UFSW RV/2247-W/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Aigner, KR KomzlR. Edith Corrieri und Erwin Agneter im Beisein der Schriftführerin Ingrid Pavlik über die Berufung der A. B., 0000 Wien, A-Gasse 01/0B/1, vertreten durch Dkfm. Dr. Reinhardt Hopf, Wirtschaftstreuhänder, Steuerberatungsgesellschaft mbH, 1130 Wien, Eduard Klein-Gasse 11, vom 4. April 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Regierungsrat Amtsdirektor Elisabeth Gürschka, vom 1. März 2007 betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer jeweils für die Jahre 1999 bis 2005 nach der am 8. Juni 2010 in Verbindung mit der am 1. Juli 2010 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: 1) Der Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1999 bis 2003, 2005, Einkommensteuer für die Jahre 1999, 2001 bis 2003 wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. 2) Die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2004 wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. 3) Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000, 2004 und 2005 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Die Bw., Mutter von M1, M2, M3 und M4 B., Schwiegermutter der mit Sohn M1 verehelichten SA bzw. der mit Sohn M2 verehelichten SB in den Streitjahren, ist Vorsitzende der WP-Stiftung und der EP-Stiftung, Eigentümerin der Hausverwaltung W., sowie grundbücherliche Eigentümerin u. a. der Liegenschaft Wien 0000, F-Gasse X. Die WP-Stiftung ist die alleinige Gesellschafterin der W. Immobilien GmbH. Zweck der letztgenannten Stiftung ist die Förderung und Erhaltung von Begünstigten aus dem Stiftungsvermögen, im Stiftungsvorstand ist Sohn M2 Stellvertreter bzw. Sohn M1 Mitglied. Die Stiftungsurkunde der WP-Stiftung und die Stiftungszusatzurkunde datieren vom 11.11.19... Die letztgenannte Privatstiftung hielt XXX/1991 Anteile an dem parifizierten Wohnungseigentumshaus S-Str. 4711. Die Geschäftsführer der W. GmbH sind die beiden Söhne der Bw. M2 und M1 B.. Im Jahr 2000 wurden die der Bw. gehörigen Häuser Wien 24., B-Gasse 087!% und Wien 00., C-Gasse 10 in die WP-Stiftung eingebracht. Im November 2001 wurde die Fa. A-GmbH in die W. Immobilien GmbH umbenannt. Im Jahr 2002 wurden die Miethäuser der Bw. in Wien X., B-Straße 3 und 00000 nachgestiftet. Von den vier Söhnen der Bw. ist M2 Hausverwalter, handelsrechtlicher Geschäftsführer der Q. - GmbH und Vorstandsmitglied in den beiden Privatstiftungen W.bzw. EP-Stiftung; dem Firmenbuchdaten zufolge war der letztgenannte Sohn vom 29. Mai 2002 bis 20. März 2008 handelsrechtlicher Geschäftsführer der an der XYZ Privatstiftung beteiligten XYZ Vermögensverwaltungsg.m.b.H, die wiederum mit XXX/XXXX Anteilen an der Gemeinschaft des Hauses M-Straße 18 beteiligt war. Anlässlich einer Betriebsprüfung, deren Gegenstand die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer jeweils für die Jahre 1999 bis 2005 gewesen war, teilte Sohn M1 (als steuerlicher Vertreter für seine Mutter) der Betriebsprüferin Andrea Riegler per E-Mail vom 22. Feber 2006 mit, die Bw. sei Diplomgrafikerin und habe ihre Einkünfte in den letzten Jahren hauptsächlich aus der künstlerischen Beratung, Planung, Organisation und Umsetzung von Kongressen (Programmhefte, Beschilderung, Aufbau, Koordinierung, Fotodokumentation) bezogen; zusätzlich betreibe die Bw. seit einigen Jahren eine eigene Galerie, für die sie im Rahmen von Ausstellungen fremder Künstler auch gelegentlich deren Kunstwerke anschaffe. Die Einkünfte aus der Galerie seien ursprünglich in den Honorarnoten für grafische Arbeiten zusammengefasst, seit 2005 seien sie wegen der besseren Übersichtlichkeit als eigener Posten ausgewiesen. Wegen des Alters der Bw. reduziere sich die graphische Tätigkeit laufend (2003: Einnahmen € 38.000, 2005: Einnahmen: € 4.000), allerdings würden nach wie vor Provisionen aus der Vermittlung von Versicherungsverträgen, Bauaufsichtsprovisionen, etc. fließen. Bei der Vermietungstätigkeit handle es sich fast ausschließlich um Fremdvermietungen (S-Gasse 39, P-Gasse 24, O-Gasse 9 sowie Büro E-Gasse 02 a), lediglich in zwei Objekten würden M1 B. und dessen Bruder (Wohnung E-Gasse 02 a und F-Gasse X) wohnen. Dabei seien die letzten beiden Häuser von der Bw. errichtet worden und würden mit ortsüblichen Mietverträgen, wie sie auch mit anderen Mietern abgeschlossen würden, genützt. Im Gefolge der obigen Betriebsprüfung erließ das Finanzamt auf der Grundlage der Niederschrift über die Schlussbesprechung gemäß § 149 Abs.1 BAO vom 15. Februar 2007 (=NS) bzw. des in mehrere Textziffern gegliederten Berichts gemäß § 150 BAO vom 22. Feber 2007 (=PB) u.a. Bescheide betreffend Einkommensteuer und Umsatzsteuer jeweils für die Jahre 1999 bis 2005, gegen die der Steuerberater und Wirtschaftstreuhänder Dkfm. Dr. Hopf Berufung erhob. Mit der Berufung vom 4. April 2007 beantragte Dkfm. Dr. Hopf die Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung und die Entscheidung durch den Berufungssenat. Mit dem die Berufung ergänzenden Schreiben vom 7. Mai 2007 erklärte der steuerliche Vertreter zum Betriebsprüfungsverfahren u. a. seinen Verzicht auf die Geltendmachung von Verfahrensmängeln. Auf die Stellungnahme vom 2. Oktober 2009 folgten der Vorhalt des Unabhängigen Finanzamts vom 2. Oktober 2009, jenes Erörterungsgespräch vom 11. November 2009, das am 20. Jänner 2010 fortgesetzt wurde, die Ladung zur Berufungsverhandlung vom 8. Juni 2010 samt Schreiben vom 6. April 2010, die beim Unabhängigen Finanzsenat am 7. Juni 2010 eingelangte Äußerung des M1 B. zu dem der Vorladung beigelegten Schreiben sowie die Berufungsverhandlung vom 8. Juni 2010, fortgesetzt am 1. Juli 2010. Vor Abschluss der letzten Berufungsverhandlung wurden nachfolgende Streitpunkte zwischen den Parteien geklärt und außer Streit gestellt: Unter Tz 3 PB ("Vorsteuerkorrekturen - b) Haus B-Gasse, c) C-Gasse 10; Vorsteuerberichtigung B-Straße 3 und 00000 sowie A-Straße 49 im Jahr 2002") hielt die Betriebsprüferin zu den Objekten B-Gasse, C-Gasse, B-Straße 3 und 00000 sowie A-Straße 49, fest, dass eine Widmungserklärung, d.h. eine Schenkung an die Stiftung vorliege. Bei beiden Objekten (B-Gasse und C-Gasse 10) seien Großreparaturen vorgenommen worden, weshalb eine Korrektur