UFSZ3K ZRV/0210-Z3K/12

Ausgehend vom Inhalt der in Österreich und in Deutschland überwachten Telefonate (Telefon, Fax, SMS) durfte das Zollamt davon ausgehen, dass bei diesen Tatvorgängen die an den Taten Beteiligten bewusst und gewollt zusammen gewirkt haben, dass dabei Rechnungen und CMR-Frachtbriefe gefälscht wurden um reelle Geschäfte vortäuschen zu können. Von den genannten Tatbeteiligten wurden laufend tatbezogene Transaktionen und Zahlungen von Geldern durchgeführt. Zum Sachverhalt, auf den sich der unabhängige Finanzsenat über den dem Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt hinausgehend bekannten Sachverhalt unter Berücksichtigung der nova reperta zusätzlich stützen durfte: Bei der Fa. F, ansässig in G/Polen, handelt es sich um einen zollbehördlich in Polen bewilligtes Verbrauchsteuerlager als Herstellungsbetrieb. Die Bewilligung wurde dem Unternehmen am 31. Mai 2010 erteilt. Von der Fa. F wurde im gegenständlichen Tatzeitraum ausschließlich das Produkt "Olej Rust Cleaner" mit der Warennummer 2710 1999 hergestellt. Das Mineralöl "Olej Rust Cleaner" ist gemäß den Angaben des zuständigen Sachbearbeiters beim Zollamt Katowice ein Produkt bestehend aus 80% Diesel und 20% Basis- und Bioöl. Das Mineralöl "Olej Rust Cleaner" wurde nach einem genehmigten Technologieprozess und nach einer genehmigten Verfahrenstechnik durch Blenden (Mischen) hergestellt. Das Produkt wurde von Dritter Seite chemisch daraufhin untersucht, ob bzw. dass es den durch den genehmigten Technologieprozess und durch die genehmigte Verfahrenstechnik vorgegebenen Qualitätsanforderungen entspricht. Die Ausgangsprodukte wurden durch die Fa. F im Steueraussetzungsverfahren, damit unversteuert, bezogen. Der Dieselkraftstoff wurde innergemeinschaftlich aus Lettland, Litauen, Tschechien, der Slowakei und Deutschland bezogen bzw. aus Bosnien importiert. Die Basis- und Bioöle wurden in Polen zugekauft. Das von der Fa. F hergestellte Produkt "Olej Rust Cleaner" ist nicht Gegenstand der Systemrichtlinie. Es ist jedoch aufgrund eines nationalen Gesetzes in Polen steuerpflichtig. Es kommt diesbezüglich in Polen ein Steuersatz von ca. € 300 je 1000 l zur Anwendung. Von der Fa. F wurde an das Tanklager der Fa. L im Tatzeitraum auf Basis eines Handelsvertrages, abgeschlossen zwischen der Fa. F und der Fa. L, ausschließlich "Olej Rust Cleaner" verkauft. Die Fa. F musste beim zuständigen Zollamt für die Lieferungen an die Fa. L eine Sicherheit für die nationale Abgabe leisten und es erfolgte ein versteuerter Versand. Für jede Lieferung wurden ein Vereinfachtes Begleitdokument und ein CMR-Frachtbrief erstellt. Die Fa. L hat den Erhalt der Ware jeweils am Vereinfachten Begleitdokument oder am CMR-Frachtbrief bestätigt. Mit dem Verlassen des polnischen Staatsgebietes und durch die Einbringung in das deutsche Staatsgebiet bzw. durch die Übernahme des Olej Rust Cleaners durch die Fa. L wurde dieser wieder steuerfrei. Durch Vorlage dieser Ausfuhrnachweise beim Zollamt Katowice wurde der Fa. F die nationale MinSt kassentechnisch erstattet. Den deutschen Zollbehörden wurden anlässlich von Ermittlungen im Rahmen von Neapel II bei der gewährten Amtshilfe in Polen Kopien der Rechnungen der Fa. F an die Fa. L, Kopien der polnischen Verbrauchsteuerdokumente und der zugehörigen Frachtpapiere und Kopien der Lieferverträge ausgehändigt. Die deutschen Zollbehörden haben im Rahmen von Neapel II auch die für den Ein- und Verkauf und die Vertragsverhandlungen verantwortliche Personen der Fa. F sowie den Frächter des gegenständlichen Olej Rust Cleaners als Zeugen befragt und im Rahmen von Neapel II auch dem Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt die Niederschriften, die zuletzt erwähnten Unterlagen sowie den Handelsvertrag zur Verfügung gestellt. Die in Österreich im Rahmen einer Aktionswoche bei der A in Adresse5, gezogenen Proben haben folgendes Ergebnis erbracht: - Die Technische Untersuchungsanstalt beim Bundesministerium für Finanzen (TUA) hat vorgeschlagen, den Inhalt der Zapfsäule 1, Zapfsäule 3, Zapfsäule 5, Zapfsäule 7 und Zapfsäule 9 in die Warennummer 2710 1999 einzureihen. - Inhalt der Zapfsäule 6, der Zapfsäule 8 und der Zapfsäule 10 war gemäß den Befunden der TUA Biodiesel. - Hinsichtlich der von der Bf gelieferten und aus dem Tankwagen mit dem Kennzeichen AB (SLO) gezogenen Probe hat die TUA vorgeschlagen, das Erzeugnis in die Warennummer 2710 1999 einzureihen. Tarifarische Rahmenbedingungen: Mineralöle (Rostentferner/Schalungsöl) mit der Bezeichnung "Olej Rust Cleaner" sind in die Warennummer 2710 1999 des Österreichischen Gebrauchszolltarifes einzureihen. Sie sind ex Tarif nicht mit Verbrauchsteuern (MinSt) belastet. Sie können ohne Belastung mit MinSt in die Europäische Union eingeführt und innerhalb der Mitgliedstaaten der Europäischen Union frei von MinSt bezogen und/oder geliefert werden. Sie unterliegen nicht der Systemrichtlinie. Eine Verbrauchsteuer (MinSt) entsteht allerdings dann, wenn solche Mineralöle erstmals im Steuergebiet als Kraft- oder Heizstoff abgegeben oder verwendet werden. Nach der Sachlage wurden solche Mineralöle (Rostentferner/Schalungsöl) mit der Bezeichnung "Olej Rust Cleaner" der Warennummer 2710 1999 erstmals im Verwendungsgebiet (in Österreich) als Dieselkraftstoff (Dieselkraftstoffe tarifieren in die Warennummer 2710, Unterpositionen 2710 1941 bis 2710 1949) abgegeben. Die wesentlichen für die Entscheidung über die Beschwerde maßgeblichen Bestimmungen sind: §§ 26 bis 29 Abgabenverwaltungsorganisationsgesetz (AVOG): Diese Bestimmungen haben die Leitung von Zollämtern, die sachliche Zuständigkeit von Zollämtern, die örtliche Zuständigkeit von Zollämtern und die Zuständigkeit von Zollämtern als Finanzstrafbehörden zum Inhalt. § 10 AVOG: Die Bestimmung des § 10 AVOG hat die Übertragung von Aufgaben zum Inhalt. Gemäß § 10 Abs. 3 AVOG kann der Bundesminister für Finanzen mit Verordnung für Zollämter die Zuständigkeiten 1. zur buchmäßigen Erfassung, Mitteilung und Einhebung von Abgaben und Nebenansprüchen, 2. zur Erhebung der Verbrauchsteuer sowie 3. zur ..., ganz oder teilweise von den örtliche zuständigen Zollämtern auf