UFSG RV/0353-G/04

8. Entgegen der vom Bw vertretenen Meinung, hat der EUGH bereits wiederholt darauf hingewiesen, dass seine Rechtsprechung zur Beschränkungen der Ausübung der Verkehrsfreiheiten innerhalb der Union nicht in vollem Umfang auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten übertragen werden kann, da sich dieser in einen anderen rechtlichen Rahmen einfügt. Unter diesen Umständen sei es nicht ausgeschlossen, dass eine Beschränkung des Kapitalverkehrs gegenüber Drittstaaten gerechtfertigt sein könne, vorausgesetzt die gewählte Maßnahme sei zur Erreichung des angeführten Zieles geeignet und gehe nicht über das hierzu erforderliche Maß hinaus (z.B. EUGH, Rs. Haribo/Salinen, Rn. 119f und Rn 122). 8.1. Von Seiten des FA wurde dazu auf die Notwendigkeit einer wirksamen steuerlichen Kontrolle zur Vermeidung von Missbrauch und Steuerumgehung verwiesen. Weshalb - vor dem Hintergrund der Steuerfreiheit von vergleichbaren Spekulationsgewinnen für private Kapitalveranlagungen in Fonds mit Sitz in Österreich - die Erzielung von Spekulationsgewinnen durch Fonds mit Sitz im Drittland einen Missbrauch bzw. eine Steuerumgehung darstellen sollte, wurde nicht dargetan. Im Erfordernis, die Wirksamkeit der Steueraufsicht und der Bekämpfung von Steuerhinterziehung zu gewährleisten, sah der EUGH in der Vergangenheit tatsächlich wiederholt zwingende Gründe des Allgemeininteresses, die eine Beschränkung der vom Unionsvertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen können, sofern die beschränkenden Maßnahmen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügen. Auch hier betont der Gerichtshof, dass diese Maßnahmen zur Erreichung des damit verfolgten Zieles geeignet sein müssen und nicht über das dazu Erforderliche hinausgehen dürfen (z.B. EUGH, Rs. Etablissement Rimbaud vom 28. Oktober 2010, C-72/09, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung). 8.2. In Bezug auf die Verhältnismäßigkeit von Maßnahmen der steuerlichen Kontrolle hat der EUGH bereits in mehreren Entscheidungen darauf verwiesen, dass Staaten berechtigt sind, "von den Steuerpflichtigen die Nachweise zu verlangen, die sie für die zutreffende Festsetzung der betreffenden Steuern und Abgaben als erforderlich ansehen, und gegebenenfalls bei Nichtvorlage dieser Nachweise die beantragte Steuerbefreiung zu verweigern" (z.B. EUGH, Rs. "A" vom 18. Dezember 2007, C-101/05, Rn. 58) Insofern erscheinen die vom FA geäußerten Bedenken in Bezug auf die "angemessene, zielgerichtete und sachgerechte" Ausgestaltung der den Abgabepflichtigen in den strittigen Bestimmung des § 42 InvFG idF BGBl I Nr. 41/1998 auferlegten Nachweispflichten unbegründet, zumal der EUGH in der Rs. "A" auch an die Möglichkeit der Informationsbeschaffung aus Unternehmensdaten erinnert hat, zu deren Veröffentlichung an der Börse notierende Gesellschaften gesetzlich verpflichtet sind (EUGH, a.a.O., Rn. 57). 8.2.1. Im Übrigen ist festzuhalten, dass die (partielle) Substanzgewinnbesteuerung für Nicht-OGAW-Fonds im anhängigen Verfahren nicht Konsequenz der speziellen - die Anteilinhaber allenfalls überfordernden und damit unverhältnismäßigen - Nachweisverpflichtung in § 42 Abs.3 , Satz 3 InvFG idF BGBl I Nr.41/1998 gewesen ist, sondern Ausfluss des grundsätzlichen Geschäftsmodells von Investmentfonds, unabhängig vom Ort ihres Sitzes und vom Grad ihrer rechtlichen Harmonisierung im Sinne der OGAW-Richtlinie. Die gesetzlich eingeräumte Möglichkeit des Gegenbeweises scheiterte, zumal bei Aktienfonds, in aller Regel am Umstand, dass bei Organismen zum Betrieb des (Aktien-) Investmentgeschäfts kurzfristige Umschichtungen im Portfeuille geradezu "systemimmanent" sind (so offenbar auch in der vom FA in der Berufungsverhandlung angesprochenen UFS-Entscheidung RV/0071-W/05, wobei anzumerken ist, dass die unionsrechtlichen Konformität der Substanzgewinnbesteuerung in diesem Verfahren nicht releviert worden war). In Hinblick darauf erübrigte sich eine nähere Prüfung der Verhältnismäßigkeit der Bezug habenden Nachweisverpflichtung. 