nach § 12 Abs. 10 UStG vorgenommen werden müsse. Die rechnerischen Folgen dieser Ausführungen dokumentierte die Betriebsprüferin anhand der nachfolgenden Übersicht: | HL | 10tel Basis | 20% VSt | Kürzung | § 12 Abs. 10 | 1998 | 307.832,00 | 61.566,40 | 8/10 | 61.566,40 | 1997 | 0,00 | 0,00 | 7/10 | 0,00 | 1996 | 1.783.404,00 | 356.680,80 | 6/10 | 214.008,48 | 1995 | 0,00 | 0,00 | 5/10 | 0,00 | 1994 | 192.942,06 | 38.588,41 | 4/10 | 15.435,36 | 1993 | 461.611,54 | 92.322,31 | 3/10 | 27.696,69 | 1992 | 0,00 | 0,00 | 2/10 | 0,00 | Berichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG | 318.706,94 S 23.161,34 € Unter Tz 3 c PB wurde die Berichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG als Folge der am 1. XXXXXXXX 2000 erfolgten Schenkung an die Stiftung in der nachfolgenden Tabelle dargestellt: | Tz 10 | 10 tel Basis | 20% Vst | Kürzung | § 12 Abs. 10 | | 1998 | 1.796.091,90 | 359.218,38 | 8/10 | 359.218,38 | | 1998 | 116.804,00 | 23.360,80 | 8/10 | 23.360,80 | | 1997 | 762.474,40 | 152.494,88 | 7/10 | 106.746,42 | | | 240.000,00 | 48.000,00 | 7/10 | 33.600,00 | | Berichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG | | | | 489.325,60 S € 35.560,68 | 808.032,53 58.722,01 Tz 3 d) PB zufolge sei ein Betrag von S 3.197.926,79 20 % ig bisher als Umsatz in die Umsatzsteuererklärung 2000 für § 12 Abs. 10 UStG aufgenommen. Dies ergebe S 639.585. Der Streitpunkt Tz 3 wurde in Form der Vorlage der nachfolgenden Beweismittel geklärt: Mit dem an die WP-Stiftung M2 B. adressierten Schreiben der Hausverwaltung W. vom X. XXXXXXXX 2000 betreffend Zehntelverrechnung der Häuser B-Gasse 0 A und 0 B sowie C-Gasse 10 wurden vereinbarungsgemäß die offenen Zehntel der in den letzten zehn Jahren angefallenen Großinvestitionen für die beiden in die Privatstiftung eingebrachten Gebäude laut beiliegender Rechnung wie folgt in Rechnung gestellt: | Objekt | Offener Zehntelbetrag | Umsatzsteuer 20% | Summe | B-Gasse 0A und 0B | 1.257.389,82 | 251.477,96 | 1.508.867,78 | C-Gasse 10 | 1.940.536,97 | 388.107,39 | 2.328.644,36 | | 3.197.926,79 | 639.585,35 | 3.837.512,14 Mit diesem Schreiben wurde um Überweisung des offenen Zehntelbetrages von S 3.197.926,79 auf ein Bankkonto der Bw. sowie um Begleichung des Umsatzsteuerbetrages in Höhe von S 639.585,35 durch Umbuchung auf das Konto der Bw. beim Finanzamt gebeten. Mit der nachfolgenden Tabelle wurde der Gesamtbruttobetrag wie folgt dargestellt. | Zehntelabsetzung | Instandsetzungskosten | Ablösen | Aufl. Reserve | Jahresbetrag | 10/10 1991 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 09/10 1992 | 0,00 | 300.000,00 | 0,00 | 30.000,00 | 08/10 1993 | 461.611,54 | 150.000,00 | 0,00 | 61.161,15 | 07/10 1994 | 192.942,06 | 350.000,00 | 0,00 | 54.294,21 | 06/10 1995 | 0,00 | 1.500.000,00 | 0.00 | 150.000,00 | 05/10 1996 | 1.783.404,67 | 368.000,00 | 767.000,00 | 138.440,47 | 04/10 1997 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 03/10 1998 | 307.832,23 | 0,00 | 0,00 | 30783,22 | Summe | | | | 464.679,05 | Zehntelabsetzung | Bisher abgesetzt | Offener Rest | Nettobetrag | USt | 10/10 1991 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 09/10 1992 | 240.000,00 | 60.000,00 | 0,00 | 0,00 | 08/10 1993 | 428.128,05 | 183.483,49 | 92.322,31 | 18.464,46 | 07/10 1994 | 325.765,26 | 217.176,80 | 57.882,62 | 11.576,52 | 06/10 1995 | 750.000,00 | 750.000,00 | 0,00 | 0,00 | 05/10 1996 | 553.761,88 | 830.642,79 | 891.702,34 | 178.340,47 | 04/10 1997 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 03/10 1998 | 61.566,44 | 246.265,79 | 215.482,56 | 43.096,51 | Summe | 1.365.328,32 | 2.287.568,87 | 1.257.389,82 | 251.477,96 | C-Gasse | Instands.kost. | Jahresbetr. | Bisher abgesetzt | Offener Rest | Nettobetrag | USt | Vermittlungsprovision 4/10 1997 | 240.000,00 | 24.000,00 | 72.000,00 | 168.000,00 | 144.000,00 | 28.800,00 | Küche 3/10 1998 | 116.804,00 | 11.684,00 | 23.368,00 | 93.436,00 | 81.788,00 | 16.357,60 | Zehntelabs. 04/10 1997 Zehntelabs. 3/10 1998 | 762.474,38 1.796.091,90 | 76.247,44 179.609,19 | 228.742,32 359.218,38 | 533.732,06 1.436.873,52 | 457.484,64 1.257.264,33 | 91.496,93 251.452,87 | Summe | | 291.540,63 | 683.328,70 | 2.232.041,58 | 1.940.536,97 | 388.107,39 | Gesamt netto | 1.257.389,82 + 1.940.536,97 = | 3.197.926,79 | 639.585,36 | USt | | 639.585,36 | | Gesamt brutto | | 3.837.512,15 | Mit dem an die WP-Stiftung adressierten Schreiben vom 1. Juli 2002 stellte die Hausverwaltung W. die offenen Zehntel der in den letzten zehn Jahren angefallenen Großinvestitionen für die an die Privatstiftung verkauften Gebäude 1X0 Wien, B-Straße 3 und 00000 bzw. 000000X B-Burg , A-Straße 49 laut nachfolgender Tabelle in Rechnung und ersuchte die Hausverwaltung um Überweisung des offenen Zehntelbetrages auf eine im Schreiben angeführte Bankkontonummer: | Objekt | Offener Zehntelbetrag | Umsatzsteuer 20% | Summe | B-Straße 3 | 5.772,72 | 1.154,54 | 6.927,26 | B-Straße 00000 | 7.546,19 | 1.509,24 | 9.055,43 | A-Straße 49 | 2.105,79 | 421,16 | 2.526,95 | | 15.424,70 | 3.084,94 | 18.509,64 Unter Tz 4 PB ("Umsatzsteuer bei Versicherungsprovisionen") wurden die Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen für Versicherungsprovisionen (S 193,244 (1999), S 235.136 (2000), S 46.187,23 (2001), € 1.---,48 (2002), € 1.500 (2005), die die Bw. als umsatzsteuerfreie Erlöse nach § 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994 erklärt hatte, mit S 161.036,67 für das Jahr 1999, S 195.946,67 für das Jahr 2000, S 38.489,36 für das Jahr 2001, € 921,23 für das Jahr 2002, und € 1.250 für das Jahr 2005 samt diesbezüglich erläuternden Ausführungen ausgewiesen. Mit der Stellungnahme vom 2. Oktober 2009 sprach sich die Betriebsprüferin Pfister für eine Stattgabe der Berufung im gegenständlichen Streitpunkt aus. Hinsichtlich der von nahen Angehörigen gelegten Honorarnoten versagte die Betriebsprüferin zwei von den in Zusammenhang mit Einkünften aus selbständiger Arbeit erklärten Honorarnoten die Anerkennung als Betriebsausgabe im Sinn des § 4 Abs. 4 EStG 1988 mit der unter Tz 6 PB ("Honorarnoten") angeführten Begründung, dass ein Beleg für die Zahlung von S 8.750 an Sohn M4 im Jahr 1999 fehle bzw. dass die ebenfalls am Konto 51.000 verbuchte Zahlung von S 13.225 an Sohn M1 im Jahr 2001 die Hausverwaltung betreffen würde, und rechnete S 8.750 für das Jahr 1999 und S 13.225 für das Jahr 2001 zu; die Vorsteuern kürzte die Betriebsprüferin um den auf den Nettobetrag von S 13.225 entfallenden Umsatzsteuerbetrag. Unter der Tz. 5 PB in Verbindung mit der Tz 6 PB wurde dem Umsatzsteuerbetrag von S 2.645 der Vorsteuercharakter abgesprochen. (Die Richtigstellung dessen, dass es sich bei dem fehlenden Beleg über die Summe von S 8.750 um eine Zahlung an Sohn M3 statt an den im Betriebsprüfungsbericht genannten Sohn im Jahr 1999 gehandelt hatte, erfolgte in der zur Berufung abgegebenen Stellungnahme der Betriebsprüferin). Unter Tz 10 PB ("Honorarnoten") führte die Betriebsprüferin zu den in Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten geltend gemachten Honorarnoten ins Treffen, dass sich unter diesen ein Betrag in Höhe von S 60.000 netto für die Programmierung der Hausverwaltungs - EDV im Jahr 1999 befinde, der auf die gewöhnliche Nutzungsdauer (5 Jahre) aufzuteilen sei; die AfA für das Jahr 1999 betrage S 6.000; die AfA ab 2000 betrage S 12.000; diese AfA Beträge würden jedoch das Schicksal der im Punkt 16 genannten Kosten teilen. Mit der ersten der beiden daran anschließenden Tabellen gliederte die Betriebsprüferin die Gesamtsummen von S 60.000 für das Jahr 1999, S 77.705 für das Jahr 2000, S 74.060 für das Jahr 2001, € 4.100,50 auf und rechnete sie den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 1999 bis 2002 hinzu; in der zweiten Tabelle stellte die Betriebsprüferin den Rechengang hinsichtlich jener ermittelten (Zwischen-) Summen von S 119.050 für das Jahr 2000, S 29.967 für das Jahr 2001, € 2.550,50 für das Jahr 2002 und € 3.966 für das Jahr 2003 dar, die die Bw. infolge der von den Kindern (samt Schwiegertochter SA) der Bw. mit Honorarnoten in Rechnung gestellten Umsatzsteuern als Vorsteuern geltend gemacht hatte, und bezifferte die Kürzung der Vorsteuern mit S 23.810 für das Jahr 2000, S 5.993,40 für das Jahr 2001, € 510,10 für das Jahr 2002 und € 793,20 für das Jahr 2003. Der Berufung, der zur Berufung abgegebenen Stellungnahme der Betriebsprüferin und dem Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenats vom 6. April 2010 folgte die Vorlage der von der Vertreterin des Finanzamts Gürschka mit M1 B. und Dkfm. Dr. Hopf am 22. Juni 2010 aufgenommenen Niederschrift über die Einigung der Streitparteien über den abgabenrechtlichen Charakter aller von nahen Angehörigen gelegten Honorarnoten. Diesem amtlichen Beweismittel zufolge seien die Honoraraufwendungen, die an die Söhne der Bw. und die Schwiegertochter SA in den Jahren 1999 bis 2003 ausbezahlt worden seien, nach einzelnen Tätigkeiten bewertet worden; entsprechend der Mitarbeit seien die Stundensätze unterschiedlich festgelegt worden: Für die Hausverwalter- und Steuerberatungstätigkeit für M2 und M1 B. sei ein Stundensatz - ausgehend vom Kollektivvertrag für Hausverwalter plus Zuschlag für Nebenkosten ("DG" - Berechnung) - in Höhe von S 191,- bis € 15,80 festgelegt worden. Die Stundensätze seien anhand der Kollektivverträge für Angestellte bei Hausverwaltern Verwendungsgruppe 3, nach 8 Jahren Praxis und für Angestellte bei Steuerberatern (Berufsjahre 18) errechnet worden. Für die Schwiegertochter sei der Stundensatz für die Büro- und Hilfstätigkeiten mit S 125 (für 2003 € 10) berechnet worden. M4 B., Ziviltechniker, der monatliche Pauschalbeträge verrechnet habe, sei aufgrund des verminderten Stundenhonorars 2002 gegenüber den Vorjahren (1999 bis 2001) das Monatspauschale gekürzt worden. Beim Künstler M3 B. sei der Aufwand im Atelier für das Jahr 2000 und 2001 unverändert belassen worden, da für die Tätigkeit detaillierte Rechnungen vorliegen würden. 1999 und 2003 sei der Stundensatz von S 350 auf S 200 (€ XX) vermindert worden; der Fremdvergleich sei mit F. R. erfolgt, der an Fr. B. diesen Stundensatz verrechnet habe. Der in der Vermietung enthaltene Aufwand sei gekürzt worden - der Stundensatz sei bei Fremdvergleich S 175. Zu den Berechnungen hielt die Amtsvertreterin in ihrer Niederschrift fest: Bei diesen seien die vorgenommenen Kürzungen lt. Betriebsprüfung berücksichtigt worden. Zu den in der Betriebsprüfung vorgenommenen Vorsteuerkürzungen aus den Honoraraufwendungen werde auf die Stellungnahme zur Berufung vom 2. Oktober 2009, Seite 5 verwiesen: "Tz 10 Außenprüfungsbericht - Honorarnoten Von den im Zuge der Außenprüfung vorgelegten Honorarnoten wiesen nur jene von M1 B. ausgestellten Rechnungen einen Umsatzsteuerbetrag aus. Da der Aufwand nicht betrieblich veranlasst war und daher nicht als Werbungskosten anzuerkennen war, wäre die Gewährung eines Vorsteuerabzuges generell unzulässig. Entsprechend den Berufungsausführungen, wonach es bei Ansprechen eines Aufwands- und Bestandskontos mit Verbindung einer USt-Art im Normalfall zu einer Vorsteuerbuchung kommt, wurde aus dem Honorar M3 B. HV, gebucht mit 31. XXXXXXXX 2001 über S 63.420, ein Betrag im Ausmaß von 20 % (S 12.684) als Vorsteuer im Sinn des § 12 UStG 1994 geltend gemacht. Von den geltend gemachten Vorsteuern war daher den nachfolgenden Beträgen der Vorsteuercharakter im Sinn des § 12 Abs. 1 UStG 1994 abzusprechen: | | 2000 | 2001 | 2002 | M1 | 9.766,00 S | 3.470,00 S | 510,10 € | M3 | | 12.684,00 S | | Summe | 9.766,00 S | 16.154,00 S | 510,10 € Bisher wurden von der Außenprüfung andere Vorsteuerbeträge berichtigt. Insofern wird der Antrag an den Unabhängigen Finanzsenat gestellt, diese Beträge bei der Erlassung der Berufungsentscheidung anzupassen. | | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | Im Zuge der Stellungnahme nicht anerk. Vorsteuern | 9.766,00 S | 16.154,00 S | 510,10 € | | Bisher von Außenprüfung erfolgte Kürzung | 23.810,00 S | 5.993,40 S | 510,10 € | 793,20 € | Abweichung | 14.044,00 S | - 10.160,60 S | 0,00 € | 793,20 € | Auswirkungen | Zusätzliche Vorsteuer | Vorsteuer-kürzung | 0 | Zusätzliche Vorsteuer Die in angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden ausgewiesenen Vorsteuern wären daher einerseits um S 14.044 für das Jahr 2000 bzw. € 793,20 für das Jahr 2003 zu erhöhen, andererseits um S 10.160,60 für das Jahr 2001 zu kürzen." Was die Zuordnung der Honorare