UFSW RV/1076-W/05

In den Erkenntnissen vom 28. September 1959, Zl. 1963/56, vom 19. Dezember 1962, Zl. 1617/60, und vom 19. April 1988, Zl. 85/14/0145, hatte der Verwaltungsgerichtshof ebenfalls zu beurteilen, ob einem privaten Rechtsträger, dem von einer Gebietskörperschaft öffentlich-rechtliche Bedienstete zur Dienstleistung zugewiesen worden sind, die Eigenschaft eines Arbeitgebers im einkommensteuerrechtlichen Sinn zukommt. Im Erkenntnis vom 28. September 1959, Zl. 1963/56, ging es um die Frage, ob die Beschwerdeführerin - eine Landes-Hypothekenanstalt - Arbeitgeberin hinsichtlich der bei ihr beschäftigten in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis zum Land Niederösterreich stehenden Beamten ist. Auch in diesem Verfahren hat die Beschwerdeführerin - wie im gegenständlichen Fall die Bw. - ihre mangelnde Passivlegitimation eingewendet: die bei ihr beschäftigten Landesbeamten stünden in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis zum Land Niederösterreich, welches diese Beamten auch ernenne und befördere und diesen Beamten die Auszahlung der Bezüge schulde. Sie - die Beschwerdeführerin - sei daher hinsichtlich dieser Landesbeamten nicht Arbeitgeberin. Diesem Einwand hat der Verwaltungsgerichtshof offensichtlich keine entscheidungsrelevante Bedeutung beigemessen, da er darauf überhaupt nicht eingegangen ist, sondern die Arbeitgebereigenschaft der Landes-Hypothekenanstalt deshalb bejaht hat, da diese den Lohnaufwand getragen hat. Im Erkenntnis vom 19. Dezember 1962, Zl. 1617/60, hat der Verwaltungsgerichtshof die Arbeitgebereigenschaft der Kahlenberg GmbH, der ein Vertragsbediensteter der Stadt Wien zur Dienstleistung zugewiesen worden ist, bestätigt. Zu diesem Ergebnis ist der Verwaltungsgerichtshof auf Grund des Umstandes gelangt, dass dieser Bedienstete seine Tätigkeit überwiegend für die Kahlenberg GmbH erbrachte und diese dafür vier Fünftel seiner Bezüge an die Stadt Wien erstattete. Dem Einwand, der Bedienstete sei auf Grund seines Dienstverhältnisses zur Stadt Wien zur Tätigkeit bei der Kahlenberg GmbH verpflichtet worden, die Tätigkeit bei der Kahlenberg GmbH sei daher Ausfluss seines Dienstverhältnisses zur Stadt Wien, hat der Verwaltungsgerichtshof keine entscheidungsrelevante Bedeutung beigemessen. Im Erkenntnis vom 19. April 1988, Zl. 85/14/0145, ging es darum, dass eine Gebietskörperschaft einen ihrer Beamten zum Geschäftsführer einer Messe BetriebsGmbH bestellt hatte. Die Bezüge dieses Beamten wurden der Gebietskörperschaft von der Messe BetriebsGmbH zur Gänze refundiert. Der Verwaltungsgerichtshof hat die Arbeitgebereigenschaft der Messe BestriebsGmbH mit der Begründung, dass diese den Gehaltsaufwand zur Gänze getragen habe und der Geschäftsführer seine Arbeitskraft tatsächlich der Messe BetriebsGmbH geschuldet habe, bestätigt. Auf den Einwand der Messe BetriebsGmbH, Dienstgeber ihres Geschäftsführers sei nach wie vor die Gebietskörperschaft, die von ihr refundierten Bezüge würden auf Grund eines öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses geleistet, ist der Verwaltungsgerichtshof nicht eingegangen. Zusammenfassend kann daher gesagt werden, dass der Verwaltungsgerichtshof dem Umstand, dass diese Beamten ungeachtet ihrer Beschäftigung bei einem privaten Rechtsträger nach wie vor in einer öffentlich-rechtlichen Rechtsbeziehung zu ihrer Gebietskörperschaft