UFSW RV/0996-W/07

b) wenn das Vorhandensein dieser Verhältnisse auf Grund unrichtiger oder irreführender Angaben zu Unrecht angenommen worden ist. Die Änderung oder Zurücknahme kann ohne Zustimmung der betroffenen Parteien mit rückwirkender Kraft nur ausgesprochen werden, wenn der Bescheid durch wissentlich unwahre Angaben oder durch eine strafbare Handlung herbeigeführt worden ist. Eine Rücknahme kann somit ohne Zustimmung der betroffenen Parteien mit rückwirkender Kraft nur ausgesprochen werden, wenn der Bescheid durch wissentlich unwahre Angaben oder durch eine strafbare Handlung herbeigeführt worden ist. Diese Einschränkung wäre für die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen anderen Stichtag jedoch ohne jede Bedeutung, wenn im Nachhinein allein durch die Feststellung des Nichtvorliegens gewichtiger betrieblicher Gründe seitens des Finanzamtes der Umstellung die Anerkennung versagt werden könnte. § 2 Abs 7 EStG ist daher so auszulegen, dass das Finanzamt bei Vorliegen eines Bescheides, mit dem der Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen anderen Stichtag zugestimmt wurde, eine entsprechende vom Abgabenpflichtigen vorgenommene Umstellung anzuerkennen hat. Eine Nichtanerkennung darf nur erfolgen, wenn die Bewilligung zB gemäß § 294 BAO widerrufen wurde. Wird der Gewinn trotz fehlender Voraussetzungen für ein abweichendes Wirtschaftsjahr ermittelt, ist er für ein Kalenderjahr zu schätzen, ausgenommen das Finanzamt hat nach § 2 Abs 7 EStG zugestimmt, dann tritt bis zum Widerruf der Zustimmung keine Änderung ein (Jakom/Laudacher EStG, 2009, § 2 Tz 180). Für die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 BAO) bleibt insoweit kein Raum. Auch handelt es sich in einer derartigen Konstellation nicht um einen Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes (§ 22 BAO). Der Berufung war daher in diesem Punkt stattzugeben. Beteiligung der L*entwicklungs GmbH als atypisch stiller Gesellschafter - 1999 - 2001 Der Unabhängige Finanzsenat hat mit Datum vom heutigen Tag unter den GZ RV/2387-W/02, miterledigt RV/4497-W/02 über die Berufung gegen die Bescheide betreffend Nichtfeststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb betreffend die (frühere) Bw* GmbH und Stille für die Jahre 1999 und 2000 entschieden. In dieser Berufungsentscheidung wurde der Berufung Folge gegeben und die atypisch stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft anerkannt. Im Einzelnen wird dazu auf diese Berufungsentscheidung verwiesen. Dabei wurden für die Bw Einkünfte aus Gewerbebetrieb von S 1.934.588,00 für das Jahr 1999 und von S 943.965,00 für das Jahr 2000 festgestellt. Für die Jahre 1999 und 2000 sind die Einkünfte der Bw gemäß § 252 BAO entsprechend der im Feststellungsverfahren ergangenen Berufungsentscheidung anzusetzen und zu besteuern. Die im Streitfall aufgeworfenen und abgehandelten Fragen sind - soweit sie die Jahre 1999 und 2000 betreffen - letztlich Fragen, die im Feststellungsverfahren zu klären wären. Da diese Fragen bisher jedoch im Zuge der Betriebsprüfung und des Berufungsverfahrens im gegenständlichen Verfahren abgehandelt wurden, wird aus verwaltungsökonomischen Gründen über sie auch im gegenständlichen Verfahren abgesprochen. Die das Feststellungsverfahren betreffende Berufungsentscheidung enthält einen entsprechenden Verweis auf die gegenständlichen Berufungsentscheidung. Für das Jahr 2001 hat das Finanzamt mit Datum vom 1.3.2001 einen vorläufigen Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO erlassen. Dabei wurden die Einkünfte der Bw mit S 528.373 festgestellt. An diesen Feststellungsbescheid ist der Unabhängige Finanzsenat gemäß § 252 BAO gebunden. Dr. E**** - Forderungsausbuchung 1995 - Körperschaftsteuer 1995 Der Unabhängige Finanzsenat hat an die Bw folgenden Vorhalt gerichtet: "a) Stellen Sie bitte die von Ihnen angeführten rund 50 Verrechnungen im Einzelnen dar. b) Erläutern Sie bitte nachvollziehbar, wie sich die von Ihnen in der Berufung beantragte Änderung von S 628.741,65 errechnet c) Legen Sie bitte die von Ihnen in Ihrer Gegenäußerung angebotene Stellungnahme von Dr. E**** zu diesem Sachverhalt vor." In Beantwortung dieses Vorhaltes hat die Bw vorgebracht, bei den rund 50 Verrechnungen handle es sich "im wesentlichen um folgende Transaktionen: - Kauf und Verkauf von Gewinnscheinen sowie Aktien, welche treuhändig von der Rechtsanwaltskanzlei Dr. G**** E**** für die R-AG vorgenommen wurden. - Provisionen im Zusammenhang mit Wertpapiertransaktionen. - Provisionen für die Vermittlung von Klienten. - Treuhändige Abwicklung von Immobilienprojekten, wie zB Projekt W-gasse sowie Projekt T-gasse. Beiliegend würden exemplarisch die Konten 3660 "Verrechnung Dr. E**** ", 3662 "Treuhanderlag Dr. E**** ", 205001 "Dr. E**** ", 354011 "Dr. E**** " übermittelt. Der Bw sei es erst kurz vor der Vorhaltsbeantwortung gelungen, einen Termin beim steuerlichen Vertreter der Rechtsanwaltskanzlei Dr. E**** & Partner GmbH, Herrn StB G**** W**, zu erhalten. Dieser habe sich noch an die damalige Vereinbarung iZm der einvernehmlichen Korrektur der gegenläufigen Salden erinnern können und habe der Bw zugesagt, hiezu schriftlich Stellung zu nehmen. Die Bw werde diese umgehend nach Erhalt vorlegen. Es sei zu der Berichtigung anlässlich der Bilanzierung zum 31.12.1995 gekommen, nachdem festgestellt worden sei, dass noch ein beträchtlicher Saldo gegenüber der Rechtsanwaltskanzlei Dr. E**** ausgehaftet habe. Im Zuge des Abgleichs der Verrechnungskonten sei eine einvernehmliche Reduktion der von der Bw verrechneten Leistungen vereinbart worden, zumal diese von der Rechtsanwaltskanzlei Dr. E**** in dieser Höhe nicht anerkannt worden seien. Die Bw habe per saldo beachtliche Gewinne iZm diesen Wertpapiertransaktionen (siehe beiliegende Kontoausdrucke) sowie beachtliche Erlöse aus der Vermittlung von Klienten und Gewinnscheinen erzielt. Beiliegend würde das Kontoblatt 8000 "Umsatzerlöse 20%" sowie 8380 "Erlöse aus Wertpapierverkauf" übermittelt. Die Bw hat weder die angebotene Stellungnahme des Dr. G**** E**** noch die angekündigte Stellungnahme des StB G**** W** vorgelegt. Ebenso wurden die "rund 