nach den Einkünften anbelangt, waren die Gewinne für die Jahre 1999 bis 2003 honorarbedingt wie folgt zu erhöhen: | Honorare | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | Gesamt | M3 | 21,994,00 | | | | 1.238,40 | | SA | 28.125,00 | | | 775,00 | | | M2 | 15.526,00 | 7.448,00 | | | | | Gewinnerhöhung | 65.645,00 | 7.448,00 | 0,00 | 775,00 | 1.238,40 | | In Euro | 4.770,61 | 541,27 | 0,00 | 775,00 | 1.238,40 | 7.325,28 Mit der nachfolgenden Tabelle werden die durch Kürzung von bisher geltend gemachten Honorarsummen bedingten Überschusserhöhungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 1999 bis 2003 dargestellt: | Honorare | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | Gesamt | M3 | 47.488,00 | 48.072,50 | | 2.701,40 | | | M2 | 20.330,00 | 9.790,00 | 12.930,00 | 1.278,00 | 1.122,00 | | M1 | 22.984,00 | 8.248,00 | 8.182,00 | -601,30 | | | M4 | 1.000,00 | 1.100,00 | 1.100,00 | | | | Überschusserhöhung | 91.802,00 | 67.210,50 | 22.212,00 | 3.378,10 | 1.122,00 | | In Euro | 6.671,51 | 4.884,38 | 1.614,21 | 3.378,10 | 1.122,00 | 17.670,20 Mit der nachfolgenden Tabelle werden die umsatzsteuerlichen Folgen dargestellt: | Honorare | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | Vorsteuerkorrektur lt. Außenprüfung | - 9.766,00 | - 3.470,00 | | - 510,10 | Anpassung lt. Bespr. | -4.596,80 | -1.649,60 | -1.636,40 | 120,26 | Vorsteuerkürzung | -14.362,80 | - 5.119,60 | -1.636,40 | -389,84 Unter Tz 16 PB ("EDV-Programm") in Verbindung mit dem in der Übersicht angesprochenen Punkt 12 des Konzepts der Schlussbesprechung vom 14. Februar 2007 in Verbindung mit Tz 10 PB stellte die Betriebsprüferin u. a. das Zahlenmaterial zu den EDV- Programmkosten wie folgt dar: | | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | | S | S | S | € | € | € | AfA lt. Punkt 12 | 6.000,00 | 12.000,00 | 12.000,00 | 872,07 | 872,07 | 436,04 | Aufteilung lt. BP in % | 17 | 17 | 63 | 95 | 95 | 95 | ZS | 1.020,00 | 2.040,00 | 7.560,00 | 828,47 | 828,47 | 414,23 | Deshalb AfA lt. Bp | 4.980,00 | 9.960,00 | 4.440,00 | 43,60 | 43,60 | 21,80 Korrektur Vorsteuer nach § 12 Abs. 10 UStG 1994 | | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | | S | S | S | € | € | Aufteilung lt. BP in % | 17 | 17 | 63 | 95 | 95 | Vorsteuer 5tel | 2.400,00 | 2.400,00 | 2.400,00 | 174,41 | 174,41 | Deshalb AfA lt. Bp | 408,00 | 408,00 | 1.512,00 | 165,69 | 165,69 Im Zuge des (ersten) Erörterungsgesprächs vom 11. November 2009 wurde zwischen den Parteien Einigung darüber, dass mit der Zahlung des in Rede stehenden Betrages kein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut finanziert wurde, erzielt. Damit anerkannte die Betriebsprüferin 83% der der Bw. von ihrem Sohn in Zusammenhang mit der EDV-Programmierung vorgeschriebenen Kosten von S 60.000, also 9.960 als sofort abzugsfähige Werbungskosten im Sinn des § 16 Abs. 1 EStG 1988 im Jahr 1999; von der für die Leistung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer von S 12.000 waren 83 % von S 12.000, also S 9.960 als Vorsteuer gemäß § 12 Abs. 1 BAO sofort abzugsfähig. (Zwecks Vermeidung von Wiederholungen wird betreffend die Details zum Aufteilungsschlüssel auf die Ausführungen zu den Tz 14 und 15 PB in der Berufungsbegründung dieses Bescheides verwiesen.) Die gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 erfolgte Vorsteuerberichtigung, deren Folge eine Kürzung der erklärten Vorsteuern in Höhe von jeweils S 408,00 für das Jahr 1999 und 2000, S 1.512 für das Jahr 2001 und jeweils € 165,69 für das Jahr 2002 und 2003 gewesen war, war zu korrigieren. Unter Tz 7 PB ("Reisespesen") rechnete die Betriebsprüferin vom Gesamtbetrag der Reisespesen von S 83.724,53 für das Jahr 1999 und S 27.631 für das Jahr 2000 jeweils 50% der Einkommensteuerbemessungsgrundlage für das entsprechende Jahr hinzu; dies mit der Begründung, dass dieser Aufwand infolge Nichtvorlage von entsprechenden Belegen und Fahrtenbüchern gemäß § 184 BAO zu schätzen sei. Anlässlich des Erörterungsgesprächs vom 11. November 2009 stellte Dkfm. Dr. Hopf die Zurechnung lt. Bp von S 41.862,27 für das Jahr 1999 und S 13.815,50 für das Folgejahr außer Streit. Unter Tz 8 PB ("Allgemeine Werbungskosten") würdigte die Betriebsprüferin die auf selbständige Arbeit entfallenden "allgemeinen Werbungskosten" als nicht nachvollziehbar wofür, verglich die Werbungskosten für das Jahr 1999 (S 307.726,66) mit jenen in den Jahren 2000 (S 0,00) und 2003 (€ 6.519,25) und versagte diesen Verschiebungen zwischen den Einkunftsarten mangels Vorlage weiterer Unterlagen und mangels Erkennbarkeit einer klaren Linie während des Prüfungszeitraums die Anerkennung. Im Zuge des Erörterungsgesprächs vom 11. November 2009 wurde eine der Berufung stattgebende Einigung zwischen den Parteien im gegenständlichen Punkt erzielt. Unter Tz 9 PB ("Kunstwerke") erkannte die Außenprüferin in Bildern und Kunstwerken nichtabschreibbare Anlagegüter, bemerkte, dass der Aufwand, soweit diese nicht sofort verkauft würden, nicht abgeschrieben werden könne, und rechnete die Anschaffungskosten von S 2.000 plus S 400 VSt für das Jahr 1999, S 30.800 für das Jahr 2001 sowie € 12.338 plus € 1.183,82 VSt für das Jahr 2002 dem Gewinn hinzu. Mit der Berufung warf der steuerliche Vertreter der Betriebsprüferin im Wesentlichen vor, die im Jahr 1999 geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von S 2.000 netto belegmäßig nachgewiesen zu haben. Im Schreiben vom 23. November 2006, Seite 4, Punkt 4. sei offen gelegt worden, dass es sich dabei um einfache Bilder handle, die als Hintergrund für Beschriftungen für einen Kongress verwendet und im Rahmen einer Honorarnote an den Auftraggeber der Beschriftung verrechnet worden seien; ein in einem Möbelhaus um einen Betrag von S 400 angeschafftes Bild erfülle auch aus der Erfahrung des täglichen Lebens eher nicht die Voraussetzung, als Kunstwerk zu gelten. Im Jahr 2002 seien über das Konto 543000 Kunstwerke mit einem Saldo von € 1.398,27 netto abgerechnet worden; zusätzlich sei ein Bild mit einem Kaufpreis von € 10.440 angeschafft worden, sodass in Summe € 11.838,27 hinzuzurechnen seien. Die geltend gemachten Vorsteuern würden jedoch nur das zuletztgenannte Bild mit einem USt-Betrag von € 1.044 sowie ein