UFSI RV/0884-I/10

Der Vergleichsausfertigung vom 18. März 1998 ist eine solche in § 529 ABGB geforderte ausdrückliche Vereinbarung bezüglich der Ausdehnung des Fruchtgenussrechtes auf die Erben zu entnehmen. Bei den vier übrigen Kindern der Mutter des Bw. (BC, CD, DE und EF) handelt es sich um die gesetzlichen Erben der AB. Das Fruchtgenussrecht der AB ist kraft ausdrücklicher Vereinbarung auf ihre gesetzlichen Erben übergegangen, es wurde nach ihrem Tod (der Vergleichsausfertigung vom 18. März 1998 zufolge) den übrigen vier Kindern der Verstorbenen für die Restlaufzeit vom 6. Juni 2007 bis 18. März 2008 weiter gewährt. Vom Bw. wurde das Fruchtgenussrecht somit insgesamt auf die Dauer von zehn Jahren eingeräumt. AB erzielte Einkünfte aus der Vermietung des bis zur Vergleichsausfertigung vom 18. März 1998 in ihrem zivilrechtlichen Eigentum befindlichen Mietobjektes in A, C-Straße. Auf Grund dieser Vergleichsausfertigung wurde der Bw. zivilrechtlicher Eigentümer des gegenständlichen Mietobjektes, bei dem seiner Mutter eingeräumten Fruchtgenussrecht handelte es sich um einen Vorbehaltsfruchtgenuss. Wird ein Mietobjekt unter gleichzeitiger Zurückbehaltung des Fruchtgenussrechtes übertragen (Vorbehaltsfruchtgenuss), so ergibt sich alleine daraus keine Änderung der bisherigen Zurechnung (vgl. Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 148, mwN). Dementsprechend erfolgte die Zurechnung der Einkunftsquelle auch nach Einräumung des Fruchtgenussrechtes an die Mutter AB als bisherige Eigentümerin und nunmehrige Fruchtgenussberechtigte. AB erzielte (weiterhin) Einkünfte aus der Vermietung des nunmehr im zivilrechtlichen Eigentum des Bw. befindlichen Mietobjektes in A, C-Straße. Mit dem Tod der AB am 6. Juni 2007 wurde das ihr eingeräumte Fruchtgenussrecht kraft ausdrücklicher Vereinbarung den übrigen vier Kindern der Verstorbenen (BC, CD, DE und EF) für die Restlaufzeit vom 6. Juni 2007 bis 18. März 2008 weiter gewährt. Dabei handelte es sich um einen Zuwendungsfruchtgenuss (Einräumung des Fruchtgenusses ohne Übereignung der Sache), was auch vom Bw. bestätigt wurde (vgl. das Schreiben vom 7. Juni 2013). Einkünfte aus einem Fruchtgenussrecht (Zuwendungsfruchtgenuss) sind grundsätzlich dem Fruchtgenussbesteller zuzurechnen; in bestimmten Fällen können sie aber auch dem Fruchtgenussberechtigten als eigene Einkünfte zugerechnet werden. Eine Zurechnung zum Fruchtgenussberechtigten setzt aber jedenfalls voraus, dass dieser auf die "Einkünfteerzielung Einfluss nimmt", indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet. Dazu gehört, dass der Fruchtgenussberechtigte die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gegenstand des Fruchtgenusses trägt (insbesondere Erhaltungsaufwand, Abgaben, Hypothekarzinsen, Betriebskosten usw.; vgl. Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 147 und 149, jeweils mwN). Dem Fruchtgenussberechtigten verbleibt daher nur der Nettoertrag (Einnahmen abzüglich Aufwendungen; Nettofruchtgenuss). Außerdem muss der Fruchtgenuss für eine gewisse Dauer bei rechtlich abgesicherter Position bestellt sein. In seinem Erkenntnis vom 28. November 2007, Zl. 2003/14/0065 (vgl. auch VwGH 4.3.1986, 85/14/0133; VwGH 25.1.1993, 92/15/0024), hat der Verwaltungsgerichtshof, ebenfalls in Bezug auf einen Zuwendungsfruchtgenuss im Hinblick auf eine bereits bestehende Einkunftsquelle, zum Ausdruck gebracht, dass