UFSI RV/0616-I/06

Kalkulationsdifferenz die nach § 184 BAO vorgesehene Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung aus (VwGH 30.9.1998, 97/13/0033; VwGH 24.11.1993, 92/15/0091). Abgesehen davon, wäre der Betriebsprüfer auf Grund der vorliegenden Unterlagen auch gar nicht in der Lage gewesen, fehlende oder falsche Losungen oder Kassenfehlbeträge festzustellen, wenn vom Berufungswerber seine Getränkeerlöse nicht tagesbezogen erfasst und aufgezeichnet sowie Unterlagen über die gruppenweise vorgenommene Zusammenfassung von Tageslosungen nicht geführt bzw. nicht vorgelegt wurden. 2.) Prüfung der Ermessensentscheidung: Entsprechend der oben dargestellten Rechtslage ist ein weiteres maßgebliches Kriterium für die Entscheidungsfindung das Ermessen. Im gegenständlichen Fall bedarf es sohin der Klärung der Frage, ob das (zu treffende) jeweilige Ausmaß der Abweichungen der Bescheidsprüche der gemäß § 299 BAO mit den Aufhebungsbescheiden zu verbindenden Umsatz- und Einkommensteuerbescheiden nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände als wesentliche oder als lediglich geringfügige Änderung im Vergleich zu den aufgehobenen Umsatz- und Einkommensteuerbescheiden (mit Ausfertigungsdatum 22. Juni 2005) zu beurteilen ist. Wie bereits oben ausführlich dargelegt erachtet der Referent im Hinblick auf die dargestellten Mängel eine Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörde dem Grunde nach für gegeben, da die Mängel ein Ausmaß angenommen haben, welche nur im Wege einer Schätzung durch einen Sicherheitszuschlag ein dem Ziel einer möglichst richtigen Abgabenerhebung nahe kommendes Ergebnis ermöglichen. Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages (Gefährdungs- oder Risikozuschlages) gehört zu den Elementen einer Schätzung (VwGH 26.11.1996, 92/14/0212; VwGH 11.12.2003, 2000/14/0113; VwGH 25.2.2004, 2000/13/0050, 0060, 0061; VwGH 24.2.2005, 2003/15/0019). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 18.2.1999, 96/15/0050) ist eine Schätzung mit Hilfe eines Sicherheitszuschlages eine Methode, die der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden, dient. In Fällen, in denen nähere Anhaltspunkte für eine gebotene Schätzung nicht zu gewinnen sind, kann die griffweise Zuschätzung von Sicherheitszuschlägen in Betracht kommen. Sicherheitszuschläge können sich - je nach Lage des Falles - an verschiedenen Größen, beispielsweise an den Gesamteinnahmen, an den Einnahmenverkürzungen oder auch an den Umsätzen orientieren. Handelt es sich bei den eine Schätzungsberechtigung begründenden Fehlern jedoch nicht um Fehler, die ihrer Art, Zahl und Tragweite nach auf die Unzuverlässigkeit der Buchführung überhaupt, sondern lediglich auf punktuelle Unrichtigkeiten mit begrenzter Tragweite schließen lassen, geht es also um Fehler, die nicht die Aussagekraft der Bücher und deren Ergebnis insgesamt in Frage stellen, also bei Mängeln, die in ihren Auswirkungen klar abgrenzbar sind, ist diesem im Ausmaß seiner mutmaßlichen Wirkung auf das Ergebnis zu begegnen und wird mit Teil- oder Ergänzungsschätzungen das Auslangen zu finden sein (VwGH 26.5.1961, 1216/58; VwGH 18.10.1963, 2033/61; Stoll, BAO Kommentar, 1921, 1928f). Im vorliegenden Fall betrafen die von der Abgabenbehörde festgestellten formellen Mängel ausschließlich die Kassabuchführung und Erlöserfassung betreffend den Getränkeausschank; diesbezügliche bzw. vergleichbare Feststellungen betreffend die restlichen Dienstleistungserlöse des Berufungswerbers (ua. Erlöse Pensionen und Erlöse