Kunstwerk aus dem Dorotheum mit einem USt- Betrag von € 13,27 betreffen, alle anderen Bilder seien USt-frei erworben worden. Die Vorsteuerberichtigung betrage daher nur € 1.057,27. Mit der zur Berufung abgegebenen Stellungnahme vom 2. Oktober 2009 bestätigte die Betriebsprüferin der Bw. nach vorangegangener Wiedergabe des § 115 Abs.1 und Abs.3 BAO die Schlüssigkeit der Berufungsausführungen für das Jahr 1999 (weshalb sich die Betriebsprüferin für eine Stattgabe der Berufung im gegenständlichen Punkt für das Jahr 1999 aussprach), bemerkte, dass mit der Berufung die Kostenposition in Höhe von S 30.800,00 für das Jahr 2001 nicht angefochten worden sei, und schloss sich, was die in der Berufung angesprochenen Gesamtkosten in Höhe von € 12.338 für das Jahr 2002 betrifft, den Ausführungen in der Berufung an, indem sie sich mit der Hinzurechnung von € 11.838,27 für das Jahr 2002 und einer Vorsteuerberichtigung in Höhe von € 1.057,27 für das letztgenannte Jahr für einverstanden erklärte. Mangels Nachweises für eine kürzere Nutzungsdauer des Hauses Wien 00, S-Gasse 39 brachte die Betriebsprüferin unter Tz 11 PB ("AfA S-Gasse 39") den gemäß § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. e EStG 1988 zulässigen Prozentsatz von 1,5 % auf die Kosten samt Nebengebühren (S 5.058.220) in Anwendung, ermittelte nach Abzug der seit 1995 jährlich geltend gemachten AfA (S 91.656) von der ursprünglichen AfA- Basis eine auf 63 Jahre zu verteilende AfA- Bemessungsgrundlage von S 4.691.596, somit eine jährliche AfA von S 74.469,78 (€ 5.411,93) und rechnete die Differenzbeträge von S 17.186,22 (für die Jahre 1999 und 2000), S 23.777,22 (für das Jahr 2001), € 1.728,07 (für das Jahr 2002), € 1.562,07 (für die Jahre 2003 und 2004) und € 1.460,05 (für das Jahr 2005) den die diesbezüglichen Jahre betreffenden Einkommensteuerbemessungsgrundlagen hinzu. Anlässlich des Erörterungsgesprächs vom 11. November 2009 stellte Dkfm. Dr. Hopf die Ausführungen zur (AfA- Neuberechnung betreffend das in Rede stehende Gebäude in Form der Anwendung eines AfA-Satzes von 1,5%, was eine Differenz lt. Bp von S 17.186,22 jeweils für das Jahr 1999 und 2000, S 23.777,22 für das Jahr 2001, € 1.728,07 für das Jahr 2002, € 1.562,07 jeweils für das Jahr 2003 und 2004, € 1.460,05 für das Jahr 2005 ergab) außer Streit. Unter Tz 12 PB ("Benutzungsentgelt P-Gasse 24") hielt die Bp fest, dass dieses Haus von Jänner 2004 bis August 2004 privat genutzt worden sei, nahm eine Aufteilung des Aufwandes von € 10.000 nach den vermieteten Monaten vor und rechnete den Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung € 6.666,67 (=€ 10.000/12 x8) hinzu. Über Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenats vom 2. Oktober 2009, Punkt C, mit dem Ersuchen um Vorlage a) jenes Vertrages, der die Bw. zur Zahlung des angeblich jährlich zu entrichtenden Pauschalbetrages in Höhe von € 10.000 an den grundbücherlichen Eigentümer der in Rede stehenden Liegenschaft - Sohn M3 - verpflichtet, b) sämtlicher von der Bw. bzw. von der Hausverwaltung W. abgeschlossener Mietverträge betreffend die Liegenschaft an der letztgenannten Adresse, c) aller Belege zu den Zahlungsflüssen als Folge der zuvor thematisierten Verträge ersucht hatte, bestätigte M1 B. im Zuge des Erörterungsgesprächs vom 11. November 2009, dass das Objekt an der letztgenannten Adresse ursprünglich von der Mutter privat genutzt worden sei; der steuerliche Vertreter erklärte sich mit einer Aufwandskürzung von € 4.166,67 für fünf Monate abweichend zum Prüfungsbericht, was einen zusätzlichen Aufwand von € 2.500 ergebe, für einverstanden. Unter Tz 13 PB ("Afa D-Gasse 9") setzte die Betriebsprüferin die AfA von den Anschaffungskosten für das Objekt an der letztgenannten Adresse in Höhe von jenen 2 % von der AfA-Basis von € 48.427,83 fest, die Dkfm. Dr. Hopf im Zuge des Erörterungsgesprächs vom 11. November 2009 anerkannte (siehe die weiteren Ausführungen zur Tz. 13 im Begründungsteil dieses UFS- Bescheides). Unter TZ 19 PB (Umsatzminderung 2000/ Benützungsentgelt 12/2000 für HL und C-Gasse 10") stellte die Betriebsprüferin fest, in der korrigierten Umsatzsteuervoranmeldung für XXXXXXXX 2000 von Oktober 2001 sowie dieser folgend in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2000 seien die zehnprozentigen Umsätze um S 276.366,46 und die zwanzigprozentigen Umsätze um S 19.524,17 gemindert worden. Eine Aufklärung, wieso diese Minderung durchgeführt worden sei, sei nicht erfolgt. Da diese in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Einbringung der o. a. Häuser in der Stiftung erfolgt sei, liege die Vermutung nahe, dass die Korrektur der Umsätze (weil diese ja in die Stiftung gehören) bereits im Jahr 2000 (sowohl hinsichtlich der Umsätze als auch hinsichtlich der Einnahmen) erfolgt sei. Im Jahr 2001 sei für die Mieteinnahmen (Umsätze) Dezember 2000 von Seiten der Stiftung eine Rechnung gelegt worden, die sowohl in die Umsatzsteuererklärung (über Geltendmachung von Vorsteuern) als auch in die Einkommensteuererklärung (Geltendmachung von Werbungskosten) Eingang gefunden habe. Da somit zumindest teilweise eine doppelte Erfassung nicht auszuschließen sei, sei folgende Korrektur der im Jahr 2001 erfassten Eingangsrechnung vorzunehmen: | 2001 | HL + T10 | | | | S | | | Zurechnung 20%ige | 19.524,17 | | (Minderung Umsätze Dez. 2000) | Zurechnung 10%ige | 271.662,00 | | (Betrag lt. Eingangsrechnung 2001) | | | 291.186,17 | Summe | Kürzung Vorsteuer 20% | 3.904,83 | | | Kürzung Vorsteuer 10% | 27.166,20 | 31.071,03 | Im Zuge des am 20. Jänner 2010 fortgesetzten Erörterungsgesprächs sprach sich Betriebsprüferin Pfister für eine Stattgabe der Berufung im gegenständlichen Berufungsstreitpunkt aus. Tz 20 PB ("Provisionen in Höhe von S 20.000 an Gernot und Veronika C. im Jahr 2001") zufolge seien Provisionen für Gernot und Veronika C. in Höhe von S 20.000 in den Spesen für 2001 enthalten. Da Familie C. ein Privatdarlehen gewährt worden sei, aus dem Schriftverkehr eine persönliche Freundschaft erkennbar sei und kein Grund genannt worden sei, warum diese Provision ausbezahlt worden sei, werde dieser Aufwand nicht anerkannt. Im Zuge des Erörterungsgesprächs vom 20. Jänner 2010 sprach sich Amtsvertreterin