andere Zollämter übertragen, wenn dies im Interesse der Kosteneinsparung, des Einsatzes technischer Hilfsmittel oder der raschen Durchführung des Verfahrens zweckdienlich ist. Alle übrigen Zuständigkeiten, die den örtlich zuständigen Zollämtern zukommen, werden hierdurch nicht berührt. § 12 AVOG-DV 2010: Der Bundesminister hat von seinem Recht Gebrauch gemacht und in § 12 AVOG-DV 2010 Sonderzuständigkeiten von Zollämtern verordnet. Gemäß § 12 Abs. 6 AVOG-DV 2010 wird die Zuständigkeit zur buchmäßigen Erfassung, Mitteilung und Einhebung von Abgaben und Nebenansprüchen, sowie die Erhebung der Verbrauchsteuern und des Altlastenbeitrages auf jenes Zollamt übertragen, in dessen Bereich im Zusammenhang mit diesen Abgabenansprüchen oder den Waren, auf welche diese Abgaben entfallen, gegen den Abgabenschuldner oder auch gegen eine dritte Person nach § 82 Abs. 3 oder § 83 Abs. 3 des Finanzstrafgesetzes, FinStrG, ein Finanzstrafverfahren eingeleitet oder von dem nach § 54 Abs. 1 oder § 82 Abs. 2 FinStrG ein Finanzvergehen angezeigt wird. Dies gilt nicht für Ausfuhrerstattungen nach dem Ausfuhrerstattungsgesetz. § 58 Abs. 1 Buchstabe a Finanzstrafgesetz (FinStrG): Zur Durchführung des Finanzstrafverfahrens ist als Finanzstrafbehörde I. Instanz zuständig für Finanzvergehen, die bei oder im Zusammenhang mit der Ein-, Aus- oder Durchfuhr von Waren begangen werden, und für Finanzvergehen, durch welche sonst Abgaben- oder Monopolvorschriften, deren Handhabung der Zollverwaltung oder ihren Organen obliegt, verletzt werden, jenes Zollamt, in dessen Bereich diese Finanzvergehen begangen oder entdeckt worden sind. § 289 Abs. 2 BAO in Verbindung mit § 85c ZollR-DG: Außer in den Fällen des Abs. 1 hat der unabhängige Finanzsenat in Zollsachen als Abgabenbehörde zweiter Instanz immer in der Sache selbst zu entscheiden. Er ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Berufungsbehörde der ersten Rechtsstufe zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid (in Zollverfahren die Berufungsvorentscheidung) nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Zu § 289 Abs. 2 BAO in Verbindung mit § 85c ZollR-DG ist im Allgemeinen anzumerken, dass es die Aufgabe jeder Berufungsbehörde ist, in der Sache selbst zu entscheiden, das heißt, neuerlich und zwar so zu entscheiden, als ob die Sache erstmals nach den für diese geltenden materiellrechtlichen Bestimmungen unter Beachtung der Verfahrensgrundsätze behandelt würde (Reformation). Die Berufungsbehörde der zweiten Rechtsstufe ist demnach nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, ihre Entscheidung (gegenüber der Vorentscheidung) originär neu zu gestalten (z.B. VwGH 23.11.2004, 2001/15/0143). § 232 Abs. 1 und Abs. 2 BAO: (1) Die Abgabenbehörde kann, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Abgabenvorschriften die Abgabepflicht knüpfen, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststeht, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226) an den Abgabepflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe zu begegnen. Der Abgabepflichtige kann durch Erlag eines von der Abgabenbehörde zu bestimmenden Betrages erwirken, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben werden. (2) Der Sicherstellungsauftrag (Abs. 1) hat zu enthalten: a) die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld; b) die Gründe, aus denen sich die Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung der Abgabe ergibt; c) den Vermerk, dass die Anordnung der Sicherstellung sofort in Vollzug gesetzt werden kann; d) die Bestimmung des Betrages, durch dessen Hinterlegung der Abgabepflichtige erwirken kann, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben werden. (3) ... Zu § 232 BAO ist im Allgemeinen anzumerken, dass ein angefochtener Sicherstellungsauftrag nach der Judikatur des VwGH seitens der Rechtsmittelbehörde allein darauf zu überprüfen ist, ob im Zeitpunkt seiner Erlassung hierfür die erforderlichen sachlichen Voraussetzungen gegeben waren oder nicht (z.B. VwGH 9.12.1974, 746/73; 11.5.1983, 82/13/0262). Ein Sicherstellungsauftrag ist kein abschließender Bescheid im Sinne des § 183 Abs. 4 BAO, sondern eine dem Bereich der Abgabeneinbringung zuzuordnende "Sofortmaßnahme", welche dazu dient, selbst vor Feststellung der genauen Höhe der Abgabenschuld Einbringungsmaßnahmen setzen zu können, wenn Grund zur Annahme besteht, dass die spätere Einbringung der Abgabenschuld gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Es liegt in der Natur der Sache einer solchen Maßnahme, dass diese nicht erst nach Erhebung sämtlicher Beweise, sohin nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens, gesetzt werden kann, sondern dass es genügt, dass die Abgabenschuld dem Grunde nach mit der Verwirklichung des abgabenrechtlich bedeutsamen Tatbestandes entstanden ist und gewichtige Anhaltspunkte für ihre Höhe sowie für die Gefährdung bzw. wesentliche Erschwerung ihrer Einbringung gegeben sind. Dies enthebt die Behörde jedoch nicht der Pflicht, den Abgabepflichtigen zu denjenigen Beweisen, auf welche er seine Sachverhaltsfeststellungen zum Entstehen des Abgabenanspruches dem Grunde nach in Ausführung der Beweiswürdigung stützt, Gelegenheit zur Äußerung zu bieten (VwGH 25.9.2002, 97/13/0070). Zur Gefährdung und wesentlichen Erschwerung der Einbringung ist im Allgemeinen zu bemerken, dass die objektive Gegebenheit der Gefährdung oder Erschwerung für eine Sicherstellungsmaßnahme ausreicht. Der Annahme der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung müssen entsprechende Tatsachenfeststellungen zugrunde liegen (z.B. VwGH 30.10.2001, 96/14/0170). Ein auf die Gefährdung gerichtetes Verhalten des Abgabenpflichtigen ist nicht erforderlich, das Motiv des Abgabepflichtigen ist unbeachtlich (z.B. VwGH 26.4.2000, 97/14/0003). Es ist vor Erlassung eines Sicherstellungsauftrages aber nicht notwendig, sämtliche Beweise zu erheben und diese dem Abgabepflichtigen vorzuhalten (VwGH 24.10.1990, 86/13/0198). § 166 BAO: Als Beweismittel im Abgabenverfahren kommt alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. § 167 BAO: (1) Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, bedürfen