UFSG RV/0228-G/10

3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird, 4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen, 5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung, 6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen). Gemäß § 2 Abs. 3 Liebhabereiverordnung 1993, BGBl. Nr. 33/1993, gilt Abs. 2 (Anlaufzeitraum) nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. Das Vorliegen einer Absicht im Sinn des § 1 Abs. 1 ist in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zum üblichen Kalkulationszeitraum zu beurteilen. Gemäß § 6 Liebhabereiverordnung 1993, BGBl. Nr. 33/1993, kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhabereiverordnung 1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten. Gemäß § 2 Abs. 3 Liebhabereiverordnung 1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 gilt Abs. 2 (Anlaufzeitraum) nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. Das Vorliegen einer Absicht im Sinn des § 1 Abs. 1 ist in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zu einem absehbaren Zeitraum zu beurteilen. Als absehbarer Zeitraum gilt ein Zeitraum von 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens von 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Gemäß § 8 Abs. 3 Liebhabereiverordnung 1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 sind (ua.) § 1 Abs. 2 Z 3 und § 2 Abs. 3 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 auf entgeltliche Überlassungen anzuwenden, wenn der maßgebliche Zeitraum (absehbare Zeitraum, Kalkulationszeitraum, überschaubare Zeitraum) nicht vor dem 14. November 1997 begonnen hat. 2. Feststehender Sachverhalt Mit Kaufvertrag vom 2. Dezember 1993 hat der Bw. das verfahrensgegenständliche Mietobjekt (vier Wohneinheiten) erworben und - nach erfolgter Sanierung - ab dem Jahr 1996 vermietet. Mit Kaufvertrag vom 23. September 2009 hat der Bw. das verfahrensgegenständliche Mietobjekt wieder veräußert. Der bis zu diesem Zeitpunkt angefallene "Totalverlust" (Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen) beträgt rd. 3,5 Mio. ATS (254.355 Euro) (vgl. "adapt. Ergebnis" ("kumul. Ergebnis") / tabellarische Aufstellung des Finanzamtes "tats. Ergebnisse bis 2009" laut Niederschrift über den Verlauf des Erörterungsgesprächs vom 22. November 2011). 3. Rechtliche Würdigung 3.1. Einkommensteuer Der im vorliegenden Fall maßgebliche Zeitraum (absehbare Zeitraum, Kalkulationszeitraum, überschaubare Zeitraum) hat bereits vor dem 14. November 1997 begonnen. § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhabereiverordnung 1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 ist hier daher nicht anwendbar. Die verfahrensgegenständliche Vermietungstätigkeit ist somit - unbestrittenermaßen - als "große Vermietung" iSd § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung 1993 anzusehen (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 133, mwN). § 2 Abs. 3 Liebhabereiverordnung 1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 ist hier ebenfalls nicht anwendbar. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt ausgesprochen hat, ist sowohl für Zeiträume vor dem Inkrafttreten der Liebhabereiverordnung 1990 als auch für Zeiträume, in welchen die Liebhabereiverordnung 1990 zur Anwendung kommt, als auch für die Rechtslage nach der - hier anzuwendenden - Stammfassung der Liebhabereiverordnung 1993 eine Liegenschaftsvermietung dann als Liebhaberei zu qualifizieren, wenn nach der konkret ausgeübten Art der Vermietung innerhalb eines Zeitraumes von rd. 20 Jahren kein Gesamteinnahmenüberschuss erzielbar ist (vgl. VwGH 20.09.2006, 2005/14/0093; VwGH 31.05.2006, 2001/13/0171, mwN; Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 410, 414). Nach der Rechtsprechung kommt es bei einer Vermietung (auch bei der sog. großen Vermietung nach § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung) auch ausschließlich darauf an, ob die Betätigung (in der konkret gewählten Bewirtschaftungsart) geeignet ist, innerhalb eines bestimmten Zeitraumes einen Gesamtgewinn (Gesamt-Einnahmenüberschuss) zu erwirtschaften (vgl. VwGH 15.09.2011, 2011/15/0117). Damit ist das Schicksal der Berufung aber auch schon entschieden, denn selbst wenn man im vorliegenden Fall der (laut Bw. hier maßgeblichen, anlässlich der Außenprüfung vorgelegten) Planrechnung des Bw. folgte (vgl. Niederschrift über den Verlauf der mündlichen Berufungsverhandlung am 19. November 2013), ergäbe sich daraus ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten frühestens im Jahr 2015, dh. erst nach 22 (!) Jahren. Dazu kommt aber auch noch, dass sich diese Planrechnung des Bw. ohnehin als wesentlich zu "optimistisch" - und somit auch als unrealistisch - erweist, zumal der Bw. bereits von Anfang an, also auch schon vor den Jahren der von ihm prognostizierten "Mietensprünge", (mit geringfügigen Ausnahmen) mit seinen tatsächlichen Vermietungsergebnissen weit hinter den eigenen Planzahlen zurückgeblieben ist (zB 1993 um rd. 503.700 ATS, 1995 um rd. 92.700 ATS, 1997 um rd. 92.500 ATS, 1998 um rd. 154.300 ATS, 1999 um rd. 93.100 ATS und 2000 um rd. 20.000 ATS). Im Übrigen hätten laut o.a. tabellarischer Aufstellung des Finanzamtes die vom Bw. tatsächlich erzielten Vermietungsergebnisse (bis 2009) auch in Verbindung mit den vom Bw. prognostizierten, unverändert übernommenen Vermietungsergebnissen (ab 2010) erst im Jahr 2018, dh. erst nach 25 Jahren, zu einem "Totalgewinn" geführt. Schließlich können aber auch die von Seiten des steuerlichen Vertreters am 19. November 2013 (unmittelbar vor der mündlichen Berufungsverhandlung) übermittelten Unterlagen zu keiner anderen Beurteilung führen: Die vom Bw. mit Vorhalt vom 11. März 2013 abverlangte[n] "fortgesetzte[n] Planrechnung[en] unter Berücksichtigung der bisherigen Istwerte - aus der Sicht der Jahre 2001, 2002 und 2003" wurden auch in diesem Zusammenhang nicht nachgereicht. So enthält die in diesem Zusammenhang nachgereichte Variante einer Planrechnung etwa lediglich für die Jahre 2001, 2002 und 2003 tatsächliche Vermietungsergebnisse - aber auch diese ohne die hier gebotene "steuerliche Umrechnung" (vgl. die o.a. tabellarische Aufstellung des Finanzamtes). Im Übrigen ergäbe sich nach dieser Variante des Bw. ein "Totalgewinn" frühestens im Jahr 2016, dh. erst nach rd. 23 (!) Jahren. Außerdem ist daraus auch überhaupt nicht ersichtlich, dass der Bw. angesichts des eklatanten Zurückbleibens der tatsächlichen Vermietungsergebnisse hinter den ursprünglichen Planzahlen auf die diesbezüglichen Abweichungen entsprechend reagiert hätte (vgl. Niederschrift über den Verlauf des Erörterungsgesprächs vom 22. November 2011). - Abgesehen davon erachtet der Bw. im vorliegenden Fall aber ohnedies die o.a. "erste" Planrechnung ("zu Beginn" der streitgegenständlichen Betätigung) als maßgeblich (vgl. Niederschrift über den Verlauf der mündlichen Berufungsverhandlung am 19. November 2013). Im Ergebnis ist somit im verfahrensgegenständlichen Zeitraum eine Gesamtüberschusserzielungsabsicht des Bw. also nicht mehr anhand objektiver Umstände nachvollziehbar. Die Ergebnisse der verfahrensgegenständlichen Vermietungstätigkeit sind daher ertragsteuerlich unbeachtlich (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 496). Liebhaberei infolge mangelnder Überschusserzielungsabsicht im o.a. Sinne ist im vorliegenden Fall aber auch auf Grund folgender Überlegungen anzunehmen: In der Praxis kommt es häufig vor, dass eine Vermietungstätigkeit nur so lange geplant ist, bis steuerliche Vorteile, wie insbesondere die beschleunigte Abschreibung von begünstigtem Herstellungsaufwand (§ 28 Abs. 3 EStG 1988), konsumiert wurden und die Spekulationsfrist abgelaufen ist bzw. eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs (§ 12 Abs. 10 UStG 1994) nicht mehr vorzunehmen ist. Danach wird das Mietobjekt veräußert oder einer Privatnutzung zugeführt. Gegenüber der Abgabenbehörde legt der Vermieter diesen Plan jedoch idR nicht offen. Nach herrschender Rechtsauffassung spricht die Veräußerung oder Privatnutzung des Mietobjekts nach Konsumation der steuerlichen Vorteile - wie auch im vorliegenden Fall - daher besonders dafür, dass die Vermietungstätigkeit von vornherein (latent) nur auf einen begrenzten Zeitraum geplant war (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 489). Im vorliegenden Fall ist es dem Bw. nun aber bis zuletzt nicht gelungen, den Nachweis (strenger Maßstab!) (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 489) zu erbringen, dass seine Vermietungstätigkeit im verfahrensgegenständlichen Zeitraum (doch) auf einen unbegrenzten Zeitraum, zumindest jedoch bis zur Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten geplant war: Zunächst sind schon die vom Bw. behaupteten Gründe für die vorzeitige Beendigung der Vermietungstätigkeit (seine Erkrankung bzw. die Erkrankung der Ehegattin - erstmals releviert im Rahmen einer Stellungnahme des steuerlichen Vertreters vom 19. Mai 2011(!)) nicht überzeugend: Der Behauptung, dass die - bedauerliche - Erkrankung der Ehegattin im Jahr 2006 "zur sofortigen Erwerbsunfähigkeit" geführt hätte, steht die weitere Beschäftigung der Ehegattin (beim Bw.), und zwar sogar mit einer deutlichen Gehaltserhöhung ab 2007, entgegen. Und zu den - bedauerlichen - Erkrankungen des Bw. ab 2006 ist zu bemerken, dass laut Aktenlage beim Bw. keine Praxisschließung, keine Vertretung durch einen Vertretungsarzt und auch keine Änderung bei den Kassenverträgen ersichtlich ist. - Im Gegenteil zeigt die Umsatzentwicklung beim Bw. sogar laufend bedeutsame Steigerungen. Abgesehen davon ist es der Bw. aber auch völlig schuldig geblieben aufzuzeigen, inwiefern diese von ihm behaupteten "Unwägbarkeiten" (seine Erkrankung bzw. die Erkrankung der Ehegattin ) auf die gegenständliche Vermietungstätigkeit überhaupt "durchgeschlagen" hätten (vgl. Niederschrift über den Verlauf des Erörterungsgesprächs vom 22. November 2011, Seite 2). Gerade der vom Bw. wiederholt hervorgehobene "Vorsorgegedanke" im Zusammenhang mit der Anschaffung des verfahrensgegenständlichen Mietobjektes hätte nämlich eine Fortführung dieser Vermietungstätigkeit (nach abgeschlossener Sanierung, nach erfolgter Dauervermietung, kurz vor Wirksamwerden beträchtlicher Mietenerhöhungen und alles nunmehr ohne übermäßigen Zeit- und Arbeitsaufwand für den Bw.) über das Jahr 2009 hinaus nahegelegt. Der Unabhängige Finanzsenat ist daher zur Auffassung gelangt, dass die verfahrensgegenständliche "große Vermietung" infolge (latent) zeitlich begrenzt geplanter Vermietungstätigkeit schon mangels Angemessenheit der Zeitrelation von Beginn an Liebhaberei darstellt (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 489). 3.2. Umsatzsteuer Wie bereits oben ausgeführt, ist die verfahrensgegenständliche Vermietungstätigkeit als "große Vermietung" iSd § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung 1993 anzusehen. Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinne liegt hier daher nicht vor (vgl. § 6 Liebhabereiverordnung 1993). Somit war wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden. Beilage: 6 Berechnungsblätter Graz, am 19. November 2013