Gürschka für eine Stattgabe der Berufung im gegenständlichen Berufungspunkt aus. Aus Gründen der besseren Übersichtlichkeit werden in der vorliegenden Berufungsentscheidung die verbliebenen strittigen Prüfungsfeststellungen und die Stellungnahme der Betriebsprüfung, das Vorbringen der Bw., der entscheidungsrelevante Sachverhalt, die Beweiswürdigung und die rechtliche Beurteilung jeweils zu den einzelnen noch offenen Berufungspunkten zusammengefasst dargestellt: Tz 23, 24 PB und Tz 2, 3 a PB Im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens beschrieb der Mieter des Einfamilienhauses F-Gasse X M1 B. in seiner Funktion als steuerlicher Vertreter das Bestandobjekt im Schreiben vom 23. November 2006 wie folgt: "Das Haus verfügt über zwei Wohngeschoße mit insgesamt 201 m². Dazu gehört ein Keller und ein unausgebauter Rohdachboden mit einer Geschoßfläche von 69,37 m² (und nicht 79,93 m²) inklusive Loggia). Der Dachboden bleibt, wie aus praktisch sämtlichen mietrechtlichen (u.a. MietSlg 40.377, siehe Beilage) und abgabenrechtlichen (u.a. MietSlg 50.938, siehe Beilage) Entscheidungen hervorgeht, bei der Berechnung der Nutzfläche unberücksichtigt, da er weder als Wohnraum, noch als Büroraum geeignet ist. Den Keller oder Dachboden in die Nutzfläche dieses Hauses einzubeziehen ist auch vollkommen unüblich, entspricht nicht der im Gesetz verankerten Definition und vor allem nicht den Marktgegebenheiten. Das Interesse und somit die Nachfrage nach Wohneinheiten hängt in allererster Linie vom Wohngebiet ab. In zweiter Linie ist die Zimmeranzahl entscheidend, und erst in dritter Linie die Wohnnutzfläche (ein Familienvater mit drei Kindern sucht vermutlich eine Wohnung oder ein Haus mit drei bis vier Schlafzimmern. Ob die Wohnnutzfläche dabei um etwa 20% größer oder kleiner ist, ist nicht entscheidend). Eine vollkommen untergeordnete Rolle in den Mietüberlegungen spielen dabei die Nebenflächen. Ob ein Keller (bzw. ein Kellerabteil bei Wohnungen) oder zusätzlicher Stauraum am Dachboden vorhanden ist oder eine Gartenhütte zum Aufbewahren der Gartenutensilien zur Verfügung steht (wie zum Beispiel im Haus O-Gasse 9 oder S-Gasse 39) wird in aller Regel in die Überlegungen zur Miete bzw. in die Berechnung der Miethöhe vom Mieter nicht miteinbezogen." Nach Zitierung der Definition der Nutzfläche im § 17 Abs. 2 MRG brachte der Verfasser des Schreibens vor, dass der Dachbodenraum wegen des zusätzlichen Platzbedarfs für die Pflegetochter letzten Sommer ausgebaut, isoliert, mit einem Fußboden versehen, abgetrennt und mit einer Tür vom bis dahin offenen Stiegenhaus abgegrenzt worden sei, um ein zusätzliches Kinderzimmer einzurichten. Jedoch sei dies in Eigenregie und auf eigene Kosten geschehen. Auf § 17 Abs. 2 MRG, demzufolge Veränderungen der Nutzfläche auf Grund baulicher Maßnahmen des Mieters oder sonstigen Nutzers im Inneren der Wohnung oder des sonstigen Mietgegenstandes einschließlich der Verglasung von Balkonen bis zur Beendigung seines Miet- oder sonstigen Nutzungsverhältnisses unberücksichtigt bleiben, wurde verwiesen. Im Anschluss an seine obigen Ausführungen hielt der steuerliche Vertreter/Mieter/Sohn der Bw. fest, dass es sich bei dem Objekt um ein Fertigteilhaus handle. Obwohl in den letzten Jahren insbesondere in Bezug auf Wertbeständigkeit, Wärme- und Schallschutz einige Verbesserungen gegenüber Fertigteilhäusern früherer Generationen zu beobachten seien, fehle diesem Hausbautyp nach wie vor die Anerkennung als vollwertiges Haus. Bei Interesse für und Besichtigung von Mietobjekten, insbesondere von Einfamilienhäusern, bestehe auf Seiten der Mieter nach wie vor große Skepsis gegenüber Fertigteilhäusern, die eben nicht aus Ziegeln oder Beton errichtet seien und bei denen eine ausreichende Stabilität, Wertbeständigkeit und vor allem der Schallschutz massiv angezweifelt würden. Dieser Eindruck, der möglicherweise auch psychologische Hintergründe habe, spiele bei der Einschätzung der Miethöhe eine nicht unwesentliche Rolle. Ein Abschlag von 25 % gegenüber dem Mietpreis eines vergleichbaren Massivhauses entspreche den Marktgegebenheiten sowie der Erfahrung des täglichen Lebens. Schon allein die Tatsache, dass die Errichtungskosten für ein herkömmlich errichtetes Massivhaus um zumindest 25 % über jenen für ein Fertigteilhaus liegen, bedinge und rechtfertige eine geringere Miete (F-Gasse X: rund S 27.000 pro m² Wohnnutzfläche. E-Gasse 02 a: rund S 34.000 pro m²). Unter diesen Gesichtspunkten sei die auf den m² umgerechnete Miete von € 5,97 durchaus gerechtfertigt. Unter Bezugnahme auf das Einfamilienhaus E-Gasse 02 a brachte M1 B. im Schreiben vom 23. November 2006 vor: Dieses Haus bestehe aus zwei Einheiten, nämlich dem im Erdgeschoß und ersten Obergeschoß liegenden Wohnbereich sowie dem im zweiten Obergeschoß liegenden räumlich vollkommen getrennten Bürobereich. Die Gesamtnutzfläche des unteren Wohnbereiches betrage 225 m² (der Balkon des ersten Obergeschoßes mit einem Ausmaß von 4,28m² sei von der Betriebsprüfung irrtümlich in die Nutzfläche miteinbezogen worden). Bei einem Bruttomietzins von € 1.650 errechne sich ein Preis von € 7,33/m². Bei dem in den Unterlagen als E-Gasse XX bezeichneten Objekt handle es sich um das Büro im 2. Obergeschoß des Hauses E-Gasse 02 a, das aus zwei Büroräumen, einem Besprechungszimmer sowie einem offenen Dachbodenraum im Rohausbau als Lagerfläche bestehe. Die Gesamtnutzfläche laut dem beigelegten Bauplan betrage 112 m² (111,54 m²) und nicht 120,10 m² (der Balkon sei bei der Berechnung der Nutzfläche miteinbezogen worden). Der Dachbodenraum bleibe auch hier unberücksichtigt. Bei einem Bruttomietzins von € 1.200 errechne sich für diese Einheit somit ein m²-Preis von € 10,81. Unter den Tz 23, 24 PB (betreffend Einkommensteuer) bzw. Tz 3a PB (betreffend Umsatzsteuer) verneinte Betriebsprüferin Pfister das Vorliegen von abgabenrechtlich relevanten Bestandverhältnissen betreffend die Liegenschaften F-Gasse X und E-Gasse 15a. Den Ausführungen der Tz 23 PB betreffend F-Gasse X zufolge habe die Bw. ein längliches Grundstück von 1361 m² im Jahr 1996 gekauft, um darauf zwei Häuser (F-Gasse X, E-Gasse 02) zu errichten. Im Anschluss an den Grundstückskauf sei mit dem Bau eines Hauses auf der