keines Beweises. (2) Im Übrigen hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Zu § 166 und § 167 BAO ist im Allgemeinen zu bemerken, dass es aufgrund ungleicher Verfahrensarten - z.B. Abgabenverfahren und Strafverfahren - durchaus zu einer unterschiedlichen Beurteilung ein und desselben Sachverhaltes kommen kann (ständige Rechtsprechung des VwGH, z.B. 29.4.2010, 2007/15/0277). Gemäß § 167 Abs. 2 BAO haben die Abgabenbehörden, abgesehen von offenkundigen Tatsachen und von solchen, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Dass dabei Zweifel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auszuschließen wären, ist nicht erforderlich (VwGH 20.4.2004, 2003/13/0165). Im Abgabenverfahren genügt die größere Wahrscheinlichkeit. Es genügt im Rahmen der der Behörde nach § 167 Abs. 2 BAO zukommenden freien Überzeugung von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (ständige Rechtsprechung des VwGH, z.B. 24.2.2011, 2010/15/0204 oder 28.10.2010, 2006/15/0301; vgl. auch die in Ritz, Kommentar zur BAO4, unter Rz 8 ff zu § 167 BAO wiedergegebene Rechtsprechung). In Strafverfahren hingegen ist die volle Überzeugung der Strafbehörde gefordert. Damit können sich steuerlich Zweifel durchaus zu Lasten des Einzelnen auswirken, zumal der VwGH die Beweiswürdigung der Abgabenbehörde nicht auf inhaltliche Richtigkeit, sondern nur auf Schlüssigkeit prüft. In einem Strafverfahren hingegen können sich Zweifel ausnahmslos nur zu Gunsten des Beschuldigten auswirken, niemals zu seinen Lasten. Leugnet eine Partei im Abgabenverfahren eine für sie nachteilige Tatsache, so ist der Behörde nicht aufgegeben, im naturwissenschaftlich mathematisch exakten Sinn den Bestand der in Abrede gestellten Tatsache nachzuweisen. Es genügt vielmehr, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen möglichen Ereignissen eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (ständige Rechtsprechung des VwGH, z.B. 23.2.1994, 92/15/0159). Nach § 280 BAO ist auf neue Tatsachen, Beweise und Anträge, die der Abgabenbehörde zweiter Instanz im Laufe des Berufungsverfahrens zur Kenntnis gelangen, Bedacht zu nehmen. Auch im vorliegenden Berufungsverfahren - welches sich allerdings auf die Überprüfung der Frage zu beschränken hat, ob die im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Sicherstellungsauftrages dafür erforderlichen Voraussetzungen gegeben waren oder nicht - besteht kein Neuerungsverbot. Neu hervorgekommene Tatsachen (nova reperta) können daher in der Entscheidung verwertet werden. Erwägungsgründe des unabhängigen Finanzsenates zum Vorbringen der Bf in der Eingabe vom 10. Oktober 2012: Wenn die Bf bezweifelt, dass der Verweis in § 2 Abs. 6 MinStG auf eine historische Fassung der KN normative Wirkung entfalten kann, so ist sie auf Art. 2 Abs. 4 der RL 92/81/EWG (Strukturrichtlinie) - national umgesetzt durch § 2 Abs. 6 MinStG - zu verweisen. Danach ist für den Mineralölsteuerbereich auf eine historische Fassung der KN, auf die KN-Fassung im Zeitpunkt der Annahme der ÄnderungsRL zur RL 92/81/EWG abzustellen (sog. Versteinerung; vgl. dazu die Ausführungen im Kommentar zu den Verbrauchsteuern auf Mineralöl vom Mag. Helmut Schamp, Teil D Kommentierung, S 4). Gemäß Art. 30 der RL 2003/96/EG (Energiebesteuerungsrichtlinie) wurde die RL 92/81/EWG mit 31. Dezember 2003 aufgehoben. In Art. 2 Abs. 5 der Energiebesteuerungsrichtlinie wird die Versteinerung des Hinweises auf die in § 2 Abs. 6 MinStG zitierte KN-Fassung angeordnet. Die Fassung der KN im Sinne des MInStG ist danach jene nach Art. 1 der VO(EWG) Nr. 2658/87, Abl. Nr. L 256 vom 7.9.1987 S. 1, in der Fassung des Anhanges der VO(EG) Nr. 2031/2001, ABl. Nr. L 279 vom 23.10.2001 S. 1, und die zu ihrer Durchführung erlassenen Rechtsvorschriften. In § 232 Abs. 1 BAO ist als eine der Voraussetzungen festgeschrieben, dass ein Tatbestand verwirklicht sein muss, an den die Abgabenvorschriften die Abgabenpflicht knüpfen. Objektiv betrachtet war im Zeitpunkt der Erstellung des Sicherstellungsauftrages der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Z 5 MinStG verwirklicht. Der geschilderte Sachverhalt als Sache des Sicherstellungsverfahrens wurde vom Zollamt zunächst rechtlich falsch beurteilt, indem er der Bestimmung des § 41 MinStG subsummiert wurde. Richtigerweise gebietet aber der bereits am 5. Dezember 2011 bekannte Sachverhalt eine Subsumtion unter die Bestimmung des § 21 Abs. 1 Z 5 MinStG. Die Bf legt den Begriff "abgeben" in § 21 Abs. 1 Z 5 dahingehend aus, dass der Tatbestand nicht bei ihr, sondern bereits auf einer Vorstufe entstanden sei, weil die Ware in Wirklichkeit dem AlP zuzurechnen wäre. Es sei die Steuerschuld bei diesem entstanden, weil er ihr die Verfügungsmacht verschafft und über das Mineralöl vom Inland aus disponiert habe. Verbrauchsteuern hätten als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung die Abgabe zum Verbrauch und nicht den vorgelagerten Handel. Verbrauchsteuern haben als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung tatsächlich die Abgabe zum Verbrauch und nicht den vorgelagerten Handel. Ansonsten ist dem Vorbringen der Bf entgegenzuhalten, dass gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 MinStG "Mineralöl" u.a. Waren der Positionen 2705 bis 2712 sind. Damit sind Diesel und Rostentferner/Schalungsöl - beide sind in die Position 2710 einzureihen - Mineralöle im Sinne des MinStG. Kraftstoffe im Sinne des MinStG sind gemäß § 2 Abs. 2 MinStG alle im § 2 Abs. 1 nicht angeführten Waren. Gemäß § 2 Abs. 8 MinStG finden die Mineralöl betreffenden Bestimmungen des MinStG nur auf die unter den Z 1 bis 6 des Abs. 8 angeführten Waren Anwendung. Diesel ist dort in der Z 2 mit den Unterpositionen 2710 1941 bis 2710 1949 angeführt. Nicht angeführt sind jedoch Rostentferner/Schmieröle mit der Unterposition 2710 1999. Auf diese anderen Mineralöle (z.B. auf Rostentferner/Schalungsöl der Unterposition 2710 1999) sind die Bestimmungen des MinStG über Kraftstoffe anzuwenden. Wird ein solches - grundsätzlich verbrauchsteuerfreies - Mineralöl jedoch als Kraftstoff abgegeben oder verwendet, werden dadurch Tatbestände für die Entstehung einer Verbrauchsteuerschuld für Kraftstoffe als sogenannte Auffangtatbestände schlagend. Im Gegenstand wurde das Mineralöl "Olej Rust Cleaner" (Rostentferner/Schalungsöl der Unterposition 2710 1999) an Tankstellen in Österreich als Dieselkraftstoff abgegeben. Gemäß § 21 Abs. 1 Z 5 MinStG entsteht die Steuerschuld, soweit im MinStG nicht anderes bestimmt ist, u.a. dadurch, dass ein Kraftstoff (argumentum: § 2 Abs. 8) im Steuergebiet "erstmals zur Verwendung als Treibstoff abgegeben" wird. Zum terminus technicus "abgeben" findet sich im Kommentar zu den Verbrauchsteuern auf Mineralöl vom Mag. Helmut Schamp, Teil D Kommentierung, S 2, als Anmerkung zu § 1 der Hinweis darauf, dass für Kraftstoffe nicht die Herstellung im Steuergebiet (Anwendungsgebiet im Sinne von § 3 ZollR-DG) oder ihre Einbringung in das Steuergebiet maßgeblich sind, "da die Besteuerung erst mit der Abgabe im Steuergebiet zur Verwendung als Treibstoff anknüpft (siehe § 21 Abs. 1 Z 5 und 6)". Zu § 25 Abs. 1 Z 5 findet sich im Kommentar zu den Verbrauchsteuern auf Mineralöl vom Mag. Helmut Schamp, Teil D Kommentierung, S 68, außerdem noch die Anmerkung, "dass die Steuerschuld für Kraftstoffe mit deren Abgabe entsteht, wenn bereits vor oder bei der Abgabe eine einschlägige Zweckwidmung erfolgt ist. Wurde eine solche Zweckwidmung noch nicht vorgenommen oder ist eine Abgabe noch nicht erfolgt, entsteht die Steuerschuld mit der Verwendung nach § 21 Abs. 1 Z 6 MinStG". Im Gegenstand erfolgte die Zweckwidmung in N, indem die Ware "Olej Rust Cleaner" dort auf den LKW´s und den Transportpapieren als Diesel bezeichnet wurde, damit erfolgte die Zweckwidmung vor der Abgabe der Ware, sodass eine Steuerschuld nicht mit deren Verwendung entstehen konnte. Die Steuerschuld entsteht in den Fällen des Abs. 1 Z 5 im Zeitpunkt der Abgabe. Steuerschuldner ist gemäß § 22 Abs. 4 MinStG in den Fällen des § 21 Abs. 1 Z 5, wenn der Kraftstoff im Rahmen eines Betriebes abgegeben wird, dessen Geschäftsleitung sich im Steuergebiet befindet, der Inhaber dieses Betriebes. Es war die Bf, die das Mineralöl "Olej Rust Cleaner" (Rostentferner/Schalungsöl der Unterposition 2710 1999) erstmals im Steuergebiet als Kraftstoff abgegeben hat. Dies kann auch ganz allgemein darauf gestützt werden, dass man als Verbrauchsteuern Steuern auf die Nutzung oder den Verbrauch bestimmter Waren im Inland bezeichnet. Erst die unmittelbare tatsächliche Abgabe ist entscheidend. Im Verbrauchsteuerbereich ist der Weg der Ware maßgebend, weniger der verkaufs- bzw. der fakturentechnische Weg. Erst durch die körperliche Lieferung des gegenständlichen Mineralöls und die Befüllung der Tankstellenanlagen wurde die Ware tatsächlich als Kraftstoff zur Verwendung als Treibstoff abgegeben. Ein weiteres Indiz, dass erst die tatsächliche Befüllung der Tankanlagen zur Entstehung der MinSt führt, ist auch in der Bestimmung des § 9 Abs. 8 MinStG zu erblicken. Danach darf gekennzeichnetes Mineralöl - bei sonstigem Entstehen der Steuerschuld - nicht in einen Behälter eingefüllt werden, der mit einem Motor in Verbindung steht. Es stellt die Lieferung des gegenständlichen Mineralöls durch die Bf an die Tankstelle und die Befüllung der Tankstellenanlagen in Anlehnung an die Ausführungen im Kommentar zu den Verbrauchsteuern auf Mineralöl vom Mag. Helmut Schamp die erste Abgabe von Kraftstoff als Treibstoff dar. Eine erste Zweckwidmung als Diesel hat die Ware in N erhalten, als sie auf dem LKW und in den CMR-Frachtbriefen als Diesel bezeichnet wurde, um in der Folge zu Tankstellen in Österreich verbracht zu werden. Ein Entstehen der Steuerschuld für Waren, die für den Verbrauch im Anwendungsgebiet bestimmt sind, durch Zweckwidmung bereits im Ausland kann dem Wesen von Verbrauchsteuern folgend nicht gewollt sein. Ebenso wenig kann verbrauchsteuerrechtlich gewollt sein, dass in Österreich im Zwischenhandel durch Unternehmen verhandelte Ware bei diesen besteuert wird, eine Ware die in der Folge vielleicht zu Tankstellen im Ausland gelangt oder durch Österreich nur durchgeführt wird. Als Abgabe kann somit sinnvollerweise und in wirtschaftlicher Betrachtungsweise in Anlehnung an die Ausführungen im Kommentar zu den Verbrauchsteuern auf Mineralöl vom Mag. Helmut Schamp nur die körperliche und tatsächliche Abgabe von Kraftstoff im Steuergebiet zur Verwendung als Treibstoff (unmittelbar vor der tatsächlichen Verwendung als Treibstoff) angesehen werden. Wer einen Kraftstoff zur Verwendung als Treibstoff abgibt, eröffnet gemäß § 19 Abs. 3 MinStG einen Kraftstoffbetrieb. Wurde ein Kraftstoffbetrieb nicht ordnungsgemäß angezeigt, so gilt gemäß § 23 Abs. 2 MinStG Abs. 6 leg. cit. Danach hat der Steuerschuldner binnen einer Woche nach dem Entstehen der Steuerschuld diese schriftlich anzumelden, zu berechnen und zu entrichten. Die Bf hätte innerhalb einer Woche nach Belieferung der Tankstelle die MinSt beim Zollamt Linz/Wels anmelden, diese berechnen und auf das Konto des Zollamtes einzahlen müssen. Die empfangenden Tankstellen hatten hinsichtlich des Bezuges der verfahrensgegenständlichen Ware Geschäftsbeziehungen ausschließlich mit der Bf. Die Bf, die als Inhaberin eines Kraftstoffbetriebes anzusehen ist, hat als Inhaberin eines Kraftstoffbetriebes einen Kraftstoff erstmals zur Verwendung als Treibstoff abgegeben. Sie wurde dadurch Eigenschuldnerin der Verbrauchsteuer und wird als solche im Rahmen der Sicherstellung gemäß § 232 Abs. 1 BAO herangezogen. Weil die Steuerschuld eben nicht auf einer Vorstufe entstanden ist, kommt im Hinblick auf die Bf der Grundfall der Sicherstellung zur Anwendung und haftet die Bf nicht - wie in der bekämpften Berufungsvorentscheidung irrtümlich angeführt - für die Steuerschuld. Die Bf ist als Primärschuldnerin der Verbrauchsteuer und nicht als "potenzielle Haftende" anzusehen. Ein Mittäter muss nicht alle Modalitäten einer Tat, an der er sich beteiligt hat, bis ins Detail kennen. Es genügt dazu, dass er diese mit seinen wesentlichen Merkmalen erkannt hat. Dass der Bf bzw. HaS als alleinigem Gesellschafter und faktischen Geschäftsführer der Bf bewusst war, dass die Bf nicht bereits verbrauchsversteuerten Kraftstoff als Treibstoff