UFSW RV/4372-W/02

Betreffend der Aussage (Brief des Vorstandes der R. AG) "der Mantel der Bw wurde nach dem Verkauf der A&B Aktien an Außenstehende verkauft, um bei Offenlegung der Konzernstruktur zum Jahresultimo nicht unnötigen Erklärungsbedarf bezüglich dieser nutzlos gewordenen Gesellschaftshülse zu haben" sei vom damaligen Vorstand mitgeteilt worden, dass der Konzern die bereits angearbeiteten Konzepte aus strategischen Überlegungen nicht mehr selbst durchführen habe wollen, zumal man sich zu diesem Zeitpunkt auf das Kerngeschäft zurückziehen habe wollen und daher die Bw aus der Sicht des Konzerns keinen Wert mehr dargestellt habe, wobei es sich hierbei nicht um eine Analyse der inneren Struktur der Potentiale des in der Bw vorhandenen Betriebes gehandelt habe, sondern um eine Beurteilung aus Konzernsicht. Der Ausdruck "Mantel" in einer Korrespondenz von steuerlich nicht Kundigen sei somit nicht im Sinne des Steuerrechtes zu verstehen. Die Geschäftstätigkeit 1991 und 1992 habe sich zusammengefasst wie folgt dargestellt: Aufbauend auf den umfangreichen Konzepten (ua im Zusammenhang mit der Option der R. Aktien - welche auch später ausgeübt worden sei - und dem bevorstehenden Aktientausch, die zum Zeitpunkt der Übertragung der Anteile vorgelegen seien, habe Gx*** U*** diese als neuer Geschäftsführer mit Unterstützung der früheren Konsulenten (Mag. Ay*** W***** als früherer Geschäftsführer und Fx*** L*** als bisheriger Konsulent), fortgesetzt. Bedingt durch die damaligen turbulenten Ereignisse hätten die geplanten Beteiligungserwerbe allerdings zuvor genau vorbereitet werden müssen, um einen weiteren Fehlkauf zu verhindern. Erst nach genauer Überprüfung der Erfolgsaussichten seien manche der geplanten Wertpapiertransaktionen einige Monate später durchgeführt, andere allerdings nach weiteren Überlegungen aufgegeben worden. Unter Berücksichtigung der vorgebrachten Beweismittel stehe der Bw der im ersten Wirtschaftsjahr erlittene Verlust zur Gänze zu. Allein, dass es im vorliegenden Fall zu keiner Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse gekommen sei, schließe den Mantelkauftatbestand aus. Daher werde beantragt, den Verlust des Wirtschaftsjahres 1991/1992 steuerlich anzuerkennen und bei der Veranlagung der folgenden Kalenderjahre (1993, 1994, 1995 und 1998) weiterhin als Verlustvortrag zu berücksichtigen. In ihrer Stellungnahme zur Berufung führten die Prüfer aus, die Beweisaussagen der genannten Personen seien sehr wohl gewürdigt und auch entsprechend im Detail in der Niederschrift dokumentiert worden, letztlich sei man aber im Rahmen der Beweiswürdigung zu dem Schluss gekommen, dass die schriftlich und zeitnah hergestellten Beweismittel eine objektivere Aussagekraft hätten als die im nachhinein vorgelegten, mündlichen Beweisaussagen verschiedener Personen. Dies vor allem deshalb, weil im Rahmen von durchgeführten Betriebsprüfungen sowohl bei der R_II_AG als auch bei der ursprünglichen Muttergesellschaft der Bw, der Q-Holding AG, umfangreichere Recherchen stattgefunden hätten, um ua auch den inneren Wert der Bw zu ermitteln. Zweck dieser Recherchen sei es gewesen, die Werthaltigkeit der Forderungen zu ermitteln, welche einerseits die Q-Holding AG gegen die Bw aus der Finanzierung des Ankaufes der A&B Aktien, andererseits die R_II_AG gegen die Q-Holding AG gehabt habe. Damit nämlich die Q-Holding AG ihrer Tochter, der Bw, einen Kredit zur Finanzierung des Aktienkaufes einräumen habe können, habe sie sich selbst bei der R_II_AG refinanzieren müssen. Zur Unterlegung und Bekräftigung, dass die Forderungen gegen die Bw wertlos seien, sei das Schreiben der R_II_AG vom 26.5.1992 vorgelegt worden, in welchem die Vorstände Fx*** L*** und Mag. Ay*** W***** bestätigten, dass es sich bei der Bw um eine "nutzlos gewordene Gesellschaftshülse" gehandelt habe, und daher wertzuberichtigen wäre. Wie bereits in der Niederschrift über die Schlussbesprechung ausgeführt, werde in der erläuternden Stellungnahme der A. Treuhand GmbH als Begründung für die Teilwertabschreibung der Forderung ausgeführt, dass es sich bei der Bw "ab diesem Zeitpunkt - nach dem Verkauf der Anteile an der W Börsenmakler AG an die R_II_AG - um einen leeren Mantel handelte und die Forderung als uneinbringlich anzusehen war. Ebenso wurde die - leere - Bw an einen Dritten (Gx*** U***) mit Abtretungsvertrag vom 20.12.1991 um insgesamt S 2,00 verkauft". Wenn daher in der Berufung behauptet werde, dass "der Ausdruck Mantel in einer Korrespondenz von steuerlich nicht Kundigen nicht im Sinn des Steuerrechts zu verstehen ist", so könne diese Ansicht möglicherweise auf die Vorstände der R_II_AG, Mag. Ay*** W***** und Fx*** L***, sicherlich aber nicht auf die A. Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungskanzlei zutreffen. Bei wirtschaftlicher Betrachtung des Gesamtkonzeptes sei durch die Konstruktion, dass Mag. Dr. N*** dem Gx*** U*** anbiete, seine Forderung gegen die Bw in Höhe von S 88 Mio um S 100 abzutreten, wenn Gx*** U*** von der Bw aufgefordert werde, seinen zugesagten Gesellschafterzuschuss von S 88 Mio zu leisten, die Bw insgesamt schuldenfrei, weil Forderungen und Verbindlichkeiten sich untereinander aufheben. Um so schwieriger sei daher die Annahme, dass zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile der Bw durch Gx*** U*** ein fertiges wirtschaftliches Konzept vorhanden gewesen sei. In der Berufung werde ausgeführt, dass "sich nach Abwicklung des Wertpapiergeschäftes mit A&B Aktien auch bereits weitere angebahnte Geschäfte in der Bw befanden. Dafür wurden insbesondere R. Aktien herangezogen, für deren Erwerb eine Option, welche bereits vor dem 20.12.1991 eingeräumt wurde, vorlag. Die vor dem 20.12.1991 vorbereiteten Geschäfte führten in weiterer Folge auch tatsächlich zu Abschlüssen, woraus unmittelbar ein Gewinn (dh nach Abzug von Kosten) von weit über ATS 20 Mio erzielt werden konnte." Die Betriebsprüfung habe aber weder in der Buchhaltung der Bw noch in den Unterlagen Hinweise auf derartige vorhandene Optionen finden können. Es entspreche den Usancen des Geschäftsverkehrs, dass Optionen nicht unentgeltlich eingeräumt würden, sondern nur gegen eine entsprechende Optionsgebühr. Die