Voraussetzung für die Beurteilung der Einkünfte eines Fruchtnießers als (originäre) Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 die Übertragung der Einkunftsquelle ist. Wird eine Einkunftsquelle nämlich nicht übertragen, dann bleiben die aus dieser Quelle fließenden Einkünfte grundsätzlich solche des Inhabers der Einkunftsquelle, auch wenn er die "Einkünfte" im Voraus einem anderen abtritt. Die Verfügung des Steuerpflichtigen über die ihm zuzurechnenden Einkünfte bedeutet lediglich Einkommensverwendung. Für die Fruchtnießung an einem Gebäude, aus dem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fließen (Bestandsobjekt), bedeutet dies unter anderem, dass der Fruchtnießer auch die ihm gemäß §§ 512 und 513 ABGB obliegenden Lasten trägt. Der gegenständlichen Vergleichsausfertigung vom 18. März 1998 zufolge sind "die daraus erfließenden Reinerträgnisse auf die vier Berechtigten zu je einem Viertel aufzuteilen". Demnach wurde den übrigen vier Kindern der AB ab dem 6. Juni 2007 ein Nettofruchtgenuss eingeräumt. Demgegenüber brachte der Bw. im Vorlageantrag vom 16. Oktober 2010 zum Ausdruck, dass die übrigen vier Kinder seiner Mutter (die Fruchtgenussberechtigten) "der ihnen zukommenden Verpflichtung nicht bzw. nur teilweise nachgekommen sind" und demnach die mit dem Fruchtgenuss verbundenen Lasten nicht bzw. nur teilweise getragen haben. Er sei daher verpflichtet gewesen, im Jahr 2007 Betriebskosten von 3.245,60 € zu tragen, die er zusätzlich zur AfA für das Mietobjekt in A, C-Straße, steuerlich geltend mache. Im Zuge eines vom Unabhängigen Finanzsenat durchgeführten Ermittlungsverfahrens legte der Bw. mit Schreiben vom 7. Juni 2013 ua. auch das "Abhandlungsprotokoll" vom 29. Februar 2008, ZahlX, betreffend die Durchführung der Verlassenschaftsabhandlung nach der am 6. Juni 2007 verstorbenen AB vor. Darin wurde festgehalten, dass sämtliche Mietzinseinnahmen im Zusammenhang mit dem Mietobjekt in A, C-Straße, vom Todestag bis zum 18. März 2008 den vier Kindern der Verstorbenen (BC, CD, DE und EF) zustehen. RA FG (ehemaliger Sachwalter der Verstorbenen) wurde ermächtigt, den erbl. Kindern BC, CD, DE und EF (somit den vier Fruchtgenussberechtigten) die Mieteinnahmen aus dem Zeitraum vom 6. Juni 2007 bis zum 18. März 2008 "unter Abzug der von Herrn GH vorab getätigten, von den Fruchtgenussberechtigten zu bezahlenden Aufwendungen und Kosten, wie z.B. Strom- und Wasserkosten der FirmaY für den Zeitraum nach dem Ableben der Verstorbenen etc., auszufolgen". Festgehalten wurde auch, dass die laufenden Mietzinseinnahmen weiterhin auf das Konto der Verstorbenen erfolgten. RA FG wurde sohin ermächtigt, "diese nachträglich erfolgten Mietzahlungen vom restlichen Kontostand zu trennen und mit den von Herrn GH vorab beglichenen, von den Fruchtgenussberechtigten zu tragenden Kosten zu verrechnen und den Differenzbetrag an die Berechtigten herauszugeben." Dem "Abhandlungsprotokoll" vom 29. Februar 2008, ZahlX, entsprechend wurden die Betriebskosten, die vom Bw. im Jahr 2007 nach dem Tod seiner Mutter vorab bezahlt wurden, diesem von den vier Fruchtgenussberechtigten sodann im Jahr 2008 nach Durchführung der Verlassenschaftsabhandlung vergütet. Die mit der Fruchtnießung am Mietobjekt in A, C-Straße, verbundenen Lasten wurden somit tatsächlich von den vier Fruchtgenussberechtigten getragen. Diesbezüglich wurden vom Bw. auch verschiedene