Seite F-Gasse begonnen worden. Mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 1999 sei dieses Objekt an den Sohn vermietet worden, allerdings sei die Anzeige (Gebühren) erst am 5. August 1999 erfolgt. Als Begründung wider das Vorliegen eines fremdüblichen Bestandverhältnisses zitierte Betriebsprüferin Pfister Punkt 2 des Mietvertrages, wo zur Mietzeit ausgeführt werde, dass das Mietverhältnis am 1. Jänner 1999 beginne und auf die Dauer von zwölf Monaten abgeschlossen werde [nach Ablauf der vereinbarten Mietdauer erlösche das Mietverhältnis ohne weitere Kündigung somit am 31. Dezember 1999], und folgerte daraus, dass ein schriftlicher Mietvertrag nur für das Jahr 1999 vorliege - das Mietverhältnis sei den der BP vorgelegten Unterlagen zufolge mit 31. Dezember 1999 beendet worden; d.h.: Es gebe derzeit keinen gültigen schriftlichen Mietvertrag, auch keine Vergebührung. Tatsächlich wohne M1 B. mit Familie nach wie vor in diesem Objekt. Nach Darstellung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs betreffend Verträge zwischen nahen Angehörigen samt Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Februar 2000, 99/14/0082 verwies Betriebsprüferin Pfister zunächst hinsichtlich des Einwands der fehlenden Notwendigkeit eines schriftlichen Mietvertrags auf die Strenge der Angehörigenjudikatur des Verwaltungsgerichtshofes, derzufolge zumindest die Eckdaten wie Bestandsgegenstand, zeitlicher Geltungsbereich des Vertrages, Mietzins, allfällige Wertsicherungsklausel, Vereinbarung über das Schicksal der Mieterinvestitionen, Vereinbarung über die Instandhaltungspflichten, Tragen von BK usw. schriftlich festgehalten werden müssten, nannte an diesbezüglichen Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes jene vom 8. September 1992, 87/14/0186 ("Erfordernis der Festlegung wesentlicher Vertragsbestandteile bei Nichtabschluss eines schriftlichen Vertrages", "Fehlende oder unklare Vereinbarungen sprechen gegen eindeutigen, dem Fremdvergleich standhaltenden Vertrag"), 12. September 1996, 94/15/0019 ("Fremdunüblichkeit von durch Angehörigen bezahlte Mietentgelte, wenn bei Fremdvermietung das 2- bis 4fache erzielt werden könnte") und 27. Mai 1987, 84/13/0221 ("Fremdunüblichkeit des jahrelangen Stundens eines Mietentgelts ohne entsprechende Zinsen und Sicherheiten") und brachte zum Sachverhalt des gegenständlichen Berufungsfalls vor: Als Mietentgelt inkl. Betriebskosten werde ein monatlicher Nettobetrag von € 1.090 für die Zurverfügungstellung des in den Jahren 1998 und 1999 erbauten Einfamilienhauses inkl. Garten angegeben. Laut Bauplan - Baupolizei setze sich die Gesamtfläche von 387,40 m² aus den Flächenteilen Keller (106,13 m²), Erdgeschoß (97,45 m²), 1. Stock (103,89 m²) und Dachgeschoß (79,93 m²) zusammen und ergebe einen Mietpreis/m² von € 2,81 inkl. Betriebskosten (€ 1.090 p.M.). Bei Abzug der Betriebskosten bleibe als reine Miete durchschnittlich € 1,95/m² übrig, wobei die von der Bw. auf die Verwaltung ihrer Objekte anfallenden Aufwendungen nicht berücksichtigt seien. Im Immobilienpreisspiegel würden sich für Einfamilienhäuser im 19. Wiener Gemeindebezirk mit sehr gutem Wohnwert und einer Fläche von über 200m² Vergleichswerte von € 3.337,60 für das Jahr 2001, € 2.966,70 für das Jahr 2003 und € 3.153,30 für das Jahr 2004 finden. Da auch ein Fremdvergleich mit vergleichbaren Objekten einen gravierenden Unterschied bezüglich des Mieterlöses ergebe, könne dieses Mietverhältnis nicht anerkannt werden. Mit der nachfolgenden Tabelle stellte Betriebsprüferin Pfister die Überschüsse/Verluste für die Jahre 1999 bis 2005, die den erklärten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hinzugerechnet würden, dar: | | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | | S | S | S | € | € | € | € | Einnahmen | 180.000,00 | 180.000,00 | 180.000,00 | 13.081,20 | 4.360,00 | 16.350,00 | 13.080,00 | Zinsen | 40.986,46 | 38.218,28 | 25.913,18 | 3.435,36 | 2.271,32 | 2.231,04 | 2.571,40 | Instandh. | 4.182,50 | 34.976,73 | 19.114,33 | 0,00 | 1.366,75 | 131,70 | | BK | 56.391,41 | 45.428,66 | 65.962,79 | 10.225,76 | 2.991,55 | 3.614,47 | 2.615,65 | AfA | 83.757,00 | 83.757,00 | 83.757,00 | 6.147,00 | 6.048,00 | 6.048,00 | 6.048,00 | Überschuss/ Verlust | -5.317,37 | -22.380,67 | -14.747,30 | -6.726,92 | -8.317,62 | 4.324,79 | 1.844,95 Betreffend die Einkünfte für das Jahr 2002 hielt Betriebsprüferin Pfister fest, dass Teilungskosten von € 8.139,36 in der Summe BK enthalten seien. Hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Streitjahre kürzte Betriebsprüferin Pfister die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage um die Mieterlöse und stellte die Kürzung der Vorsteuer gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 in nachfolgender Tabellenform dar: | | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | | S | S | S | € | € | € | € | Instandh. | 836,50 | 6.995,35 | 3.822,87 | 0,00 | 273,35 | 26,34 | 0,00 | BK | 5.744,69 | 4.542,87 | 6.596,28 | 208,64 | 299,16 | 361,45 | 261,57 | Kürzung lt. Bp | 6.581,19 | 11.538,21 | 10.419,15 | 208,64 | 572,51 | 387,79 | 261,57 Unter Tz. 3a PB wiederholte Betriebsprüferin Pfister ihre Rechtsmeinung, derzufolge die Kriterien für die Anerkennung des Mietverhältnisses ab 1. Jänner 1999 mit dem in Rede stehenden Sohn der Bw. nicht erfüllt seien, und begründete damit umsatzsteuerrechtlich das Vorliegen einer unecht befreiten Entnahme zum 1. Jänner 1999. Aufgrund der Aktenlage sei die erstmalige Verwendung ab dem Jahr 1999 (Mietvertrag vergebührt am 5. August 1999), die Vorsteuern aus dem Jahr 1998 seien gemäß § 12 Abs. 11 UStG 1994 zu 100 % zu korrigieren, die Vorsteuern aus dem Jahr 1999 seien gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 nicht abzugsfähig. | | S | Davon Vorsteuer | | HKO 1998 | 5.572.909,00 | 1.114.581,80 | Korrektur § 12 Abs.11 | HKO 1999 | 425.886,00 | 85.177,20 | Korrektur § 12 Abs. 3 | | 5.998.795,00 | | Unter Tz 24 PB brachte Betriebsprüferin Pfister zum Objekt E-Gasse 15a vor: Dieses Bauvorhaben scheine erstmalig 2003 in der entsprechenden E/A Rechnung auf. Auf der Seite E-Gasse sei bei dem oben genannten Grundstück ein weiteres Haus geplant gewesen und gebaut worden. Es würden keine Mietverträge, lediglich