standen, keine für die Beurteilung der Arbeitgeberstellung des privaten Rechtsträger entscheidungsrelevante Bedeutung beigemessen hat. Die Arbeitgeberstellung des privaten Rechtsträgers hat der Verwaltungsgerichtshof ausschließlich danach beurteilt, wer den Lohnaufwand trägt und wem gegenüber diese Beamten tatsächlich ihre Arbeitsleistung erbringen. Die Berufungsbehörde schließt sich diesen Ausführungen vollinhaltlich an. Bezogen auf den gegenständlichen Berufungsfall bedeutet dies Folgendes: Die auf Dauer ausgerichtete (siehe § 17 Abs. 1 bzw. Abs. 1a PTSG: "... werden auf die Dauer ihres Dienstandes ... zur Dienstleistung zugewiesen.") Zuweisung der Beamten zur Dienstleistung bei den (nunmehr) in § 17 Abs. 1a PTSG genannten privaten Rechtsträgern hat zur Folge, dass diese Beamten ihre Arbeitskraft fortan nicht mehr dem Bund, sondern dem im Gesetz angeführten (ausgegliederten) privaten Rechtsträger schulden. Oder anders ausgedrückt: Empfänger ihrer Dienstleistungen ist nicht mehr der Bund, sondern der (ausgegliederte) private Rechtsträger (so auch: Floretta/Wachter in FS-Cerny [2001], Zur Rechtsstellung der bei der Telekom-Austria-Gruppe beschäftigten Beamten, 579 ff [598]). Dass dieser - und nicht der Bund - im Ergebnis auch den Aufwand für die Beamtengehälter trägt, wurde bereits ausgeführt. Den Inhalt der Zuweisungsnorm des § 17 Abs. 1 bzw. Abs. 1a PTSG in Verbindung mit der Ersatzpflicht für die Beamtengehälter (§ 17 Abs. 6 PTSG) geben Floretta/Wachter (in FS-Cerny [2001], Zur Rechtsstellung der bei der Telekom-Austria-Gruppe beschäftigten Beamten, 579 ff [598]) mit folgenden Worten wieder: "Aus dem Blickwinkel des Bundes wurde eine beschäftigungsmäßige und wirtschaftliche 'Ausgliederung' der Beamten vorgenommen. Hinsichtlich der tatsächlichen Beschäftigung, aber auch hinsichtlich der finanziellen Belastungen, wollte sich der Bund von den Beamten verabschieden". Gerade diese beiden Umstände - der Bund trägt nicht mehr den finanziellen Aufwand für die Beamtengehälter und ist auch nicht mehr Empfänger ihrer Dienstleistungen - sind es, die vor dem Hintergrund der oben dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nach Auffassung der Berufungsbehörde gegen die Arbeitgeberstellung (Dienstgeberstellung) des Bundes sprechen. Dass der Bund auch den mit der Gebarung der Bezüge verbundenen manipulativen Aufwand (Berechnung, Vornahme der gesetzlichen Abzüge, Auszahlung) "ausgegliedert" hat (§ 17 Abs. 8 PTSG) - auch dieser Umstand spricht gegen die Arbeitgeberstellung des Bundes -, sei an dieser Stelle ebenfalls erwähnt. Der im Berufungsschriftsatz vertretenen Auffassung, die zugewiesenen Beamten würden ihre Arbeitskraft (einzig und allein) dem Bund schulden, vermag sich die Berufungsbehörde daher nicht anzuschließen. Gemäß § 17 Abs. 1 zweiter Satz PTSG bzw. § 17a Abs. 1 PTSG bleibt "der Anwendungsbereich von Rechtsvorschriften des Bundes in ihrer jeweils geltenden Fassung, die auf Rechtsverhältnisse dieser Beamten abstellen", - von einigen wenigen Ausnahmen abgesehen - "unberührt". Dieser Bestimmung ist nach Auffassung der Berufungsbehörde das Verständnis beizumessen, dass die Beamten ungeachtet der erfolgten Ausgliederung ihre (bisherige) Rechtsstellung als öffentlich-rechtliche Bedienstete beibehalten. Oder anders ausgedrückt: ungeachtet ihrer nunmehrigen Beschäftigung bei einem (ausgegliederten) privaten