50" Verrechnungen nicht im Einzelnen aufgeschlüsselt. Wie bereits die Betriebsprüfung fest-gestellt hat, konnte keine schriftliche Vereinbarung vorgelegt werden. Die Zusammensetzung des strittigen Betrages ist nicht ersichtlich. Die mit der Vorhaltsbeantwortung vorgelegten Kontoausdrucke wurden in ähnlicher Weise bereits früher vorgelegt. Die Prüferin hat in ihrer Stellungnahme zur Berufung dargestellt, dass aus diesen Kontoausdrucken die "rund 50" Verrechnungen nicht nachvollziehbar sind. Ebenso verhält es sich mit den nunmehr vorgelegten Kontoausdrucken. Die betriebliche Veranlassung der strittigen Aufwendungen ist daher weder nachvollziehbar noch glaubwürdig. Die Berufung erweist sich daher in diesem Punkt als unbegründet. Abschreibung der Liegenschaft H** - Körperschaftsteuer 2000 bzw 2001 Die Liegenschaft H** wurde zum Stichtag 31.12.2000 in die RT*** Immobilienmakler GmbH im Rahmen einer Teilbetriebseinbringung gemäß Art III UmgrStG eingebracht. Mit Ablauf des Stichtages geht das einzubringende Vermögen mit steuerlicher Wirkung auf die übernehmende Körperschaft über. Die Liegenschaft H** war der Bw daher ab 1.1.2001 nicht mehr zuzurechnen. Eine Teilwertberichtigung für das Jahr 2001 scheidet daher - wie auch die Bw außer Streit stellt - aus. Im Berufungsverfahren hat die Bw vorgebracht, tatsächlich sei die geltend gemachte Teilwertabschreibung im Wege einer Bilanzberichtigung bereits zum 31.12.2000 zu berücksichtigen. Es treffe zwar zu, dass im vorgelegten Gutachten die Wertermittlung zum Stichtag 24.9.2001 erfolgt sei. Bei Durchsicht des Gutachtens lasse sich jedoch erkennen, dass der Wertverlust bereits zum 31.12.2000 vorgelegen sei. Die Wertminderung habe sich bereits aufgrund der fehlenden Baugenehmigung zum Bilanzstichtag 2000 abgezeichnet. Denn dieser Umstand sei bereits im Kalenderjahr 2000 von der Behörde angezeigt worden, wodurch der Wertverlust bereits zum Einbringungsstichtag 31.12.2000 vorgelegen sei. Grundlage für den vermuteten Wertverlust sei insbesondere der fehlende Baubewilligungsbescheid gewesen, der später sogar zu einem Abbruchbescheid geführt habe, welcher (zum Zeitpunkt der Gegenäußerung) noch aufrecht, jedoch beeinsprucht sei. Bereits zum 31.12.2000 sei der Bw bekannt gewesen, dass das Gebäude entgegen der Baubewilligung um zwei Meter weiter südlich errichtet worden sei. Dies habe letztlich zum Abbruchbescheid geführt. Aufgrund der fehlenden Baubewilligung hätte zum 31.12.2000 eine Wertberichtigung vorgenommen werden müssen. Die Höhe der Wertberichtigung sei auf Basis des vom Sachverständigen ermittelten Wertes erfolgt. Dieses Vorbringen vermag nicht zu überzeugen. Im Jahresabschluss zum 31.12.2000 ist die streitgegenständliche Liegenschaft mit S 10,793.697,43 [31.12.1999: S 6,909.006,51] ausgewiesen. Die übrigen Herstellungsaufwendungen von rund S 8,596 Mio resultieren aus dem Jahr 2001 (bis September) [vgl die Tabelle: Arbeitsbogen Seiten 2344 f]. Im Sachverständigengutachten des Dr. Ju*** St*** [zB Seiten 2311 ff des Arbeitsbogens] wird der Verkehrswert nach dem Sachwertverfahren zum 28.9.2001 ermittelt. Der Gutachter führt dabei zur Bewertung aus: ".) Grundstück mit schöner Aussichtslage, jedoch am Rand des Wienerwaldes mit schmaler Zufahrtsstraße. .) Direkte Zufahrt zum Grundstück straßenmäßig noch nicht hergestellt. .) In unmittelbarer und naher Umgebung keine Geschäfte des täglichen Bedarfs. .) Angemessene Neubaukosten für Villen mit gehobenem Standard - wie im vorliegenden Fall - ATS 30.000,-- inkl MwSt pro m² Wohnnutzfläche. In dieser Berechnungsmethode sind die Nutzflächen der kellermäßig genutzten Flächen bereits integriert. Gesamtnutzfläche somit 413,71 m² minus anteiliges Kellergeschoß ca 100 m² - bewertbare Wohnnutzfläche somit 313,71 m². Zuschlag für Swimming Pool samt technischer Einrichtung ca ATS 1 Mio. .) Fertigstellungsgrad des Villenobjektes ca 75 % Wertanteil. Restliche 25 % Wertanteil verteilen sich im wesentlichen auf folgende offene Baumaßnahmen: Fertigstellung Außenmauerwerk, Sichtbeton und Weißbeton Herstellung Garage/PKW-Abstellplatz restliche Herstellung Außenanlagen und Umzäunung komplette Einfahrtsituation herstellen Innenausbau zu ca 70 % noch herzustellen ca 50 % offene Baumaßnahmen zur Herstellung des Vollwärmeschutzes an der Fassade sowie restliche Fassadenelemente Herstellung Haustechnik/Elektro ca 50 %, Sanitär ca 50 % und Heizung/Erdwärmeleitung ca 20 % Sachwertverfahren a) Grundstückswert | 1.230,29 m² Grundstücksfläche x angemessene Grundstückskosten ATS 8.000,-- | ATS | 9,840.000,-- | Minus 15 % wegen gebundenem Grund und nicht hergestellter Straßenzufahrt | ATS | 1,476.000,-- | ergibt | ATS | 8,364.000,-- Grundstückswert somit ATS 8,364.000,-- b) Gebäudezeitwert | Nutzfläche gesamt | 413,71 m² | | | minus anteilige Kellerfläche ca | 100,00 m² | | | bewertbare Wohnnutzfläche | 313,71 m² | | | x angemessene fiktive Neubaukosten ATS 30.000,-- (inkl MwSt) | ATS | 9,411.300,-- | Zuzüglich Sonderkosten Swimming Pool samt zugehöriger Technik pauschal | ATS | 1,200.000,-- | ergibt | ATS | 10,611.300,-- | minus 25 % wegen noch nicht umgesetzter Endausbaumaßnahmen | ATS | 2,652.825,-- | ergibt | ATS | 7,958.475,-- Der Gebäudezeitwert beträgt somit ATS 7,958.475,-- c) Sachwert Der Sachwert ermittelt sich aus dem Grundstücks- und dem Gebäudezeitwert wie folgt: | Grundstückswert | ATS | 8,364.000,-- | Gebäudezeitwert | ATS | 7,958.475,-- | Ergibt | ATS | 16,322.475,-- Der Sachwert des Grundstückes sowie des zu 75% fertiggestellten Gebäudes ergibt gerundet ATS 16,3 Mio. Dieser Sachwert wird ohne weitere Zu- oder Abschläge als Verkehrswert übernommen. Gutachten Der Verkehrswert der schätzungsgegenständlichen Liegenschaft ... im Ausmaß von 1.230,20 m² sowie dem darauf befindlichen noch nicht fertiggestellten Wohnobjekt ... beträgt öS 16, 3 Mio (in Worten Schilling 16 Millionen dreihunderttausend)" Im gesamten Gutachten finden sich keinerlei Ausführungen betreffend eine fehlende Baugenehmigung bzw einen Abbruchbescheid. Das Gutachten wurde zum Stichtag 24.9.2001 erstellt. Zwischen diesem Stichtag und dem 31.12.2000 wurden rund S 8,596 Mio in das Objekt investiert (Buchwert zum 31.12.2000 laut Jahresabschluss S 10,793.697,43). Dies bedeutet, dass aus diesem Gutachten nicht - wie in der Berufung vorgebracht - erkennbar ist, dass der Wertverlust bereits zum 31.12.2000 vorgelegen wäre. Gerade solches wäre jedoch Voraussetzung für die Vornahme einer Wertberichtigung im Jahresabschluss 2000. Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gilt nach der Rechtsprechung die Vermutung, dass die Anschaffungskosten dem Teilwert entsprechen, weil von einem Kaufmann angenommen werden kann, dass er - Fehlmaßnahmen ausgenommen - grundsätzlich nicht mehr für ein Wirtschaftsgut aufwendet, als dieses für seinen Betrieb tatsächlich wert ist. Die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist deshalb grundsätzlich nur dann anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige dartun kann, dass und in welcher Höhe zwischen Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag wesentliche Umstände eingetreten sind, welche die Annahme rechtfertigen, dass am Bilanzstichtag die Wiederbeschaffungskosten in nicht unerheblichem Umfang unter den ursprünglichen Anschaffungskosten liegen oder dass sich die Anschaffung als Fehlmaßnahme erwiesen hat. Je kürzer der zeitliche Abstand zwischen Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag ist, desto stärker wirkt die Vermutung der Übereinstimmung von Teilwert und Anschaffungskosten und desto größer sind die an den Nachweis einer Teilwertminderung zu stellenden Anforderungen (vgl zB VwGH 17.4.2008, 2005/15/0073). Wer eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert durchführen will, hat die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen, wobei Nachweis oder Glaubhaftmachung auch jener Sachverhalte erforderlich sind, auf Grund derer die Teilwertabschreibung mit steuerlicher Wirkung gerade für ein bestimmtes Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen sein soll. Eine Verpflichtung der Abgabenbehörde zur amtswegigen Ermittlung eines niedrigeren Teilwertes eines Wirtschaftsgutes ist dem Gesetz nicht zu entnehmen (vgl zB VwGH 22.4.2009, 2007/15/0074). Diesen Anforderungen hat die Bw mit der Vorlage des gegenständlichen Gutachtens aus den angeführten Gründen nicht entsprochen. Im Hinblick auf die erst wenige Monate vor der geltend gemachten Teilwertabschreibung vorgenommene Herstellung des Gebäudes und den Umstand, dass aus dem Gutachten weder der Zeitpunkt 31.12.2000 noch die zu diesem Zeitpunkt eingetretene Höhe des behaupteten Wertverlustes erkennbar waren, konnte die geltend gemachte Teilwertabschreibung weder im ursprünglich gewählten Jahr 2001 noch im Jahr 2000 Berücksichtigung finden. Die Berufung war daher in diesem Punkt abzuweisen. Bw Beteiligungs GmbH - Körperschaftsteuer 2000 Die Bw Beteiligungs GmbH hat zwei Honorarnoten gelegt: Honorarnote vom 21.2.2000: ER 75 [zB Seite 2040 des Arbeitsbogens] Honorarnote vom 2.11.2000: ER 408 [zB Seite 2039 des Arbeitsbogens] Diese Honorarnoten haben folgenden Leistungsinhalt: "für Beratungsleistungen im Zusammenhang mit dem Aufbau des Vertriebes im Geschäftsjahr 1999/2000" "für Beratungsleistungen in der Zeit vom 1.4. bis 30.9.2000" Die Aktennotiz des Dr. Lk*** Ül*** vom 6.4.2005 [Seite 1611 des Arbeitsbogens] lautet: "Betrifft: Beratungsleistungen der Bw Beteiligungs GmbH mit Sitz in Frankfurt an die österr. Bw Gruppe Die Bw Deutschland beschäftigt sich seit 1997 mit der Konzeption und dem Aufbau von Vertriebsorganisationen im Finanzdienstleistungsbereich. Aus dieser Geschäftstätigkeit heraus hat die Bw Deutschland auch gegenüber der Bw Gruppe in Österreich immer wieder Beratungsleistungen erbracht. Diese Beratungsleistungen betrafen vor allem den Vertrieb der Projekte Palais Bs***, MB**, Bw-Li.*, L*, Sy***, X-Projekk. Im Zuge der Beratungsleistungen wurde auch die heutige Bw Vermögensverwaltung konzipiert und aufgebaut, die neben dem Hauptstandort in Wien mit mittlerweile rund 20 Mitarbeitern, auch eine Niederlassung in Deutschland eröffnet hat." In Streit steht die steuerliche Anerkennung der beiden Honorarnoten der Bw Beteiligungs GmbH Deutschland aus dem Jahr 2000. Die Betriebsprüfung hat diese steuerliche Anerkennung im Wesentlichen mit der Begründung versagt, es sei zweifelhaft, ob die fakturierten Leistungen überhaupt erbracht wurden bzw ob die Bw Beteiligungs GmbH Deutschland in der Lage war, diese Leistungen zu erbringen, da in deren Jahresabschlüssen kein Personalaufwand bzw Beratungsaufwand aufscheine. Dies vermag nicht zu überzeugen. Der Geschäftsführer der Bw Beteiligungs GmbH Deutschland hat in seiner Aktennotiz dargelegt, worin die Leistungen der Bw Beteiligungs GmbH Deutschland bestanden. Im Berufungsverfahren wurde zudem dargelegt, wie diese Leistungen durch die Bw selbst weiterverrechnet wurden. Der Unabhängige Finanzsenat hegt daher auf Grund der genannten Umstände in freier Beweiswürdigung (§ 167 BAO) keine Zweifel daran, dass tatsächlich entsprechende Leistungen durch die Bw Beteiligungs GmbH Deutschland an die Bw erbracht wurden. Der Berufung war daher in diesem Punkt stattzugeben. TZ*** KG Körperschaftsteuer 1999 bis 2000 Die Bw hat mit der TZ*** KG (idF auch nur kurz TZ) zwei Vereinbarungen geschlossen, welche jeweils auszugsweise wie folgt lauten [Seiten 3053 ff bzw 3058 ff des Arbeitsbogens]: "Präambel 1. Bw ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach österreichischem Recht mit einem buchmäßigen Eigenkapital von ca. ATS 85 Mio. gemäß Jahresabschluss zum 31.12.1998. Sie befasst sich hauptsächlich mit Immobilienprojekten im In- und Ausland sowie mit Wertpapiertransaktionen. 2. TZ ist eine Publikums-KG, die Eigentümer einiger Liegenschaften in Wien ist. Die Einnahmen von TZ resultieren einerseits aus Mieteinnahmen und andererseits aus Verkaufserlösen von Liegenschaftsteilen (Wohnungen). Darüber hinaus ist TZ an anderen Unternehmen beteiligt und verfügt über Einnahmen aus Provisionserlösen. 3. Zur Verbesserung der Ertragslage von TZ beabsichtigt diese im Rahmen und gemäß den Bestimmungen dieser Vereinbarung eine Beteiligung an Bw einzugehen. Zu diesem Zweck wird einerseits Kapital investiert und andererseits Arbeitsleistung an Bw zur Verfügung gestellt. Beteiligung und Arbeitsleistung 1. TZ beteiligt sich mit einem Betrag von ATS 5.000.000,- (Schilling fünf Millionen) an den Geschäften von Bw. 2. Der sub. 1. genannte Betrag wird mit Unterzeichnung dieser Vereinbarung zur Zahlung fällig und ist binnen 10 Tagen an Bw zu bezahlen. 