Optionsgebühr sei als wirtschaftlicher Gegenwert für die Berechtigung zu sehen, trotz steigenden Wertes eines Wertpapiers dieses zu den vorher festgesetzten (günstigeren) Kaufbedingungen zu erwerben. Eine derartige Optionsgebühr sei aber weder im Zeitpunkt des Erwerbes noch im Zeitpunkt der Ausübung der Option in der Buchhaltung erfasst worden. Auch fänden sich im nachfolgenden Vertrag vom 5.1.1993 mit Fx*** L***, in welchem ua der Erwerb der später veräußerten R Aktien vereinbart worden sei, keine Hinweise auf die Ausübung einer behaupteten Option. Auch die Vereinbarung vom 24.11.1992, in welcher Fx*** L*** der Bw im Namen der L*** Beteiligungs GmbH R. AG Aktien im Wert von S 60 Mio veräußert habe, beinhalte keinen Hinweis, dass es sich hierbei um die Ausübung einer Option handle. Umfangreiche Erhebungen im Rahmen der Betriebsprüfung beim R-Konzern hätten ergeben, dass der sogenannte "Wertpapiertausch" erst mit dem Eintritt des Vorstandes DI H**** T**** Anfang 1992 angedacht und in weiterer Folge im letzten Quartal des Jahres 1992 durchgeführt worden sei. Diese Tatsache lasse sich insbesondere auch aus den Aufsichtsratsprotokollen des R-Konzernes nachvollziehen, die der Betriebsprüfung vollständig vorlägen. In einer Äußerung zur Stellungnahme der Prüfer erklärte die A. Treuhand GmbH (vgl Seiten 91 ff/1998 des Körperschaftsteueraktes), ihre Ausführungen würden seitens der Betriebsprüfung nunmehr dahingehend ausgelegt, dass allein dadurch bewiesen werden könne, dass die Voraussetzungen des Mantelkauftatbestandes zu diesem Zeitpunkt vorgelegen seien. Dazu wolle sie wie folgt Stellung nehmen: Aus dem Zusammenhang mit ihrer Beantwortung des Ergänzungsauftrages, datiert mit 11.5.2000 ergebe sich eindeutig, dass sie damit zum Ausdruck habe bringen wollen, dass sich in der Bw keine Vermögensgegenstände befanden, die der aushaftenden Forderung der Q-Holding AG von S 88,152.776,69 als Haftungsfonds dienen konnten. Mangels vorhandenem Vermögen sei daher die Forderung der Q-Holding AG teilwertzuberichtigen gewesen, da sie zum damaligen Zeitpunkt als uneinbringlich anzusehen gewesen sei. Ob in der Bw weitere wirtschaftliche Konzepte zur Weiterführung des Betriebes vorhanden gewesen seien, sei im gegebenen Zusammenhang nicht ausschlaggebend gewesen, zumal unsichere Erwartungen keine Auswirkungen auf die Teilwertabschreibung der Q-Holding AG gehabt hätten. Maßgeblich für eine Teilwertabschreibung sei nämlich jeweils die Beurteilung der Einbringlichkeit einer Forderung zum betreffenden Bilanzstichtag. Sie wolle nochmals betonen, dass die Beantwortung des Ergänzungsauftrages lediglich die steuerlichen Auswirkungen bei der Q-Holding AG betroffen habe und keine steuerliche Analyse vorgenommen worden sei, noch vorzunehmen gewesen sei, ob bei einer bestimmten Gesellschaft die Voraussetzungen des Mantelkauftatbestandes erfüllt gewesen seien. Die zu einer solchen Beurteilung erforderlichen Unterlagen seien ihr zu dem überhaupt nicht zur Verfügung gestanden. Aus ihrem Schreiben könne daher jedenfalls nicht abgeleitet werden, ob die Voraussetzungen eines Mantelkauftatbestandes erfüllt gewesen seien. In ihrer Gegenäußerung führte die Bw aus, die Stellungnahme zeige eindeutig, dass die Betriebsprüfung nicht auf vorliegende Fakten eingehe. Andernfalls wäre diese zu einem anderen Schluss gekommen. So zB baue die Betriebsprüfung ihre Argumentation auf ein falsch interpretiertes Korrespondenzschreiben eines Geschäftspartners (R_II_AG) sowie auf einem Schreiben einer Steuerberatungskanzlei auf, ohne die vorliegenden Stellungnahmen der beteiligten Personen zu berücksichtigen. Die in der Stellungnahme festgehaltene freie Beweiswürdigung sei damit denkunmöglich begründet worden und damit gesetzwidrig. Es sei nicht nachvollziehbar, warum ein Korrespondenzschreiben eines Geschäftspartners sowie ein Schreiben einer Steuerberatungskanzlei im Zuge einer Betriebsprüfung dieses Geschäftspartners im Jahr 2000 (also rund neun Jahre später), eine authentischere Aussagekraft haben solle als übereinstimmende Beweisaussagen sämtlicher zum damaligen Zeitpunkt unmittelbar mit der Sache betrauten Personen. Das Korrespondenzschreiben der R_II_AG vom 26.5.1992 der beiden Vorstände Fx*** L*** und Mag. Ay*** W***** sei bei richtiger Interpretation kein Widerspruch zu den Beweisaussagen. Der in diesem Schreiben verwendete Begriff "leerer Mantel" sei von den beteiligten Personen im buchhalterischen und nicht im steuerlichen Sinn verwendet worden. Im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile habe es zahlreiche angefangene Projekte und angebahnte Geschäfte gegeben, welche bilanziell zum Zeitpunkt der Übertragung allerdings noch nicht erfasst hätten werden dürfen, welche später jedoch äußerst gewinnbringend realisiert hätten werden können. Exakt von diesen (aus der Sicht der R-Gruppe) "Nebengeschäften" habe sich die R-Gruppe "entledigen" wollen. Die R-Gruppe habe zum gleichen Zeitpunkt zahlreiche weitere Gesellschaften, welche in im Verhältnis zum Stammgeschäft verwandten Bereichen tätig gewesen seien, abgetreten, um die Konzentration auf ihr Grundgeschäft legen zu können. Zum Zeitpunkt der Übertragung seien somit zwar keine Substanzwerte, allerdings zahlreiche noch nicht realisierte Projekte übergeben worden. Bezüglich des Schreibens der A. Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungskanzlei werde auf die aktuelle Stellungnahme dieser Kanzlei verwiesen. Bezüglich des Abtretungsangebotes des Mag. Dr. N*** an Gx*** U*** halte sie fest, dass dieses Abtretungsanbot im Gegenteil ein weiteres Argument darstelle, dass zum Zeitpunkt des Erwerbes der Anteile der Bw durch Gx*** U*** ein fertiges wirtschaftliches Konzept vorhanden gewesen sei. Die Zusage zu diesem Abtretungsanbot sei überhaupt Voraussetzung dafür gewesen, dass Gx*** U*** die Anteile übernommen habe andernfalls er die Bw mit den vorhandenen Konzepten nicht übernommen haben würde. Wie aus den Unterlagen ersichtlich sei, sei der Betrieb, der sich zum Zeitpunkt der Übertragung der Anteile noch in der Planungs- und Vorbereitungsphase befunden habe, von Gx*** U*** funktional weitergeführt worden. Eine handelsrechtliche Bilanzierung der vorgelegten "schwebenden" Geschäfte habe allerdings schon auf Grund handelsrechtlicher Vorschriften nicht vorgenommen werden dürfen. Betreffend der Option auf R. Aktien halte sie fest, dass die Unterlagen im Zusammenhang mit der Option nach Einhaltung der gesetzlich vorgesehenen Behaltefrist im Rahmen des Umzuges im Jahr 2000 verloren gegangen seien. Es lägen aber sonstige Beweismittel vor, die im Rahmen der amtswegigen Ermittlung zwingend zu berücksichtigen seien. Bezüglich der Behauptung "es entspreche nicht den Usancen des Geschäftsverkehrs, dass Optionen nicht unentgeltlich eingeräumt werden, sondern nur gegen eine entsprechende Optionsgebühr" könne sie vorerst keine Stellung nehmen, da die Stellungnahme der Betriebsprüfung keine Begründung hiefür enthalte. Um die zugrunde liegenden Überlegungen in Erfahrung zu bringen, müsste sie auch zu diesem Punkt Akteneinsicht nehmen. Aus den bekannten Gründen habe ihr diese vorerst noch nicht gewährt werden können. Damit es nicht zu einer Verzögerung komme, habe sie beschlossen, die Gegenäußerung vorerst ohne weitere Stellungnahme zu diesem Punkt zu übermitteln. Es sei weiters nicht richtig, dass der sogenannte "Wertpapiertausch" erst mit dem Eintritt des Vorstandes DI H**** T**** Anfang 1992 angedacht und in weiterer Folge im letzten Quartal des Jahres 1992 durchgeführt worden sei. Die Überlegungen zu diesem Wertpapiertausch seien bereits im Herbst 1991 getroffen worden. Darüber hinaus sei es nicht richtig, dass die Überlegungen auf die Initiative des Vorstandes DI H**** T**** zurückzuführen seien. Die äußerst komplexe Transaktion sei von Az*** Re*** - wie er dies in seiner Aktennotiz bekannt gebe - bereits im Herbst 1991 konzipiert und den beiden Vorständen Mag. Ay*** W***** und Fx*** L*** noch im Jahr 1991 präsentiert bzw als Konzept vorgelegt worden. Darum sei zu diesem Zeitpunkt die Tauschidee mit dem dazugehörenden Konzept auch bereits der damaligen Geschäftsführung der Bw bekannt gewesen. Auf Grund des bevorstehenden Eintritts von DI H**** T**** sei der Wertpapiertausch auf Vorstands- bzw Aufsichtsratsebene erst nach seinem Eintritt beschlossen worden. Bei diesem Wertpapiertausch habe es sich um eine äußerst komplexe Transaktion gehandelt, bei der viele Gesellschaftsorgane, Gremien, Banken, Vertrieb etc eingebunden gewesen seien. Diese habe schon dadurch nicht innerhalb weniger Wochen durchgeführt werden können. Die gesamte Transaktion inklusive Nachlaufzeit habe sich über mehrere Jahre erstreckt. Im Zug der Aufarbeitung der damaligen Ereignisse sei auch eine Aktennotiz von DI H**** T**** - welche der Gegenäußerung beiliege - eingeholt worden. Auf Grund des eindeutigen Sachverhaltes seien daher die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Mantelkaufes eindeutig nicht gegeben. Die Betriebsprüfung gründe ihre Entscheidung lediglich auf ein Schreiben des Vorstandes der R_II_AG, welches falsch interpretiert worden sei und zum anderen auf ein Schreiben einer Steuerberatungskanzlei im Zuge einer rund neun Jahre später durchgeführten Betriebsprüfung bei der R_II_AG. Der zu Beginn dieses Abschnittes festgestellte Sachverhalt gründet sich auf die angeführten Beweismittel sowie auf folgende Beweiswürdigung: Gemäß § 167 BAO Abs 1 bedürfen Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, keines Beweises. Im übrigen hat die Abgabenbehörde gemäß Abs 2 unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es dabei, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB VwGH 26.1.1995, 89/16/0186; 25.4.1996, 95/16/0244). Die Feststellungen über die als Organe der Bw tätigen Personen sind unstrittig und entsprechen den Eintragungen im Firmenbuch. Die Feststellungen über die abgeschlossenen schriftlichen Verträge (Übertragung der Geschäftsanteile der Bw an Gx*** U*** [Seiten 897 ff des Arbeitsbogens], Erwerb der R-Aktien am 27.11.1992 [Schlussnote Seite 260 des Arbeitsbogens], Vereinbarung mit Fx*** L*** vom 5.1.1993 [Seiten 258 f des Arbeitsbogens], Abtretung der Forderung gegen die Bw an Mag. Dr. W*** N*** am 28.4.1992 [Seite 913 des Arbeitsbogens], Anbot des Mag. Dr. W*** N*** an Gx*** U*** vom 30.6.1992 [Seite 914 des Arbeitsbogens], Gesellschafterzuschuss des Gx*** U*** an die Bw vom 30.6.1992 [Seite 915 des Arbeitsbogens] etc) ergeben sich aus den in den Akten erliegenden Kopien dieser Urkunden und sind im übrigen unstrittig. Die Feststellung, dass die Bw als Auffanggesellschaft für die Verluste aus A&B Aktien gegründet wurde gründet sich einerseits auf das Protokoll der sechsten Aufsichtsratssitzung der R. AG vom 19.9.1991, in dem es heißt, es bestehe ein Abwertungsrisiko im Zusammenhang mit A&B Aktien sowie, dass "seitens R 50.000 A&B Aktien zum Preis von S 112,5 Mio übernommen werden". Weiters auf den Aktenvermerk des Herrn N**** vom 19.2.1992 an den neuen Generaldirektor DI H**** T****, in welchem ausdrücklich davon die Rede ist, dass die Bw als Auffanggesellschaft gegründet wurde, um den zu erwartenden Verlust nicht in der Bankhaus_Q_AG realisieren zu müssen. Schließlich auf den zeitlichen Zusammenhang zwischen der sechsten Aufsichtsratssitzung der R. AG am 19.9.1991 und der Gründung der Bw am 24.9.1991, somit nur fünf Tage später. Hinzu kommt, dass auch Dr. G**** E**** in seiner Stellungnahme angibt, dass die Bw zum Zwecke des Ankaufes von A&B Aktien gegründet wurde. Die Feststellung, dass die Bw bis zur Übertragung der Geschäftsanteile Ende Dezember 1991 an Gx*** U*** sowie auch bis zum 30.6.1992 keine weiteren Geschäfte als die Transaktion mit A&B Aktien abgewickelt hat, ist unstrittig und ergibt sich im übrigen aus dem Jahresabschluss der Bw zum 30.6.1992 und der Zeugenaussage des Mag. Dr. W*** N***. Die Feststellung, dass anlässlich der Änderung des Unternehmensgegenstandes der Bw im Oktober 1992 seitens der Bw die Absicht bestand, zukünftig andere als bloß (gemäß § 6 Z 8 UStG 1972) unecht befreite Umsätze zu tätigen, gründet sich auf die Vorhaltsbeantwortung der T-WTH GmbH (steuerlicher Vertreters der Bw [unterschrieben von Mag. Dr. W*** N***]) vom 30.7.1994 (Seiten 8 f/1992 des Körperschaftsteueraktes), wonach dies dem Unternehmensgegenstand (zB Vermögensberatung) zu entnehmen sei sowie auf die erfolgte Erweiterung