zwei Gesprächsnotizen vorliegen, die nur von einer Angestellten aus der Hausverwaltung unterzeichnet seien; nicht einer der Betroffenen gebe eine Unterschrift zu Protokoll. In der 1. Gesprächsnotiz vom 16. August 2004 würden M2 B. und die Schwiegertochter SB B. als Mieter aufscheinen. Mietgegenstand sei das Kellergeschoß, das Erdgeschoß und der erste Stock des Gebäudes; als Miete inkl. Betriebskosten werde ab dem 1. September 2004 ein Nettobetrag von € 1.500/Monat angegeben. In der 2. Gesprächsnotiz vom 23. Dezember 2004 scheine M2 B. als Geschäftsführer der Q. - GmbH auf. Mietgegenstand sei der zweite Stock und das Dachgeschoß des Gebäudes; als Miete inkl. BK werde ab dem 1. Dezember 2004 ein Nettobetrag von € 1.000/Monat angegeben. In der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und Umsatzsteuererklärung für 2004 seien bisher € 10.000 als Einnahme (und Umsatz) berücksichtigt worden, d.h. ohne Begründung werde die Miete für das Büro für vier Monate angesetzt. Außer den o. a. Gesprächsnotizen gebe es zum Mietverhältnis keine schriftlichen Hinweise. Das heiße, dass kein nach außen hin erkennbarer Vertrag existiere; es habe keine Vergebührung gegeben. Hinsichtlich der notwendigen Kriterien für die Anerkennung eines mündlichen Mietvertrages unter nahen Angehörigen werde auf die Ausführungen in Tz 23 PB verwiesen. Laut Baupolizeiaktenlage habe das erbaute Haus folgende Größe: Keller 107,02 m² + Erdgeschoß 110,76 m² + 1. Stock 118,59 m² = 336,37 m²; 2. Stock 120,10m² + Dachgeschoß 50,42 m² = 170,52 m²; Gesamtfläche 506,89 m². Dies ergebe einen durchschnittlichen Mietpreis pro m² von € 4,95 inkl. BK (netto € 2.500/m²). Bei Abzug der im Prüfungszeitraum bezahlten Betriebskosten bleibe als reine Miete durchschnittlich € 4,62/m² übrig. Auch hier seien die von der Bw. auf die Verwaltung ihrer Objekte anfallenden Aufwendungen nicht berücksichtigt worden. Hinsichtlich des Fremdvergleichs und der heranzuziehenden Mieten verwies die Betriebsprüferin auf Tz 23 PB und versagte diesem Mietverhältnis die Anerkennung mit der Begründung, dass auch ein Fremdvergleich mit vergleichbaren Objekten einen gravierenden Unterschied bezüglich des Mieterlöses ergebe. Mit den nachfolgenden Tabellen schloss die Betriebsprüfung die abgabenrechtliche Würdigung des Sachverhalts im gegenständlichen Streitpunkt ab: | | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | | € | € | € | € | Einnahmen | 0,00 | 0,00 | 10.000,00 | 30.000,00 | Zinsen | | 1.137,99 | 6.168,41 | 9.911,93 | Beratung | | | 8.173,44 | | BK | | 1.521,09 | 3.543,01 | 1.878,92 | AfA | | 6.770,00 | 12.128,00 | 12.708,00 | Spesen HV | 3.834,00 | | | 1.242,07 | Gebühren | 2.670,74 | | | | Beratung HV | | | | 6.231,83 | Überschuss | -6.504,74 | -7.153,10 | -17.676,04 | -12.148,89 Kürzung Vorsteuer für E-Gasse 02 A | | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | | € | € | € | € | Spesen | 766,80 | | | | BK | | 152,10 | 354,30 | 187,89 | Beratung | | | 1.634,69 | 1.246,37 | Kürzung lt. Bp | 766,80 | 152,10 | 1.988,99 | 1.434,26 Vorsteuern E-Gasse - lt. Kto. 406024 | | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | | S | € | € | € | € | Korrektur Vorsteuer für Herstellung | 25.660,00 | 22.741,61 | 63.666,15 | 68.427,47 | 4.285,32 Unter Tz 2 PB hielt die Außenprüferin fest, dass die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage aufgrund der in den Tz 23 und 24 getroffenen Feststellungen um diese Mieteinnahmen gekürzt werde. Mit der Berufung, welche Dkfm. Dr. Hopf als steuerlicher Vertreter auswies, wurde, was das Objekt F-Gasse X betrifft, auf die Erläuterungen auf Seite 14, Punkt 12. der Fragebeantwortung vom 23. November 2006, dem zufolge für dieses Objekt ein schriftlicher Mietvertrag auch heute noch vorliege, verwiesen, der Umstand, dass dieses der Betriebsprüfung auch bei der ersten Schlussbesprechung vom 15. November 2006 unter Hinweis auf die Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes erklärt und untermauert worden sei, kritisiert, die Nichtnachvollziehbarkeit dessen, warum diese Erklärungen schlichtweg ignoriert worden seien und nicht einmal ansatzweise die Regelungen des Mietrechts beachtet worden seien, gerügt und zum § 29 Abs. 3 MRG in der damals gültigen Fassung vor der WRN 2000, demzufolge "Mietverträge auf bestimmte Zeit, die durch den Verlauf der Zeit nicht auflösbar sind oder nicht aufgelöst werden", … "als erneuert" gelten, vorgebracht: Diese Bestimmung des Mietrechtsgesetzes sei von der Bw. regelmäßig angewandt worden und werde - nicht nur im vorliegenden Fall - von der Bw. regelmäßig angewandt, wenn beispielsweise bei Mietbeginn noch nicht absehbar sei, ob das Mietverhältnis für eine längere Zeit abgeschlossen werden soll oder nur auf ein Jahr. Für den Fall, dass von vornherein ein unbefristeter Mietvertrag abgeschlossen werde, sei ein Ausstieg nur unter bestimmten, sehr eng gefassten Gründen möglich. Werde hingegen eine kurze Vertragsdauer gewählt, bestehe vor Ablauf des vertraglich vereinbarten Mietvertragsendes für beide Parteien die Wahlmöglichkeit, den Mietgegenstand tatsächlich zurückzugeben, oder aber - wie in der überwiegenden Zahl der Fälle - den Vertrag stillschweigend in ein unbefristetes Mietverhältnis umzuwandeln, ohne dass hierfür ein neuer Vertrag abgeschlossen oder aber auch nur eine schriftliche Verlängerung vereinbart werden müsste. Den möglichen Gründen für die Unsicherheit über die beabsichtigte Mietdauer - auf Vermieterseite könnte beispielsweise noch nicht absehbar sein, ob man das Mietobjekt in Kürze für andere Zwecke benötige, Zweifel bezüglich der regelmäßigen Mietzahlung könnten bestehen, auf Mieterseite könne der Mieter beispielsweise die Dauer seines beruflichen Einsatzes an diesem Ort nicht abschätzen, Änderungen im Privatbereich würden erwartet - fügte Dkfm. Dr. Hopf die Erklärung, im vorliegenden Fall sei die mögliche Versetzung an einen anderen Dienstort durch den Arbeitgeber des Mieters für die ursprünglich gewählte Mietvertragsdauer ausschlaggebend gewesen, hinzu und begründete den Bestand eines schriftlichen Mietvertrages mit der Nichtrückgabe des Objekts am 31. Dezember 1999 (wodurch es zu einer Erneuerung des Mietvertrages im Sinn des § 29 Abs. 3 MRG gekommen sei).