3. Über die Kapitalbeteiligung hinaus verpflichtet sich TZ, im Rahmen von Projekten, die Bw betreibt und abwickelt, Arbeitsleistung zur Verfügung zu stellen. Diese Arbeitsleistung wird nach Bedarf im Einvernehmen zwischen TZ und Bw zur Verfügung gestellt. Die Leistung von TZ wird jedoch mit maximal 1.000 (eintausend) Mannstunden pro Jahr limitiert. Laufzeit 1. TZ geht diese Beteiligung nur auf Basis einer unterjährigen Rückzahlung des eingesetzten Beteiligungskapitals ein. 2. Die Rückzahlung des Kapitals hat daher bis längstens 27.12.2000 [Anm: Vereinbarung vom 19.5.2000] / 27.12.1999 [Anm: Vereinbarung vom 25.5.1999] (einlangend auf dem Treuhandkonto Nummer _ von Herrn Rechtsanwalt Dr. G**** E**** ... zu erfolgen. Kapitalgarantie, Sicherheit und Treuhänder Bw garantiert die Rückzahlung des gesamten eingesetzten Kapitals, sodass bis längstens 27.12.2000 ein Betrag von ATS 5.000.000,- abzugsfrei unter Verzicht auf jedwede Einwendung insbesondere auch Aufrechnung etc. auf dem oben angeführten Treuhandkonto einzulangen hat. Zur Besicherung dieser Kapitalgarantie stellt Bw ein werthaltiges Pfandrecht auf einer Liegenschaft zur Verfügung. Die Differenz zwischen dem von einem gerichtlich beeideten Sachverständigen geschätzten Verkehrswert dieser Liegenschaft und dem jeweils aushaftenden Saldo allfällig bestehender Vorlasten muss zumindest ATS 6.000.000,- betragen. Zu diesem Zweck wird einerseits eine Pfandurkunde im Höchstbetrag von ATS 6.000.000,- (Schilling sechs Millionen) in grundbuchsfähiger Form unterzeichnet und an den hiemit einvernehmlich bestellten Treuhänder, Herrn Rechtsanwalt Dr. G**** E**** ... treuhändig übergeben. Weiters übergibt Bw einen Original-Rangordnungsbeschluss für die beabsichtigte Verpfändung bis zu einem Höchstbetrag von ATS 6.000.000,- (Schilling sechs Millionen) an den Treuhänder. Wird die zur Sicherstellung dienende Liegenschaft vor dem 27.12.2000 [Anm: Vereinbarung vom 19.5.2000] / 27.12.1999 [Anm: Vereinbarung vom 25.5.1999] verkauft, kann Bw eine andere Liegenschaft unter gleichen Voraussetzungen oder andere werthaltige Sicherheiten zum Pfand bestellen. Treuhandauftrag Die Vertragsteile erteilen dem Treuhänder den einseitig unwiderruflichen Auftrag, über erste Aufforderung von TZ die treuhändig erliegende Pfandurkunde umgehend im Rang der ebenfalls erliegenden Rangordnung zu verbüchern und anschließend das Original der Pfandurkunde an TZ auszuhändigen, sollte nicht bis längstens 31.12.2000 ein Betrag von zumindest ATS 5.000.000,- auf dem Treuhandkonto des Treuhänders gutgeschrieben sein. Gewinnbeteiligung 1. Zusätzlich zum garantierten Kapital erhält TZ eine Beteiligung am Jahresgewinn für das Geschäftsjahr 2000 [Anm: Vereinbarung vom 19.5.2000] / 1999 [Anm: Vereinbarung vom 25.5.1999] vor Steuern von Bw im Ausmaß von 20 % (zwanzig Prozent). An einem allfälligen Verlust von Bw nimmt TZ nicht teil. Die zu erbringende Arbeitsleistung wird nicht gesondert honoriert. 2. Einvernehmlich kann die Gewinnbeteiligungsbemessung auch auf einzelne Projekte festgelegt werden [Anm: nur Vereinbarung vom 19.5.2000]. 2./3. Aufgrund der obigen Kapitalgarantie wird der Gewinnanteil von TZ jedoch mit einem Maximalbetrag von ATS 1.000.000,- (Schilling einer Millionen) [Anm: Vereinbarung vom 19.5.2000] / ATS 2.000.000,- (Schilling zwei Millionen) [Anm: Vereinbarung vom 25.5.1999] limitert. 3./4. Der Gewinnanteil wird auf Basis des Jahresabschlusses von Bw zum 31.12.2000 [Anm: Vereinbarung vom 19.5.2000] / 31.12.1999 [Anm: Vereinbarung vom 25.5.1999] ermittelt. Dieser Jahresabschluss hat bis längstens 31.3.2001 [Anm: Vereinbarung vom 19.5.2000] / 31.3.2000 [Anm: Vereinbarung vom 25.5.1999] vorzuliegen. 4./5. Die Ausschüttung des Gewinnanteiles an TZ hat innerhalb von 14 (vierzehn) Tagen ab Vorliegen des Jahresabschlusses auf das oben angeführte Treuhandkonto zu erfolgen. Rechtsnachfolge Sämtliche Rechte und Pflichten gehen auf beiden Selten auf die jeweiligen Gesamtrechtsnachfolger über. Die Vertragsteile verpflichten sich, alle Rechte und Pflichten auf ihre allfälligen Einzelrechtsnachfolger zu überbinden. Allgemeine Bestimmungen 1. Als ausschließlicher Gerichtsstand wird das Handelsgericht Wien vereinbart. 2. Änderungen und/oder Ergänzungen bedürfen zu Ihrer Gültigkeit der Schriftform. Dies gilt insbesondere für die Vereinbarung, von diesem Schriftformerfordernis abzugehen." Die Prüferin ist zu dem Schluss gekommen, dass die gegenständliche Vereinbarung mit der TZ*** KG nicht fremdüblich war. Die Bw habe für die Überlassung von jeweils S 5 Mio ein Entgelt (Zinsen) von S 1 Mio (somit in Höhe von 20 %) für den Zeitraum von 216 bzw 222 Tagen bezahlt. Marktüblich wären Zinsen von 9 % pro Jahr. In Höhe der Differenz seien diese Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Bw sei in den Jahren 1999 und 2000 als Kommanditist und atypisch stiller Gesellschafter an der TZ*** KG beteiligt gewesen. Die Bw bringt dazu vor, sie habe trotz guter Kontakte zu Banken ohne werthaltige Sicherstellung keine weiteren Darlehen erhalten können. Bei dem zu finanzierenden Projekt habe es sich um eine Liegenschaft "in Höhe von" rund S 20 Mio gehandelt, wobei S 15 Mio von einer Bank erstrangig besichert finanziert worden seien. Für die verbleibenden S 5 Mio hätte nur eine Besicherung im zweiten Rang angeboten werden können. Auf dieser Position habe keine Bank finanzieren wollen. Daher sei die gegenständliche Finanzierungsform gewählt worden. Dabei sei die 20 %ige Verzinsung keineswegs sicher gewesen. Die Kapitalgeber hätten den teilweisen oder gänzlichen Verlust ihres Kapitals riskiert. Für derartige "Mezzaninfinanzierungen" seien Zinsen von oftmals über 20 % üblich. Es habe sich um eine Problemfinanzierung gehandelt. Die Bw bestreitet nicht, dass sie in den Jahren 1999 und 2000 als Kommanditist und atypisch stiller Gesellschafter an der TZ*** KG beteiligt war. Eine Prüfung der Vereinbarungen