UFSW RV/2247-W/08

Mit den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1999 bis 2002 wurden dem Finanzamt a) die Gehälter des Haustechnikers von S 96.660 für das Jahr 1999, S 155.400,00 für das Jahr 2000, S 205.798,80 für das Jahr 2001, € 16.100 für das Jahr 2002; b) die Gehälter der Sekretärin von S 256.060 für das Jahr 1999, S 245.700 für das Jahr 2000, S 205.798,80 für das Jahr 2001, € 15.680 für das Jahr 2002; c) die Sozialabgaben für die Angestellten von S 107.258,90 für das Jahr 1999, S 112.819,20 für das Jahr 2000, S 125.712,50 für das Jahr 2001, € 9.290,86 für das Jahr 2002; d) der Hausbesorgerlohn von S 250.947,49 für das Jahr 2001 bzw. € 10.372,32 für das Jahr 2002; e) die Sozialabgaben für die Hausbesorgerin von S 75.697,93 für das Jahr 2001, € 4.830,76 für das Jahr 2002; f) die Mieten für das Büro (S 504.000 für das Jahr 1999, S 264.000 jeweils für das Jahr 2000 und 2001, € 12.000 (=S 165.123,60) für das Jahr 2002); g) die Bürotelefonkosten (S 15.139,60 für das Jahr 1999, S 17.406,55 für das Jahr 2000, S 21.405,38 und € 2.659,71 (=S 36.598,41) für das Jahr 2002) als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 geltend gemacht. Unter Pkt. 15 der Stellungnahme vom 1. Juli 2006 zum ersten Fragenkatalog der Betriebsprüferin brachte M1 B. zum Gehalt der Angestellten für das Jahr 1999 vor, dass ein Teil der Eigentumswohnungen bereits 1997 in die Stiftung eingebracht worden sei. Die Lohnkosten der Sekretärin und des Haustechnikers 1999, die sich fast ausschließlich um die restlichen, nicht in die Stiftung eingebrachten Objekten kümmerten, seien trotzdem noch von der Bw. getragen worden. Grund dafür sei, dass der personelle Aufwand bei Eigentumswohnungen gegenüber Mietwohnungen und Einfamilienhäusern vernachlässigbar sei, weil die Verwaltung von einer fremden Hausverwaltung durchgeführt werde. Renovierungsarbeiten, Hausbetreuung, Verwaltungsarbeiten, Schadensfälle etc. würden dadurch nicht in unseren Zuständigkeitsbereich fallen und würden keinen Personaleinsatz erfordern. Die Buchhaltung samt Versteuerung werde vom Steuerberater erledigt, es sei weder eine Mietzins-, noch eine Betriebskostenabrechnung zu erstellen, und im Normalfall gebe es weder Leerstehungen, noch Mietdifferenzen (1999: € 0). Der Aufwand beschränke sich auf die Verbuchung und Kontrolle der Mieteingänge und bewege sich - gegenüber den wesentlich arbeitsintensiveren Mietwohnungen, Zinshäusern und Einfamilienhäusern - im Bereich von ein bis zwei Prozent. Auch der Umsatz aus Eigentumswohnungen liege im einstelligen Prozentbereich, gemessen am Gesamtumsatz aller Mietobjekte. Eine Weiterverrechnung der Personalkosten an die Stiftung sei daher nicht gerechtfertigt erschienen. Zur "Aufteilung der Gehälter 2000" verwies Sohn M1 unter Punkt 26 der Stellungnahme bezüglich der Aufteilung Eigentumswohnungen/Zinshäuser und Einfamilienhäuser auf Punkt 15. und fügte hinzu: Auch im Jahr 2000 habe der überwiegende Teil des Arbeitsaufwandes die Zinshäuser und Einfamilienhäuser betroffen. Das Haus B-Gasse sei per 1. Dezember 2000 in die Stiftung eingebracht worden. Von unseren Angestellten seien alle Arbeiten bis Jahresende ganz normal weitergeführt worden, sodass die Mutter des Bw. auch die Lohnkosten zu tragen gehabt habe. Mangels einer vertraglichen Vereinbarung über die zur Verfügungstellung von Arbeitskräften habe auch keine Weiterverrechnung für diese Tätigkeit stattgefunden. Vollkommen fremdüblich sei, dass im Fall der Veräußerung einer Liegenschaft die bisher angefallenen Verwaltungstätigkeiten bis zur vollständigen Übergabe weitergeführt würden, ohne dass dafür ein Entgelt verrechnet werde. Auch beim Verkauf an einen Außenstehenden werde es kaum Möglichkeiten geben, für jene Tätigkeiten, die der Vorbesitzer zur Unterstützung des neuen Besitzers über einen gewissen Zeitraum durchführt, ein Entgelt zu verlangen. Eine fiktive Aufteilung könne daher nicht zur Anwendung kommen. Mit dem (zweiten) Fragenkatalog vom 17. August 2006 hielt die Betriebsprüferin der Bw. vor: Trotz Übergabe der Objekte an die Stiftung würden sich verschiedene Aufwendungen im Aufwand V+V finden, die, um eine steuerlich korrekte Ausgangslage zu haben, abgegrenzt und aufgeteilt werden müssten. Seitens der Betriebsprüferin wurde die ursprüngliche Aufteilung der Gehälter wie folgt dargestellt: | | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | | S | S | S | € | | 96.600,00 | 155.400,00 | 205.798,80 | 16.100,00 | | 256.060,00 | 245.700,00 | 205.798,80 | 15.680,00 | | 107.258,00 | 112.819,20 | 250.947,49 | 10.372,32 | | | | 125.712,50 | 9.290,86 | | | | 75.697,93 | 4.830,76 | | 459.918,00 | 513.919,20 | 863.955,52 | 56.273,94 | AR an Stiftung vom 11.11.2002 | | | 326.645,42 | | | | | | | Geltend gemachter Aufwand | 459.918,00 | 513.919,20 | 537.310,10 | 56.273,94 | Für WPS verwaltete Objekte plus | 23 | 23 HL an 12/00 | 23 HL T10 | 23 HL T 10 Slbg, H3 und H5 ab 6/02 | Aufteilung lt. BP Zurechnung Gehälter lt. BP | 17 78.186,06 | 17 87.366,26 | 63 338.505,36 | 95 53,460,24 Eine Aufteilung nach den erklärten Einnahmen aus den verschiedenen Objekten ergab für die Betriebsprüferin folgendes Bild: | 1996 | G-Gasse | 107.786,00 | 1,36% | | | 1996 | G-Gasse | 126.000,00 | 1,59% | | | 1996 | G-Gasse | 6.000,00 | 0,08% | | | 1996 | H-Gasse | 103.992,00 | 1,31% | | | 1996 | H-Gasse | 117.216,00 | 1,48% | | | 1996 | I-Gasse. | 120.000,00 | 1,52% | | | 1996 | I-Gasse. | 174.252,00 | 2,20% | | | 1996 | I-Gasse. | 249.600,00 | 3,15% | | | 1996 | I-Gasse. | 252.000,00 | 3,18% | | | 1996 | J-Gasse | 63.204,00 | 0,80% | | | 1996 | A-Gasse | 26.450,00 | 0,33% | 17,01% | 17,01% | 2000 | HL | 3.249.039,00 | 41,05% | 41,05% | 41,05% | 2000 | H3 | 1.188.122,00 | 15,01% | | 15,01% | 2000 | H00000 | 1.256.367,00 | 15,87% | | 15,87% | 2000 | B-Burg | 110.000,00 | 1,39% | | 1,39% | 2000 | Soll. | 181.500,00 | 2,29% | | | 2000 | F X | 180.000,00 | 2,27% | | | 2000 | T 10 | 403.920,00 | 5,10% | 5,10% | 5,10% | | | 7.915.448,00 | 100,00% | 63,16% | 95,43% Unter Bezugnahme auf die Miete für das in Rede stehende Büro ersuchte die seinerzeitige Betriebsprüferin die Bw. um Beantwortung