen würden. Für Ärzte bestehe eine solche Verpflichtung nicht, es werde nur allgemein erwartet, dass ein Arzt weiße Kleidung zu tragen habe. Es gebe auch Ärzte, die färbige, allgemein bürgerliche Straßenkleidung tragen würden. Aus diesem Grund und auch, da die vorgelegten Rechnungen in ganz normalen Geschäften (Eduscho, Vögele, Orsay, Delka, "etc.") gekauft worden seien, sei eine Anerkennung der Aufwendungen nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 nicht gegeben. Werbeaufwand: Die laut Stellungnahme der Bw. in der Ordination aufliegenden Getränke und Naschereien würden laut den eingebrachten Fotos (Hipp Säuglings- und Kindernahrung sowie Vöslauer Mineralwasser) doch wohl eher Probepackungen der Firmen zu sein scheinen, als dass sie mit den Einkaufsrechnungen der Bw. übereinstimmen würden. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens könne auch davon ausgegangen werden, dass in einer Kinderarztpraxis eine Bewirtung in Form von Schokoladen, Dinkel-Augen, Mohn- und Nusskipferl, Maxi King, Müsliriegel, Schulmäuse Eiskaffe, Getränke von Carpe Diem, Actimel, nicht stattfinde. Vielmehr seien das Artikel, die in jeder gewöhnlichen Familie zum privaten Ge- und Verbrauch eingekauft würden. Die Herstellung von Bachblüten mit Sekt oder Martini scheine doch wohl sehr weit hergeholt und nicht glaubwürdig zu sein. Dasselbe gelte für die altägyptische Räuchermischung aus Rotwein. Sollte dies allerdings tatsächlich der Fall sein, wäre die Mischung aus Räuchermischung, desinfizierender Räucherstäbchen (statt Lysoformspray), ätherischen Duftölen sowie Teebaumöl in der gesamten Ordination wohl sehr interessant. Eine Anerkennung dieser Aufwendung könne daher nach § 20 EStG nicht stattfinden. Dekoration: Das FA habe den Dekorationsaufwand in der Ordination mit 30% der erklärten Kosten aner-kannt. Dies scheine auf Grund der mehr als mangelhaften Belege und Dokumentation sehr großzügig zu sein. Ausstattung Warteraum: Die Stellungnahme der Bw. zur notwendigen Ausstattung der Ordination mit Computerspielen, Diddl-Artikeln, Büchern für Kinder und Erwachsene, DVD's, CD's erscheine wenig glaubwürdig. Sollten dennoch einige dieser Artikel in der Ordination Verwendung finden, wäre dieser Aufwand mit den bereits gewährten 30% wohl mehr als abgegolten zu sein. Das Argument, dass sich die damals 15 und 9 Jahre alten Kinder der Bw. für die Artikel nicht mehr interessiert hätten, könne überhaupt nicht Folge geleistet werden, denn Nintendogs, Sims, und viele der DVD's und CD's würden gerade die Zielgruppe für Kinder solchen Alters darstellen. Darüber hinaus wurden auch vielfach Artikel genannt, die von der Bw. selbst verwendet werden könnten. Daher sei eine höhere Anerkennung als die 30% der erklärten Kosten nicht möglich und scheine in Anbetracht der angeführten Ausstattung des Warteraums mehr als angemessen. Abschließend sei anzumerken, dass das FA gerne bereit ist, alle Positionen einzeln zu erörtern und gegebenenfalls die 30% für Dekoration und Ausstattung Warteraum zu korrigieren. Im Schreiben vom 26. Mai 2011 gab die Bw. an, in der Stellungnahme zum Vorlageantrag habe das FA unter den bereits bekannten Vorhalten auch festgehalten, dass es nicht glaubwürdig sei, dass Rotwein für die Räuchermischung verwendet werde. Zu diesem Vorwurf überreiche die Bw. das Rezept für Kyphi, nach dem ua. auch Rotwein verwendet werde. Die Bw. hoffe, damit die schlechte Optik ein wenig korrigieren zu können. Im Schreiben vom 5. Dezember 2011 stellte die Bw. den Antrag auf Anerkennung der außergewöhnlichen Belastung 2006 und 2007: Die Bw. habe drei Kinder, wobei ein Kind schwerst behindert sei. Die Bw. sei Alleinerzieherin. Die berufliche Tätigkeit als selbständige Ärztin für Kinderheilkunde sei nötig, um den Lebensunterhalt der Kinder zu sichern. Die Kinder seien in den Jahren 2006 und 2007 in der Privatschule [Privatschule] untergebracht, wo sie auch nachmittags betreut würden. Die Bw. lege daher die Kosten an Beaufsichtigung und Betreuung der Kinder während der Arbeitszeit der Bw. vor: | | 2006 | 2007 | | € | € | Schulgeld "1. Kind" (jeweils ohne Namensangabe) | 4.376,00 | 4.028,00 | Schulgeld "2. Kind" ("-") | 3.282,00 | 3.352,00 | Ferien-Camp ("-") | 885,00 | 1.103,00 | | 8.543,00 | 8.483,00 Nach derzeitiger Rechtsprechung könnten Mütter, die alleinerziehend seien und den Lebensunterhalt der Kinder bestreiten müssten, die Betreuungskosten der Kinder als außergewöhnliche Belastung geltend machen. Der UFS richtete einen weiteren Vorhalt vom 25. Oktober 2012 an die Bw.. 1. Geltend gemachte Berufskleidung: Der UFS brachte der Bw. eine Aufstellung der vom FA für die Jahre 2006 und 2007 auszugsweise kopierten Belege zur Kenntnis und es wurde der Bw. freigestellt, entweder die fehlenden Belege vorzulegen oder außer Streit zu stellen, dass es sich bei den in der Aufstellung nicht enthaltenen Ausgaben ebenfalls um nicht berufsspezifische Arztkleidung handle, die überdies nicht in Fachgeschäften für ärztliche Bekleidung gekauft worden sei. Der UFS wies darauf hin, dass Elefanten-Kinderschuhe jedenfalls privat seien und gleiches für den Pullover und die 7 Sticker von den [Privatschule1] gelte, wo die Kinder der Bw. zur Schule gegangen seien. 2. Werbeaufwand: Die Bw. habe € 3.880,00 (2006) und € 3.720,00 (2007) als Werbeaufwand geltend gemacht, wobei von der Bw. dazu nur ein Stoß von Kassazetteln von Billa und Eurospar aus dem Jahr 2007, jedoch ohne weitere Aufstellung, vorgelegt worden seien. Dass die im Vorhalt des UFS vom 11. Jänner 2010 und von der Bw. im Schreiben vom 4. März 2010 genannten Alkoholika (zusammen mit den privaten Lebensmitteleinkäufen der Bw. eingekauft) zur Herstellung von Räuchermischungen, Bachblüten oder Kyphi verwendet worden sei, sei unglaubwürdig, weil die Bw. die Alkoholika als Werbeaufwand geltend gemacht habe und nicht als Behandlungsmaterial (Konto 5100). 3. Dekoration: