UFSS RV/0332-S/07

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshof zur Frage der Ermittlung fiktiver Anschaffungskosten ist eine solche Ermittlung durch einen Schätzungsakt vorzunehmen, für dessen Durchführung nähere gesetzliche Vorschriften nicht bestehen (zB VwGH 5.10.1988, 87/13/0075; VwGH 21.10.1993, 92/15/0079; VwGH 27.1.1994, 92/15/0127; VwGH 20.7.1999, 98/13/0109; VwGH 17.10.2001, 2000/13/0157; VwGH 10.8.2005, 2002/13/0132; VwGH 26.6.2007, 2004/13/0122). Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Vorgaben sind für einen solchen Akt der Schätzung die allgemein geltenden Vorschriften der Bundesabgabenordnung, zumal die von der Rechtsprechung zu § 184 BAO erarbeiteten Grundsätze maßgeblich. Dementsprechend hat das erklärte Ziel jeder Schätzung zu sein, eine im konkreten Einzelfall größtmögliche Annäherung an die Wirklichkeit zu erreichen. Dies auf Grundlage umfassender Sachverhaltsermittlung, einer ausreichenden Auseinandersetzung mit relevanten Behauptungen der Verfahrensparteien unter Wahrung des Parteiengehörs und einer nachvollziehbaren Begründung des Schätzungsergebnisses (vgl VwGH 10.8.2005, 2002/13/0132; VwGH 31.5.2006, 2002/13/0073 mwN; VwGH 26.6.2007, 2004/13/0122). Darauf abstellend hat der Verwaltungsgerichtshof zur Ermittlung fiktiver Anschaffungskosten mehrere Wertermittlungsmethoden - ungeachtet erkennbarer Präferenz für die Methode der Ertragswertermittlung - als zulässig und tauglich befunden (zB VwGH 21.10.1993, 92/15/0079; VwGH 31.5.1994, 91/14/0098; VwGH 17.10.2001, 2000/13/0157; VwGH 19.3.2002, 97/14/0034). Insbesondere als Kontrolle und erforderlichenfalls Korrekturhilfe einer allein vom Ertragswert ausgehenden Schätzung vermögen andere Wertermittlungsmethoden einen wertvollen Beitrag zur Gewährleistung des erklärten Schätzungszieles zu leisten (vgl VwGH 10.8.2005, 2002/13/0132). Im Laufe des Verfahrens sah sich die Abgabenbehörde zweiter Instanz mehreren Schätzungen der fiktiven Anschaffungskosten des abschreibbaren Gebäudekomplexes auf der verfahrensgegenständlichen Liegenschaft gegenüber, welche allesamt in der obigen Darstellung des Verwaltungsgeschehens wiedergegeben wurden. Im Einzelnen waren dies (in chronologischer Reihenfolge) erstens, die Schätzung des aufgrund seiner Ausbildung als fachkundig zu bezeichnenden Berufungswerbers iHv 581.000 €, welcher eine Baukostenschätzung samt entsprechenden nutzungs- und zeitbedingten Abschlägen sowie einen Vergleich mit Marktpreisen für Immobilien in der gegenständlichen Gemeinde vornahm und seine Schätzung durch eine Stellungnahme eines Immobilienmaklers zum möglichen erzielbaren Verkaufspreis unterlegte. Zweitens, das vom Berufungswerber vorgelegte Privatgutachten eines allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Bausachverständigen und Baumeisters ([GutachterI] ), welcher zur Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten den Verkehrswert des Gebäudekomplexes zum 1.1.2003 iHv gerundet 542.000 € feststellte. Hierbei erfolgte nach Vornahme eines Befundes (insbesondere durch eine Besichtigung, der Einsichtnahme in den Bauakt und der Erhebung der Vergleichspreise) eine Wertermittlung sowohl nach dem Sachwert als auch nach dem Ertragswert. Für das abschließende Ergebnis wurde eine Gewichtung Sachwert zu Ertragswert im Verhältnis 1 : 3 vorgenommen. Drittens, die im Bericht über die durchgeführte abgabenbehördliche Prüfung dargestellte Berechnung, wonach die fiktiven Anschaffungskosten des Gebäudekomplexes iHv 146.900 € ermittelt wurden. Die Berechnung wurde allein anhand der Ertragswertmethode unter Hinweis auf Kranewitter, 4. Aufl, vorgenommen (Gebäudeertragswert mal entsprechendem Vervielfältiger), wobei auf die im Streitzeitraum tatsächlich erzielten Mieteinnahmen abgestellt wurde. Viertens, die zweite gutachterliche Stellungnahme des allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Bausachverständigen und Baumeisters [GutachterI], in welcher der Wert des Gebäudekomplexes iHv gerundet 555.000 € für den Bewertungszeitraum 2002/2003 ermittelt wurde. Hierbei wurde die Wertermittlung auf Basis der Richtpreise pro m3 Raum ("Berechnung mittels umbautem Raum") unter Vornahme von Abschlägen ua für Alterswertminderung durchgeführt. Und schließlich fünftens, das vom Berufungswerber vorgelegte umfangreiche Privatgutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen für Hoch- und Tiefbau ([GutachterII]), welcher den Verkehrswert des Gebäudekomplexes zum Bewertungsstichtag 1.10.2002 iHv 543.200 € ermittelte. Hierzu wurde auf Grundlage umfassender Feststellungen zum Befund des Objektes und unter Bedachtnahme auf die Verhältnisse am Realitätenmarkt wiederum eine zweifache Bewertung, sowohl nach dem Boden- und Bauzeitwert (Sachwertverfahren), als auch nach dem kapitalisierten Zinsertrag (Ertragswertverfahren) durchgeführt. Zur Ermittlung des abschließenden Ergebnisses wurde eine Gewichtung Sachwert zu Ertragswert nach Naegeli (A+B / 2) vorgenommen. Die vom Berufungswerber übermittelten Privatgutachten stellen zwar keine Gutachten iSd § 177 BAO dar, sind jedoch als (sonstige) Beweismittel gem § 167 Abs 2 BAO zu würdigen (vgl VwGH 27.8.1990, 89/15/0149). Hierbei ist auch (mit-)zuberücksichtigen, dass es sich bei den beiden Erstellern der Privatgutachten um (fachlich einschlägige) gerichtlich beeidete Sachverständige handelt. Die Beweiskraft eines Sachverständigen-Gutachtens kann ua durch den Nachweis erschüttert werden, dass es mit den Denkgesetzen oder mit den Erfahrungen des täglichen Lebens im Widerspruch steht. Wird jedoch vorgebracht, das Gutachten stehe mit den Erfahrungen der in Betracht kommenden Wissenschaft im Widerspruch, so muss diese Behauptung durch das Gutachten eines anderen Sachverständigen unter Beweis gestellt werden; eine bloße gegenteilige Behauptung genügt nicht (vgl VwGH 27.9.1983, 82/11/0130; VwGH 16.10.1986, 85/16/0102) Gemäß § 177 Abs 1 BAO ist dem Verfahren ein Sachverständiger zwingend beizuziehen, wenn die Aufnahme eines Beweises durch einen Sachverständigen notwendig wird. Dies ist der Fall, wenn die Erfahrung und das Fachwissen der entscheidenden Behörde zur Beantwortung von im Verfahren auftauchenden und zu lösenden Fachfragen nicht ausreichen. Verfügt die Behörde selbst aber über das nötige Fachwissen, besteht keine Verpflichtung, Sachverständige heranzuziehen (vgl VwGH 24.11.1993, 91/13/0199; VwGH 25.10.1995, 93/15/0119). Vor diesem Hintergrund ist erstens festzuhalten, dass es keinen Verfahrensmangel der Abgabenbehörde erster Instanz darstellt, wenn sie keinen gerichtlich beeideten Sachverständigen zum (Gegen-)Beweis der strittigen Bewertungsfrage herangezogen hat, sondern aufgrund des bei der Behörde vorhandenen Fachwissens diese Frage selbst gelöst hat; zweitens, dass im Laufe des Verfahrens von beiden Verfahrensparteien sachliche Kritikpunkte gegen den Standpunkt der jeweiligen anderen Seite vorgebracht wurden; dass allerdings drittens, weder die von Seiten des Berufungswerbers im Verfahren vorgebrachten (gutachterlich begründeten) Schätzungen, noch die von Seiten der Abgabenbehörde erster Instanz vorgenommene Schätzung, in solch einer offenkundigen Art und Weise den Denkgesetzen oder der allgemeinen Lebenserfahrung widersprechen, welche deren Berücksichtigung im Zuge der von der Abgabenbehörde zweiter Instanz gem § 167 Abs 2 BAO vorzunehmenden Beweiswürdigung ausschlösse. Abstellend darauf, dass nach der oben zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Ermittlung fiktiver Anschaffungskosten mehrere Wertermittlungsmethoden als zulässig und tauglich befunden wurden, dabei aber eine Präferenz für die Methode der Ertragswertermittlung erkennbar ist und aufgrund der unterschiedlichen Gewichtung des Ertragswertes in den einzelnen verfahrensgegenständlichen Schätzungen (Berufungswerber selbst: 0%, [GutachterI] I: 75%, [GutachterI]: II 0%, [GutachterII]: 50% und das Finanzamt: 100%), gelangte die Abgabenbehörde zweiter Instanz im Zuge ihrer Beweiswürdigung zum Ergebnis, dass im konkreten Fall eine gleichwertige Kombination der fünf Schätzungsmethoden und -ergebnisse einen sachgerechten Wert der fiktiven Anschaffungskosten zu liefern vermag. Dies deswegen, weil dadurch der auch