der Fragen, ob von der Stiftung eine Rechnung gestellt werde; ob es einen Mietvertrag zwischen Stiftung und die Bw. gebe; warum die Miete für Büro für zwei Jahre im Aufwand sei, wie der Mieterlös für die W-Straße in der Bilanz (der GmbH) sei, ob es fremdüblich sei, die Miete im voraus zu bezahlen, und führte diesbezüglich nachfolgende Übersicht ins Treffen: | | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | | S | S | S | € | Mietaufwand 1999 und 2000 | 504.000,00 | | | | Miete 2001 | | 264.000,00 | | | Miete 2002 | | | 264.000,00 | | Miete ohne Kommentar | | | | 12.000,00 | Telefon | 15.139,60 | 17.406,55 | 21.405,38 | 2.659,71 | | 519.139,60 | 281.406,55 | 285.405,38 | 14.659,71 | Bei gleicher Aufteilung | 17 | 17 | 63 | 95 | Wäre die Differenz lt. Bp | 88.253,73 | 47.839,11 | 179.805,39 | 13.926,72 Im Anschluss an die obige Tabelle stellte die Betriebsprüferin der Bw. zur Position "Einnahme WPS Verwaltung - 300.000 S" für das Jahr 2001 die Frage: "HN dazu- wofür genau dieser Betrag?". Mit Schreiben vom 14. November 2006 behauptete M1 B. zur Büromiete: Auch die Verrechnung der Büromiete durch die Stiftung an die Bw. sei nach wirtschaftlichen Kriterien erfolgt. Die von der Betriebsprüfung vorgelegte Verrechnungsvorgabe habe nicht nachvollzogen werden können. Weitere Unterlagen könnten nach Prüfung der Unterlagen gerne nachgereicht werden. Mit der an das Finanzamt im Zuge des Betriebsprüfungsverfahren adressierten Stellungnahme vom 1. Februar 2007 wies Sohn M1 unter dem Punkt "Aufteilung Büroaufwendungen Stiftung" darauf hin, dass zur Abgrenzung der Gehälter zwischen der Mutter und der Stiftung in der Beantwortung des ersten Fragenkataloges unter Punkt 15. bereits ausführlich Stellung genommen worden sei, und brachte u. a. vor: Die bis zum 31. Dezember 2002 bei der Mutter beschäftigten beiden Dienstnehmer (Sekretärin und Haustechniker) würden, wie bei diesen Angestelltenverhältnissen durchwegs üblich, nicht aufgrund ihrer erbrachten Leistung, sondern ausschließlich nach ihrer zeitlichen Anwesenheit bezahlt. Es bestehe weder eine Provisionsvereinbarung, noch seien sie sonst in irgendeiner Weise am wirtschaftlichen Erfolg ihres Dienstgeber beteiligt. Um den wirtschaftlichen Verhältnissen zu entsprechen, könne eine allfällige Aufteilung daher ausschließlich auf die zeitliche Beanspruchung Rücksicht nehmen. Eine Berücksichtigung der Einnahmen der Bw. in der von der Betriebsprüfung vorgenommenen Form (entweder durch quantitative Auflistung der verwalteten Objekte oder durch eine prozentuelle Aufteilung der Mieteinnahmen) sei hingegen nicht nachvollziehbar. Dies würde zu dem Ergebnis führen, dass jener Teil der Arbeitsleistung der Angestellten höher bewertet werde, der mit hohen Einnahmen verbunden sei, während normalerweise gleichartige Arbeit, die einen geringeren Ertrag mit sich bringe, steuerlich geringer gewichtet werde. Eine solche Regelung sei bei einem Dienstverhältnis einer Sekretärin oder eines Haustechnikers jedoch unüblich. Vollkommen unberücksichtigt bleibe - trotz entsprechenden Hinweises in der ersten Fragebeantwortung - bei der von der Betriebsprüfung vorgenommenen Aufteilung auch die Tatsache, dass es eigen und fremd verwaltete Objekte gebe. Die Eigentumswohnungen würden größten Teils von einer fremden Hausverwaltung betreut, sodass sich der Arbeitsaufwand bei diesen Objekten auf die Kontrolle der Mieteinnahmen beschränke. Alle wesentlichen Verwaltungsarbeiten wie die Vergabe, Überwachung und Abrechnung von Renovierungsarbeiten, die Hausbetreuung samt Überwachung, Schadenfälle, der gesamte Bereich der Betriebskostenverwaltung (Strom, Wasser, Müllabfuhr, Schädlingsbekämpfung, Versicherung, etc.) würden dadurch nicht in unseren Zuständigkeitsbereich fallen und würden keinen Personaleinsatz erfordern. Auch die mit einem erhöhten Arbeitsaufwand verbundene Fluktuation der Mieter (Kündigung, Leerstehung, Neuvermietung) finde zu einem überwiegenden Teil im Bereich der Mietwohnungen statt. Im Anschluss an die obigen Ausführungen listete M1 B. den üblichen Arbeitseinsatz der Sekretärin im Rahmen ihrer monatlichen Arbeitszeit von etwa hundert Stunden unter Berücksichtigung der Aufteilung Mietwohnungen zu Eigentumswohnungen wie folgt auf: Der Posteingang (Betriebskosten, Instandhaltung, Schäden, Korrespondenz) betrage täglich etwa eine Stunde, wobei von den Eigentumsobjekten lediglich Mieterkorrespondenz kommen könne; von den zwanzig Monatsstunden entfalle daher für ca. ein Schreiben pro Monat ein Anteil von etwa 0,5 Stunden auf die Eigentumswohnungen. Die Telefonate (Professionisten, Hausbesorger, Ämter und Behörden, Mieter) seien täglich etwa zwei Stunden, wobei die Mieter aus den Eigentumswohnungen von der Sekretärin praktisch nur für Fragen in Zusammenhang mit der Miete kontaktiert würden; für alles andere sei deren Hausverwaltung zuständig. Außerdem würden von den etwa zweihundert Wohneinheiten nur rund zehn auf Eigentumsobjekte entfallen; der Anteil der Telefonate von diesen Mietern an den monatlich etwa vierzig Stunden betrage eher unter 0,5 Stunden. Die Mietenkontrolle (Überprüfung des Mieteinganges, Mahnschreiben, Rechtsmittel) betrage täglich etwa eine Stunde; seit Jahren gebe es praktisch keine großen Mietunregelmäßigkeiten bei Eigentumsobjekten, während das bei Mietwohnungen und den Einfamilienhäusern regelmäßig vorkomme; von den monatlichen zwanzig Stunden würden daher höchstens weitere 0,5 auf die Eigentumswohnungen entfallen. Die allgemeine Bürotätigkeit (Rechnungskontrolle, Zahlungsverkehr, Bank, Behördenwege, Kopieren) habe ein Ausmaß von etwa zwanzig Stunden mit einem Anteil von 0,5 Stunden für Eigentumswohnungen. Insgesamt liege der Arbeitsaufwand für die Eigentumswohnungen am Gesamtaufwand daher bei etwa zwei Prozent (zwei Stunden von hundert). Auch unter Berücksichtigung der Anzahl der verwalteten Objekte in Kombination mit der Unterscheidung Eigenverwaltung/Fremdverwaltung errechne sich ein ähnliches Ergebnis: In den Jahren 1999 und 2000 seien nur rund zehn von den insgesamt etwa zweihundert Mietobjekten im Besitz der Stiftung gewesen, das seien fünf Prozent. Da bei den