8.3. Neben dem Recht Nachweise zu verlangen, betont der EUGH in seiner Judikatur zur Rechtfertigung einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit wegen des zwingenden Allgemeininteresses an einer wirksamen Steueraufsicht insbesondere, dass die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle auch funktionierende Überprüfungsmöglichkeiten für die Behörden erfordert. Die Staaten müssten befähigt sein, den Wert vorgelegter Nachweise bzw. erteilter Auskünfte zu überprüfen. Gerade hier sei zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern zu unterscheiden, weil innerhalb der Mitgliedstaaten aufgrund der Amtshilferichtlinie 77/799 eine Verpflichtung zur Zusammenarbeit zwischen den zuständigen Behörden bestehe, während im Verhältnis zu den zuständigen Behörden eines Drittstaats ein derartiger Rahmen für das behördliche Zusammenwirken fehle, wenn Letzterer keine Verpflichtung zu gegenseitiger Amtshilfe eingegangen sei (vgl. z.B. EUGH, Rs. Etablissements Rimbaud, Rn. 44 und Rs. Haribo/Salinen, Rn. 65ff mit weiteren Judikaturverweisen). Im Ergebnis sieht der EUGH das öffentliche Interesse an einer wirksamen Steuerkontrolle als nicht hinreichend gewahrt an, wenn zwar der Abgabepflichtige alle Unterlagen vorlegt, um den Verdacht einer Steuerflucht bzw. einer missbräuchlichen Steuerumgehung zu widerlegen oder das Vorliegen der Voraussetzungen für einen Steuervorteil darzulegen, die Abgabenbehörde deren Richtigkeit mangels entsprechender Amtshilfeabkommen aber nicht überprüfen kann. 8.3.1. Im Urteil in den Rs. Haribo/Salinen hat der EUGH allerdings ergänzt, dass das Fehlen eines Amtshilfeabkommens zur Rechtfertigung einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gegenüber Drittstaaten dann nicht geeignet sein kann, wenn die zu beurteilende Norm eine bestimmte steuerliche Behandlung vom Bestehen eines Amtshilfeabkommens gar nicht abhängig macht (EUGH Rs. Haribo/Salinen, Rn. 132f). Der VwGH hat dazu in der aufgrund des EUGH-Urteils in den Rs. Haribo/Salinen ergangenen Entscheidung vom 25. Oktober 2011, 2011/15/0070 darauf verwiesen, dass die zuvor angeführte Aussage des EUGH auf die allgemein formulierte bzw. auf eine generelle Norm abstellende Vorlagefrage des in den Verfahren Haribo/Salinen anfragenden UFS zurückzuführen gewesen sei. Wenn/da eine einzige Sachverhaltskonstellation denkbar gewesen sei, in der trotz Amtshilfe keine Dividendenbefreiung erfolgen konnte, sei eine solche generelle Norm als unionsrechtswidrig zu beurteilen gewesen. Dagegen sei es, wie bereits erwähnt, Aufgabe der nationalen Gerichte im konkreten Einzelfall zu prüfen, "ob in Bezug auf die einzelne konkrete Kapitalveranlagung, für welche eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit festzustellen ist, ein Rechtfertigungsgrund greift." Durch die Aussagen des EUGH in den Urteilen zu den Rs. "A" (insbes. Rn. 63), Persche (EUGH vom 27.Jänner 2009, C-318/07, insbes. Rn. 70) und Kommission gegen Italien (EUGH vom 19. November 2009, C-540/07 insbes. Rn. 72) hielt es der VwGH für geklärt, "dass bei Beurteilung des einzelnen konkreten Vorganges Rechtfertigungsgründe greifen können, die in der Rechtsvorschrift des Mitgliedstaates nicht ausdrücklich angeführt sind." Der VwGH zog in der zitierten Entscheidung aus den dargestellten Grundsätzen der EUGH-Judikatur den Schluss, dass bei Sachverhalten mit Drittstaatenbezug eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit auch ohne die explizite Nennung einer Amtshilfeverpflichtung als Voraussetzung für eine Steuerbegünstigung in der anzuwendenden, nationalen Norm gerechtfertigt sein könne, sofern die behördliche Überprüfung der Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung eine Mitwirkung der zuständigen Behörden im Drittland erfordere, für deren rechtsverbindliche Einforderung es an einer entsprechenden Amtshilfevereinbarung mit dem Drittland fehle. Sofern die Mitwirkung des Drittlandes beim Vollzug einer nationalen Bestimmung nicht erforderlich ist, wäre die Berufung auf eine fehlende Amtshilfevereinbarung dagegen unverhältnismäßig. Die Differenzierung durch den VwGH unterstreicht, dass auch der Rechtfertigungsgrund einer wirksamen steuerlichen Kontrolle nicht zu einer Aushöhlung des Art 73 b EUV führen darf. 9. Für die im anhängigen Verfahren zu klärende Verhältnismäßigkeit einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch eine Besteuerung der Erträgnisse des Bw aus dessen Beteiligung am AAA- Fund soweit diese aus im Rahmen des Teilfonds Kontinentaleuropa-Aktien realisierten Spekulationsgewinnen i.S.d. § 30 EStG resultieren, ergeben sich aus der angeführten Judikatur folgende Konsequenzen: 9.1. Zunächst ist festzuhalten, dass für den UFS aus der bisherigen Judikatur des EUGH Gründe für unterschiedliche Maßstäbe bei der Besteuerung von Substanzgewinnen im Gegensatz zu einer Besteuerung von Zins- /Dividendenerträgen nicht ableitbar erscheinen. Auch der Bw hat nicht dargelegt, weshalb für die Zulässigkeit einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit bei der Besteuerung von Substanzgewinnen andere Rechtfertigungsgründe gelten sollten, als bei der Besteuerung von Dividendenerträgen. Der UFS geht vor diesem Hintergrund davon aus, dass die Grundsätze der zitierten Judikatur für die Beurteilung der unionsrechtlichen Konformität der strittigen Bestimmungen im anhängigen Verfahren uneingeschränkt aussagekräftig sind. 9.2. Mit § 42 Abs.3 , Satz 3 und 4 InvFG idF BGBl I Nr.41/1998 sollten, wie erwähnt, Maßnahmen zur Vermeidung einer gezielten steuerfreien Durchreichung von Spekulationsgewinnen bei unionsrechtlich nicht harmonisierten Kapitalanlagegesellschaften geschaffen werden. Die verfahrensgegenständlichen Bestimmungen machten die steuerliche Sonderbehandlung von Substanzgewinnen aus Nicht-OGAW-Fonds nicht explizit von der Existenz eines Amtshilfeabkommens oder anderer gleichwertiger Instrumente zur Sicherung der staatlichen Kontrolle abhängig. Grundsätzlich ist für eine Überwachung der ordnungsgemäßen Besteuerung von Spekulationstatbeständen im Sinne des § 30 EStG die Prüfung verschiedener Daten erforderlich, wie etwa des Zeitpunkts von Erwerb und Veräußerung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Fondsvermögens und des jeweiligen Erwerbs- bzw. Veräußerungspreises (einschließlich allfälliger Nebenkosten). Im Falle des AAA- Fund hätten die österreichischen Steuerbehörden für diese Überprüfung einer Mitwirkung der zuständigen Behörden in Jersey bedurft. Mangels entsprechender Amtshilfevereinbarung konnte darauf allerdings nicht zurückgegriffen werden. Unter diesen Umständen konnte das Fehlen einer Amtshilfeverpflichtung für die Verwaltung der Insel Jersey gegenüber den österreichischen Abgabenbehörden eine unterschiedliche Besteuerung von Substanzgewinnen des AAA- Fund im Vergleich zu OGAW-Fonds im Sinne der erörterten Judikatur prinzipiell rechtfertigen. Allerdings machte die in § 42 Abs 3 Satz 4 InvFG idF BGBl. I Nr.41/1998 vorgesehene Pauschalbesteuerung diese Überprüfung im konkreten Fall entbehrlich. Auch für die Feststellung des Überschreitens eines untergeordneten Nebenzwecks wäre an sich eine Mitwirkung der zuständigen Behörden in Jersey notwendig gewesen, doch konnte auf diese durch das Außerstreitstellen des Bw und den damit korrespondierenden Inhalt der vorgelegten Unterlagen bzw. in Hinblick auf die vom BMF veröffentlichten Ertrags- und Substanzgewinnwerte ebenfalls verzichtet werden. Der Bedarf nach behördlicher Überprüfung im Wege der Amtshilfe beschränkte sich somit im verfahrensgegenständlichen Fall auf die Bemessungsgrundlage für den pauschal zu berechnenden Spekulationsgewinn, somit auf die Höhe der vom Teilfonds Kontinentaleuropa-Aktien erzielten Substanzgewinne. Insofern waren die österreichischen Abgabenbehörden bei der Überprüfung der Angaben im Jahresbericht des AAA- Fund aber auf die Mitwirkung der Steuerbehörden von Jersey angewiesen. Insofern konnte die fehlende Amtshilfeverpflichtung tatsächlich einen Rechtfertigungsgrund für die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellen. 