vom Verwaltungsgerichtshof angesprochene Kontroll- und Korrekturzweck anderer Bewertungsmethoden gegenüber einer ausschließlich am Ertragswert orientierten Wertermittlung bestmöglich berücksichtigt wird (vgl Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 16 Abs 1 Z 8, Tz 9.4; Doralt/Mayr, § 6 Tz 109) und solcherart das erklärte Ziel jeder Schätzung (der fiktiven Anschaffungskosten), namentlich eine im konkreten Einzelfall größtmögliche Annäherung an die Wirklichkeit zu erreichen, erfolgsversprechend verwirklicht werden kann (VwGH 17.10.2001, 2000/13/0157; VwGH 26.6.2007, 2004/13/0122; vgl auch Jakom/Laudacher, EStG 2013, § 6 Rz 178). In diesem Sinne wurde der Mittelwert der fünf verfahrensgegenständlichen Wertansätze für den Gebäudekomplex (somit jener des Berufungswerbers iHv 581.000 €, jener des [GutachterI] in seinem ersten Gutachten iHv 542.000 €, jener der Abgabenbehörde erster Instanz iHv 146.900 €, jener des [GutachterI] in seinem zweiten Gutachten iHv 555.000 € und schließlich jener des [GutachterII] iHv 543.200 €) mit einem Betrag iHv 473.620 € berechnet und dieser Wert gem § 167 Abs 2 BAO der obigen Sachverhaltsfeststellung betreffend die fiktive Anschaffungskosten des Gebäudekomplexes und Bemessungsgrundlage der AfA zugrunde gelegt. Mit Schreiben vom 1. Oktober 2013 übermittelte der Berufungswerber der Abgabenbehörde zweiter Instanz ein Sachverständigengutachten vom 25. September 2013 zum technischen Bauzustand des gegenständlichen Gebäudekomplexes zum 1. Oktober 2002 von Bmstr. [GutachterI]. In diesem wurde die Nutzungsdauer des Gebäudekomplexes mit 50 Jahren ermittelt. Da dieses Gutachten die von der einschlägigen Rechtsprechung geforderte Auseinandersetzung mit dem technischen Bauzustand des Gebäudekomplexes erbrachte, konnte gemäß § 167 Abs 2 BAO auf den Gebäudekomplex ein AfA-Satz von 2% angewendet werden (vgl VwGH 17.12.2003, 2001/13/0277; VwGH 10.8.2005, 2002/13/0132 und VwGH 20.12.2006, 2002/13/0112, jeweils mwN), zumal auch die Abgabenbehörde erster Instanz im Verfahren immer von einem AfA-Satz von 2% ausging. Mangels tatsächlicher vollständiger Vorlage(möglichkeit) der entsprechenden Kleinbetragsrechnungen für den Zeitraum 2004 bis 2011 durch den Berufungswerber, war der Buchhaltungsaufwand und der Aufwand für Büromaterial für diesen Zeitraum seitens der Abgabenbehörde zweiter Instanz zu schätzen. Da gegen die diesbezüglichen vom Berufungswerber für den Zeitraum ab 2012 angesetzten Schätzwerte im Verfahren keine grundsätzlichen Bedenken aufkamen, konnten diese Beträge (Buchhaltungsaufwand iHv 350 € / Jahr und Aufwand für Büromaterial iHv 200 € / Jahr) auch für die Jahre 2004 bis 2011 übernommen werden, zumal diese in relativer Hinsicht unter jenen Schätzwerten liegen, welche von der Abgabenbehörde erster Instanz in ihrer letzten Prognoserechnung vom 12. April 2013 hierfür angesetzt wurden. Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung erkennt, ist die Frage, ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, auf Dauer Einnahmenüberschüsse zu erzielen, eine Tatfrage, welche in freier Beweiswürdigung zu lösen ist (vgl zB VwGH 23.9.2010, 2006/15/0318; VwGH 25.4.2013, 2010/15/0107). Diese Frage hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz auf Grundlage der von ihr adaptierten Prognoserechnung in der dbzgl obigen Sachverhaltsfeststellung verneint. Hierbei ist festzuhalten, dass die im Zuge der Ermittlungen der Abgabenbehörde zweiter Instanz seitens des Berufungswerbers ins Treffen geführten Erhaltungsaufwendungen allesamt durch Angebote von Professionisten glaubhaft gemacht wurden. Soweit die Abgabenbehörde erster Instanz (nicht zuletzt in der Niederschrift über den durchgeführten Erörterungstermin) darauf verweist, dass die Instandhaltungs- bzw Instandsetzungsarbeiten im vorgebrachten Umfang tatsächlich nicht im Streitzeitraum bzw bis zum Erörterungstermin (2013, 11. Jahr der Vermietung) angefallen sind, wird übersehen, dass es für die Beurteilung einer fraglichen Liebhabereittätigkeit - bei gleicher Bewirtschaftungsart - nicht darauf ankommt, wann bestimmte