Rechtsträger ist in ihrer öffentlich-rechtlichen Stellung keine Änderung eingetreten. Dies war nach Auffassung der Berufungsbehörde auch der mit dieser Bestimmung verfolgte Zweck: nicht das Dienstverhältnis zum Bund, sondern die Rechtsstellung als öffentlich-rechtliche Bedienstete sollte beibehalten werden. Aus der Zusammenschau der Zuweisungsnorm (§ 17 Abs. 1 bzw. Abs. 1a PTSG) in Verbindung mit der Wahrungsklausel (§ 17 Abs. 1 PTSG und § 17a Abs. 1 PTSG) ergibt sich daher folgendes Bild: Dienstgeberwechesel vom Bund zum (ausgegliederten) privaten Rechtsträger unter gleichzeitiger Beibehaltung der Rechtsstellung als öffentlich-rechtliche Bedienstete (in diesem Sinn auch: OGH vom 25. Jänner 2006, 9 ObA 109/05b: "Dieses Gesetz sieht in § 17 vor, dass die aktiven Beamten der Post- und Telegraphenverwaltung in den Dienststand der Post und Telekom Austria Aktiengesellschaft [...] übernommen werden, jedoch die dienstrechtlichen Bestimmungen im Wesentlichen unberührt bleiben"). In der Literatur (Floretta/Wachter in FS-Cerny [2001], Zur Rechtsstellung der bei der Telekom-Austria-Gruppe beschäftigten Beamten, S 579 ff [604 ff]) wird die Auffassung vertreten, § 17 Abs. 1 Satz 1 PTSG habe eine Art "gespaltenes Dienstverhältnis" erzeugt. Die bei Beamten nach dem öffentlichen Dienstrecht im Normalfall in einer Person, nämlich dem Bund, vereinigte umfassende Dienstgeberstellung werde durch das Gesetz (PTSG) auf zwei Personen aufgespalten: auf den Bund als formellen Dienstgeber und auf die im PTSG genannten privaten Rechtsträger als "Zuweisungs-Dienstgeber". Neben das formelle Dienstverhältnis zum Bund trete ein gesondertes Zuweisungsverhältnis (Zuweisungsdienstverhältnis) des Beamten zu dem Unternehmen, dem er laut PTSG zur Dienstleistung zugewiesen sei (Floretta/Wachter, Seite 604). Werde der Beamte bei einem der in § 17 PTSG angeführten privaten Rechtsträger verwendet, so komme (durch geeignete dienstrechtliche Maßnahmen der zuständigen Dienstbehörde) ein drittes Verhältnis, das "Verwendungsverhältnis" zu jenem Unternehmen, in dem der Beamte seine Dienste tatsächlich leiste, hinzu (Floretta/Wachter, Seite 610). Die Rechtsprechung ist der Auffassung vom "gespaltenen Dienstverhältnis" gefolgt (OGH vom 22. Oktober 2003, 9 ObA 56/03f, vom 6. April 2005, 9 ObA 32/05d, und vom 25. Jänner 2006, 9 ObA 109/05b). Es kann dahingestellt bleiben, ob man sich der Auffassung vom Vorliegen eines "formellen" Dienstverhältnisses zum Bund anschließt oder - wie die Berufungsbehörde - die Auffassung vertritt, die Beamten hätten ihre öffentlich-rechtliche Stellung, aber nicht ihr Dienstverhältnis zum Bund beibehalten. Tatsache ist, dass die Beamten in einem faktischen Beschäftigungsverhältnis zum (ausgegliederten) privaten Rechtsträger stehen: dieser beschäftigt und entlohnt sie. Und allein dieser Umstand ist für die Beurteilung der Arbeitgebereigenschaft im einkommensteuerrechtlichen Sinn ausschlaggebend. In der Literatur und in der Judikatur wird die Auffassung vertreten, bei der (gesetzlichen) Dienstzuweisung von Bundes-, Landes- oder Gemeindebeamten an einen (von der Gebietskörperschaft ausgegliederten) privaten Rechtsträger handle es sich um ein der Arbeitskräfteüberlassung (Arbeitsleihe) vergleichbares Rechtsinstitut (Floretta/Wachter in FS-Cerny [2001], Zur Rechtsstellung der bei der Telekom-Austria-Gruppe beschäftigten Beamten, S 