Pferde) wurden von der Abgabenbehörde nicht getroffen oder behauptet. Da sich sohin laut Aktenlage die einen Sicherheitszuschlag begründenden formellen Mängel auf einen begrenzbaren Bereich der Aufzeichnungen beschränken, liegt damit auch keine generelle Unzuverlässigkeit der Buchführung vor, sondern bezieht sich diese lediglich auf die Kassabuchführung Getränke und die Erlöserfassung Getränke und damit auf punktuelle Unrichtigkeiten der Buchführung mit geringer begrenzter Tragweite. Entgegen der Auffassung der Abgabenbehörde, welche eine Berechnung des Sicherheitszuschlages auf Basis der Gesamtdienstleistungserlöse des Berufungswerbers im Betrag von 486.715,72 € für zutreffend erachtet, vertritt der Referent daher die Auffassung, dass bei Verhängung eines Sicherheitszuschlages mit einer Teilschätzung unter Zugrundelegung der Erlöse Getränke (48.265,84 € laut Gewinn- und Verlustrechnung vom 1. November 2001 bis 31. Oktober 2002) das Auslangen zu finden wäre. Was die Höhe des Sicherheitszuschlages betrifft, so erachtet der Referent die obigen formellen Mängel der Aufzeichnungen in Verbindung mit der fehlenden Überprüfbarkeit der steuerlichen Aufzeichnungen als derartig schwerwiegend, als dass hierdurch die Verhängung eines Sicherheitszuschlages im Ausmaß von fünf Prozent der vom Berufungswerber erklärten Erlöse Getränke gerechtfertigt ist. Entgegen der Ansicht des Berufungswerbers sieht der Referent im Hinblick auf die vom Verwaltungsgerichtshof bei mangelhafter Buchführung bestätigten Sicherheitszuschlägen (VwGH 1.7.2003, 2001/13/0132; VwGH 10.3.1994, 93/15/0168) den von der Abgabenbehörde getroffenen Sicherheitszuschlag in Höhe von fünf Prozent der Bemessungsgrundlage als angemessen und rechtmäßig an. Dem Vorbringen, die verhängte prozentuelle Höhe der Sicherheitszuschläge im Ausmaß von fünf Prozent seien unverhältnismäßig, kann sohin nicht gefolgt werden, zumal im vorliegenden Fall weder auf den Umstand, dass die ursprünglich vom Finanzamt erlassenen Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2002 (mit Ausfertigungsdatum 22. Juni 2005) keinen Sicherheitszuschlag beinhalteten, noch darauf, dass die vom Finanzamt verhängten Sicherheitszuschläge der Jahre 2000 und 2001 lediglich 2 % bzw. 1,5 % betrugen, abzustellen wäre. Die Sicherheitszuschläge würden sich demnach wie folgt berechnen, wobei auf das Aufteilungsverhältnis des Sicherheitszuschlages auf die Umsatzsteuersätze zehn und zwanzig Prozent laut den bekämpften Bescheiden, welche auf Grundlage der bisherigen Erklärungen vorgenommen und vom Berufungswerber nicht in Zweifel gezogen wurden, verwiesen wird: [Grafik] Wie bereits dargelegt verlangt die für die Entscheidung über eine Bescheidaufhebung erforderliche Interessensabwägung nach § 20 BAO die Bedachtnahme auf Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände. Da eine die konkreten Umstände außer Acht lassende oder eine schematisierende Betrachtungsweise dem Wesen des Ermessens nicht entsprechen würde, müssen bei der Beurteilung sowohl die absolute als auch die relative Komponente berücksichtigt werden. Die bei der Ermessensentscheidung zu berücksichtigende in sich schließende Zweckmäßigkeitskomponente spricht bei Geringfügigkeit der Auswirkungen für eine Abstandnahme von einer Aufhebung. Eine Aufhebung dürfte somit bei richtigem Ermessensverständnis (vor allem Zweckmäßigkeit, Einfachheit und Sparsamkeit) nicht verfügt werden, wenn die steuerlichen Auswirkungen absolut und relativ gesehen bloß geringfügig sind. Die (normativ unbestimmte, praktisch allgemein abstrakt nicht festlegbare) "Geringfügigkeit" einer möglichen Änderung wird von der Rechtsprechung als absolute Größe aber auch als relative Größe gesehen, letztere in ihrem Verhältnis zum gesamtbetraglichen Ergebnis des bisherigen Bescheides, um dessen Beseitigung es geht (Stoll, Ermessen im Steuerrecht², 286f, 2001). Der Verwaltungsgerichtshof erachtete im Erkenntnis vom 12.4.1994, 90/14/0044, Änderungen gegenüber den erklärten Gewinnen von jeweils unter 1 % als relativ geringfügig bzw. unbedeutend. Aus obiger Aufstellung ergibt sich, dass die Vorschreibung von Sicherheitszuschlägen Gewinn- bzw. Umsatzsteueränderungen von jeweils unter 1 % zur Folge hätten und diese somit in relativer Hinsicht als geringfügig anzusehen wären. Nach Auffassung des Referenten wären obige Änderungen jedoch auch in absoluter Hinsicht bei gebotener Betrachtung der realen Lebensverhältnisse (der gesellschaftlichen und ökonomischen Gegebenheiten in ihrer Gesamtheit) als unbedeutend und geringfügig zu beurteilen, da die vorzuschreibenden Steuerbeträge auch bei Beurteilung des Absolutheitskriteriums nur von geringem Ausmaß wären. Zusammenfassend ist somit auszuführen, dass die Fehlerhaftigkeit der von der Abgabenbehörde aufgehobenen Umsatz- und Einkommensteuerbescheiden 2002 (beide mit dem Ausfertigungsdatum 22. Juni 2005) sowohl in absoluter als auch relativer Betrachtungsweise derart gering anzusehen ist, als dass hierdurch im Rahmen der Ermessensentscheidung keine Aufhebung dieser gemäß § 299 BAO für zulässig erachtet werden könnte. Da die gemäß § 299 Abs. 2 BAO mit den Aufhebungsbescheiden zu verbindenden Umsatz- und Einkommensteuerbescheiden für das Jahr 2002 (unter Zugrundelegung des berichtigten Sicherheitszuschlages) lediglich geringfügig von den bisher im Rechtsbestand befindlichen Umsatz- und Einkommensteuerbescheiden 2002 (beide mit Ausfertigungsdatum 22. Juni 2005) abweichen würden, kann sohin für den Referenten im vorliegenden Fall keine Berechtigung der Abgabenbehörde zu einer Aufhebung gemäß § 299 BAO erblickt werden. Die vom Berufungswerber bekämpften Bescheide über die Aufhebung der Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2002 gemäß § 299 BAO (beide mit Ausfertigungsdatum 7. Juni 2006) ergingen sohin zu Unrecht, weshalb der Berufung Folge zu geben ist und diese ersatzlos aufzuheben sind. c) Berufung gegen die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2002: Durch die Aufhebung der aufhebenden Bescheide tritt das Verfahren gemäß § 299 Abs. 3 BAO wiederum in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung (§ 299 Abs. 1 BAO) befunden hat. Die Aufhebung der aufhebenden Bescheide beseitigt die von den Aufhebungsbescheiden zwingend abgeleiteten Bescheide (somit bei unlösbarem rechtlichem Zusammenhang) aus dem Rechtsbestand (vgl. Ritz, Bundesabgabenordnung³, Kommentar, Tz. 62 zu § 299). Die bekämpften Umatz- und Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2002 (beide mit Ausfertigungsdatum 7. Juni 2006) gehören somit ex lege nicht mehr dem Rechtsbestand an. Wird ein mit Berufung angefochtener Bescheid ersatzlos aufgehoben, so wird die Berufung unzulässig. Sie ist als unzulässig geworden zurückzuweisen (Ritz, Bundesabgabenordnung³, Kommentar, Tz. 12 zu § 273). Die streitgegenständliche Berufung vom 4. Juli 2006 gegen die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2002, beide mit Ausfertigungsdatum 7. Juni 2006, war demzufolge zurückzuweisen. Es war spruchgemäß zu entscheiden. Innsbruck, am 31. Jänner 2007