Aufwendungen innerhalb des von der LVO vorgegebenen absehbaren Zeitraumes anfallen, sondern lediglich, ob diese im absehbaren Zeitraum von 20 bzw 23 Jahren anfallen werden und insofern in einer realitätsnahen rechtsprechungskonformen Prognoserechnung Eingang finden müssen oder nicht (vgl VwGH 20.9.2006, 2005/14/0093). Rechtliche Würdigung: Nach Feststellung des obigen Sachverhalts hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz über die vorliegende Berufung rechtlich erwogen: Gemäß § 16 Abs 1 Z 8 lit b EStG in der für den vorliegenden Fall maßgeblichen Fassung vor dem Schenkungsmeldegesetz 2008 (BGBl I 2008/85, gem § 124b Z 146 lit c leg cit erstmalig anwendbar auf Übertragungen nach dem 31. Juli 2008) war für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung bei unentgeltlichem Erwerb eines Gebäudes grundsätzlich der gesamte Einheitswert für den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem unentgeltlichen Erwerb zugrunde zu legen. Auf Antrag waren jedoch stattdessen die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes (§ 6 Z 9 leg cit) anzusetzen. Ein solcher Antrag wurde im vorliegenden Fall gestellt, weshalb die Absetzung für Abnutzung des übertragenen Gebäudekomplexes anhand seiner fiktiven Anschaffungskosten zu bemessen war. Nach § 16 Abs 1 Z 8 lit e EStG in der für den vorliegenden Fall maßgeblichen Fassung vor dem AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112, nunmehr lit d leg cit) konnten bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5 % der Bemessungsgrundlage als Absetzung für Abnutzung geltend gemacht werden. Mit dieser Vorschrift stellt(e) das Gesetz iSd § 167 Abs 1 BAO die Vermutung auf, dass die Nutzungsdauer eines Gebäudes, das der Erzielung von Einkünften aus der im § 2 Abs 3 Z 6 EStG genannten Einkunftsart dient, 66,6 Jahre und nicht weniger beträgt. Die Beweislast für die Widerlegung dieser Vermutung mit der Behauptung des Vorliegens einer kürzeren Restnutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen, wobei ein solcher Beweis im Regelfall durch die Vorlage eines technischen Sachverständigengutachtens zum Bauzustand zu erbringen ist (zB VwGH 17.12.2003, 2001/13/0277; VwGH 10.8.2005, 2002/13/0132 und VwGH 20.12.2006, 2002/13/0112, jeweils mWN). Da ein solches schlüssiges Gutachten im Verfahren vorgelegt wurde, war eine Nutzungsdauer von 50 Jahren (AfA-Satz iHv 2%) anzunehmen. Gemäß § 1 Abs 2 Z 3 Liebhabereiverordnung 1993 idF BGBl II 1999/15 (in Folge: LVO) ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten. Gemäß § 1 Abs 2 vorletzter Satz LVO kann die Annahme von Liebhaberei nach Maßgabe des § 2 Abs 4 LVO ausgeschlossen sein. Gemäß § 2 Abs 4 LVO liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs 2 LVO Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2 Z 3 LVO gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Auf Basis der obigen Sachverhaltsfeststellungen, wonach der Berufungswerber mit seiner Vermietungstätigkeit in dem absehbaren Zeitraum von 20 Jahren keinen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen vermag, ist die Vermietungstätigkeit einkommensteuerrechtlich als Liebhabereitätigkeit gemäß § 1 Abs 2 Z 3 LVO zu beurteilen. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide der Jahre 2002 bis 2004 werden daher in Stattgabe der verfahrensgegenständlichen Berufungen insofern abgeändert, als die Vermietungstätigkeit des strittigen Objektes [Liegenschaftsbezeichnung] keine Einkunftsquelle darstellt und infolgedessen die damit zusammenhängenden (positiven bzw negativen) Überschüsse aus der Einkommensermittlung der Jahre 2002 bis 2004 auszuscheiden sind. Weiters sind den verfahrensgegenständlichen Einkommensteuerbescheiden der Jahre 2002 bis 2004 die, nach Abschluss entsprechender Rechtsmittelverfahren mittlerweile formell rechtskräftig festgestellten, Ergebnistangenten des Berufungswerbers aus gemeinschaftlichen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der letztgültigen Fassung zugrunde zu legen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 3 Berechnungsblätter Salzburg, am 11. November 2013