im Lichte der Fremdüblichkeit hat daher sehr wohl stattzufinden. Es trifft zu, dass die in den Vereinbarungen vorgesehene Kapitalgarantie für sich genommen keine erhöhte Sicherheit für die TZ*** KG bot, besteht doch bei jeder Darlehensgewährung eine Verpflichtung zur Rückzahlung und erfolgt diese dennoch nicht in jedem Fall (Konkursrisiko). In den Vereinbarungen ist jedoch weiters vorgesehen, dass ein werthaltiges Pfandrecht auf einer Liegenschaft zur Verfügung gestellt wird. Die Differenz zwischen dem von einem gerichtlich beeideten Sachverständigen geschätzten Verkehrswert dieser Liegenschaft und dem jeweils aushaftenden Saldo allfällig bestehender Vorlasten muss zumindest ATS 6.000.000,- betragen. Für die TZ*** KG bestand daher in diesem Lichte kein besonders erhöhtes Risiko aus der bloßen Besicherung im zweiten Rang. Es lag vielmehr eine werthaltige Besicherung vor. Tatsächlich handelte es sich somit nicht um eine Risikofinanzierung in dem von der Bw behaupteten Sinne. Damit fällt jedoch auch die Rechtfertigung für die Verzinsung von 20 % weg. Eine derartige Verzinsung erweist sich damit als nicht fremdüblich. Mangels Fremdüblichkeit waren daher die von der Bw gezahlten Zinsen in der von der Betriebsprüfung festgestellten, in ihrer Berechnungsweise unbestritten gebliebenen Höhe, im Umfang der festgestellten Differenz nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Berufung war daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. Einzelwertberichtigung und Forderungsabschreibung Ip.****, Zinsaufwand Besserungsvereinbarung zum Darlehen Dr. M**** - Körperschaftsteuer 1995 bis 1999 Der gegenständliche Komplex setzt sich aus der Forderung gegenüber Ip.**** und der Verbindlichkeit gegenüber Dr. M****/RO.** zusammen. Forderung gegenüber Ip.**** Die Forderung der Bw gegenüber Ip.**** resultiert ursprünglich aus einer Zusage des damaligen Alleingesellschafters der Bw, Gx*** U***, vom 30.6.1992 zur Leistung eines Gesellschafterzuschusses. Diese Zusage hat folgenden Wortlaut: "Sehr geehrte Damen und Herren! Zur Abdeckung des Jahresfehlbetrages Ihrer Gesellschaft aus dem Rumpfwirtschaftsjahr 1991/92 gewähre ich Ihnen einen ab dem morgigen Tag mit 8 % p.a. verzinslichen Gesellschafterzuschuss in Höhe von S 88.150.000,- (in Worten: Schilling achtundachtzig Millionen einhundertfünfzigtausend), wobei ich die Berichtigung dieser meiner nunmehr Ihnen gegenüber bestehenden Schuld nach Maßgabe der Liquiditätserfordernisse Ihrer Gesellschaft auf Ihre erste Aufforderung hin vornehmen werde." Im Laufe des Jahres 1995 übernahm die Ip.**** diese Verpflichtung zur Leistung eines Gesellschafterzuschusses. "Die Vereinbarung hinsichtlich der Abtretung der ,Forderung aus Zuschusszusage' bzw die Übernahme dieser Verbindlichkeit von Herrn U*** an die Ip.**** Invest & Trade S.A. vom 14.12.1995 liegt der" Bw allerdings "nicht mehr vor". Mit von Dr. M**** unterfertigtem Schreiben vom 18.12.1995 an die Bw führte Ip.**** folgendes aus: "Betrifft: Vereinbarung vom 16.5.1995 Sehr geehrte Damen und Herren, in Ergänzung zu unserem Schreiben vom 16.5.1995 halten wir fest: 1. Wir werden unsere aus der Zuschussverpflichtung resultierende Verbindlichkeit bis 30.6.1999 nur dann erfüllen, wenn Sie Ihre Verbindlichkeit an Dr. M**** nicht bedienen können. 2. Nach dem 30.6.1999 ist eine Erfüllung unserer Zuschussverpflichtung in jedem Fall bis spätestens 31.12.1999 vorgesehen." Einem Schreiben der Bw an Ip.**** vom 1.7.1999 ist zu entnehmen, dass Dr. M**** an Ip.**** das Angebot gerichtet hatte, Ip.**** die (ursprünglich aus dem Kredit stammende, von Dr. N*** erworbene) Forderung von rund S 88 Mio abzutreten. Dieses Schreiben lautet wie folgt: "Abtretungsanbot zwischen Ihnen und Dr. M**** Sehr geehrte Damen und Herren, uns liegt eine Abtretungsanbot zwischen Ihrer Gesellschaft sowie Herrn Dr. P*** M**** vor, aufgrunddessen Sie die Abtretung der Forderung, die Dr. M**** treuhändig für RO** Inc. gegen unsere Gesellschaft hat, verlangen können. Da Sie eine Verbindlichkeit gegenüber uns haben, die ab 1.7.1999 erfüllt werden soll, bitten wie Sie, von Ihrem Abtretungsanbot Gebrauch zu machen, sodass eine Verrechnung Ihrer Verbindlichkeit mit der Forderung des Dr. M****/RO.** stattfinden kann." Ip.**** teilte der Bw daraufhin mit, dass sie von diesem Abtretungsanbot nicht Gebrauch machen könne, da es zu diesem Abtretungsanbot eine Nebenvereinbarung gebe, die die Bw nicht zu kennen scheine. Diese Zusatzvereinbarung vom 14.12.1995 (Schreiben des Dr. M**** an Ip.****) hat folgenden Wortlaut [zB Seite 2599 des Arbeitsbogens]: "Zusatzvereinbarung zum Abtretungsanbot Sehr geehrte Damen und Herren Ergänzend zu der oben angeführten Vereinbarung von heute halten wir fest, dass sie von dem erwähnten Abtretungsanbot nur dann Gebrauch machen können, wenn wir von der" Bw "trotz mehrmaliger Aufforderung kein Geld erhalten. Mit freundlichen Grüßen [Unterschrift Dr. M****]" § 1405 ABGB bestimmt: Wer einem Schuldner erklärt, seine Schuld zu übernehmen (Schuldübernahme), tritt als Schuldner an dessen Stelle, wenn der Gläubiger einwilligt. Bis diese Einwilligung erfolgt oder falls sie verweigert wird, haftet er wie bei Erfüllungsübernahme (§ 1404). Die Einwilligung des Gläubigers kann entweder dem Schuldner oder dem Übernehmer erklärt werden. § 1406 ABGB bestimmt: (1) Auch ohne Vereinbarung mit dem Schuldner kann ein Dritter durch Vertrag mit dem Gläubiger die Schuld übernehmen. (2) Im Zweifel ist aber die dem Gläubiger erklärte Übernahme als Haftung neben dem bisherigen Schuldner, nicht an dessen Stelle zu verstehen. Durch die befreiende (privative) Schuldübernahme wird der alte Schuldner entlassen, der neue tritt an seine Stelle (§ 1405). Ein solcher Schuldnerwechsel birgt für den Gläubiger Gefahren, weil der neue Schuldner schlechter (unzuverlässiger, weniger zahlungskräftig) als der alte sein kann. Eine privative Schuldübernahme ist daher nur mit Zustimmung des Gläubigers möglich: Die befreiende Schuldübernahme erfolgt entweder durch Vertrag zwischen Altschuldner und Neuschuldner mit Einwilligung des Gläubigers oder durch einen Vertrag zwischen Neuschuldner und Gläubiger zugunsten des Altschuldners (§§ 1405, 1406 Abs 1 ABGB) (Koziol/Welser, Bürgerliches Recht12 II, 124). Gesellschafter einer GmbH können zur Stärkung der Vermögensausstattung der GmbH Sacheinlagen, Zuwendungen und Zubußen in die GmbH einbringen. Auch wenn derartige Sacheinlagen, Zuwendungen und Zubußen nicht bei Gründung oder Kapitalerhöhung als "Stammeinlage" eingebracht werden, sondern eine "Ausgabe" (Gewährung) von Geschäftsanteilen unterbleibt, sind derartige Vereinbarungen wohl keine unentgeltliche Schenkung, die bis zur tatsächlichen Übergabe notariatsaktspflichtig wäre, sondern Verträge causa societatis die - mangels formpflichtiger Gegenleistung - formfrei geschlossen werden können (Reich-Rohrwig, GmbH-Recht I2 (1997) Rz 1/391 f). Gx*** U*** hat der Bw im Jahr 1992 einen Gesellschafterzuschuss zugesagt. Diese causa societatis eingegangene Verpflichtung wurde laut Angaben der Bw von der Ip.