abgeben hat, ergibt sich u.a. aus Telefonüberwachungsprotokollen und Überschussberechnungen. Aus Telefonüberwachungsprotokollen ergibt sich, dass HaS gewusst hat, dass das Mineralöl aus Polen geliefert wird. HaS hat Anteile am Überschuss bekommen. Die Größenordnung der Anteile am sogenannten Überschuss ist Maßstab für eine wesentliche Beteiligung des HaS an den Malversationen. HaS hat hohe Überschussanteile (in Kuverts, später direkt von Anteilen des ThK) bekommen und muss daher Steuerunredlichkeit zumindest erkannt und von einer solchen gewusst haben; es muss sein Faktenwissen wohl doch so gewesen sein, wie es vom Zollamt dargestellt wurde. HaS muss zumindest bewusst gewesen sein, dass beim gelieferten Mineralöl im Hinblick auf Verbrauchsteuern nicht alles steuerredlich abgelaufen sein kann. Die Rechtsmittelbehörde hat einen Sicherstellungsauftrag allein darauf zu überprüfen, ob im Zeitpunkt seiner Erlassung hierfür die erforderlichen sachlichen Voraussetzungen gegeben waren oder nicht. Dabei gilt es zu bedenken, dass ein Sicherstellungsauftrag kein abschließender Bescheid im Sinne des § 183 Abs. 4 BAO ist, sondern eine dem Bereich der Abgabeneinbringung zuzuordnende "Sofortmaßnahme", welche dazu dient, selbst vor Feststellung der genauen Höhe der Abgabenschuld Einbringungsmaßnahmen setzen zu können, wenn Grund zur Annahme besteht, dass die spätere Einbringung der Abgabenschuld gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Es liegt in der Natur der Sache einer solchen Maßnahme, dass diese nicht erst nach Erhebung sämtlicher Beweise, sohin nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens, gesetzt werden kann, sondern dass es genügt, dass die Abgabenschuld dem Grunde nach mit der Verwirklichung des abgabenrechtlich bedeutsamen Tatbestandes entstanden ist und gewichtige Anhaltspunkte für ihre Höhe sowie für die Gefährdung bzw. wesentliche Erschwerung ihrer Einbringung gegeben sind. Beim Ergehen des Sicherstellungsauftrages am 5. Dezember 2011 waren dem Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt der maßgebende Sachverhalt, vor allem der Herkunftsweg der Ware und die Schlüsselrollen des ThK und des AlP (vgl. dazu den Zwischen- und Anlassbericht vom 23. November 2011, S 5) bekannt und im Hinblick auf eine Sicherstellungsmaßnahe auch ausreichend geklärt. Der Einwand, dass die Begründung des Sicherstellungsbescheides nichtssagend und die Annahme, das Mineralöl sei unversteuert gewesen, eine Spekulation der Behörde wäre, ist bereits im Hinblick auf den, dem Zollamt bei der Erstellung des Sicherstellungsauftrages bekannt gewesenen Sachverhalt nicht nachvollziehbar, erst gar nicht, wenn man auch noch die nova reperta bedenkt. Weil die Bf die Zuständigkeit des Zollamtes St. Pölten Krems Wiener Neustadt bezweifelt, ist ihr der Inhalt der oben wiedergegebenen Bestimmungen der §§ 26 bis 29 AVOG, § 10 AVOG und § 12 AVOG-DV 2010 und des § 58 Abs. 1 Buchstabe a FinStrG in Erinnerung zu rufen. Die Bestimmung des § 58 Abs. 1 Buchstabe a FinStrG hat zum Inhalt, dass finanzstrafrechtlich im Wesentlichen jenes Zollamt als Finanzstrafbehörde I. Instanz zuständig wird, in dessen Bereich Finanzvergehen begangen oder entdeckt worden sind. Vom Zollfahndungsamt München SG 600 Verbrauchsteuern wurde dem Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt als Finanzstrafbehörde I. Instanz am 23. August 2011 mitgeteilt, dass dort Ermittlungen wegen des Verdachtes der bandenmäßigen Steuerhinterziehung, begangen durch eine "zweckwidrige Verwendung von Olej Rust Cleaner", geführt werden. Das Zollamt als Finanzstrafbehörde wurde dadurch gemäß § 58 Abs. 1 Buchstabe a FinStrG zuständig, weil diese Mitteilung einer Entdeckung gleichzusetzen ist. Aufgrund dieser Mitteilung hat das Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt als Finanzstrafbehörde I. Instanz eigene Ermittlungen und gemeinsame Ermittlungen mit dem Zollfahndungsamt München durchgeführt. Das Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt als Finanzstrafbehörde I. Instanz hat in der Folge wegen Gerichtszuständigkeit SaS als Geschäftsführerin der Bf und dritte Person mit Anlassbericht vom 21. September 2011 wegen des begründeten Verdachtes der gewerbsmäßigen Abgabenhinterziehung in Verbindungmit dem Verstoß gegen das MinStG angezeigt. Die §§ 26 bis 29 AVOG haben u.a. die sachliche und örtliche Zuständigkeiten von Zollämtern zum Inhalt. Die Bestimmung des § 10 AVOG hat die Übertragung von Aufgaben zum Inhalt. Gemäß Abs. 3 leg. cit. kann der Bundesminister für Finanzen mit Verordnung für Zollämter die Zuständigkeiten ganz oder teilweise von den örtlich zuständigen Zollämtern auf andere Zollämter übertragen. Die Zuständigkeit zur buchmäßigen Erfassung, Mitteilung und Einhebung von Abgaben und Nebenansprüchen, sowie die Erhebung der Verbrauchsteuern und des Altlastenbeitrages wurde gemäß § 12 Abs. 6 AVOG-DV 2010 auf jenes Zollamt übertragen, in dessen Bereich im Zusammenhang mit diesen Abgabenansprüchen oder den Waren, auf welche diese Abgaben entfallen, gegen den Abgabenschuldner oder auch gegen eine dritte Person nach § 82 Abs. 3 oder nach § 83 Abs. 3 FinStrG ein Finanzstrafverfahren eingeleitet oder von dem nach § 54 Abs. 1 oder § 82 Abs. 2 FinStrG ein Finanzvergehen angezeigt wird. Durch die Anzeige der Finanzvergehen bei Gericht am 21. September 2011 wurde das Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt auch örtlich als Abgabenbehörde zuständig. Entgegen dem Vorbringen der Bf liegt der Weg des Mineralöls bis zum Verkauf durch die Fa. F nicht im Dunkeln. Das Mineralöl hat die Fa. F - ein zollbehördlich in Polen bewilligtes Verbrauchsteuerlager als Herstellungsbetrieb - erzeugt. Hergestellt wurde im gegenständlichen Tatzeitraum ausschließlich das Produkt "Olej Rust Cleaner" mit der Warennummer 2710 1999. Die dafür notwendigen Ausgangsprodukte wurden im Steueraussetzungsverfahren, damit unversteuert (ohne MinSt), bezogen. Der Dieselkraftstoff wurde innergemeinschaftlich aus Lettland, Litauen, Tschechien, der Slowakei und Deutschland bezogen bzw. aus Bosnien importiert. Die Basis- und Bioöle wurden in Polen zugekauft. Von der Fa. F wurde an das