9.2.1. Wenn auch das Jahresergebnis des AAA- Fund vor dessen Veröffentlichung einer Überprüfung durch eine anerkannte, internationale Prüfgesellschaft (XXXX) unterzogen wird und es auch zutreffen mag, dass für den Bw als Inhaber von Minderheitenbeteiligungen an einer international tätigen Publikumsgesellschaft für Kapitalveranlagungen, eine Einflussnahme auf das Jahresergebnis des AAA- Fund wenig realistisch ist, ändert dies nichts daran, dass die österreichischen Abgabenbehörden, unabhängig davon, ob der Bw oder die Fondsgesellschaft die Höhe und Zusammensetzung der an die Anteilinhaber ausgeschütteten Erträge des AAA- Fund festlegt, eine grundsätzliche, von Privatinteressen losgelöste Möglichkeit der Überprüfung von erklärten Daten ihrer Steuerbürger haben müssen, um ihre Kontrollaufgaben im Einzelfall angemessen wahrnehmen zu können. Inwieweit ein im Wege der Amtshilfe ersuchter Staat in der Folge tatsächlich über effiziente Kontrolleinrichtungen verfügt, um seinen Amtshilfeverpflichtungen wirksam nachkommen zu können, ist ein bei der Ausgestaltung von Amtshilfeabkommen zu berücksichtigender Aspekt. Der Mangel einer fehlenden Amtshilfevereinbarung zwischen der Republik Österreich und der Kanalinsel Jersey im Verfahrenszeitraum kann damit nicht entkräftet werden. 9.3. Nun verlangt der EUGH, wie erwähnt, als Maßstab für die Verhältnismäßigkeit einer einzelstaatlichen Maßnahme, durch welche eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit bewirkt wird, dass diese auch geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Zieles zu gewährleisten, ohne über das dafür Erforderliche hinaus zu gehen. Das mit den Bestimmungen des § 42 Abs 3 Satz 3 und 4 InvFG idF BGBl I Nr. 41/1998 verfolgte Ziel war die Verhinderung einer planmäßigen, steuerfreien Durchreichung von Spekulationsgewinnen bei nicht harmonisierten Fondsformen. Nach dem Vorbringen der Erstbehörde sollte damit eine missbräuchliche Steuerumgehung verhindert werden. 9.3.1. Die Bekämpfung der Steuerhinterziehung anerkennt der EUGH als Rechtfertigungsgrund nur, wenn die Maßnahme der nationalen Gesetzgebung auf "rein künstliche Gestaltungen" abzielt, "die auf eine Umgehung des Steuerrechts gerichtet sind." Eine allgemeine Vermutung der Steuerflucht oder Steuerhinterziehung genüge dagegen nicht, um eine steuerliche Maßnahme zu rechtfertigen, die die Ziele des Vertrages beeinträchtigt (vgl. EUGH, Rs. Etablissement Rimbaud, Rn. 34). Folgt man der Argumentation der Erstbehörde zum Zweck der im anhängigen Verfahren strittigen Bestimmungen, so legt die Formulierung der Gesetzesmaterialien, wonach die Sonderregelungen zur anteiligen Besteuerung der Substanzgewinne auf "weder nach EU-Recht noch nach nationalem Recht zulässige Fondsmodelle" abzielten, eine derartige Pauschalvermutung gegenüber Nicht-OGAW-Fonds nahe. Eine Beschränkung auf rein künstliche Gestaltungen zur Steuerumgehung ist weder aus dem Gesetzestext noch aus den Materialien abzuleiten, zumal mit der Bezugnahme auf nicht der OGAW-Richtlinie unterliegende Fonds, Kapitalveranlagungsgemeinschaften mit Sitz in Drittstaaten in jedem Fall und unabhängig von den Rechtsstandards im Drittstaat erfasst wurden. Beim AAA- Fund istnach den vorgelegten Unterlagen von einer rein künstlichen Gestaltung zum Bewirken von Steuerumgehung nicht auszugehen. Auch das FA hat kein Vorbringen in diese Richtung formuliert. Der Sitz des AAA- Fund in einem Drittland, wenn auch auf der Kanalinsel Jersey, welche im Verfahrenszeitraum in der OECD-Liste der Steueroasen geführt worden war, vermag für sich einen konkreten Verdacht auf eine auf Steuerumgehung, zumal auf Umgehung der österreichischen Spekulationsgewinnbesteuerung bei privaten Kapitalveranlagungen, gerichtete Gesellschaft nicht zu begründen. 