des Unternehmensgegenstandes im Gesellschaftsvertrag. Die Feststellung, dass Gx*** U*** zum Erwerb bzw zur Übernahme der Geschäftsanteile der Bw nur unter der Voraussetzung der ihm gemachten Zusage bereit war, er werde letztlich die Verbindlichkeiten der Bw von rund S 88 Mio selbst nicht tragen müssen, gründet sich einerseits auf die Ausführungen auf Seite 9 der Gegenäußerung der Bw vom 30.10.2002, wonach die Zusage des Abtretungsangebotes durch Mag. Dr. W*** N*** Voraussetzung für den Anteilserwerb durch Gx*** U*** war sowie andererseits auf die Zeugenaussage des Gx*** U*** selbst vom 3.7.2003: "Es war mir bewusst, dass die Gesellschaft überschuldet war. Das Geschäft sollte für mich kein Risiko bergen. Ich habe keine Haftungen für die bestehenden Verbindlichkeiten übernommen." Die Feststellungen, wonach nicht festgestellt werden konnte, dass der Bw von irgend einer Seite ein Optionsrecht zum Erwerb von R-Aktien oder von anderen Wertpapieren eingeräumt wurde, sowie, dass im Zeitpunkt des Erwerbes der Geschäftsanteile der Bw durch Gx*** U*** im Dezember 1991 sowie in der ersten Jahreshälfte 1992 keine über allgemeine, nicht näher konkretisierte Absichten hinausgehende, konkret angebahnte Wertpapiergeschäfte in der Bw bestanden und allenfalls lediglich diverse Wertpapierkonzepte existierten sowie darüber hinaus, dass weder Vorverträge (für Wertpapiergeschäfte) vor der Übertragung der Geschäftsanteile noch im Dezember 1991 oder in der ersten Jahreshälfte 1992 abgeschlossen wurden und im Dezember 1991 keine bereits angearbeiteten Projekte (Wertpapiergeschäfte) vorlagen, welche vom Erwerber der Geschäftsanteile übernommen werden konnten und dass solche Projekte (Wertpapiergeschäfte) auch in der ersten Jahreshälfte 1992 nicht begonnen wurden und weiters, dass die von der Bw im November 1992 und im Jahr 1993 abgeschlossenen Wertpapiergeschäfte sich erst zu einem nicht mehr näher feststellbaren Zeitpunkt im Herbst 1992, vermutlich rund um den 24.9.1992 (Datum der Substanzwertermittlung) bzw den 14.10.1992 (Bestellung von Fx*** L*** zum Geschäftsführer der Bw - Eintragung im Firmenbuch am 27.11.1992) konkretisierten und dass es sich somit bei der Bw vom Abschluss der Transaktion mit den A&B Aktien bis über das Ende des ersten Wirtschaftsjahres zum 30.6.1992 hinaus um eine leere Hülle handelte gründen sich auf folgende Überlegungen: Die Betriebsprüfung hat in ihrer Stellungnahme zur Berufung ausgeführt, der so genannte "Wertpapiertausch" sei erst mit Eintritt des Vorstandes DI H**** T**** Anfang 1992 angedacht und in weiterer Folge im letzten Quartal 1992 durchgeführt worden. Dies lasse sich auch aus den Aufsichtsratsprotokollen des R-Konzerns nachvollziehen, welche der Betriebsprüfung vollständig vorlägen. (Ähnlich das Gedächtnisprotokoll von Fx*** L***.) DI H**** T**** hat ebenso wie Az*** Re***, Gx*** U*** und Fx*** L*** angegeben, der "Aktientausch" sei bereits Ende 1991 bzw Anfang 1992 beabsichtigt bzw geplant worden. Eine Absicht ist ein innerer Vorgang (Willensentschluss), der erst dann zu einer steuerlich erheblichen Tatsache wird, wenn er durch seine Manifestation in die Außenwelt tritt. Eine solche Manifestation der behaupteten, bereits im zeitlichen Zusammenhang mit der Übertragung der Geschäftsanteile der Bw im Dezember 1991 angeblich beabsichtigten Wertpapiergeschäfte lag jedoch gerade nicht vor. Vielmehr wurde die Bw von verschiedenen (zT den Vorgängen in der Bw nahe stehenden) Personen als "leer" oder als "Mantel" bezeichnet. Auch wenn (wie im Verfahren vorgebracht wurde) damit keine Qualifizierung im körperschaftsteuerrechtlichen Sinn vorgenommen werden sollte, lassen diese Bezeichnungen doch einen Rückschluss auf die von den Beteiligten im maßgeblichen Zeitraum verfolgten Absichten zu. In den vorgelegten Dokumenten finden die behaupteten in Planung befindlichen (angedachten) Wertpapiergeschäfte keine Erwähnung. Schriftliche Unterlagen zu den angeblich bereits Ende 1991 geplanten Wertpapiergeschäften konnten nicht vorgelegt werden. Gx*** U*** konnte im einzelnen keine genauen Angaben zu diesen Geschäften machen. Schriftliche Belege dafür, dass - wie behauptet - tatsächlich Wertpapiergeschäfte angebahnt waren, konnten seitens der Bw nicht vorgelegt werden. Die vorliegenden, überwiegend im zeitlichen Nahebezug zum streitgegenständlichen Zeitraum erstellten schriftlichen Dokumente erwähnen eine Beteiligung der Bw an einem/dem "Wertpapiertausch" oder andere angefangene Projekte und angebahnte Geschäfte der Bw allesamt nicht, sondern sprechen iZm der Bw von einem leeren bzw substanzlosen Mantel bzw einer Gesellschaftshülse (von Mag. Ay*** W***** und Fx*** L*** unterfertigtes Schreiben der R_II_AG vom 26.5.1992 an die Bw zH Mag. Dr. W*** N*** [Seite 903 des Arbeitsbogens], Schreiben der A. Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungskanzlei [Seite 909 des Arbeitsbogens], Schreiben der Bankhaus_Q_AG vom 9.1.1992 an Dir. W**** [Seite 888 des Arbeitsbogens]. Gerade im Schreiben der R_II_AG vom 26.5.1992 an die Bw finden sich keinerlei Hinweise auf angebahnte Geschäfte oder ähnliches, sondern ist von einem "Mantel" die Rede, obwohl dieses Schreiben von Mag. Ay*** W***** und Fx*** L*** unterfertigt wurde (also jenen Personen, die laut Berufung dem Geschäftsführer Gx*** U*** laufend beratend zur Seite gestanden sein sollen) und obwohl diese angebahnten (laut Vorbringen umfangreichen) Geschäfte zu diesem Zeitpunkt bereits zumindest rund fünf bis sechs Monate in Planung gewesen sein sollen. Den schriftlichen Dokumenten ist insgesamt nicht der geringste Hinweis auf derartige angefangene Projekte und angebahnte Geschäfte zu entnehmen. In den schriftlichen Vereinbarungen über die Wertpapiererwerbe im Herbst 1992 bzw später finden sich auch keine Hinweise auf eine allenfalls bestandene Option oder bereits länger zurückliegende Vereinbarungen iZm diesen Wertpapiererwerben. Der Geschäftsführer Mag. Dr. W*** N*** hat anlässlich seiner Vernehmung als Zeuge am 4.7.2003 ua ausgesagt, das Geschäft der Bw habe sich auf Vorbereitungshandlungen für künftige Wertpapiergeschäfte beschränkt, die Bw habe damals gerade keine Geschäfte abgewickelt, während seiner Tätigkeit als Geschäftsführer habe es keine konkreten Geschäfte gegeben, Gx*** U*** habe ihm davon erzählt, dass komplexe Geschäfte in Vorbereitung seien aber noch nicht kontrahiert wurde, Gx*** U*** habe ihm "erzählt", dass Wertpapiergeschäfte in Vorbereitung waren. Der Aufsichtsratsvorsitzende der R-Gruppe Rechtsanwalt Dr. G**** E**** spricht in seiner Aktennotiz vom 17.12.2001 von einem (anlässlich des Anfalls der Verluste bereits) angedachten Wertpapiertausch. Gx*** U*** spricht in seiner schriftlichen Stellungnahme vom 25.10.2001 zwar von weiteren angebahnten Geschäften, wobei insbesondere R.wertpapiere "in Betracht gezogen" worden seien. Es habe eine mündliche Option zum Erwerb von R.Aktien seitens der L*** Beteiligungs GmbH bzw Fx*** L*** persönlich bestanden. Zudem sei ein groß angelegter Wertpapiertausch bearbeitet worden, bei welchem die Bw durch ihren Konsulenten Fx*** L*** mitgearbeitet habe. Anlässlich der Vernehmung am 3.7.2003 sagte Gx*** U*** aus, mit der Bw bzw dem Erwerb der Bw seien Wertpapiergeschäfte verbunden gewesen. Er konnte diese Geschäfte aber über Nachfrage nicht weiter detaillieren und verwies darauf, auf schriftliches Nachfragen in seinen Unterlagen nachzusehen. (Die) Geschäfte hätten sich in den Köpfen von Dr. N***, Fx*** L*** und Dr. G**** E**** abgespielt. Fx*** L*** sei auch Konsulent der Bw gewesen. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist den Angaben des Gx*** U*** kein erheblicher Beweiswert zu entnehmen. Er konnte keine Details nennen und verwies lediglich darauf, er könne in schriftlichen Unterlagen nachsehen. Laut Berufungsvorbringen bzw Angaben der Bw existieren aber über die behaupteten angebahnten Wertpapiergeschäfte gerade keine schriftlichen Unterlagen mehr, zudem blieb auch bereits die im Zuge der Betriebsprüfung erstattete schriftliche Stellungnahme des Gx*** U*** ohne Details. Der Unabhängige Finanzsenat geht daher davon aus, dass Gx*** U*** zum Thema "angebahnte Wertpapiergeschäfte" keine nähere Sachkenntnis hatte bzw hat und wertet dessen Aussage daher als Gefälligkeitsaussage. Für die Frage des Bestehens von "angebahnten Wertpapiergeschäften" im relevanten Zeitraum sind die Aussagen von Gx*** U*** daher ohne Beweiswert. Der Generaldirektor der R-Gruppe, DI H**** T****, hat in seiner schriftlichen Stellungnahme ein Anfang 1991 bestehendes Bestreben, Querverbindungen der einzelnen Tochter- und Partnergesellschaften aufzulösen, bestätigt und ausgeführt, sein Vorstandsassistent Az*** Re*** habe ihn über einen laut dessen Angaben schon Ende 1991 entwickelten Wertpapiertausch informiert, der diese Zielsetzung erfüllen sollte. Die Bw wird von ihm allerdings mit keinem Wort erwähnt. Es wird lediglich ausgeführt, dass der Wertpapiertausch bereits Ende 1991 bzw Anfang 1992 in Planung war. Bei der Bw handelte es sich im Zeitpunkt der Tätigkeit des DI H**** T**** auch nicht mehr um eine Tochtergesellschaft der R-Gruppe. Die geschäftlichen Querverbindungen der R-Gruppe zur Bw beschränkten sich während der Tätigkeit des DI H**** T**** für die R-Gruppe auf die aus der Wertpapiertransaktion mit A&B Aktien resultierende Forderung der Q-Holding AG gegen die Bw von rund S 88 Mio. Diese Forderung spielte allerdings beim Wertpapiertausch keine Rolle. Diese Stellungnahme bestätigt somit zwar Pläne der R-Gruppe, nicht jedoch angebahnte Wertpapiergeschäfte der Bw. Denn die Auflösung von Querverrechnungen der einzelnen Tochter- und Partnergesellschaften konnte ebenso gut ohne die Bw erfolgen. Az*** Re*** hat in seiner Aktennotiz vom 18.12.2001 erklärt, zahlreiche Varianten des Tausches seien entworfen und geprüft worden. Dies spricht jedoch gerade nicht dafür, dass über das Bestehen von unverbindlichen Absichten hinaus bereits im relevanten Zeitraum (Dezember 1991 bzw erste Jahreshälfte 1992) in der Bw "angebahnte Wertpapiergeschäfte" bestanden hätten. Fx*** L*** beschreibt in seinem "Gedächtnisprotokoll" vom 5.11.2001, es sei geplant gewesen, die in der Bw entstandenen Verluste durch Transaktionen mit R.wertpapierenertpapieren auszugleichen, wobei die Bw Aktien besorgen sollte. Die sehr komplizierte Transaktion (Wertpapiertausch) sei circa Anfang Dezember 1991 entworfen und entwickelt (beginnend Ende 1991, erstes Quartal 1992), vom Vorstand aufgegriffen (zweites Quartal 1992), vom Aufsichtsrat diskutiert und beschlossen (drittes und viertes Quartal 1992) und letztendlich von der Hauptversammlung (erstes Quartal 1993) beschlossen und in der weiteren Folge umgesetzt worden. Das Gelingen dieser Aktion sei bis zu deren Abschluss ungewiss gewesen, doch habe die Bw aus dieser Transaktion hohe Gewinne erzielen können. Neben diesen Geschäften seien auch andere Wertpapiergeschäfte überlegt und versucht worden, hätten jedoch nicht realisiert werden können. Diese Angaben bestätigen lediglich das Bestehen von Plänen seitens der R-Gruppe betreffend Wertpapiertransaktionen. Hingegen belegen sie gerade keine im relevanten Zeitraum vorhandenen "angebahnten Geschäfte" in der Bw. Denn bei den von Fx*** L*** angeführten Organen (Vorstand, Aufsichtsrat) handelt es sich offensichtlich nicht um Organe der Bw sondern um Organe der R-Gruppe. Dass der Abschluss ("das Gelingen") der Geschäfte bis zuletzt ungewiss war, spricht zudem gerade gegen das Bestehen von "angebahnten Geschäften" in der Bw im relevanten Zeitraum (Dezember 1991 bzw erste Jahreshälfte 1992). Auch auf Seite 4 des Protokolls über die 6. Aufsichtsratsitzung der R_II_AG vom 24.9.1992 heißt es dazu: "Diese von GD T**** im Sommer entwickelte Idee des Aktientausches wurde von L*** sofort aufgegriffen und seitens der S.