Schreiben des mit der Abwicklung betrauten RA FG vorgelegt. Für die weitere Betrachtung ist somit - dem Bw. und dem Finanzamt folgend - für den Zeitraum vom 6. Juni 2007 bis 18. März 2008 von einem Nettofruchtgenuss und davon auszugehen, dass die Einkunftsquelle (das Mietobjekt in A, C-Straße) mit dem Tod der AB auf die Fruchtgenussberechtigten BC, CD, DE und EF übertragen wurde. Den vier Fruchtgenussberechtigten verblieb nur der Nettoertrag (Einnahmen abzüglich Aufwendungen) aus der Vermietung, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für den Zeitraum vom 6. Juni 2007 bis 18. März 2008 sind ihnen als (originäre) eigene Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 zuzurechnen. Auf der Grundlage des vorliegenden Nettofruchtgenusses vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass der Bw. zwar zivilrechtlicher Eigentümer der Einkunftsquelle sei; da einer möglichen AfA und anderen Werbungskosten aber keinerlei Einnahmen gegenüber stünden, handle es sich um eine Liebhabereitätigkeit iSd § 1 Abs. 2 LVO. Macht jemand Verluste bzw. Werbungskostenüberschüsse geltend, obwohl ihm die Betätigung steuerlich nicht zuzurechnen ist, so ist bei ihm keine Liebhabereibeurteilung vorzunehmen (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 71). Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, dem die Einkunftsquelle zuzurechnen ist. Die Einkunftsquelle kann sich auf das (wirtschaftliche) Eigentum, auf ein Mietrecht (zur Weiter- oder Untervermietung), auf ein Nutzungsrecht oder auf eine bloße Tätigkeit gründen (vgl. Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 142). § 24 BAO regelt die Zurechnung von Wirtschaftsgütern, nicht jedoch die Zurechnung von Einkünften (vgl. VwGH 20.9.1988, 87/14/0167). Die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und die Zurechnung von Einkünften müssen sich daher nicht decken. Für die Zurechnung von Einkünften kommt es entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Art der Erzielung der Einkünfte und damit über die Einkünfte disponieren kann (vgl. VwGH 20.9.1988, 87/14/0167). Zurechnungssubjekt hinsichtlich der Einkünfte ist derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist die nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Die rechtliche Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt. Es wurde bereits ausführlich dargestellt, dass die Einkunftsquelle (das Mietobjekt in A, C-Straße) während der Zeit der Fruchtgenussbestellung den Fruchtnießern zuzurechnen war (zunächst der Mutter AB bis zu ihrem Tod am 6. Juni 2007, sodann deren Kindern BC, CD, DE und EF bis zum Ende der Laufzeit am 18. März 2008) und diese (originäre) eigene Mieteinkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 6 EStG 1988 erzielten. Dem Bw. waren im Zusammenhang mit dem Mietobjekt in A, C-Straße, während der Zeit der Fruchtgenussbestellung mangels Einkunftsquelle keine Einkünfte zuzurechnen. Die Eigentumsverhältnisse am Mietobjekt können dabei auf sich beruhen. Überlässt der Eigentümer das Wirtschaftsgut einem anderen zur Einkünfteerzielung unentgeltlich, dann steht weder dem Eigentümer noch dem Benützer die AfA zu: Der Eigentümer erzielt keine Einkünfte und der Benützer ist nicht Eigentümer. Diese Grundsätze gelten insbesondere auch für das Fruchtgenussrecht (vgl. Doralt, EStG13, § 7 Tz 11 und 12). Bei einem - im Streitfall zu beurteilenden - unentgeltlichen Zuwendungsfruchtgenuss (Nettofruchtgenuss) hat der Fruchtgenussbelastete keine Einkünfte und kann daher mangels Einkunftsquelle eine AfA nicht geltend machen (VwGH 28.10.1992, 88/13/0006; UFS 30.6.2005, RV/0485-L/03). Auch der Fruchtgenussberechtigte kann allerdings die AfA vom Fruchtgenussobjekt nicht geltend machen, denn er hat zwar Einkünfte, doch trifft ihn der Wertverzehr des Fruchtgenussobjektes nicht (VwGH 17.9.1986, 85/13/0015; UFS 9.3.2007, RV/1267-W/05; UFS 14.12.2005, RV/0346-L/03; anders - vgl. VwGH 28.11.2002, 2001/13/0257 - wenn der Fruchtgenussberechtigte wirtschaftlicher Eigentümer sein sollte, was allerdings im Streitfall nicht zu beurteilen ist). Daraus folgt, dass beim Bw. als Fruchtgenussbelasteten mangels Einkunftsquelle nicht abzugsfähige Privatausgaben vorliegen. Eine AfA für das Mietobjekt in A, C-Straße, kann im Jahr 2007 nicht geltend gemacht werden. Dasselbe gilt auch für die vom Bw. im Jahr 2007 vorab bezahlten und als Werbungskosten geltend gemachten Betriebskosten von 3.245,60 €. (Im Gegenzug betrifft auch die Vergütung dieser Betriebskosten im Jahr 2008 die Privatsphäre des Bw. und ist - entgegen seiner Ansicht im Schreiben vom 7. Juni 2013 - in diesem Jahr steuerlich nicht zu erfassen.) Der vom Bw. im Jahr 2007 mit 8.678,98 € geltend gemachte Werbungskostenüberschuss kann somit - dem Finanzamt folgend, wenngleich aus anderen rechtlichen Überlegungen - nicht anerkannt werden. Der Einwand des Bw., die von ihm im Jahr 2007 getätigten Ausgaben in Zusammenhang mit der Vermietung des Mietobjektes in A, C-Straße, verstünden sich auch als vorweggenommene Werbungskosten für die von ihm mit Beendigung der Fruchtgenussbestellung am 18. März 2008 aufgenommene Vermietungstätigkeit, geht ins Leere. Der Bw. übersieht, dass die Einkunftsquelle erst seit Beendigung der Fruchtgenussbestellung, somit seit dem 18. März 2008, ihm zuzurechnen ist und er erst seit diesem Zeitpunkt eigene Mieteinkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 6 EStG 1988 aus der Vermietung des Mietobjektes in A, C-Straße, erzielt. Die im Jahr 2007 als Werbungskosten geltend gemachten Beträge (AfA, Betriebskosten) waren nicht auf die Vorbereitung und Aufnahme der mit 18. März 2008 begonnenen Vermietungstätigkeit gerichtet; es besteht vielmehr ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit, wie sie bis 18. März 2008 von den Fruchtgenussberechtigten ausgeübt wurde. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Einkunftsquelle des Bw. ist nicht gegeben. Die vorab im Jahr 2007 vom Bw. bezahlten Betriebskosten wurden diesem ohnehin im Folgejahr wieder ersetzt. Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen: Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ermitteln sich wie folgt: | | 2006 € | 2007 € | 2008 € | Einkünfte B-Straße lt. BE | -956,06 | -1.245,67 | -745,76 | Einkünfte C-Straße lt. BE | 0,-- | 0,-- | 2.647,71 | Einkünfte GH und Mitbesitzer, St.Nr. xxx, lt. BE | -368,24 | -1.555,19 | -7.620,12 | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung lt. BE | -1.324,30 | -2.800,86 | -5.718,17 Die Berechnung der Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2008 ist den beiliegenden Berechnungsblättern zu entnehmen, die insoweit Bestandteil dieser Berufungsentscheidung sind. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilagen: 3 Berechnungsblätter Innsbruck, am 29. Juli 2013