Tanklager der Fa. L im Tatzeitraum auf Basis eines Handelsvertrages, abgeschlossen zwischen der Fa. F und der Fa. L, ausschließlich "Olej Rust Cleaner" verkauft. Die Fa. L hat den Erhalt der steuerfrei (ohne MinSt) bezogenen Ware jeweils am Vereinfachten Begleitdokument oder am CMR-Frachtbrief bestätigt. Die von der Fa. F aus den Ausgangsprodukten unter Zollaufsicht erzeugte Ware wurde damit nicht in einer Raffinerie nachbehandelt (manipuliert). Die Ausgangsprodukte (ausgenommen die Basis- und Bioöle aus Polen) wurden im Steueraussetzungsverfahren, damit unter Zollaufsicht, unversteuert (ohne MinSt) bezogen. Die Ware hat ihren Ausgangspunkt damit auch nicht, wie von der Bf vermutet, im Bereich der organisierten Kriminalität. Die Ware wurde von der Fa. F zu einem Preis verkauft, der buchtechnisch eine nationale polnische MinSt enthalten hat. Die Ausfuhr solcher Waren aus Polen wurde jedoch, wie bereits oben beschrieben, buchtechnisch von dieser Steuer entlastet. Zum Einwand, das Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt habe den Gedanken des Binnenmarkes noch immer nicht richtig verstanden, ist zu bemerken, dass im Gegenstand hinsichtlich des Besteuerungsrechts miteinander, wenn überhaupt, nur Deutschland und Österreich konkurrieren. Da im Mineralölsteuerbereich eine ausreichende Angleichung der Steuersätze innerhalb der Europäischen Union bisher nicht möglich war, zwingen die Belastungsunterschiede bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren derzeit noch zu Eingriffen in den sonst freien Warenverkehr im europäischen Binnenmarkt. Die Versteuerung erfolgt dabei nach dem Bestimmungslandprinzip. Die Ware wird erst in dem Land versteuert, in dem sie auch verbraucht werden soll. Da an den Binnengrenzen keine Kontrollen durchgeführt werden, wurde für den Warenverkehr mit verbrauchsteuerpflichtigen Gütern ein neues Überwachungssystem geschaffen. Wesentlichster Bestandteil der Überwachung ist ein europaweites Steuerlagerverbundsystem. Zwischen den Steuerlagern dürfen die Waren unversteuert befördert werden. Das gilt sowohl im Steuergebiet als auch zwischen den EU-Mitgliedstaaten. Dieses Verfahren wird Steueraussetzungsverfahren genannt und erlaubt es, Waren unversteuert europaweit von Lager zu Lager zu transportieren. Dabei sind vorgeschriebene Begleitpapiere (z.B. e-VD) zu verwenden. Im innergemeinschaftlichen Warenverkehr ist zum Empfang von unversteuerten verbrauchsteuerpflichtigen Gütern neben den Steuerlagerinhabern auch ein zugelassener registrierter Empfänger befugt. Dies betrifft in erster Linie kleinere Firmen, deren geringe Bezugsmengen die aufwändige Einrichtung von Steuerlagern nicht rechtfertigen würden. In diesem Fall entsteht die Verbrauchsteuer mit der Aufnahme in den Betrieb in der Person des registrierten Empfängers. Neben den Warenlieferungen unter Steueraussetzung können auch bereits in einem anderen EU-Mitgliedstaat versteuerte oder nicht verbrauchsteuerbare Güter Gegenstand eines innergemeinschaftlichen Handels sein. Für diese Waren des freien Verkehrs gilt ebenfalls das Bestimmungslandprinzip. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung wird in diesen Fällen jedoch im Mitgliedstaat, aus dem diese Waren stammen, die Verbrauchsteuer erstattet, vorausgesetzt, es wurden dabei die beim Überschreiten einer Grenze dafür vorgesehen verfahrensrechtlichen Regime eingehalten. Die Bf hat vorgebracht, dass bei der Verwertung des Stoffes auch mit berücksichtigt werden müsste, dass die vorgewarnten "Häuptlinge" genug Zeit gehabt hätten, belastendes Material rechtzeitig zu entsorgen. Es sei zwar auch HaS vorgewarnt worden, doch habe er diese Hinweise negiert, weil er sich nichts zu Schulden habe kommen lassen und - leider zu Unrecht - auf die fachliche und charakterliche Eignung der handelnden Personen vertraut habe. Zu diesem Vorbringen darf auf die Rz 8 des Urteiles des EuGH vom 27.10.1987, Rs 109/86, und auf die Rz 80 des Urteiles des EuGH vom 11. Juli 2002, Rs C-210/00, verwiesen werden. Der EuGH hat damit wiederholt ausgeführt, dass ein allfälliges betrügerisches Verhalten eines Dritten im Rahmen der Vertragsbeziehungen zu den normalen Geschäftsrisiken gehört. Es ist Sache des Betroffenen - dem es im Übrigen freisteht, seine Geschäftspartner nach seinem Interesse zu wählen - geeignete Vorkehrungen zu treffen. Die Bf setzt sich im "Zusammenfassenden Rechtsvorbringen" vom 10. Oktober 2012 unter dem Titel ausgewählter Einzelaspekte zum Sachverhalt noch mit maßgeblichen Personen und Gesellschaften auseinander. Die Rolle der Fa. F liegt entgegen dem Vorbringen der Bf nicht im Dunkeln. Die Aufgabengebiete (die Schlüsselrollen - vgl. dazu den Zwischen- und Anlassbericht vom 223. November 2011, S 5) des ThK und des AlP haben sich dem Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt am 5. Dezember 2011 auf Basis der erhobenen Beweise ausreichend erschlossen. Die C Kft und die D GmbH waren tatsächlich Vehikel im Einflussbereich der wesentlich an den Malversationen um das Mineralöl beteiligten Personen und waren (deren UID-Nummern) erforderlich, um reelle Geschäfte vortäuschen zu können. ThK hat am 5. März 2012 ausgesagt, von der C Kft wurden nur die UID-Nummer und der Name verwendet. HaS als Gesellschafter (Eigentümer), aber nicht Geschäftsführer der Bf hatte auf Basis der dem Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt bereits am 5. Dezember 2011 bekannten Ermittlungsergebnisse (im Speziellen Telefonüberwachung) augenscheinlich doch erheblich mit den dubiosen Geschäften des ThK und des AlP zu tun. Erwägungsgründe des unabhängigen Finanzsenates zum Vorbringen der Bf in der Eingabe vom 22. November 2012: Weil die Bf die Abgabepflichtige ist, haben die "potenziell haftungspflichtige Personen" betreffenden Vorbringen zur Bestimmung des § 232 Abs. 3 BAO für das gegenständliche Verfahren keine Auswirkung, weshalb auch nicht auf die damit im Zusammenhang stehenden Einwendungen einzugehen ist. Die Bf ist als Abgabepflichtige im Sinne des § 21 Abs. 1 Z 5 MinStG anzusehen. Zum Besteuerungsrecht Österreichs wurde bereits Stellung genommen. Der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Z 