-F. entsprechende Konzepte entwickelt. ...". Im Einklang damit steht, dass die von Dkfm. Tx*** erstellte Substanzwertermittlung vom 24.9.1992 datiert. Auch in der Stellungnahme von DI H**** T**** ist davon die Rede, dass erst im 3. Quartal 1992 eine diesbezügliche Diskussion im Aufsichtsrat erfolgte. Juristische Personen (wie etwa die Bw als GmbH) handeln durch ihre Organe. Entscheidende Bedeutung für die Willensbildung der juristischen Person kommt damit den Absichten der Organe zu. Absichten von dritten Personen, die bei der juristischen Person keine Organstellung bekleiden, sind für die Willensbildung der juristischen Person grundsätzlich ohne Bedeutung. Anders als das Berufungsvorbringen bzw die von der Bw vorgelegten schriftlichen Aussagen (Aktenvermerke etc) der damals handelnden Personen (zB Fx*** L***, Az*** Re*** etc) nahe legen wollen, kommt es für die Frage einer allfälligen Planung von Wertpapiergeschäften nicht auf (allenfalls vorliegende) Absichten von Personen im Rahmen des R-Konzerns, etwa bei der R. AG oder bei der R. II AG an. Entscheidend ist im Streitfall, ob eine solche Absicht bei der Bw bestanden hat. Gerade derartiges war jedoch nicht feststellbar. Außerhalb der Bw, nämlich in der R-Gruppe, angedachte Geschäfte, die die Beteiligten zT nur von Erzählungen kennen, die als in Vorbereitung befindlich bezeichnet werden, für die es keine schriftlichen Unterlagen gibt, die bis zuletzt (erstes Quartal 1993) ungewiss blieben etc sind jedoch nicht als angearbeiteten Projekte bzw angebahnte Geschäfte der Bw anzusehen. Zu berücksichtigen ist weiters, dass die schriftlichen Erklärungen von Gx*** U*** und der übrigen Personen erst zu einem Zeitpunkt erstellt wurden, als bereits seit mehr als einem Jahr bekannt war, dass die Betriebsprüfung das Vorliegen des Mantelkauftatbestandes als Prüfungsschwerpunkt ausgewählt hatte (vgl die Niederschrift über die Schlussbesprechung, wonach bereits anlässlich des Beginns der abgabenbehördlichen Prüfung mit der Unterfertigung des Prüfungsauftrages am 16.8.2000 angesprochen worden sei, dass die Verluste des Wirtschaftsjahres 1991/1992 einer Überprüfung im Hinblick auf eine Erfüllung des Mantelkauftatbestandes iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG unterzogen werden würden), die Stellungnahmen stammen jedoch alle vom Ende des Jahres 2001). Im zeitlichen Nahebereich zu den tatsächlichen Ereignissen erstellten Urkunden kommt jedoch ein höherer Beweiswert zu als zahlreiche Jahre später nachträglich, in Kenntnis der steuerlichen Folgen erstellten schriftlichen Stellungnahmen der beteiligten Personen. Dies gilt umso mehr für Personen, die im Zeitpunkt der Abgabe ihrer Stellungnahme selbst im Naheverhältnis zur Bw stehen und damit von den steuerlichen Folgen selbst betroffen sind, wie etwa Az*** Re***, der im Dezember 2001 Gesellschafter der Bw war. Der Unabhängige Finanzsenat gelangt daher in freier Beweiswürdigung zu den genannten Feststellungen, denen zufolge zusammengefasst im relevanten Zeitraum (Dezember 1991 bzw erste Jahreshälfte 1992) in der Bw keine angebahnten Geschäfte (angefangene Projekte) vorhanden waren und es sich bei der Bw daher um einen leeren Mantel (eine leere Hülle) handelte. Rechtlich folgt daraus: Gemäß § 8 Abs 4 Z 2 KStG ist bei der Ermittlung des Einkommens der Verlustabzug im Sinne des § 18 Abs 6 und 7 EStG als Sonderausgabe abzuziehen. Der Verlustabzug steht ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist (Mantelkauf). Dies gilt nicht, wenn diese Änderungen zum Zwecke der Sanierung des Steuerpflichtigen mit dem Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teiles betrieblicher Arbeitsplätze erfolgen. Verluste sind jedenfalls insoweit abzugsfähig, als infolge der Änderung der wirtschaftlichen Struktur bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Änderung stille Reserven steuerwirksam aufgedeckt werden. Als Mantelkauf wird der Erwerb der Anteile an einer nicht (mehr) wirtschaftlich tätigen und/oder vermögenslosen Gesellschaft bezeichnet. Mantel- oder Vorratsgesellschaften sind demnach Kapitalgesellschaften, die nicht (mehr) wirtschaftlich tätig und/oder vermögenslos sind, sodass bildlich gesprochen nur (noch) ein Gesellschaftsmantel vorliegt (vgl Gaggl, ecolex 2007, 36 mit Verweisen auf gesellschaftsrechtliche Literatur). Ansatzpunkt für die gesetzliche Umschreibung des Mantelkaufes ist der Verlust der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft. Das Gesamtbild der Verhältnisse muss den Verlust der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft anzeigen. Die im Gesetzestext angeführten Strukturänderungen sind jene Elemente, die bei der Beurteilung des Gesamtbildes heranzuziehen sind. Sie sind aber nicht als Definition des Verlustes der wirtschaftlichen Identität zu verstehen. Jedes Tatbestandsmerkmal darf daher nicht isoliert gelesen werden, sondern immer nur in Verbindung mit dem Begriff "Gesamtbild der Verhältnisse". Dies führt im Ergebnis dazu, dass die einzelnen Tatbestandsmerkmale eher eng als weit auszulegen sind, oder anders gesprochen, Mantelkauf nur unter qualifizierten Umständen anzunehmen ist. So wird es nicht genügen, wenn nur ein Element der Strukturänderung verwirklicht wird, sei dies auch in einem sehr weit gehenden Umfang. Vielmehr werden sämtliche Strukturänderungen kumulativ vorliegen müssen. Ist daher ein Strukturänderungselement nicht erfüllt, wird die Anwendung des Mantelkaufs verhindert. Man wird "wesentlich" auch keinesfalls schematisch als eine Änderung von mehr als 25 % gegenüber dem Ausgangswert interpretieren dürfen. Der Begriff "wesentlich" spricht im Zusammenhang mit dem Begriff "Gesamtbild" für einen beträchtlich höheren - sich in der Praxis auswirkenden - Änderungsgrad (vgl Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger [Hrsg], KStG 1988, § 8 Tz 278 f mwN). 1. Änderung der Gesellschafterstruktur (auf entgeltlicher Grundlage): Mit dem Element der Änderung der Gesellschafterstruktur ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen angesprochen. Unter Übertragung ist zunächst die Veräußerung sowie der Tausch von Anteilen zu verstehen, wobei es dabei primär auf die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Gesellschaftsanteilen ankommt (Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger [Hrsg], KStG 1988, § 8 Tz 290). Die Bestimmung des § 8 Abs 4 Z 2 KStG hat zwar nicht zur Tatbestandsvoraussetzung, dass der Kauf der Gesellschaftsanteile ausschließlich zum Zwecke des Erwerbs von Verlustabzügen erfolgt. Mit dieser Regelung sollte allerdings Bestrebungen entgegengetreten werden, Verluste zum Gegenstand von Erwerbsvorgängen zu machen. Die Regelung schaffe daher - so die ErläutRV zu § 8 KStG - "für Extremfälle, in denen eine vollkommene Strukturänderung einer Körperschaft mit einer