9.3.2. In der zum Bereich der Niederlassungsfreiheit ergangenen Entscheidung im Verfahren Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy (im Folgenden Rs. Aberdeen) hat der EUGH zudem darauf verwiesen, dass sich ein Staat auf das Ziel einer Vermeidung von Missbrauch und Steuerumgehung zur Rechtfertigung der Beschränkung einer Grundfreiheit dann nicht berufen kann, wenn es sich dafür entschieden hat, in seinem Hoheitsgebiet ansässige Gesellschaften in Hinblick auf derartige Einkünfte nicht zu besteuern (Urteil Rs. Aberdeen vom 18. Juni 2007, C-303/07, Rn. 67). Diese Sichtweise erscheint auf die Rechtfertigung für eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit übertragbar. Da der österreichische Gesetzgeber im Verfahrenszeitraum auf die Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus Beteiligungen an privat gehaltenen, inländischen Investmentfonds verzichtet hatte (nicht den Standards der OGAW-Richtlinie entsprechende Fonds erfüllen auch die Vorgaben des InvFG nicht und erhalten daher in Österreich keine Zulassung), stellte die Verhinderung von Missbrauch und Steuerumgehung in Bezug auf die zu beurteilenden Bestimmungen keinen Rechtfertigungsgrund für die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber Drittstaaten dar. Dass mit BGBl. I Nr. 106/1999 für sämtliche Investmentfonds eine Gleichbehandlung bei der Substanzgewinnbesteuerung zunächst bereits ab 14. Juli 1999 vorgesehen war (welche aus verschiedenen, v.a. politischen Gründen allerdings erst ab 2001 wirksam wurde), vermochte daran für das anhängige Verfahren nichts zu ändern. 9.3.3. Zuletzt hat der EUGH in der Rs. Santander eineweitere Grenze der Verhältnismäßigkeit bei der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit zur Wahrung der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle mit dem Hinweis aufgezeigt, dass dieser Rechtfertigungsgrund keine Besteuerung zulässt, mit der nur und spezifisch Gebietsfremde belastet werden (EUGH, Rs. Santander, Rn. 49). Gegenstand im Verfahren Santander war die Besteuerung von Investmentfonds gewesen. Die Aussage in Rn. 49 des EUGH-Urteils bezog sich demnach auf gebietsfremde Investmentfonds. Unter Berücksichtigung dieser Feststellung des EUGH in der Rs. Santander scheidet im anhängigen Verfahren das Erfordernis einer wirksamen steuerlichen Kontrolle zur Rechtfertigung einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit bei der Besteuerung der Erträge des Bw aus dessen Beteiligung am AAA- Fund, in Hinblick auf die im Verfahrenszeitraum im Bereich privater Portfoliobeteiligungen bestehende, generelle Steuerfreiheit für Spekulationsgewinne von in Österreich ansässigen Investmentfonds, auch aus diesem Grund aus. Vor dem Hintergrund der dargestellten Grenzen des Rechtfertigungsgrundes einer wirksamen steuerlichen Kontrolle erscheint das Abstellen auf die im Verfahrenszeitraum fehlende Amtshilfeverpflichtung der staatlichen Einrichtungen der Kanalinsel Jersey zur Rechtfertigung einer Besteuerung von 20% der dem Bw zugeflossenen Substanzgewinne des Teilfonds Kontinentaleuropa-Aktien als unverhältnismäßig. Mit diesem Argument war die Anwendung der Sätze 3 und 4 des § 42 Abs.3 InvFG idF BGBl Ï Nr. 41/1998 nicht zu rechtfertigen. 