5 MinStG wurde nicht auf einer Vorstufe verwirklicht. Zum Vorbringen, HaS und die Bf seien erste Opfer der Malversationen, HaS und die Bf seien getäuscht worden, darf neuerlich auf die Rz 8 des Urteiles des EuGH vom 27.10.1987, Rs 109/86, und auf die Rz 80 des Urteiles des EuGH vom 11. Juli 2002, Rs C-210/00, verwiesen werden. Weiter unten wird anhand von Inhalten von überwachten Telefongesprächen (Telefon, Fax, SMS) dargelegt, dass das Faktenwissen wohl doch so gewesen ist, wie dies vom Zollamt dargestellt wurde. Der unabhängige Finanzsenat kann nicht erkennen, dass es Ermittlungsdefizite deswegen gibt, weil es sich im gegenständlichen Fall um einen internationalen Steuerfall handeln soll, bei dem sich nicht spezifische zoll- und verbrauchsteuerlichen Fragen stellen. Im Gegenstand wurde ein zollredlich in Polen erzeugtes, nicht mit MinSt belastetes bzw. von der nationalen polnischen MinSt entlastetes Mineralöl erstmals in Österreich als bereits mit MinSt belasteter Diesel zum Verbrauch als Treibstoff abgegeben. Auf die unerhoben gebliebene MinSt zielt der Sicherstellungsbescheid. Den Beweisergebnissen aus Polen ist zu entnehmen, dass danach die Bf und HaS mit der Beschaffung des "Olej Rust Cleaners" nichts zu tun gehabt haben. Dies beweist jedoch nicht, dass sie deswegen auch nichts damit zu tun hatten, dass ein nicht mit MinSt belastetes Mineralöl erstmals in Österreich als bereits mit MinSt belasteter Diesel zum Verbrauch als Treibstoff abgegeben wurde. Die Fa. F hat im Tatzeitraum tatsächlich mit Rostschutzmitteln, nicht hingegen mit Kraftstoffen gehandelt. Die an die Fa. L gelieferte Ware hat mit Diesel insofern zu tun, als Diesel ein Ausgangsprodukt für den "Olej Rust Cleaner" ist. Im Hinblick auf die Fakturen, die dem Zollfahndungsamt München anlässlich der Amtshilfe in Polen übergeben wurden, darf in Erinnerung gerufen, dass der Fa. F die nationale polnische MinSt buchtechnisch erstattet wurde. In der Rechnung der Bf an das O vom 13. Oktober 2011 ist beispielsweise ein Preis von 103,00/100 l ausgewiesen. Im Telefongespräch vom 23. November 2011 zwischen ThK und MaS geht es u.a. darum, ob als Preis mit HaS € 1,05 oder € 1,06 pro Liter Mineralöl ausgemacht waren. Inhalt eines E-mail-Verkehrs vom 15. November 2011 zwischen WoM (ThK) und HaS war der aktuelle Preis OMR mit 1,0785. Beide vereinbaren, dass 1,03 zu billig ist, dass sie mit dem Preis hinauffahren müssen und dass ab morgen 1,065 ok ist. Anhand der vom Zollfahndungsamt München zur Verfügung gestellten Rechnungen wird nun versucht, die Gewinnsituation ganz allgemein darzustellen. - Mit Faktura VAT bbb/UE/2011 vom 1. Juli 2011 wurden 29.647,00 l (24.840 kg) Olej Rust Cleaner zum Gesamtpreis von € 23.871,76 (Literpreis € 0,805) geliefert. Bei einem Literpreis von € 1,00 für Diesel ergibt sich ein Überschuss von gerundet € 5.775. - Mit Faktura VAT ccc/UE/2011 vom 16. September 2011 wurden 26.313,00 l (22.120 kg) Olej Rust Cleaner zum Gesamtpreis von € 20.599,66 (Literpreis € 0,782) geliefert. Bei einem Literpreis von € 1,00 für Diesel ergibt sich ein Überschuss von gerundet € 5.713. - Mit Faktura VAT ddd/UE/2011 vom 24. September 2011 wurden 29.776,00 l (25.100 kg) Olej Rust Cleaner zum Gesamtpreis von € 25.080,62 (Literpreis € 0.842) geliefert. Bei einem Literpreis von € 1,00 für Diesel ergibt sich ein Überschuss von gerundet € 4.695. - Mit Faktura VAT eee/UE/2011 vom 2. Dezember 2011 wurden 31.110,00 l (26.060 kg) Olej Rust Cleaner zum Gesamtpreis von € 26.877,80 (Literpreis € 0,864) geliefert. Bei einem Literpreis von € 1,00 für Diesel ergibt sich ein Überschuss von gerundet € 4.232. Im Gewinn, der hier lediglich beispielhaft ermittelt wurde, ist die USt noch nicht mit berücksichtigt, sondern dienen diese Beispiele dazu, um Größenordnungen im Hinblick auf den Ertrag vor USt je Tankzug darzustellen. In Summe hat der Gewinn vor USt gerundet zwischen 14 und 22 Cent pro Liter Mineralöl betragen. Anzumerken ist, dass der österreichische Durchschnittspreis an Tankstellen für Diesel im Juni 2011 € 1,324, im Juli 2011 € 1,335, im August 2011 € 1,329 und im September 2011 € 1,343 brutto betragen hat. Betrachtet man die Ausführungen des AlP vom 16. Februar 2012, wonach es pro Zug ca. € 12.000 Gewinn gegeben hat, ist klar, dass in diesen Beträgen die hinterzogene USt noch nicht mit berücksichtigt sein kann. Dass auch USt hinterzogen wurde, ergibt sich aus dem Bericht des Finanzamtes Gmunden Vöcklabruck vom 31. Juli 2012 über eine Außenprüfung. Legt man auf den angenommenen Literpreis (Gestehungskosten und Ertrag vor USt) von ca. € 1 je Liter Mineralöl noch die USt, so erbringt dies einen weiteren Ertrag von € 0,20 je Liter Mineralöl. In Summe hat der Ertrag damit gerundet zwischen 34 und 42 Cent pro Liter Mineralöl betragen, eine Größenordnung, die mit den Ausführungen des AlP (ca. 30.000 l mal ca. € 0,38 ergibt € 11.400 Gewinn je Tanklastzug) zur Deckung gebracht werden kann. Dass pro Lieferung von einer durchschnittlichen Menge von 30.000 l Mineralöl ausgegangen werden darf, ist in den durch Fax-Überwachung "abgefangenen" Lieferscheinen und CMR-Frachtbriefen, sowie in den Aussagen der slowenischer LKW-Fahrer im Zuge von Einvernahmen durch die deutschen Zollbehörden vor dem 5. Dezember 2011 begründet. Im Hinblick auf die Hinterziehung von MinSt ist zu bemerken, dass als Berechnungsgrundlage für die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld Liter-Steuersätze festgelegt sind. Gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 lit. d MinStG war ein Mindeststeuersatz von € 397,00 für 1.000 l Gasöl festgelegt. Alleine die eingebrachte Menge von insgesamt 6.000.000 l Mineralöl ergibt danach eine Mineralölsteuerschuld von € 2.382.000,00. Beim erhöhten Steuersatz gemäß § 3 Abs. 1 Z 9 iVm § 3 Abs. 1 Z 4 lit. d MinStG mit € 425,00 je 1.000 l Gasöl ergibt sich eine Mineralölsteuerschuld von € 2.550.000,00. Im Zwischen- und Anlassbericht vom 23. November 2011 wird ausgeführt, dass die Aufgabe von HaS die Rechnungslegung an die abnehmende Tankstelle war. Als Gegenleistung habe er für acht Transporte € 13.000 erhalten und sich dabei der Bf bedient, um mit dieser nach außen