579 ff [598]; Elke Standeker, Zur Problematik der zwangsweisen Zuweisung öffentlich Bediensteter zur Dienstleistung bei einem ausgegliederten Rechtsträger, ZAS 2003/21; VwGH vom 24. Oktober 1996, Zl. 95/12/0265). Auch die Bw. erblickt in der in § 17 Abs. 1 bzw. § 17 Abs. 1a PTSG angeordneten Dienstzuweisung eine Arbeitskräfteüberlassung, wobei die TA-AG/die Bw. als "Beschäftiger" und der Bund als "Überlasser" auftrete. Dass im gegenständlichen Fall eine Arbeitskräfteüberlassung im Sinne des Arbeitskräfteüberlassungsgesetzes (AÜG), BGBl. Nr. 196/1988, ausscheidet, darf als unstrittig in den Raum gestellt werden, da § 1 Abs. 2 Z 1 AÜG ua. auch die Überlassung von Arbeitskräften durch den Bund von seinem Geltungsbereich (Abschnitte II bis IV) ausnimmt (so auch: Wolfgang Mazal, Rechtsfragen des Anwendungsbereichs des AÜG, ZAS 2005/42, und Elke Standeker, Zur Problematik der zwangsweisen Zuweisung öffentlich Bediensteter zur Dienstleistung bei einem ausgegliederten Rechtsträger, ZAS 2003/21). Im Übrigen kann die Frage, ob eine Arbeitskräfteüberlassung iSd AÜG 1988 oder ob eine Arbeitskräfteüberlassung (Personalgestellung) iwS vorliegt dahingestellt bleiben, da sowohl eine Arbeitskräfteüberlassung iSd AÜG 1988 als auch eine Arbeitskräfteüberlassung (Personalgestellung) iwS zwar "im Regelfall", aber nicht zwangsläufig die Arbeitgebereigenschaft des Überlassers nach sich zieht (VwGH vom 15. September 1999, Zl. 97/13/0164, mw Judikturhinweisen). Der Bw. ist jedoch beizupflichten, dass immer dann, wenn - wie im gegenständlichen Fall - die Arbeitgebereigenschaft im einkommensteuerrechtlichen Sinn strittig ist, diese Beurteilung durch eine Bewertung im beweglichen System nach bestimmten - ua. auch von der Bw. aufgezeigten Kriterien - vorzunehmen ist. Die Berufungsbehörde gelangt jedoch - anders als die Bw. - zu dem Ergebnis, dass auch eine Bewertung im beweglichen System gegen die Arbeitgeberstellung des Bundes spricht. Und zwar aus folgenden Gründen: Erstens: Wie bereits oben ausgeführt worden ist, ist (zusammengefasst) die Konzeption des PTSG darauf ausgerichtet, dass der Bund die Bundesbeamten auf Dauer nicht mehr beschäftigt und auch nicht mehr entlohnt. Eine Beendigung des Zuweisungsverhältnisses zum (ausgegliederten) privaten Rechtsträger verbunden mit einer Rückübernahme der Beamten durch den Bund entspricht weder der Konzeption des PTSG, noch ist eine solche tatsächlich erfolgt. Im Gegenteil: die vom (ausgegliederten) privaten Rechtsträger nicht mehr benötigten Beamten wurden nicht an den Bund rücküberstellt sondern (im Rahmen von Abfertigungs- und Sozialplanmodellen) abgebaut (siehe Kooperationsvertrag vom 6. November 2000 und die Aussage der Bw. beim Erörterungstermin am 16. März 2006). Zweitens: Der (ausgegliederte) private Rechtsträger trägt (zum Teil) auch den Pensionsaufwand für die Bundesbeamten (§ 17 Abs. 7 PTSG). Drittens: Als Folge der "beschäftigungsmäßigen und wirtschaftlichen Ausgliederung der Beamten" (nochmals: Floretta/Wachter in FS-Cerny [2001], Zur Rechtsstellung der bei der Telekom-Austria-Gruppe beschäftigten Beamten, 579 ff [598]) hat der Bund den Personalämtern auch die Wahrnehmung der Funktion einer Dienst- und Pensionsbehörde übertragen. Dass es sich bei den Personalämtern nicht um Dienstbehörden handelt sondern diese lediglich dazu bestimmt sind, die Funktion einer Dienstbehörde für