fremd verwalteten Objekten aber nicht einmal die Hälfte der Arbeit anfalle, reduziere sich dieser Anteil auch bei dieser Berechnungsmethode auf etwa zwei Prozent. Einen Sonderfall stelle in diesem Zusammenhang das Wohnungseigentumsobjekt S-Str. 4711 dar: Die dort vermieteten Wohnungen seien in die Stiftung eingebracht worden, die Mieter seien jedoch während einer gewissen Übergangsfrist von der Hausverwaltung der Bw. betreut worden. Die Hausverwaltung dieses Objektes sei hingegen seit der Inbetriebnahme von der der Bw. erledigt worden. Dafür habe die Bw. regelmäßig Verwaltungsrechnungen an die Eigentümergemeinschaft gestellt. Dies bedeute, dass jene Verwaltungstätigkeiten, die von den Dienstnehmern der Bw. für die WEG S-Str. verrichtet worden seien (Hausbetreuung, Reparaturen, Betriebskosten), von dieser WEG auch bezahlt worden seien. Für eine Zurechnung bei den Gehältern fehle für diese Objekte also umso mehr die Grundlage. Die Hausbesorgerkosten seien hingegen (nicht nur 2001) jeweils in voller Höhe weiterverrechnet worden und würden bei einer allfälligen Aufteilung nicht berücksichtigt zu werden brauchen. Ebenso seien die Lohnkosten der Angestellten im Jahr 2002, in dem sich bereits ein Großteil der Objekte im Eigentum der Stiftung befunden habe, mit Ausgangsrechnung vom X. XXXXXXXX 2002 im Ausmaß von 75% an die W. Immobilien GmbH verrechnet worden. Unter Tz 14 PB stellte die Betriebsprüferin fest, dass sich im Aufwand VuV trotz Übergabe der Objekte an die Stiftung verschiedene Aufwendungen finden würden, die, um eine steuerlich korrekte Bemessungsgrundlage zu haben, abgegrenzt und aufgeteilt werden müssten. Von den Gehaltsaufwendungen seien S 62.548,85 für das Jahr 1999, S 69.893,01 für das Jahr 2000, S 270.804,29 für das Jahr 2001 und € 42.768,19 für das Jahr 2002 nicht anzuerkennen gewesen. (Anmerkung des UFS-Referenten: € 42.768,19 entspricht S 588.503,12) Unter Tz 15 PB stellte die Betriebsprüferin zu auf das Büro entfallende Kosten fest, dass die Räumlichkeiten im Eigentum der WPS stünden und von WPS, GmbH und HV B. genutzt würden. Im vorliegenden Fall werde die gesamte Miete für das Jahr 2000 ohne Angabe von nachvollziehbaren Gründen im Jahr 1999 vorausbezahlt. Da diese Vorgangsweise einem Fremdvergleich nicht standhalte, setze die BP die Beträge, die auch unter Fremden bezahlt würden, an. Die BP erkenne jedoch eine periodengerechte Verrechnung an. Abschließend stellte die Betriebsprüferin die Berechnung der fremdüblichen Miet- und Telefonkosten wie folgt dar: | | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | | S | S | S | € | Mietaufwand fremdüblich | 252.000,00 | 252.000,00 | 264.000,00 | 19.185,63 | Telefon | 15.139,60 | 17.406,55 | 21.405,38 | 2.659,71 | Basis für die Verteilung | 267.139,60 | 269.406,55 | 285.405,38 | 21.845,34 Auch hier müsse der Aufwand zwischen WPS und HV und GmbH verteilt werden. Die Überzahlung der Stiftung aus 2001 werde in den Jahren 1999, 2000 und 2002 gegenverrechnet. | Aufteilung: | 17 | 17 | 63 | 95 | Aufwand außerhalb der HV | 45.413,73 | 45.799,11 | 179.805,39 | 20.753,07 | Verrechnung an WPS | | | -300.000,00 | | | 45.413,73 | 45.799,11 | -120.194,61 | 20.753,07 | -91.212,85 | -45.413,73 | -45.799,11 | | -2.106,19 | Verrechnung nach Überzahlung | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 18.646,88 | Anzuerkennende BA | 267.139,60 | 269.406,55 | 285.405,38 | 3.198,46 | Bisher geltend gemacht | 519.139,60 | 281.406,55 | 285.405,38 | 14.659,71 | Zurechnung lt. Bp | 252.000,00 | 12.000,00 | 0,00 | 11.461,25 | Kürzung Vorsteuer | 50.400,00 | 2.400,00 | 0,00 | 2.292,25 Gegen die obigen Ausführungen brachte Dkfm. Dr. Hopf in der Berufung sinngemäß vor, die Frage, warum die von der Betriebsprüfung vorgenommene Aufteilung der Gehälter zwischen der Bw. und der Stiftung unzutreffend sei, bereits mit Schreiben vom 1. Juli 2006 sowie vom 1. Februar 2007 ausführlich und nachvollziehbar beantwortet zu haben. Die Betriebsprüfung nehme eine Aufteilung ausschließlich nach dem Verhältnis der erklärten Einnahmen der einzelnen Mietobjekte zu den Gesamtmieteinnahmen vor und berücksichtige nicht einmal ansatzweise den für die Gehaltszahlung wesentlich aussagekräftigeren Arbeitsanteil der Angestellten. Dies führe z.B. dazu, dass für eine seit Jahren durchgehend vermietete Eigentumswohnung in der S-Str., für die die Angestellten der Bw. nicht einmal die Hausverwaltung auf Kosten der Bw. durchgeführt (!) und mit der ein Arbeitsaufwand von nicht mehr als eine Stunde pro Jahr verbunden sei, ein Anteil von 3,18 % ausgewiesen sei, während das gesamte Zinshaus B-Straße 3 mit rund fünfzig Mieteinheiten und einem grob geschätzten Gesamtarbeitsaufwand von mehr als hundert Stunden lediglich mit 15,01 angeführt sei. Zur Vermeidung von Wiederholungen verwies Dkfm. Dr. Hopf auf Punkt 14. der Fragebeantwortung vom 1. Februar 2007, womit dieser Teil der Berufung wurde, und erklärte, dass in diesem Punkt explizit die Zeitaufteilung der Angestellten-Gehälter, die Rückzahlung der Hausbesorger - Löhne sowie die Tatsache der Fremdverwaltung von den Eigentumsobjekten aufgezeigt werde. Die Betriebsprüfung habe diese Ausführungen gänzlich ignoriert, sei bis zum Entwurf der Niederschrift vom 13. Februar 2007 bei der ursprünglich vorgenommenen Aufteilung geblieben und bleibe auch bis heute jede Erklärung schuldig, warum die Erläuterungen und Berechnungen unzutreffend sein sollen, warum z.B. kein Unterschied gemacht werde, ob ein Objekt von den Angestellten der Bw. oder von einer Fremdverwaltung betreut werde. Die Zahlen, die sich in der Niederschrift vom 14./15. Februar 2007 sowie im Bericht vom 22. Februar 2007 finden, würden überhaupt keinen Hinweis darauf enthalten, wie sie sich errechnen würden und seien daher einer konkreten Berufung nicht zugänglich. Außerdem habe die Betriebsprüfung gänzlich außer Acht gelassen, dass die Angestellten der Bw. außer der reinen Hausverwaltungstätigkeit für eigene Objekte sowohl Fremdverwaltungen (S-Str., M-Straße) durchgeführt hätten, wofür die Bw. ein Verwaltungshonorar erhalten habe (im Jahr 2000 z.B. S 181.502,32; siehe Beilage 14/1, das fast die Hälfte der gesamten Gehaltskosten der Angestellten - ohne Hausbesorger, die von der Aufteilung nicht betroffen sind - ausmache!), als auch Arbeiten für die selbständige Tätigkeit der Bw. durchgeführt hätten, wie Telefonate, Schriftverkehr, Bankangelegenheiten, Rechnungslegung und -kontrolle, ebenso wie Erledigungen, Reparaturen, Besorgungen, etc. Ab dem Jahr 2001 würden noch weitere externe Büro- und Verwaltungstätigkeiten mit Einnahmen von insgesamt etwa S 400.000 dazukommen (Beilage 14/2), die somit einen Großteil der Gehaltskosten abdecken würden. Auch aus diesem Grund sei die von der Betriebsprüfung vorgenommene Aufteilung der Gehälter einzig nach der Anzahl der vermieteten Objekte (ohne Berücksichtigung der selbständigen Tätigkeit der Bw.) völlig unzutreffend. Das der Berufung mit der Bezeichnung 14/1 beigelegte Kontenblatt zum 4. März 2002 mit den Angaben "S849200 Sonstige Einnahmen HV - 20%" wies folgende Buchungszeile aus: | Buch. Per. | Lfd. Nr./ Nr. | Beleg- Datum | Beleg-nummer | Gegen-konto | USt- Art | Umsatz SOLL | Umsatz HABEN | Buchungstext | 05/00 | E000703/02 | 22.05.00 | 5069 | S210000 | 2 | | 9.000,00 | M-Straße 18 - WC Verputzen Fri | 05/00 | E000704/02 | 22.05.00 | 5070 | S210.000 | 2 | | 45.060,00 | M-Straße 18 - Verwaltung 2000 | 05/00 | E000705/02 | 22.05.00 | 5071 | S210.000 | 2 | | 74.242,32 | S-Str. 4711 -Verwaltung 2 | 08/00 | E001133/02 | 23.08.00 | 8074 | S210.000 | 2 | | 53.200,00 | WEG D 4711 - Rechnung WEG vom 1 | 13/00 | S9000000 | 31.12.00 | 13234 | S900000 | 2 | 181.502,32 | | Sonstige Einnahmen 20% Das der Berufung mit der Bezeichnung 14/2 beigelegte Kontenblatt zum 11. März 2003 mit den Angaben "S849200 Sonstige Einnahmen HV - 20%" wies u. a. folgende Buchungszeilen aus: | Buch. Per. | Lfd. Nr./ Nr. | Beleg- Datum | Beleg-nummer | Gegen-konto | USt- Art | Umsatz SOLL | Umsatz HABEN | Buchungstext | 02/01 | … | … | …. | S210000 | 2 | | … | …. | 03/01 | E000435/02 | 08.03.01 | 3035 | S210.000 | 2 | | 74.242,32 | S 4711 - Verwaltung 2001 | … | … | … | … | S210.000 | 2 | | … | | 08/00 | E001133/02 | 08.03.01 | 3037 | S210.000 | 2 | | 46.415,83 | M18- Verwaltung 2001 | … | … | … | … | … | … | | … | … | 06/01 | E000922/02 | 26.06.01 | 6062 | S210.000 | 2 | | 45.571,60 | XYZ - Rechnung für Beratertätigkeit | … | … | … | … | … | … | | … | … | 12/01 | E001664/02 | 19.12.01 | 12052 | S210.000 | 2 | | 300.000,00 | WPS-Verwaltung 2001 | 13/01 | E001867/01 | 31.12.00 | 13131 | S907000 | 2 | 730.563,08 | | Sonstige Einnahmen 20% Zusammenfassend brachte Dkfm. Dr. Hopf vor, dass gerade bei der sukzessiven Einbringung der Objekte in die Stiftung stets danach getrachtet worden sei, die Abgrenzung so exakt wie möglich vorzunehmen (Verrechnung von Mietentgelt, Aufteilung von Ausgaben entsprechend dem tatsächlichen Leistungsempfänger, Weiterverrechnung der Hausbesorger- und Angestelltenkosten, etc.). Gerade bei den Lohnkosten der Angestellten sei eine Abgrenzung aber einerseits fast nicht möglich gewesen, andererseits wegen der Geringfügigkeit auch kaum vertretbar gewesen. Wenn man bei dem von der Bw. aufgezeigten geringfügigen Arbeitsaufwand der Angestellten für die Verwaltung der Objekte der Stiftung im Ausmaß von etwa 2 % also nicht überhaupt auf eine Aufteilung verzichte, dürfe die Zurechnung folgende Beträge nicht übersteigen: | | 1999 | 2000 | 2001 | | S | S | S | Gehaltskosten Angestellte | 459.917,00 | 513.919,20 | 537.310,10 | Anteil Stiftung | 9.198,00 | 10.278,00 | 10.746,00 Die Hausbesorgerkosten seien zur Gänze außer Acht gelassen worden, weil sie der Stiftung jeweils in Rechnung gestellt worden seien. Ebenso seien die Angestelltengehälter 2002 nicht aufgeteilt worden, weil dafür eine Abrechnung im Ausmaß von 75% vorgenommen worden sei (Nachstiftung der beiden Häuser B-Straße 3 und 00000 mit einem geschätzten Jahresverwaltungsanteil von jeweils 20% per Jahresmitte, somit die Hälfte von 40 % = 20 % Anteil der Steuerpflichtigen zuzüglich der bei ihr verbliebenen Einfamilienhäuser = 25 %). Den obigen Ausführungen zur Tz 02 PB konterte der steuerliche Vertreter in der Berufung: Seit 1997 stehe das Büro W-Straße im Eigentum der WPS, werde jedoch für die Hausverwaltung sowie als Büro für die selbständige Tätigkeit der Bw. in den Jahren bis 2003 verwendet. Dafür habe die Bw. in den Jahren 1998 bis 2002 Miete an die Stiftung bezahlt, die diese folgerichtig als Einnahme verbucht und der Körperschaft- und Umsatzsteuer unterworfen habe. In den Steuererklärungen der Bw. würden diese Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie in Form der Aufteilung der allgemeinen Werbungskosten auch auf die selbständige Tätigkeit dort als Betriebsausgaben aufscheinen. Im Zuge der Einbringung des Büros in die Stiftung sei übersehen worden, diese Kosten bereits im Jahr 1998 von der Stiftung an die Hausverwaltung bzw. selbständige Tätigkeit der Bw. zu verrechnen, sodass im Dezember 1999 sowohl die Jahresmiete 1998 als auch die Jahresmiete 1999 zur Vorschreibung gekommen und auch tatsächlich überwiesen worden sei. In den Folgejahren sei die Miete jeweils periodengerecht vorgeschrieben und beglichen worden. Zur Aufteilung dieser Kosten auf "WPS/HV/GmbH" merkte der steuerliche Vertreter an: Bei der GmbH handle es sich vermutlich (nähere Angaben würden zur Gänze fehlen) um die W. Immobilien GmbH, die einerseits erst im November 2001 übernommen worden sei, andererseits im Alleineigentum der Stiftung stehe. Bis zur Einbringung des Hauses B-Gasse Ende 2000 hätten sich somit lediglich die Eigentumswohnungen S-Str., G-Gasse, H-Gasse, J-Gasse und A-Gasse im Eigentum der Stiftung befunden. Jedoch seien diese Wohnungen entweder von einer externen Hausverwaltung betreut worden (G-Gasse, H-Gasse, J-Gasse, A-Gasse), sodass diesbezüglich praktisch kein Betreuungsaufwand angefallen sei, oder sei die Hausverwaltung von der Bw. (und zwar für die gesamte Wohnhausanlage) erfolgt, jedoch habe sie dafür ein Verwaltungshonorar verrechnet und erhalten, sodass dem Mietaufwand an die Stiftung ein diesen Anteil wesentlich übersteigendes Einkommen gegenüberstehe (im Jahr 2000 z.B. Verwaltungseinnahmen von S 181.502,32 siehe Beilage 14/1). Zur Vermeidung von Wiederholungen verwies Dkfm. Dr. Hopf auf die Begründungen zur Berufung gegen die Tz 14 oben. Auch bezüglich der von der Betriebsprüfung vorgenommenen Aufteilung der Telefonkosten würden die gleichen Überlegungen gelten. Gerade die Fremdverwaltungen würden einen höheren Verwaltungsaufwand erfordern und somit auch höhere Telefonkosten, diese würden sich jedoch ebenfalls in den Verwaltungseinnahmen (siehe oben) niederschlagen und würden somit nicht eine Kürzung der Telefonkosten rechtfertigen. "Diese wäre praktisch nur bei den restlichen vermieteten Eigentumswohnungen G-Gasse, H-Gasse und J-Gasse denkbar" (Originalzitat Ende), würden hier jedoch nur noch die untergeordneten Mietangelegenheiten betreffen und nicht die wesentlich aufwändigere Verwaltung, die ja von einer externen Hausverwaltung durchgeführt werde. Denkbar sei somit höchstens eine Aufteilung im Bereich von unter 1% der Telefonkosten, die somit wegen der Geringfügigkeit praktisch nicht erfassbar sei. Des Weiteren merkte der steuerliche Vertreter an, dass das Büro W-Straße über zwei Telefonanschlüsse verfüge, von denen einer auf die WP-Stiftung angemeldet sei; die dafür anfallenden Kosten würden von der Stiftung alleine getragen. Praktisch sei es nicht durchführbar, jedes einzelne Gespräch auf dessen Zuordnung zu überprüfen und dementsprechend die richtige Leitung auszuwählen, trotzdem sei durch die bewusste Aufteilung dieser beiden Anschlüsse auf die Stiftung einerseits, die Hausverwaltung/selbständige Tätigkeit der Bw. andererseits Vorkehrung getroffen worden, dass zumindest eine den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen annähernd entsprechende steuerliche Abgrenzung vorgenommen werde. Im Anschluss daran warf Dkfm. Dr. Hopf der Betriebsprüfung vor, diese habe die Frage einer allfälligen Aufteilung der Telefonkosten während der gesamten Betriebsprüfung nie gestellt, hielt fest, dass ein entsprechendes Vorbringen erstmalig kommentarlos im Entwurf zur Schlussbesprechung vom 15. November 2006 aufscheine, der jedoch weder der Bw., noch deren Vertreter M1 B. zugestellt worden sei, behauptete nach Zitierung des § 115 Abs. 1 BAO (demzufolge die Abgabenbehörde "die abgabenpflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln hat, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind."), dass dies ganz offensichtlich auch bei dieser Frage nicht geschehen sei, und fügte ergänzend hinzu: Anstelle einer einfachen Frage während der Betriebsprüfung, eines Vorhaltes oder zumindest einer genaueren Untersuchung werde von der Betriebsprüfung kommentarlos der für die Bw. schlechteste Fall angenommen, der dann erst im Zuge einer Berufung bekämpft werden müsse, obwohl die Verhältnisse mit minimalem Aufwand (Vorlage einer Kopie der Telefonrechnungen an die Stiftung) geklärt hätten werden können. Nach der Einbringung der Häuser B-Gasse und C-Gasse Ende 2000 erfolge die Verrechnung der Verwaltungskosten (Büromiete + Gehaltskosten) für das Jahr 2001 in Form einer Honorarnote der Bw. an die Stiftung über S 300.000, sodass die Aufwendungen zu einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Anteil abgedeckt seien. Neben den Einnahmen von der Stiftung habe die Bw. in diesem Jahr nämlich auch Einnahmen von Fremdfirmen im Gesamtausmaß von mehr als S 400.000 verzeichnet (siehe noch einmal Beilage 14/2), die in der von der Betriebsprüfung vorgenommenen Aufteilung Bürokosten keine Berücksichtigung finden würden. Zwar erfolge im Jahr 2002, in dem die Häuser B-Straße 3 und 00000 sowie A-Straße 49 in die Stiftung eingebracht worden seien, letztmalig eine Verrechnung von Bürokosten von der Stiftung an die Bw., im Gegenzug seien die Gehaltskosten der Angestellten durch Weiterverrechnung bereits von der Stiftung in diesem Jahr getragen worden, sodass insofern ein Ausgleich geschaffen worden sei, der den tatsächlichen Verhältnissen am ehesten entspreche. Auch in diesem Jahr habe die Bw. nämlich Einnahmen aus externen Büro- und Verwaltungstätigkeiten von insgesamt € 60.000 verzeichnet (siehe Beilage 15/1). Ab 2003 sei praktisch die gesamte Verwaltungstätigkeit durch die Stiftung bzw. deren GmbH erfolgt, die sowohl die Lohnkosten, als auch sämtliche Büroaufwendungen selber getragen habe, sodass eine Abgrenzung und Weiterverrechnung nicht mehr erforderlich gewesen sei. Eine Aufteilung der Bürokosten sei daher einerseits wegen des wesentlich geringeren als von der Betriebsprüfung behaupteten und damit kaum messbaren Anteils von tatsächlich unter 1%, andererseits wegen der hohen Einnahmen, die mit dieser Bürotätigkeit verbunden gewesen seien, nicht gerechtfertigt. Mit der beim Unabhängigen Finanzsenat am 2. Oktober 2009 eingelangten Stellungnahme zur Berufung ersuchte die Betriebsprüferin die Bw., was den Streitpunkt Gehälter betrifft, um Vorlage von Unterlagen zum Punkt Gehälter zwecks Schätzung des Aufteilungsschlüssels, detailliert nach Jahren. Betreffend Tz 15 PB ersuchte die Betriebsprüferin um Vorlage der in den Streitjahren gültigen Mietverträge samt Zahlungsnachweis für sämtliche im Aufwand verbuchte Mietzinszahlungen ebenso wie um Darlegung und Vorlage der Grundlagen, aufgrund derer sich der in den Streitjahren in Anwendung gebrachte Kostenaufteilungsschlüssel ergeben habe. Im Zuge des am 20. Jänner 2010 abgehaltenen Erörterungsgesprächs verwies M1 B. zur Tz. 14 und 15 PB Aufteilung Gehälter, Miete, Telefonkosten für das Büro W-Straße auf das Schreiben vom 1. Februar 2007, wo abweichend von der Betriebsprüfung ein anderer Aufteilungsschlüssel beantragt werde; Dkfm. Hopf. gab zu Protokoll, dass der Aufteilungsschlüssel sich auf den Stundeneinsatz 98 % Bw./2 % Stiftung beziehe. In der am 1. Juli 2010 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung brachte Dkfm. Dr. Hopf vor: Ab der Übertragung der Objekte an die Stiftung werde die Buchhaltung, also auch die Aufbuchung der Belege etc. von seiner Kanzlei vorgenommen, während dies davor Aufgabe der Hausverwaltung gewesen sei. Aufgrund der strengeren Rechnungslegungsvorschriften bei der Stiftung sei eine exakte Verrechnung notwendig gewesen und sei auch erfolgt, damit nicht danach das Vorliegen überhöhter Aufwendungen beanstandet werden könne. Den Ausführungen der Amtsvertreterin Gürschka, denen zufolge die Aufteilung der Betriebsprüferin so erfolgt sei, dass zunächst ein 17%-Anteil für die Stiftung angesetzt worden sei (1999 und 2000) und sich dieser Prozentsatz danach schlüssigerweise nach Maßgabe der Übertragung der Objekte an die Stiftung auf 63 bzw. 95% gesteigert habe, warf M1 B. die mangelnde Beachtung dessen dabei, dass nur eine Aufteilung der entsprechenden Gehaltsaufwendungen nach dem Zeiteinsatz sinnvoll sein könne, vor, behauptete, die Prüferin habe unschlüssigerweise jedoch die Einnahmen herangezogen, kritisierte, dass der Umstand, dass die Gehälter auch dazu gedient hätten, Einnahmen aus der Verwaltung von Fremdobjekten zu lukrieren, ebenfalls nicht Berücksichtigung gefunden habe, wertete den Inhalt des Verweises, dass ab dem Jahr 2001 der Anteil der Stiftung ansteigen müsse, als prinzipiell zutreffend und fügte dem Gesagten hinzu, dass dem Umstand jedoch in Form der Legung der Ausgangsrechnung in Höhe von S 326.645,42 an die Stiftung am 11. November 2001 Rechnung getragen worden sei. Nach dem Bedenkenvorhalt des Dkfm. Dr. Hopf, demzufolge der Aufwand in Wahrheit nicht in der ausgegebenen Höhe erwachsen sei, da er teilweise im Rahmen von Hausverwaltungen von Fremdhäusern durch die Betriebskostenabrechnung ersetzt bzw. vermindert worden sei, äußerte Sohn M1 sein Einverständnis mit einer Erhöhung des Anteils Stiftung auf 6 %, dies aber durchgehend für alle Jahre. Der Grund hierfür sei darin zu sehen, dass aktenkundigerweise 2001 ein Teilbetrag von S 326.645,42 an die Stiftung weiterfakturiert worden sei; auch für das Jahr 2002 sei eine Weiterverrechnung in Höhe von 75% der geltend gemachten Gehaltsaufwendungen erfolgt. Es möge aber sein, dass die Bezahlung dieses letzteren Betrages erst 2003 erfolgt sei, weshalb er in der Abrechnung 2002 noch nicht aufscheine. Derselbe Aufteilungsschlüssel könne auch betreffend die Feststellungen der Tz 15 angewandt werden. | rechtliche Würdigung Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese gemäß § 184 Abs. 1 BAO zu schätzen; dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist gemäß § 184 Abs. 2 BAO insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. Zu schätzen ist gemäß § 184 Abs. 3 BAO ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Nach Lehre und ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. Ritz, BAO³, Tz 8 zu § 167 BAO samt den dort zitierten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofs vom 25. April 1996, 95/16/0244; 19. Februar 2002, 98/14/0213; 9. September 2004, 99/15/0250). Mit dem 2. Fragenkatalog stellte die Betriebsprüferin die Aufteilung nach den erklärten Einnahmen aus den verschiedenen Objekten wie folgt dar: | 1996 | G-Gasse | 107.786,00 | 1,36% | | | 1996 | G-Gasse | 126.000,00 | 1,59% | | | 1996 | G-Gasse | 6.000,00 | 0,08% | | | 1996 | H-Gasse | 103.992,00 | 1,31% | | | 1996 | H-Gasse | 117.216,00 | 1,48% | | | 1996 | I-Gasse. | 120.000,00 | 1,52% | | | 1996 | I-Gasse. | 174.252,00 | 2,20% | | | 1996 | I-Gasse. | 249.600,00 | 3,15% | | | 1996 | I-Gasse. | 252.000,00 | 3,18% | | | 1996 | J-Gasse | 63.204,00 | 0,80% | | | 1996 | A-Gasse | 26.450,00 | 0,33% | 17,01% | 17,01% | 2000 | HL | 3.249.039,00 | 41,05% | 41,05% | 41,05% | 2000 | H3 | 1.188.122,00 | 15,01% | | 15,01% | 2000 | H5 | 1.256.367,00 | 15,87% | | 15,87% | 2000 | B-Burg | 110.000,00 | 1,39% | | 1,39% | 2000 | Soll. | 181.500,00 | 2,29% | | | 2000 | F X | 180.000,00 | 2,27% | | | 2000 | T 10 | 403.920,00 | 5,10% | 5,10% | 5,10% | | | 7.915.448,00 | 100,00% | 63,16% | 95,43% Im Berufungsverfahren legte die Bp betreffend Gehälter folgende Aufteilungsvarianten offen: | | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | | S | S | S | € | | 96.600,00 | 155.400,00 | 205.798,80 | 16.100,00 | | 256.060,00 | 245.700,00 | 205.798,80 | 15.680,00 | | 107.258,00 | 112.819,20 | 250.947,49 | 10.372,32 | | | | 125.712,50 | 9.290,86 | | | | 75.697,93 | 4.830,76 | | 459.918,00 | 513.919,20 | 863.955,52 | 56.273,94 | AR an Stiftung vom 11.11.2002 | | | 326.645,42 | | | | | | | Geltend gemachter Aufwand | 459.918,00 | 513.919,20 | 537.310,10 | 56.273,94 | Für WPS verwaltete Objekte plus | 23 | 23 HL an 12/00 | 23 HL T10 | 23 HL T 10 Slbg, H3 und H5 ab 6/02 | Aufteilung lt. BP Zurechnung Gehälter lt. BP | 17 78.186,06 | 17 87.366,26 | 63 338.505,36 | 95 53,460,24 Im Gegensatz zur ursprünglichen Variante stand die Variante der Hinzurechnung der nachfolgend angeführten Summen, die die Betriebsprüferin unter der Tz 14 PB als Gehälter bezeichnet und den Einkommensteuerbemessungsgrundlagen für die Jahre 1999 bis 2002 zugrunde gelegt hatte, ohne die Ermittlungsdaten für diese Beträge offen zu legen: | Zurechnung Gehälter lt. PB | 62.548,85 | 69.893,01 | 270.804,29 | 42.768,19 Hinsichtlich der auf Miete und Telefon entfallenden Kosten für die Jahre 1999 bis 2002 stand folgende Kostenaufteilungsvariante in Streit: | | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | | S | S | S | € | Mietaufwand fremdüblich | 252.000,00 | 252.000,00 | 264.000,00 | 19.185,63 | Telefon | 15.139,60 | 17.406,55 | 21.405,38 | 2.659,71 | Basis für die Verteilung | 267.139,60 | 269.406,55 | 285.405,38 | 21.845,34 Auch hier müsse der Aufwand zwischen WPS und HV und GmbH verteilt werden. Die Überzahlung der Stiftung aus 2001 werde in den Jahren 1999, 2000 und 2002 gegenverrechnet. | Aufteilung: | 17 | 17 | 63 | 95 | Aufwand außerhalb der HV | 45.413,73 | 45.799,11 | 179.805,39 | 20.753,07 | Verrechnung an WPS | | | -300.000,00 | | | 45.413,73 | 45.799,11 | -120.194,61 | 20.753,07 | -91.212,85 | -45.413,73 | -45.799,11 | | -2.106,19 | Verrechnung nach Überzahlung | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 18.646,88 | Anzuerkennende BA | 267.139,60 | 269.406,55 | 285.405,38 | 3.198,46 | Bisher geltend gemacht | 519.139,60 | 281.406,55 | 285.405,38 | 14.659,71 | Zurechnung lt. Bp | 252.000,00 | 12.000,00 | 0,00 | 11.461,25 | Kürzung Vorsteuer | 50.400,00 | 2.400,00 | 0,00 | 2.292,25 Mit der Berufung brachte