Veränderung der Eigentümerstellung auf entgeltlicher Grundlage im Zusammenhang steht, eine Rechtsgrundlage zur Versagung des Verlustvortragsrechtes bei der zivilrechtlich ident bleibenden Körperschaft". Im Streitfall hat der zuvor nicht beteiligt gewesene Gx*** U*** mit Abtretungsvertrag vom 20.12.1991 zu einem symbolischen Betrag von S 2,-- sämtliche Geschäftsanteile der Bw erworben. Entsprechend ist im Streitfall nicht strittig, dass es zu einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur gekommen ist. Strittig ist lediglich, ob diese Änderung auf entgeltlicher Grundlage erfolgte. Denn die Änderung der Gesellschafterstruktur muss auf entgeltlicher Grundlage vor sich gehen. Dies bedeutet, dass bei einer Änderung der Gesellschafterstruktur auf Grund einer Erbschaft oder einer Schenkung, und zwar auch bei gleichzeitiger Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur, kein Mantelkauf vorliegen kann. Allerdings gilt auch ein Kauf der Anteile um einen symbolischen Betrag als entgeltliches Rechtsgeschäft, weil damit idR Verbindlichkeiten übernommen werden, die den Barverkaufspreis gesenkt haben. Gleiches gilt, wenn sich für eine an sich unentgeltliche Anteilsübertragung ein wirtschaftlicher Ausgleichsposten finden lässt, wobei unter Fremden von der notorischen Tatsache auszugehen ist, dass Kaufleute einander nichts zu schenken pflegen (VwGH 9.7.2008, 2005/13/0045 mwN; Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger [Hrsg], KStG 1988, § 8 Tz 292 mwN). Eine Rechtsnachfolge von Todes wegen lag im Streitfall nicht vor. Auch für eine Schenkung finden sich letztlich keine Hinweise (im Verwaltungsverfahren ergaben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass eine Vertragspartei der anderen etwas hätte schenken wollen - die von einigen Beteiligten aufgestellte Behauptung, die Bw sei verschenkt worden, vermag daran nichts zu ändern). Der Veräußerer eines überschuldeten Unternehmen wird dieses mit allen möglichen Problemen und Folgen "einfach so" los. Dies ist eindeutig als geldwerter Vorteil anzusehen und impliziert eine entgeltliche Übertragung. Dies trifft auch im Streitfall zu. Die R.-Gruppe wurde "die Bw einfach so los". Darin liegt ein wirtschaftlicher Ausgleichsposten und damit ein Vorteil für die Veräußerer. In diesem Sinne ist etwa auch eine nominell "unentgeltliche" Übertragung an sich wertloser Geschäftsanteile - oder, was auf dasselbe hinausläuft, zu einem symbolischen Betrag - im Regelfall als entgeltlicher Vorgang zu werten. Hinzu kommt weiters, dass die R_II_AG, wie sie im Schreiben vom 26.5.1992 ausführt, die Bw verkauft hat, um bei Offenlegung der Konzernstruktur zum Jahresultimo nicht unnötigen Erklärungsbedarf bezüglich dieser nutzlos gewordenen Gesellschaftshülse zu haben. Auch hierin liegt ein zusätzlicher wirtschaftlicher Ausgleichsposten. Weiters hat Gx*** U***, wie in der Berufung vorgebracht wird, eine allfällige Einzahlungsverpflichtung im Ausmaß der ausstehenden Einlage von S 250.000 übernommen. Hierin liegt ebenfalls ein wirtschaftlicher Ausgleichsposten. Das Tatbestandsmerkmal der Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage ist damit erfüllt. 2. Änderung der organisatorischen Struktur: Unter einer Änderung der organisatorischen Struktur einer Körperschaft ist eine Änderung - dh ein Austausch - im Bereich der willensbildenden, dh Leitungs- und Verwaltungsorgane einer Körperschaft (zB gesetzliche Vertreter wie Geschäftsführer oder Vorstand) zu verstehen. Von einer wesentlichen Änderung der organisatorischen Struktur wird auszugehen sein, wenn die Organe in einem erheblichen Umfang ausgetauscht werden. Ein Austausch von Gesellschaftsorganen in einem Umfang, der eine Änderung der Willensbildung - dh der Stimmenveränderung bei Entscheidungsprozessen - im Ausmaß von 75 % darstellt, wird jedenfalls als wesentliche Änderung zu werten sein. Sollte eine wesentliche Änderung nicht in "einem Zug", sondern in mehreren Etappen vor sich gehen, würde sie - im Verband mit sonstigen Strukturänderungen - dann zur Annahme eines Mantelkaufs führen, wenn die Änderungen in einem inneren Zusammenhang stehen (vgl Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger [Hrsg], KStG 1988, § 8 Tz 285 f). Im Streitfall wurden innerhalb weniger Wochen (Erwerb der Anteile durch Gx*** U*** am 20.12.1991, Eintragung der Abberufung der bisherigen Geschäftsführer und Neubestellung des Gx*** U*** als Geschäftsführer im Firmenbuch am 28.1.1992) sämtliche Geschäftsführer der Bw abberufen und der Gesellschafter Gx*** U*** zum Geschäftsführer bestellt. Es ist unbestritten, dass Gx*** U*** als Geschäftsführer entscheidungsbefugt war und entsprechend die Geschäftsführung innehatte. Ob ihm dabei allfällige Berater oä (zB Fx*** L***, Mag. Ay*** W*****) zur Seite standen, ist insoweit unerheblich, da es entscheidend auf die tatsächliche handelsrechtliche Entscheidungsbefugnis ankommt. Das Tatbestandsmerkmal der Änderung der organisatorischen Struktur ist damit erfüllt. 3. Änderung der wirtschaftlichen Struktur: 3.a. Grundsätzliches Eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur liegt vor, wenn die mit dem bisherigen Zweck der Körperschaft verbundene, aus Vermögen und Tätigkeit gebildete wirtschaftliche Einheit (bezogen auf sämtliche bisherigen Tätigkeiten - im Streitfall ist diese Einschränkung allerdings nicht von Bedeutung) der Körperschaft verloren geht (zB Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 8 Anm 51; KStR 2000 Rz 1181). Bei der Änderung des Unternehmensgegenstandes kommt es nicht auf Satzungsregelung, sondern auf den tatsächlichen Unternehmensgegenstand an (Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Tz 11; Petritz/Ressler, Der Handel mit Verlustgesellschaften, ÖStZ 2006/361, 192; Ressler/Stürzlinger in Lang/Schuch/Staringer [Hrsg], KStG, § 8 Rz 254). Es kommt entscheidend darauf ankommt, ob eine Änderung im Unternehmensgegenstand tatsächlich eingetreten ist. Auf die bloße Absicht von Erwerbern von Gesellschaftsanteilen, einen Unternehmensgegenstand unverändert beizubehalten, kommt es hingegen nicht an (VwGH 26.7.2006, 2004/14/0151). Eine Weiterführung einer "Geschäftsidee" mit gänzlich unterschiedlichen Mitteln