als ordentlicher Verkäufer von Mineralöl auftreten zu können. An jedes Steuerlager, an bestimmte berechtigte Empfänger ist mit der Bewilligung eine Verbrauchsteuernummer (VID) zu vergeben. Sie dient den Teilnehmern am Verfahren als Legitimation für den Versand von verbrauchsteuerfreier Ware unter Steueraussetzung. Nach Verbrauchsteuernummern wurde nicht abgefragt. Der Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 5. September 2012, GZ. C-273/11, dass derjenige, der UID-Nummern seiner Geschäftspartner abfragt, für den angegebenen Zeitraum im geschützten Bereich sei, hingegen betrifft die Mehrwertsteuer und damit nicht den Gegenstand des Sicherstellungsverfahrens. Aus der Aussage des Zeugen KrN ergibt sich, dass drei bis vier Personen aus der Fa. L (ein Einzelunternehmen) nach G/Polen zu Vertragsverhandlungen gekommen sind. Der Zeuge kennt zwar AlP und ThK, die Bf und HaS kennt er aber nicht. Aus der Aussage des Zeugen PiZ ergibt sich, dass objektiv auszuschließen ist, dass AlP als Käufer der Ware nicht gewusst hat, dass er (nicht versteuerten) "Olej Rust Cleaner" bestellt hat. Wie bereits mehrfach ausgeführt, ist Schuldner der MinSt gemäß § 21 Abs. 1 Z 5 MinStG, wer Ware erstmals im Inland als Treibstoff abgegeben hat. Diese Voraussetzung ist - wie oben dargestellt - bei der Bf erfüllt. Weil die Lieferung des gegenständlichen Mineralöls durch die Bf an die Tankstelle und die Befüllung der Tankstellenanlagen die erste Abgabe von Kraftstoff als Treibstoff darstellt, ist es damit unbeachtlich, dass die Bf die Ware nicht von JoK bezogen hat und es für sie keinen ausländischen Exporteuer, sondern nur inländische Lieferanten gegeben hat, die über ein Büro in Großgmain, die D GmbH in Liezen und über die österreichische Niederlassung der C Kft in Wien verfügt haben. Erwägungsgründe des unabhängigen Finanzsenates zum Vorbringen der Bf in der Eingabe vom 10. Dezember 2012: Wie bereits zu den Erwägungsgründen des unabhängigen Finanzsenates zur Eingabe von 22. November 2012 ausgeführt wurde, haben die "potenziell haftungspflichtige Personen" betreffenden Vorbringen zur Bestimmung des § 232 Abs. 3 BAO für das gegenständliche Verfahren keine Auswirkung, weshalb auch nicht auf die damit im Zusammenhang stehenden Einwendungen einzugehen ist. Die Bf ist als Abgabepflichtige im Sinne des § 21 Abs. 1 Z 5 MinStG anzusehen. Die eingewendete Erkrankung der Gattin des HaS, die gemäß dem Ambulanzbefund vom 23. November 2012 im Übrigen auf zwanzigjährige Beschwerden zurückgeführt wird, ist später hervorgekommen und nicht Teil des Prüfungsmaßstabes. Es ist das Recht von Beschwerdeführern, sollten Entscheidungen nicht zu ihrer Zufriedenheit ausfallen, sich an den VfGH und/oder VwGH zu wenden. Die Sicherstellung als Sofortmaßnahme setzt - wie von der Bf ausgeführt - eine spätere Steuerleistung voraus, die es zu sichern gilt, bevor es zu spät ist. Die Bf ist Abgabenschuldnerin der zu sichernden MinSt. Das Berufungsverfahren bzw. Beschwerdeverfahren betreffend den Sicherstellungsauftrag hat sich auf die Überprüfung der Frage beschränkt, ob bzw. dass beim Ergehen des Sicherstellungsauftrages die erforderlichen Voraussetzungen gegeben waren. Danach eingetretene Umstände wurden in der Berufungsentscheidung nicht mehr berücksichtigt. In der Entscheidung über die Beschwerde ist es nicht um die Kontrolle der Begründung des angefochtenen Bescheides gegangen, sondern es war vom unabhängigen Finanzsenat zu erforschen, welche Sachlage damals gegen war und wie die Entscheidung auf dieser Basis auszusehen hat. Auch in Zollsachen ist auf den Sicherstellungsbescheid und nicht auf die Berufungsvorentscheidung als Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem unabhängigen Finanzsenat abzustellen. Es ist auch in Zollverfahren auf die Überprüfung der Frage abzustellen, ob bzw. dass bei Ergehen eines Sicherstellungsauftrages die erforderlichen Voraussetzungen gegeben waren. Mit dem Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 27.9.2012, GZ. 2010/16/0206, ist für die Bf nichts gewonnen. Im Gegenstand hat das Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt den ihm bekannten Sachverhalt unter einem unrichtigen Tatbestand, nämlich unter § 41 MinStG anstelle richtigerweise unter § 21 Abs. 1 Z 5 MinStG subsummiert. Im erwähnten Erkenntnis hat die belangte Behörde ihre Entscheidung auf einen anderen Sachverhaltskomplex gestützt, auf einen Sachverhalt, der nicht Gegenstand der Bescheide (Erstbescheid und Berufungsvorentscheidung) gewesen war. Zum Begriff "abgeben" wurde bereits ausführlich Stellung genommen und auch dazu, dass die Mineralölsteuerschuld nicht bereits auf einer Vorstufe, sondern für die Bf entstanden ist. Aus den Ausführungen zum terminus technicus "abgeben" wird klar, dass es nicht auf den Import und auch nicht darauf, dass die Lieferanten vier Steuerinländer waren, die ihre Tätigkeit vom Steuergebiet aus (Großgmain, Liezen, Wien) betrieben haben, ankommt. Ein Mittäter (hier HaS) muss nicht alle Modalitäten einer Tat, an der er sich beteiligt hat, bis ins Detail kennen. Es genügt dazu, dass er diese mit seinen wesentlichen Merkmalen erkannt hat. Das Faktenwissen des HaS und sein Bewusstsein um Unredlichkeit wird vom Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt nicht gebetsmühlenartig herbeigeredet sondern ergibt sich dieses u.a. aus Telefonüberwachungsprotokollen und Überschussberechnungen. Daraus ergibt sich, dass HaS gewusst hat, dass das Mineralöl aus Polen geliefert wurde. HaS hat Anteile am Überschuss bekommen. Die Größenordnung der Anteile am sogenannten Überschuss ist Maßstab für eine wesentliche Beteiligung des HaS an den Malversationen. HaS hat hohe Überschussanteile bekommen und muss daher Steuerunredlichkeiten erkannt und von solchen gewusst haben. Es muss sein Faktenwissen so gewesen sei kann, wie es vom Zollamt dargestellt wurde. HaS muss jedenfalls bewusst gewesen sein, dass beim gelieferten Mineralöl im Hinblick auf Verbrauchsteuern nicht alles steuerredlich abgelaufen sein konnte. Die Auszahlung der Überschussanteile war oft Gegenstand von Telefongesprächen und wird von den übrigen Tatbeteiligten nicht bestritten.