Dkfm. Hopf klar und eindeutig zum Ausdruck, dass das Büro W-Straße seit 1997 im Eigentum der WP-Stiftung stehe, jedoch für die Hausverwaltung sowie als Büro für die selbständige Tätigkeit der Bw. in den Jahren bis 2003 verwendet werde. Da die Bw. Zahlungen für das Büro an die Stiftung in den Jahren 1998 bis 2002 geleistet und das in Rede stehende Büro über zwei Telefonanschlüsse verfügt hatte, von denen einer auf die WP-Stiftung in den Streitjahren angemeldet war, begründete die gemeinsame Nutzung des Büros für Objekte von verschiedenen Eigentümern Gemeinschaftskosten, deren Teilbeträge mangels eindeutiger Feststellbarkeit gemäß § 184 BAO zu schätzen waren. War der Berufung zufolge eine Abgrenzung bei den Lohnkosten der Angestellten fast nicht möglich, so bestand seitens der belangten Behörde mangels Vorlage von entsprechenden Unterlagen keine andere Möglichkeit, als den für das jeweilige Jahr entsprechenden Aufteilungsschlüssel betreffend die Gehaltskosten im Schätzungswege zu ermitteln. Für die Abänderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1999, was die Position Gehälter betrifft, bzw. für die Abweisung der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2002 sprach, dass dem Finanzamt mit den Abgabenerklärungen für die Streitjahre 1999 bis 2002 auf die Liegenschaften B-Straße 3 - 00000 entfallende Verwaltungskosten für die Jahre 1999 bis 2002 angezeigt worden waren; Verwaltungskosten aus der Liegenschaft C-Gasse 10 wurden letztmalig für das Jahr 1999 erklärt. Erachtet M1 B. den Inhalt des Verweises der Amtsvertreterin, demzufolge der Anteil der Stiftung ab dem Jahr 2001 ansteigen müsse, als prinzipiell zutreffend, so erwies sich das Schätzungsergebnis tendenziell als richtig. Hatte Sohn M1 sein Einverständnis mit einer Erhöhung des Anteils Stiftung auf 6 % geäußert, so übertraf diese Prozentsatzangabe jene der Betriebsprüfung (5 %) für das Jahr 2002 nur geringfügig. Ist das Ziel jeder Schätzung, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, so war die Anwendung des von der Betriebsprüferin bereits im Betriebsprüfungsverfahren ermittelten Aufteilungsschlüssel hinsichtlich der Gehälter, den Büromietzins und der Telefonkosten für das Jahr 2002 zu Gunsten der Bw. zu bestätigen. Für die Anwendung der von der Betriebsprüferin in Anwendung gebrachten Prozentsätze hinsichtlich der in Rede stehenden Kosten für die Jahre 1999 bis 2001 samt den EDV-Honorarkosten für das Jahr 1999 sprach die Tatsache, dass eigenverwaltete Liegenschaften in die Privatstiftung ab dem Jahr 1997 eingebracht worden waren, womit sich das Kostenverhältnis zwischen der Bw. und der Privatstiftung innerhalb des Zeitraums von 1999 bis 2002 verändert hatte. Diesem Umstand würde mit der Erlassung von Einkommensteuerbescheiden für diese Jahre unter Zugrundelegung des von M1 B. in der Berufungsverhandlung vom 1. Juli 2010 vorgeschlagenen Aufteilungsschlüssels nicht im entsprechenden Umfang Rechnung getragen werden, weshalb sich die Anwendung eines Aufteilungsschlüssels mit 6 % für jedes einzelne der Jahre 1999 bis 2001 zwangsläufig als unschlüssig erweisen würde. Mangels Vorlage entsprechender Beweismittel zwecks Dokumentation der von der Bw. angewandten Aufteilungskriterien beispielsweise im Betriebsprüfungsverfahren hatte die Betriebsprüferin den Aufteilungsschlüssel für das jeweilige Jahr im Schätzungsverfahren gemäß § 184 BAO zu ermitteln. Dabei war zu beachten, dass jeder Beleg im Rechnungswesen den Nachweis einer Buchung darstellt. Galt für die Bw. die Vermutung, der Aufteilungsschlüssel wäre anhand von Aufzeichnungen und Belegen korrekt ermittelt worden, obwohl der steuerliche Vertreter dem Unabhängigen Finanzsenat, geschweige denn der Amtsvertreterin diese Aufzeichnungen selbst in der Berufungsverhandlung vom 1. Juli 2010 nicht offen gelegt hatte, so war den Buchungen unter der Annahme, ihnen wären entsprechende Belege und Zahlungsflüsse zugrunde gelegen, erhöhte Beweiskraft zuzusprechen. Weist Tz 15 PB die "Verrechnung an WPS" mit einem Betrag von S 300.000 aus, der dem Finanzamt als Beilage 14/2 zur Berufung vorgelegten Kontoblatt zufolge am 19. Dezember 2001 verbucht worden sein soll und der der Höhe nach geeignet war, nicht nur die Miet- und Telefonkosten für die Jahre 1999 bis 2001, sondern auch einen Teil der für das Folgejahr folgenden Kosten dieser Art zu bedecken, so war der Überzahlungscharakter des letztgenannten Betrages, wenn seiner Zahlung eine betriebliche Veranlassung zugrunde gelegen sein soll, ein Indiz dafür, dass die Betriebsprüferin den innerhalb einer Bandbreite zu ermittelnden Prozentsatz höher ansetzen hätte können. Ist Ritz, BAO³, Tz 3 zum § 184 BAO und den dort zitierten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofs vom 15. Mai 1997, 95/16/0144; 23. April 1998, 97/15/0076; 26. November 1998, 95/16/0222, und 9. Dezember 2004, 2000/14/0166, zufolge jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent, so markierte der von der Betriebsprüfung offensichtlich zu Gunsten der Bw. in Ansatz gebrachte Aufteilungsschlüssel für jedes einzelne der in Rede stehenden Jahre die äußerste Grenze der letztangesprochenen Bandbreite. Zum Beweis dafür sei der von der Betriebsprüfung für das Jahr 2002 in Anwendung gebrachte Prozentsatz von 5 % genannt, den M1 B. mit dem Vorschlag eines Aufteilungsschlüssels von 6 % überboten hatte. Aufgrund der obigen Ausführungen waren die übrigen Ausführungen der Bw. zu den gegenständlichen Streitpunkten im Berufungsverfahren nicht dazu geeignet, eine Abänderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2002 zu Gunsten der Bw. zu begründen. Gegen die Bestätigung der Zurechnung der in Tz 14 PB als "nicht anerkannte Gehaltsaufwendungen" bezeichneten Summen - S 62.548,85 (1999), S 69.893 (2000), S 270.804,29 (2001); € 42.768,19 (2002) - sprachen die Ausführungen zum gegenständlichen Punkt in der Berufung, denen zufolge diese Zahlen überhaupt keinen Hinweis darauf enthielten, wie sie sich errechnen, weshalb sie einer konkreten Berufung nicht zugänglich seien. Damit war wieder die ursprüngliche Berechnungsvariante der Betriebsprüferin Gegenstand der