ist als Bruch der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft aufzufassen (Ressler/Stürzlinger in Lang/Schuch/Staringer [Hrsg], KStG, § 8 Rz 254 unter Hinweis auf VwGH 26.7.2006, 2004/14/0151). Eine wesentliche Änderung ist anzunehmen, wenn sie gegenüber dem Vorzustand ganz überwiegend in Erscheinung tritt. Dabei muss dem in § 8 Abs 4 Z 2 KStG innewohnenden Verlustverwertungselement Beachtung geschenkt werden (Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 8 Anm 51). Um Mantelkauf annehmen zu können, muss sich die wirtschaftliche Struktur in wesentlichem Umfang ändern (Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger [Hrsg], KStG 1988, § 8 Tz 287). Dabei wird es auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankommen. Die Änderung kann - negativ gesehen eine Verminderung bis zum Extremfall der Beendigung der wirtschaftlichen Einheit (mit oder ohne nachfolgender Schaffung einer neuen wirtschaftlichen Einheit) oder - positiv eine Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in quantitativer oder qualitativer Art sein (zB nochmals Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 8 Anm 51; KStR 2000 Rz 1181). Die Änderung der wirtschaftlichen Struktur setzt grundsätzlich einen Wechsel oder eine Erweiterung des Unternehmensgegenstandes voraus. Bleibt der Unternehmensgegenstand gleich, so kann eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur vorliegen, wenn in wesentlichem Umfang neues Betriebsvermögen zugeführt wird (Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger [Hrsg], KStG 1988, § 8 Tz 287). Die bloße Verminderung der wirtschaftlichen Einheit (ein bloßes Schrumpfen der betrieblichen Tätigkeit) im Herrschaftsbereich des Voreigentümers oder des Folgeeigentümers ist nach dem Sinn und Zweck der Regelung des § 8 Abs 4 Z 2 KStG unbedenklich, wenn sie in der Folge weitergeführt wird (Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 8 Anm 51; Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger [Hrsg], KStG 1988, § 8 Tz 287; KStR 2000 Rz 1181). Daher wird eine bloße Verminderung und Weiterführung der bisherigen Tätigkeit im verminderten Umfang iA keine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur bedeuten. Bei Schaffung einer zusätzlichen wirtschaftlichen Einheit im Herrschaftsbereich des Folgeeigentümers führt dies iVm den übrigen Voraussetzungen zum Mantelkauftatbestand, wenn die neue Einheit die bisherige erheblich übersteigt (Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 8 Anm 51; KStR 2000 Rz 1181). Ebenso ist die bloße Beendigung der bisherigen wirtschaftlichen Einheit im Bereich des Voreigentümers oder des Folgeeigentümers der Körperschaft unbedenklich. Erst die damit verbundene Schaffung einer neuen wirtschaftlichen Einheit im Bereich des Folgeeigentümers ist stets als wesentliche wirtschaftliche Änderung zu sehen (Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 8 Anm 51; Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger [Hrsg], KStGKommentar, § 8 Tz 287; KStR 2000 Rz 1181). Allerdings liegt offensichtlich ein Mantelkauf vor, wenn eine "leere Gesellschaftshülse" ohne Vermögen und Tätigkeit den Besitzer wechselt (Massoner, Der Mantelkauf im Abgabenrecht, 14; in diesem Sinn auch Polster-Grüll, VwGH schneidert "Verlustmäntel" um, Die Presse - Rechtspanorama vom 17.2.2006). 3.b. Ruhen Kein Fall des Mantelkauftatbestandes liegt hingegen nach der Verwaltungspraxis vor, wenn der Betrieb bloß ruht, also wenn eine Betriebsunterbrechung vorliegt: Die Reaktivierung eines ruhenden Betriebes, der in betriebsbereitem Zustand ist, begründet keine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur. Ein Verdachtsfall ist nach der Verwaltungspraxis der Erwerb aller Anteile an einer Kapitalgesellschaft iZm der Übernahme besenreiner Standorte ohne Ware, Lieferanten und Einrichtung einer zudem entschuldeten Gesellschaft, auch wenn die erworbene Gesellschaft idF neue Aktivitäten in der gleichen Branche setzen will. Befindet sich die Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der finanziellen und organisatorischen Änderung in Liquidation, ist es eine Tatfrage, ob überhaupt noch eine betriebsbereite Funktion vorliegt (ruhender Betrieb) oder ob der bisherige Betrieb infolge der Veräußerung von Vermögensteilen nicht mehr (vollständig) existiert (KStR 2000 Rz 1183). Im Sinn des § 24 EStG ruht ein Betrieb, wenn er vorübergehend in der Absicht eingestellt wird, ihn wieder aufzunehmen (zB Saisonbetrieb, Krankheit des Inhabers, Beschädigung oder Zerstörung wesentlicher Betriebsgrundlagen), wenn somit die werbende Tätigkeit eingestellt ist. Es muss nach außen erkennbaren Umständen wahrscheinlich, dh objektiv erkennbar beabsichtigt sein, dass der Betrieb in vergleichbarer Form, in ähnlicher Weise und in einem überschaubaren, relativ kurzen Zeitraum (bis drei Jahre) wieder aufgenommen wird (Doralt, EStG10, § 24 Tz 150; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 24 Tz 15; EStR 2000 Rz 5638). In der Berufung (Seite 10) wird (unter Verweis auf KStR 2000 Rz 1183) vorgebracht, im Streitfall sei es nicht einmal zu einem Ruhen des Betriebes gekommen; tatsächlich sei vielmehr sogar die betriebliche Funktion als solche unverändert fortgeführt worden. Es seien im Zeitpunkt der Übertragung neue (Wertpapier)Geschäfte in Planung gewesen. Dieses Vorbringen hätte sowohl dann, wenn damit ein bloßes Ruhen des Betriebes ausgesagt werden soll als auch dann, wenn damit eine Weiterführung in vermindertem Umfang dargelegt werden soll, zur Folge, dass der Mantelkauftatbestand nicht zur Anwendung käme. Der Mantelkauftatbestand käme hingegen dann zur Anwendung, wenn nicht mehr von einem bloßen Ruhen des Betriebes, sondern von einer Beendigung der wirtschaftlichen Einheit und anschließender Schaffung einer neuen wirtschaftlichen Einheit (wenn auch in der selben Branche) auszugehen sein sollte. 3.c. Beendigung und Neuschaffung Eine wesentliche wirtschaftliche Änderung liegt vor, wenn nach Beendigung der bisherigen wirtschaftlichen Einheit (im Bereich des Voreigentümers oder des Folgeeigentümers der Körperschaft) damit verbunden eine neue wirtschaftliche Einheit im Bereich des Folgeeigentümers geschaffen wird.