10. Weitere Rechtfertigungsgründe wurden im Verfahren nicht vorgebracht. Lediglich ergänzend sei daher angemerkt, dass etwa auch die im EUGH-Urteil in den Rs. Haribo/Salinen Rn.123f bzw. Rn. 126f erörterten Gründe (Aufteilung der Besteuerungsbefugnis, Rückgang von Steuereinnahmen, fehlende Gegenseitigkeit) nicht zum Tragen kommen konnten. 10.1. Das Erfordernis der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen einem Mitgliedstaat und einem Drittland als Rechtfertigungsgrund für eine unterschiedliche Besteuerung von Portfoliobeteiligungen, die über Investmentfonds mit Sitz im Unionsgebiet gehalten werden, gegenüber solchen, die über Investmentfonds mit Sitz in einem Drittland gehalten werden, hat der EUGH für den Fall abgelehnt, dass die betreffende Bestimmung - verglichen mit einer Situation der Gleichbehandlung - nicht zur Verlagerung einer Besteuerungsbefugnis führe (Rs. Haribo/Salinen, Rn. 123f). Dies trifft auf die im anhängigen Verfahren strittigen Bestimmungen zu. Da Österreich im betroffenen Zeitraum bei privat gehaltenen OGAW-Fonds auf die Besteuerung der Substanzgewinne zu Gänze verzichtete, konnte ein Fehlen der strittigen Bestimmungen zu keiner Verlagerung der nationalen Besteuerungsbefugnis führen. Das Erfordernis der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis bildete daher keinen Rechtfertigungsgrund für die Sonderbesteuerung der Substanzgewinnanteile aus den AAA- Fund-Beteiligungen des Bw. 10.2. Ebenso rechtfertigen nach dem Urteil in den Rs. Haribo/Salinen der Rückgang von Steuereinnahmen oder fehlende Gegenseitigkeit keine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten (EUGH, Rs. Haribo/Salinen, Rn. 126f). 10.3. Schließlich war auch aus dem Gedanken der Kohärenz des Steuersystems für die mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzte "Sondersteuer" für Nicht-OGAW-Fonds nichts zu gewinnen. In der Rs. Santander hat der EUGH klargestellt, dass das Argument der Kohärenz einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung in Hinblick auf das mit der fraglichen Regelung verfolgte Ziel verlangt (vgl. EUGH, Rs. Santander, Rn. 51). Eine solche Konstellation ist beim anhängigen Sachverhalt nicht erkennbar. Die Vorteile unionsrechtlich nicht harmonisierter Investmentfonds in Bezug auf ihre Substanzgewinne waren unter der im Verfahrenszeitraum geltenden Rechtslage nicht steuerlicher sondern vielmehr allgemein wirtschaftlicher Natur (nach dem Einleitungsteil der OGAW-Richtlinie sind es insbesondere Wettbewerbsvorteile aus einer nicht reglementierten Geschäftstätigkeit und einem fehlenden Anlegerschutz). Bei privat gehaltenen Fondsanteilen konnte daraus ein steuerlicher Vorteil gerade in Bezug auf die realisierten Substanzgewinne, aufgrund der bereits mehrmals erwähnten, generellen Steuerfreiheit dieser Gewinne bei inländischen Fonds, nicht resultieren. Da der Ausgleich bzw. zumindest die Verminderung von Wettbewerbsvorteilen, die sich aus der fehlenden Reglementierung von Nicht-OGAW-Fonds gegenüber harmonisierten OGAW ergeben, im hier zu beurteilenden Fall kein steuerlicher Vorteil war, rechtfertigte auch der Kohärenzgedanke die durch § 42 Abs 3 Satz 3 und 4 InvFG idF BGBl I Nr. 41/1998 bewirkte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit bei der Besteuerung der Erträgnisse des Bw aus dessen Beteiligung am AAA- Fund nicht. 11. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Bestimmungen des § 42 Abs 3, Satz 3 und 4 InvFG idF BGBl I Nr. 41/1998 bei der Besteuerung der anteiligen Erträgnisse des Bw an den im Geschäftsjahr 1998/1999 beim AAA- Fund, Teilfonds Kontinentaleuropa-Aktien erzielten Substanzgewinnen, wegen Verstoßes gegen die mit Art 73 b EUV auch gegenüber Drittstaaten garantierte Kapitalverkehrsfreiheit, aufgrund der unmittelbaren Wirksamkeit des EU-Primärrechts bei der Einkommensteuerveranlagung des Bw für 1999 nicht anzuwenden war. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1999 war daher aus dem Rechtsbestand zu entfernen. Graz, am 25. Juni 2012