bestimmte Beamte wahrzunehmen, hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 20. März 2002, Zl. 2001/09/0284, klargestellt. Auf die Weisungsfreistellung des jeweiligen Vorsitzenden des Vorstandes in seiner Funktion als Leiter der obersten Dienst- und Pensionsbehörde (§ 17a Abs. 2 (Verfassungsbestimmung) PTSG) wurde bereits hingewiesen. In den Gesetzesmaterialien (AB 2025 BlgNR 20. GP,3) wird diese Weisungsfreistellung wie folgt begründet (aus: Floretta/Wachter in FS-Cerny [2001], Zur Rechtsstellung der bei der Telekom-Austria-Gruppe beschäftigten Beamten, S 579 ff [603, FN 55]): "Die Unternehmen des Post- und Telekombereichs sind in höherem Maße dem freien Wettbewerb ausgesetzt als sonstige ausgegliederte Einrichtungen des Bundes. In diesem Umfeld erfordert ein erfolgreiches Agieren am Markt in hohem Maße die volle Eigenständigkeit und Eigenverantwortlichkeit der Unternehmen in der Personalführung. Der Entwurf sieht daher den Entfall jedweder Einflussnahme der staatlichen Verwaltung in Dienstrechtsangelegenheiten der zugewiesenen Beamten durch Abschneiden des Weisungs- und des Berufungszusammenhanges in Dienstrechtsangelegenheiten zum Bundesminister für Finanzen vor. Auf Grund der Unvereinbarkeit mit den verfassungsmäßigen Grundsätzen der Staatsorganisation (Ministerverantwortlichkeit) und der neueren Jud des VfGH (zB VfSlg. 14.473) bedarf die Regelung des Verfassungsrangs". Die "eigenständige und eigenverantwortliche" Wahrnehmung der Dienstrechtsangelegenheiten, ohne staatliche Einflussnahme und im (betrieblichen) Interesse des ausgegliederten privaten Rechtsträgers (vgl. § 17a Abs. 9 PTSG), spricht ebenfalls gegen die Arbeitgebereigenschaft des Bundes. In diesem Zusammenhang wird auch auf die Kompetenz des jeweiligen Vorstandsvorsitzenden zur Erlassung von Verordnungen in Dienstrechtsangelegenheiten verwiesen (§ 17a Abs. 3 (Verfassungsbestimmung) Z 1 PTSG). Viertens: Gemäß § 17a Abs. 3 (Verfassungsbestimmung) Z 2 PTSG hat der jeweilige Vorstandsvorsitzende durch Verordnung die wiederkehrenden Bezugsanpassungen "unter Bedachtnahme auf die für die Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens geltende kollektivvertragliche Lohn- und Gehaltsanpassung" zu regeln. Das bedeutet, dass der (ausgegliederte) private Rechtsträger und nicht der Bund über die Bezugshöhe entscheidet. Auch dieser Umstand spricht nach Auffassung der Berufungsbehörde gegen die Arbeitgebereigenschaft des Bundes. Zu Drittens und Viertens: Vor dem Hintergrund des bereits oben dargelegten Begriffes des Arbeitgebers im Sinne des § 47 Abs. 1 EStG 1988 - und nur diesen gilt es hier zu beurteilen - der ein eigenständiger des Steuerrechtes ist, der keinen anderen Rechtsgebieten entnommen ist und auch keine (formalen) Anknüpfungspunkte an andere Rechtsgebiete enthält, ist es nach Auffassung der Berufungsbehörde dabei ohne Bedeutung, dass der Vorstandsvorsitzende in den das Arbeitsverhältnis der Bundesbeamten regelnden Angelegenheiten (= Dienstrechtsangelegenheiten, Gehaltsrechtsangelegenheiten) als Leiter einer Bundesbehörde im funktionellen Sinn tätig wird. Entscheidend ist nach Auffassung der Berufungsbehörde vielmehr, dass nicht (mehr) der Bund sondern der (ausgegliederte) private Rechtsträger "eigenständig" und unter "Entfall jeder Einflussnahme der staatlichen Verwaltung" - wie die Gesetzesmaterialien hervorheben - und im Interesse