**** übernommen. Die zugrunde liegende vertragliche Vereinbarung mit der Ip.**** konnte die Bw jedoch nicht vorlegen, wiewohl nach dem eben Gesagten ein Schuldnerwechsel rechtlich nur mit Zustimmung der Bw möglich war. Im Streitfall konnte nicht geklärt werden, aus welchem Grund die Ip.**** eine Verpflichtung zur Leistung eines Gesellschafterzuschusses übernommen haben soll, obwohl sie selbst nicht Gesellschafterin der Bw war. Für den Unabhängigen Finanzsenat ist nicht erkennbar, aus welchem Grund ein Dritter gegenüber der Bw eine (causa societatis eingegangene) Verpflichtung zur Leistung von rund S 88 Mio zuzüglich Zinsen übernehmen sollte. Im Hinblick darauf, dass die vertraglichen Vereinbarungen betreffend den Schuldnerwechsel nicht vorgelegt werden konnten, der Schuldnerwechsel nicht wirtschaftlich nachvollziehbar ist und es sich bei der Zuschusszusage um eine Verpflichtung causa societatis handelte, Ip.**** jedoch nicht Gesellschafterin der Bw war, ist dem behaupteten Schuldnerwechsel die steuerliche Anerkennung zu versagen. Die Forderung der Bw gegen Gx*** U*** von rund S 88 Mio aus dem versprochenen Gesellschafterzuschuss war ursprünglich deshalb nicht wertzuberichtigen, weil Gx*** U*** durch Dr. N*** die Option eingeräumt worden war, die von diesem erworbene Kreditforderung gegen die Bw von ebenfalls rund S 88 Mio um S 100 zu erwerben. Dr. N*** hat diese Kreditforderung im Jahr 1995 an Dr. M**** abgetreten. Gx*** U*** konnte daher seine Verbindlichkeit von rund S 88 Mio nicht mehr durch Erwerb der Kreditforderung zum Verschwinden bringen. Die Forderung gegen Gx*** U*** wurde damit im Jahr 1995 wertlos und war daher mit steuerlicher Wirkung für das Jahr 1995 wertzuberichtigen. Die in den Folgejahren steuerlich zum Ansatz gebrachten Zinserträge und Wertberichtigungen zu dieser Gesellschafterzuschussforderung waren im Gegenzug zu neutralisieren. Ebenso war der als "Schadensfall Ip.****" geltend gemachte Aufwand zu neutralisieren. Verbindlichkeit gegenüber Dr. M****/RO.** Die Verbindlichkeit gegenüber Dr. M**** resultiert aus "Krediten bzw Darlehen", welche im Jahr 1991 zur Finanzierung eines Wertpapiergeschäftes der Bw eingegangenen wurden. Mit Datum vom 28.6.1995 schlossen die Bw und Dr. P*** M****, Zürich folgende "Besserungsvereinbarung" [zB Seite des Arbeitsbogens 2626]: "I. Zwischen den Vertragsparteien besteht ein mit 8 % p.a. verzinsliches Darlehen in Höhe von ATS 88.152.786,96. II. Aufgrund der wirtschaftlichen Situation der Darlehensnehmerin sowie der in den letzten Wochen stattgefundenen Verhandlungen erklärt sich nunmehr der Darlehensgeber zu folgendem außergerichtlichen Vergleich bereit: Die Darlehensnehmerin verpflichtet sich, folgende Zahlungen vorzunehmen: | ATS | 5.000.000,-- | spätestens fällig am 30.06.1996 | ATS | 5.000.000,-- | spätestens fällig am 31.12.1996 | ATS | 5.000.000,-- | spätestens fällig am 30.06.1997 | ATS | 7.500.000,-- | spätestens fällig am 31.12.1997 | ATS | 15.000.000,-- | spätestens fällig am 30.06.1998 | ATS | 20.000.000,-- | spätestens fällig am 31.12.1998 | ATS | 30.652.786,86 | spätestens fällig am 30.06.1999 Zum Zwecke der Sanierung des Unternehmens verzichtet der Darlehensgeber bis zum jeweiligen Zahlungstermin auf die Fälligstellung dieser gegenüber der Darlehensnehmerin zustehenden Forderung. Die Beträge von insgesamt ATS 88.152.786,96 sind spätestens am Fälligkeitstag auf das Konto Nr. xyz123abc789 bei der Schweizer Bankgesellschaft, 8021 Zürich einzuzahlen. III. Sofern alle Bedingungen dieser Vereinbarung termingerecht (für die Zahlungen gilt ein fünftägiges Respiro) und vollständig erfüllt worden sind, erklärt sich der Darlehensgeber bereit, einen Nachlass, der sich wie folgt zusammensetzt, zu gewähren: 1. Zinsenforderungen bis 30.6.1995 | 8 % Zinsen für 1992 | ATS | 3.526.111,48 | 8 % Zinsen für 1993 | ATS | 7.334,311,88 | 8 % Zinsen für 1994 | ATS | 7.277.370,68 | 8 % Zinsen für 1995 bis 30.06.1995) | ATS | 4.277.370,68 | | ATS | 23.958.850,86 2. Verzicht auf 8 % Zinsen bis zur Erfüllung des Darlehens. IV. Diese Vereinbarung ist befristet bis 30.6.1999. Sollte die Darlehensnehmerin in Zahlungsverzug geraten, wird der unter Punkt III gewährte Nachlass aufgehoben. Es werden somit sämtliche Zinsenforderungen in Höhe von 8 % ab 1. Juli 1992 rückwirkend wieder vorgeschrieben. V. Sämtliche mit Errichtung und Stornierung dieser Vereinbarung allenfalls verbundenen Kosten, Gebühren und Abgaben gehen zu Lasten der Darlehensnehmerin. VI. Die Besserungsvereinbarung dauert bei Umwandlung, Verschmelzung oder Umgründung im weitesten Sinne und Ausgliederung, sei es in Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge, unverändert an. VII. Die Darlehensnehmerin hat den Darlehensgeber vor Durchführung über wesentliche und über den laufenden Geschäftsbetrieb hinausgehende Maßnahmen rechtzeitig und schriftlich zu informieren, insbesondere über a) Änderungen des Gesellschaftsvertrages, der Rechtsform, des Geschäftsjahres und der Zusammensetzung der Geschäftsführung; Aufnahme und Ausscheiden von Gesellschaftern einschließlich stiller Gesellschaftern, b) Veräußerung, Übertragung, Verpachtung und Belastung eines Aktivums im Wert von über 5 % des Anschaffungswertes des Gesellschaftsvermögens der Darlehensnehmerin und Übertragung und