Berufungsverhandlung, was die den Parteien in der Berufungsverhandlung vorgelegte Zahlenübersicht mit der Anführung des Zahlenmaterials der ursprünglichen Berechnungsvariante bewies. Für die Anwendung des ursprünglichen Aufteilungskostenschlüssels betreffend die Gehälter für die Jahre 1999 bis 2002 war entscheidend, dass die Betriebsprüfung der Bw. die Grundlagen hinsichtlich des im Schätzungswege gemäß § 184 BAO ermittelten Aufteilungsschlüssels bereits im 2. Fragekatalog offen gelegt hatte. Im Berufungsverfahren hat die Amtsvertreterin mit den im Fragebogen ausgewiesenen Prozentsätzen argumentiert, wofür als Beweis die anlässlich der Berufungsverhandlung am 1. Juli 2010 aufgenommene Niederschrift mit den protokollierten Angaben der Amtsvertreterin Gürschka genannt sei. Von der in Rede stehenden Zahlenübersicht wurde je ein Exemplar jeder Partei, jedem Beisitzer sowie dem Vorsitzenden in der Berufungsverhandlung vorgelegt. Unabhängig von dieser Zahlungsübersicht hatte sich M1 B. für die Anwendung desselben Aufteilungsschlüssels bei den Feststellungen der Tz. 14 und 15 PB im Zuge der Berufungsverhandlung vom 1. Juli 2010 ausgesprochen. Anstatt der ursprünglichen Berechnungsvariante der Bp begründete Überlegungen entgegenzuhalten und die "tatsächlichen" Verhältnisse anhand des von der Bw. entwickelten Gegenkonzepts samt Zahlenmaterial, deren Rechenschritte anhand von Beweismittel belegbar sein hätten müssen, offen zu legen beschränkte sich Sohn M1 in der Berufungsverhandlung vom 1. Juli 2010 auf die Führung einer Diskussion über den Aufteilungsschlüssel, bei der die Argumentation des Sohns der Bw. mit der Annahme des Bestands einer schlüssigen und anhand von Aufzeichnungen überprüfbaren Gegenvariante der Bw. unvereinbar war. Seitens des Unabhängigen Finanzsenats bestanden daher keine Bedenken, die von der Bp in der Tz 14 des 2. Fragenkatalogs als zuzurechnende Gehälter bezeichneten Beträge von S 78.186,06 für das Jahr 1999, S 87.366,26 für das Jahr 2000, 338.505,36 für das Jahr 2001 und € 53.460,24 für das Jahr 2002 (anstelle der in der Tz 14 PB angeführten Summen (S 62.548,85 (1999), S 69.893 (2000), S 270.804,29 (2001); € 42.768,19 (2002)) als "nicht anerkannte Gehaltsaufwendungen" den Einkommensteuerbemessungsgrundlagen für die Jahre 1999 bis 2002 zuzurechnen. Zum thematisierten Anfall von weiteren externen Büro- und Verwaltungstätigkeiten mit Einnahmen von insgesamt S 400.000 ab dem Jahr 2001, mit dem ein Großteil der Gehaltskosten abgedeckt werden soll, sei daran erinnert, dass sich das Kostenaufteilungsverhältnis seit dem Jahr 1999 zu Ungunsten der Bw. verändert hat. Damit war der mit Einnahmen verbundene Tätigkeitsanfall für die Zukunft nur als eine für die Finanzbehörden bestimmte Ankündigung von für die Zukunft zu erwartenden Kapitaltransaktionen zu werten, deren Prüfung auf betriebliche Veranlassung jedoch den Abgabenbehörden erster Instanz vorbehalten bleibt. Die Anwendung des Aufwendungsschlüssels von 17% auf alle unter den Tz 14, 15 und 16 PB erfassten Kosten für die Jahre 1999 und 2000 indizierte die Tatsache, dass die steuerlich vertretene Bw. dem Finanzamt an Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der Streitjahre 1999 bis 2000 u. a. solche aus den verwalteten Häusern in der B-Gasse sowie in der C-Gasse erklärt hatte, wobei die Bw. die Vermietung dieser Objekte am 30. November 2000 beendet hatte. Sollen trotz der Einbringung des Zinshauses B-Gasse in die Stiftung per 1. Dezember 2000 alle Arbeiten von den Angestellten bis Jahresende weitergeführt worden sein und soll die Bw. auch die Lohnkosten getragen haben, so wäre es der Bw. zuzumuten gewesen, für Beweismittel vorzusorgen und eine vertragliche Vereinbarung über die der Stiftung zur Verfügung gestellten Arbeitskräfte abzuschließen. Mangels einer Vereinbarung über die Weiterverrechnung der auf diese Tätigkeiten entfallenden Kosten, aber auch aufgrund der Tatsache, dass die Bw. für die Jahre 1999 und 2000 Hausverwaltungskosten von S 298.881 (1999) und S 298.455 (2000), also der Höhe nach nur geringfügig abweichende Kosten erklärt hatte, war daher der Berufungsentscheidung der der Höhe nach mit 17% gleichbleibende Aufteilungsschlüssel für die Jahre 1999 und 2000 laut Betriebsprüfung zugrunde zu legen. Was das Streitjahr 2001 betrifft, wurden Einkünfte aus den beiden an die WP-Stiftung am 26. Juni 2002 verkauften Zinshäuser in der B-Straßefür das Jahr 2001 offen gelegt. Ein Vergleich der Kostenposition "Hausverwaltung" für die Jahre 1999 bis 2002, ausgehend von den Kosten (S 236.767) für das Jahr 2002 bewies, dass diese Kosten 79,22% von den mit S 298.881 für das Jahr 1999 bzw. 79,33% von den mit S 298.455 für das Jahr 2000 erklärten Hausverwaltungskosten entsprachen. Die Notwendigkeit der Abgrenzung der Verwaltungskosten zwischen der Bw. und der Privatstiftung (nicht nur) im Jahr 2001 indizierte auch die in Rede stehende Kostenposition für das Jahr 2002 - € 15.912,90 (= S 218.966,28) -, wenn der letztgenannte Betrag 73,26 % von S 298.881 (1999), 73,36 % von S 298.455 (2000) und 92,48% von S 236.767 (2001) entsprach. Anstatt ihre abgabenrechtlichen Interessen wahrzunehmen und eine Stellungnahme zu den Gehältern für das Jahr 2001 beispielsweise im Betriebsprüfungsverfahren abzugeben, begnügte sich die Bw. mit der Einbringung des von ihrem Sohn M1 verfassten Schreibens vom 1. Juli 2006, in dem die Frage nach den Gehältern 2001 mit dem Wort "offen" beantwortet wird; dies mit folgenden allgemein gehaltenen Begleittext: "Aufgrund des Umfanges des Fragenkataloges konnten bisher nicht alle Punkte abgearbeitet werden. Ich habe bisher rund 100 (!) Stunden dafür aufgewendet, die Unterlagen (teilweise aus dem Archiv) herauszusuchen, Zahlungsflüsse nachzuverfolgen, in Finanz- und Rechtsunterlagen zu recherchieren, Besprechungen mit dem Steuerberater abzuhalten und die vorliegende, bis jetzt umfangreiche Beantwortung zu verfassen. Die noch offenen Punkte betreffen die Verrechnung der Büro- und Lohnkosten, die - meistens nachträglich - an den tatsächlichen Leistungsempfänger umgebucht wurden. Die diesbezüglichen Erläuterungen werden nachgereicht."