des (ausgegliederten) Unternehmens und nicht (mehr) im Interesse des Bundes die Personalhoheit über die Bundesbeamten ausübt und über die Höhe ihrer Bezüge entscheidet. Fünftens: Für den (ausgegliederten) Post- und Telekommunikationsbereich wurde mit dem BGBl. Nr. 326/1996 ein eigenes Betriebsverfassungsgesetz, nämlich das Post-Betriebsverfassungsgesetz (PBVG) erlassen, dessen Anwendungsbereich sich nicht auf die privatrechtlichen Arbeitsverhältnisse beschränkt, sondern auch die öffentlich-rechtlichen Beamtenverhältnisse mitumfasst (vgl. §§ 1, 5 PBVG; so auch: Wolfgang Goricnik, Betriebsverfassungsrechtlicher Versetzungsschutz für "ausgegliederte" Beamte?, RdW 2003/170, FN 11). Ein einheitliches, für sämtliche Arbeitnehmer geltendes Betriebsverfassungsrecht, unabhängig davon, ob ihr Arbeitsverhältnis privatrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Natur ist, spricht nach Auffassung der Berufungsbehörde für eine Eingliederung in den Betrieb des (ausgegliederten) privaten Rechtsträgers und somit gegen die Arbeitgeberstellung des Bundes. Als Folge dieses einheitlichen Betriebsverfassungsrechts können daher auch Beamte - ebenso wie privatrechtliche Arbeitnehmer - von Regelungen durch Betriebsvereinbarungen (Sozialplänen) umfasst sein (vgl. §§ 1, 72 PBVG; so auch: OGH vom 29. März 2004, 8 ObA 77/03m, und VwGH vom 31. März 2006, Zl. 2005/12/0228). Wie bereits oben ausgeführt worden ist, hat die TA-AG mit Spaltungs- und Übernahmsvertrag vom 20. Oktober 2000 ihren gesamten Personalbereich (einschließlich der öffentlichrechtlichen Dienstverhältnisse) mit Ausnahme der Vorstandsmitglieder (siehe Punkt Zweitens des Spaltungs- und Übernahmsvertrages) durch Abspaltung zur Aufnahme gemäß § 17 SpaltG auf die berufungswerbende Gesellschaft übertragen. Gemäß § 14 Abs. 2 Z 1 SpaltG gehen mit der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch die Vermögensteile der übertragenden Gesellschaft entsprechend der im Spaltungsplan vorgesehenen Zuordnung jeweils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die neue Gesellschaft oder die neuen Gesellschaften über. Dem § 1 Abs. 2 Z 1 SpaltG zufolge sind Vermögensteile im gegebenen Zusammenhang Vermögensgegenstände, Schulden und Rechtsverhältnisse. Die Gesamtrechtsnachfolge gilt auch für öffentlichrechtliche Rechtsverhältnisse (Christoph Ritz, Bundesabgabenordnung, Kommentar³, Rz 17 zu § 19, mw Literaturhinweisen). Ab Wirksamkeit der partiellen Gesamtrechtsnachfolge haben Abgabenfestsetzungen, wie beispielsweise der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen, nur mehr (anteilig, entsprechend dem Vermögensteil) gegenüber dem jeweiligen Gesamtrechtsnachfolger zu erfolgen (Christoph Ritz, Bundesabgabenordnung, Kommentar³, Rz 18 zu § 19). Da im gegenständlichen Fall ua. auch die öffentlichrechtlichen Dienstverhältnisse im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge auf die berufungswerbende Gesellschaft übergegangen sind, ist die Bw. als Gesamtrechtsnachfolgerin zur Entrichtung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen verpflichtet. Der Auffassung der Bw., der Bund sei Dienstgeber im Sinne des § 41 Abs. 1 FLAG hinsichtlich der in ihrem Unternehmen verwendeten Bundesbeamten, vermag sich die Berufungsbehörde aus den dargestellten Gründen daher nicht anzuschließen. Es war daher wie im Spruch zu entscheiden. Wien, am 15. Mai 2007