Verpfändung von Gesellschaftsanteilen an dritte Gesellschaften. c) Veräußerung, Übertragung, Verpachtung und Belastung von Aktiven im Wert von über 20 % des Anschaffungswertes des Gesellschaftsvermögens innerhalb eines Geschäftsjahres der Darlehensnehmerin und Übertragung und Verpfändung von Gesellschaftsanteilen an dritte Gesellschaften sowie solche Maßnahmen bei verbundenen Unternehmungen. VIII. Die Darlehensnehmerin verpflichtet sich, alle Maßnahmen zu unterlassen, die den wirtschaftlichen Gehalt dieser Besserungsvereinbarung gefährden. Diese Vereinbarung tritt per 01.07.1995 in Kraft." Der betreffende Kredit- bzw Darlehensvertrag ist nicht aktenkundig, das Bestehen dieses Vertrages war jedoch zu keinem Zeitpunkt strittig. Die in der Besserungsvereinbarung als bestehend behauptete Verzinsung des Kredit- bzw Darlehensvertrages mit rund 8 % ist als gegeben anzunehmen, da idR nur verzinste Kredite vergeben werden und die Höhe des Zinssatzes marktüblich erscheint (vgl zB die Kreditverträge der Bw mit der Raiffeisen Bank). Die Gläubigerin hat die aus dem Bankkredit bestehende Forderung im Jahr 1992 um S 100 an Dr. N*** abgetreten. Dr. N*** hat in der ersten Jahreshälfte 1995 diese Forderung, ebenfalls um S 100, an Dr. M**** abgetreten. Am 28.6.1995 hat Dr. M**** mit der Bw die angeführte "Besserungsvereinbarung" abgeschlossen, der zufolge der aushaftende Betrag (Kapital rund S 88 Mio) verteilt über mehrere Jahre abgetragen werden sollte. Bei Einhaltung dieses Zahlungsplanes sollte die Verpflichtung der Bw zur Zahlung der Zinsen von 8 % entfallen, bei Nichteinhaltung sollte die Verpflichtung zur Zahlung der Zinsen wieder aufleben. Die Besserungsvereinbarung konnte letztlich - nach mehreren Modifikationen durch die Parteien betreffend die vereinbarten Zahlungsziele - von der Bw im Jahr 1999 nicht eingehalten werden. Die Verpflichtung zur Bezahlung der Zinsen lebte daher im Jahr 1999 wieder auf. Entsprechend wurden im Jahr 1999 die gesamten Zinsen für die abgelaufenen Jahre als Aufwand ausgewiesen (und von der BP außerbilanziell wieder hinzugerechnet). Die Bw will erst im Jahr 1999 von Dr. M**** erfahren haben, dass dieser nicht auf eigene Rechnung gehandelt hat, sondern diese Forderung treuhändig für RO.** erworben bzw gehalten hat. Gegenteilige Feststellungen (nämlich dass diese Treuhänderstellung des Dr. M**** der Bw bereits zuvor, allenfalls bereits im Zeitpunkt des Abschlusses der Besserungsvereinbarung vom 28.6.1995 bekannt gewesen wäre) konnten jedoch mangels konkreter derartiger Nachweise nicht getroffen werden (wiewohl die Formulierung im Schreiben vom 17.4.1996: "Namens und im Auftrag eines Klienten teile ich Ihnen mit, dass ich über eine Forderung verfüge gegen Ihr Unternehmen in Höhe von öS 88'152'786.96 samt 8 % Zinsen ab 1.7.1992", eine Treuhänderstellung des Dr. M**** nahe legen könnte). Die streitgegenständliche Verbindlichkeit (rund 88 Mio Kapital) resultiert somit ursprünglich aus einem herkömmlichen Kreditgeschäft. Im Zeitpunkt der Übertragung der Forderung durch die Gläubigerin um S 100 an Dr. N*** im Jahr 1992 war diese Forderung für die Gläubigerin tatsächlich wertlos, der Betrag von S 100 bildet einen symbolischen Kaufpreis. Im Zeitpunkt des Erwerbes der Forderung durch Dr. M**** im Jahr 1995 repräsentierte die Forderung mit hoher Wahrscheinlichkeit einen höheren Wert als die von Dr. M**** bezahlten S 100. Dies ändert jedoch nichts an der weiterhin bestehenden Verpflichtung der Bw aus der Verbindlichkeit (rund S 88 Mio Kapital zuzüglich Zinsen). Mit der Besserungsvereinbarung vom 28.6.1995 wurden einerseits lediglich Zahlungsmodalitäten festgelegt sowie andererseits geregelt, dass bei Einhaltung dieser Zahlungsmodalitäten die Verpflichtung zur Zahlung der (bereits aus dem ursprünglichen Kreditgeschäft) geschuldeten Zinsen entfallen sollte. Eine derartige Vereinbarung erscheint nicht als derart ungewöhnlich, dass ihr die Anerkennung durch die Abgabenbehörde zu versagen wäre. Im Hinblick auf die schwierige wirtschaftliche Lage der Bw war eine derartige Vereinbarung offensichtlich für beide Parteien von Vorteil. Da somit die zu Grunde liegende Forderung das Ergebnis eines herkömmlichen Kreditgeschäftes und die Besserungsvereinbarung mit dem neuen Gläubiger nicht ungewöhnlich war (da somit die Vorgänge im wesentlichen fremdüblich waren), spielt es auch keine Rolle mehr, wer letztlich hinter dem neuen Gläubiger (Dr. M****) bzw hinter der neuen Gläubigerin (RO.**) stand. Die ursprünglich bestehende Verbindlichkeit wurde durch die Übertragung an Dr. M**** / RO.** und den Abschluss der "Besserungsvereinbarung" lediglich modifiziert; zu einer Novation iSd § 1376 ABGB kam es nicht. Die ursprüngliche Verbindlichkeit war daher durch die Bw als Passivposten weiterzuführen, es lag eine Fortführung der ursprünglichen Schuld vor (sinngemäß Doralt/Mayr, EStG6, § 6 Tz 273). Im Jahr 1999 stand fest, dass die Bw die in der Besserungsvereinbarung geregelten Zahlungsziele nicht einhalten konnte. Damit wurden im Nachhinein die Zinsen für die abgelaufenen Jahre schlagend. Die außerbilanzielle Hinzurechnung der Zinsen durch die Betriebsprüfung erfolgt damit zu Unrecht. Diese sind vielmehr als Betriebsausgaben anzuerkennen. Umsatzsteuerpassivierung Die Umsatzsteuerpassivierung war im Jahr 2000 an die Stattgabe betreffend den Punkt Beteiligung AS*** anzupassen (Verringerung der steuerpflichtigen Entgelte 20 % um S 45.000). Verlustvortrag Mantelkauf - Körperschaftsteuer 1995 und 1998 Im Gefolge einer die Jahre 1992 bis 1994 betreffenden Betriebsprüfung hat das Finanzamt auch für die Jahre 1995 und 1998 die Verfahren wieder aufgenommen und auf Grund der im Zuge dieser Betriebsprüfung getroffenen Feststellung, es liege Mantelkauf vor, keinen Verlustvortrag gewährt. Gegen diese Bescheide hat die Bw berufen. Im Gefolge der die Jahre 1995 bis 2001 betreffenden Betriebsprüfung hat das Finanzamt die Verfahren für die Jahre 1995 und 1998 neuerlich wiederaufgenommen. Dabei wurde weiterhin kein Verlustvortrag (betreffend die vom Mantelkauf umfassten Verluste) gewährt. Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides, so gilt die Berufung gemäß § 274 BAO auch als gegen den späteren Bescheid gerichtet. Soweit der spätere Bescheid dem Berufungsbegehren Rechnung trägt, ist die Berufung als gegenstandslos zu erklären. § 274 BAO ist ua anwendbar, wenn neue Sachbescheide bei einer Wiederaufnahme der Verfahren ergehen. Diese Konstellation liegt im Streitfall vor. Die im Gefolge der ersten Betriebsprüfung eingebrachte Berufung richtet sich daher gegen die im Gefolge der zweiten Betriebsprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1995 und 1998. Bei der im Gefolge der zweiten Betriebsprüfung eingebrachten Berufung handelt es sich insoweit nur um einen weiteren Schriftsatz. Das Finanzamt hat den Berufungseinwendungen betreffend Verlustvortrag und Mantelkauf bei Erlassung der im Gefolge der zweiten Betriebsprüfung für die Jahre 1995 und 1998 ergangenen Bescheide nicht Rechnung getragen. Es ist daher in diesem Bescheid über diese Frage abzusprechen. Der Unabhängige Finanzsenat hat in seiner, die im Gefolge der ersten Betriebsprüfung ergangenen Bescheide betreffenden Berufungsentscheidung vom 1.12.2010, RV/4372-W/02, über die Frage abgesprochen, ob im Streitfall ein Mantelkauf vorlag und hat diese Frage bejaht. Die strittigen Verluste können daher in den Folgejahren nicht im Zuge eines Verlustvortrages verrechnet werden. Zur näheren Begründung wird insoweit auf diese Berufungsentscheidung verwiesen. Die Berufung erweist sich damit insoweit als unbegründet. Verrechnungskonto L*** - Körperschaftsteuer 1998 Im Gefolge einer ersten Betriebsprüfung wurden Wertberichtigungen des Verrechnungskontos L*** vom Finanzamt in den Jahren 1993 und 1994 nicht anerkannt. Der Unabhängige Finanzsenat hat in seiner Berufungsentscheidung vom 1.12.2010, RV/4372-W/02, die Berufung insoweit als unbegründet abgewiesen. Allerdings hat die Bw betreffend dieses Verrechnungskonto im Jahr 1998 einen ao Ertrag in Höhe der zuvor geltend gemachten Wertberichtigung erfasst (S -3.300.001). Die Höhe diese Betrages und das Jahr 1998 waren im Berufungsverfahren nicht strittig, der Betrag und das Jahr 1998 wurden von der Betriebsprüfung in der Stellungnahme zur Berufung angeführt und ist die Bw dem in ihrer Gegenäußerung nicht entgegengetreten. Dieser ao Ertrag im Jahr 1998 ist daher, da die Wertberichtigung in den Jahren 1993 und 1994 zu Unrecht von der Bw geltend gemacht worden war, im Gegenzug zu neutralisieren. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1998 ist daher insoweit zum Vorteil der Bw abzuändern (S -3.300.001). RTZ GmbH & Co KEG Das zuständige Finanzamt hat mit endgültigem Bescheid vom 13.12.2006 festgestellt, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der RTZ GmbH & Co KEG nicht durchgeführt wird. Die geltend gemachten Verluste aus der Beteiligung an der RTZ GmbH & Co KEG waren daher nicht zu berücksichtigen: 1995: S -5.532,12 Endgültige Festsetzung betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2001 Die Festsetzung betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2001 erfolgt endgültig, da weder die Abgabenpflicht noch deren Umfang iSd § 200 Abs 1 BAO ungewiss ist. | Gewinnermittlung laut BP | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | | | | | | | | | Gewinn lt Handelsbilanz | 28.572.707 | 284.829 | 22.832.143 | 32.853.871 | -86.322.184 | 10.307.502 | 1.130.677 | | | | | | | | | A. | | | | 93.000 | 4.650 | 4.883 | 5.127 | AS*** (Ford. V.) | | | | | | 628.742 | | USt-Passivierung | -49.000 | -84.000 | | -15.000 | -240.000 | -489.000 | -116.667 | Ip.**** WB | 23.055.335 | 22.688.071 | 13.470.501 | 28.795.907 | 1.413.246 | | | Ip.**** FordAbschr | | | | | 53.387.710 | | | Kz 622 lt BP | 51.579.042 | 22.888.900 | 36.302.644 | 61.727.778 | -31.756.577 | 10.452.126 | 1.019.137 | | | | | | | | | außerbilanz. Änderungen | | | | | | | | Aufschlüsselung | | | | | | | | Änd. u Bericht. lt Erkl. | -67.477 | 6.323 | -641.454 | -750.737 | 62.686 | 10.403 | -557.167 | lt Pkt 12 d NS (Dr. E****) | 1.674.512 | | | | | | | lt Pkt 13 d NS (F) | | | | 1.440.000 | | | | lt Pkt 14 d NS (R*gasse.) | | | | | | | 699.326 | lt Pkt 15 d NS (H**) | | | | | | | 3.293.445 | lt Pkt 16 d NS (Bw BRD) | | | | | | 1.618.166 | | lt Pkt 17 d NS (TZ.***) | | | | | 732.967 | 725.549 | | lt Pkt 18 d NS | | | | | 47.076.411 | | | Summe Pkt 12-18 | 1.674.512 | 0 | 0 | 1.440.000 | 47.809.378 | 2.343.715 | 3.992.771 | Kz 630 | 1.607.035 | 6.323 | -641.454 | 689.263 | 47.872.064 | 2.354.118 | 3.435.604 | | | | | | | | | Körperschaftsteuer | 15.000 | | | -33.265 | 25.187 | -79.758 | 742 | Kz 639 | -7.977 | | | | | | | Kz 626 | | 25.000 | 6.250 | | | | | Kz 628 | | 445.078 | 83.795 | | | | | Kz 629 | | 784.774 | 97.172 | 1.604.007 | 89.992 | 179.539 | 1.022.423 | Kz 631 | | -862.500 | | | | | | Einkünfte aus Gw | 53.193.100 | 23.287.575 | 35.848.407 | 63.987.783 | 16.230.666 | 12.906.025 | 5.477.906 | Verlustabzug | | | | | | -1.262.753 | | | 53.193.100 | 23.287.575 | 35.848.407 | 63.987.783 | 16.230.666 | 11.643.272 | 5.477.906 | Einkommen | 53.193.100 | 23.287.600 | 35.848.400 | 63.987.800 | 16.230.700 | 11.643.300 | 5.477.900 | Gewinnermittlung laut UFS | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | Gewinn lt Handelsbilanz | 28.572.707 | 284.829 | 740.012 | 54.946.502 | -86.322.184 | 10.307.502 | 1.130.677 | | | | | | | | | A. | | | | 93.000 | 4.650 | 4.883 | 5.127 | AS*** (Ford. V.) | | | | | | 0 | | USt-Passivierung | -49.000 | -84.000 | | -15.000 | -240.000 | -480.000 | -116.667 | Ip.**** WB | | | | | | | | Ip.**** FordAbschr | | | | | | | | Ip.**** lt Tab. unten | -88.152.787 | 9.168.064 | 3.000.000 | 18.350.000 | 54.800.957 | | | Auflösung WB VerrKto L*** | | | | -3.300.001 | | | | Kz 622 lt UFS | -59.629.080 | 9.368.893 | 3.740.012 | 70.074.501 | -31.756.577 | 9.832.384 | 1.019.137 | | | | | | | | | außerbilanz. Änderungen: | | | | | | | | Aufschlüsselung | | | | | | | | Änd. u Bericht. lt Erkl. | -61.946 | 6.323 | -641.454 | -750.737 | 62.686 | 10.403 | -557.167 | lt Pkt 12 d NS (Dr. E****) | 1.674.512 | | | | | | | lt Pkt 13 d NS (F) | | | | 1.440.000 | | | | lt Pkt 14 d NS (R*gasse.) | | | | | | | | lt Pkt 15 d NS (H**) | | | | | | | 3.293.445 | lt Pkt 16 d NS (Bw BRD) | | | | | | | |