UFSW RV/1182-W/05

wesentlichen Folgen nach sich gezogen hat (vgl. Ritz, BAO³, § 299 Tz 54 und 55). Wenn sich auch die Vorgangsweise des Finanzamtes "optisch" nicht gerade schön darstellt, und vom Finanzamt durch Fehleingaben in die EDV erklärt wird, so ändert dies nichts an einer grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 299 BAO, denn dies kann nur im Rahmen des Ermessens berücksichtigt werden. Der Spruch des (ua als Berufungsvorentscheidung bezeichneten) Bescheides betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2002 (Arbeitnehmerveranlagung) vom 7. Juli 2005 erweist sich daher aus zwei Gründen als rechtswidrig: Festsetzung der Einkommensteuer unter Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung, die rechtsrichtig nicht als solche abzugsfähig ist (s. Begründung Punkt D); Änderung des Bescheides vom 28. November 2003 aufgrund einer "Berufung" vom 4. März 2004, die nach ihrem Inhalt und ihrer Bezeichnung nur als Vorlageantrag zur Berufung vom 23. Dezember 2003 (bzw zur Berufungsvorentscheidung vom 16. Jänner 2004) aufgefasst werden kann, weshalb kein Verfahrenstitel zur nochmaligen bescheidmäßigen Festsetzung der Einkommensteuer 2002, die bereits mit Bescheid vom 28. November 2003 festgesetzt worden ist, erkennbar ist. Dem vom steuerlichen Vertreter vorgebrachten Einwand, dass man in der Eingabe vom 4. März 2004 (Vorlageantrag) mit einer 2. Berufungsvorentscheidung einverstanden sei, ist entgegenzuhalten, dass auch eine zweite Berufungsvorentscheidung zur Berufung vom 23. Dezember 2003 ergehen hätte müssen und nicht zu einer "Berufung" vom 4. März 2004. Die verfahrensrechtliche Wirkung eines Vorlageantrages ist nämlich, die ursprüngliche Berufung wieder unerledigt zu machen. Da die Maßnahme des § 299 BAO eine Ermessensentscheidung darstellt, ist im gegenständlichen Verfahren zu prüfen, ob die Abgabenbehörde erster Instanz das ihr nach § 299 Abs 1 BAO zustehende Ermessen nach Abwägung sämtlicher ermessensrelevanter Umstände im Sinne des Gesetzes ausgeübt hat. Insbesondere ist dabei eine Beurteilung hinsichtlich der Geringfügigkeit der Rechtswidrigkeit durchzuführen. Gemäß § 20 BAO müssen sich Ermessensentscheidungen in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind die Entscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Unter Billigkeit ist nach ständiger Rechtsprechung die "Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei" zu verstehen. Unter Zweckmäßigkeit ist das "öffentliche Interesse" u.a im Hinblick auf das Gebot der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit der Vollziehung zu verstehen. Das Argument der Verwaltungsökonomie ist jedoch dann nicht ausschlaggebend, wenn die Auswirkungen der Herstellung des materiellen Zustandes nicht geringfügig sind. Wie der VwGH in ständiger Rechtsprechung ausführt, kommt im Bereich des § 299 BAO dem Prinzip der Rechtmäßigkeit der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtssicherheit zu. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Aufhebung letztlich zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirkt. Eine Aufhebung wird aber vor allem dann zu unterbleiben haben, wenn die Rechtswidrigkeit bloß geringfügig ist. Auf den vorliegenden Fall bezogen bedeutet dies, dass nach Ansicht des UFS aufgrund der hohen steuerlichen Auswirkung (steuerliche Auswirkung mit Anerkennung der außergewöhnlichen Belastung ergibt eine festgesetzte Einkommensteuer (Gutschrift) in Höhe von 14.859,60 €; demgegenüber steuerliche Belastung ohne Anerkennung der außergewöhnlichen Belastung ergibt eine festgesetzte Einkommensteuer (Schuld) in Höhe von 3.460,45 €) das Ermessen trotz der "unschönen Optik" (trotz der EDV Eingabefehler) in Richtung Rechtsrichtigkeit zu üben ist. Wenn der steuerliche Vertreter der Bw vorbringt, dass die Bescheidaufhebung vom 7. Juli 2005 keine wesentliche Auswirkung gehabt habe, so muss dem entgegengehalten werden, dass die Auswirkung gegenüber dem rechtmäßigen Zustand und nicht gegenüber dem - ebenfalls rechtswidrigem - Bescheid vom 16. August 2004 zu ermitteln ist. C 2.) Berufung gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2002 vom 7. Juli 2005: Der u.a. als "Berufungsvorentscheidung" bezeichnete Bescheid vom 7. Juli 2005 ist durch den Aufhebungsbescheid vom 10. August 2005 aus dem Rechtsbestand ausgeschieden. Da - wie Punkt C 1 zu entnehmen ist - dieser Aufhebungsbescheid mit dieser Berufungsentscheidung bestätigt wird, stellt der seinerzeitige, u.a. als Berufungsvorentscheidung bezeichnete Bescheid vom 7. Juli 2005 nach wie vor keinen tauglichen Anfechtungsgegenstand dar. Die gegen ihn gerichtete Berufung ist daher als unzulässig zurückzuweisen. C 3.) Berufung gegen den Bescheid über die Aufhebung gemäß § 299 BAO vom 7. Juli 2005 hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2002 vom 16. August 2004: § 299 BAO lautet: "(1) Die Abgabenbehörde erster Instanz kann auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. (2) Mit dem aufhebenden Bescheid ist der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. (3) Durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides (Abs. 1) tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung (Abs.1) befunden hat." Die weiteren rechtlichen Ausführungen zu § 299 BAO sind dem Punkt C1 dieser Berufungsentscheidung zu entnehmen. Der Spruch des (u.a. als Berufungsvorentscheidung bezeichneten) Bescheides betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2002 (Arbeitnehmerveranlagung) vom 16. August 2004 erweist sich daher aus folgenden zwei Gründen als rechtswidrig: Festsetzung der Einkommensteuer unter Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung, die rechtsrichtig nicht als solche abzugsfähig ist (s. Begründung Punkt D); Änderung des Bescheides vom 28. November 2003 aufgrund einer "Berufung" vom 4. März 2004, die nach ihrem Inhalt und ihrer Bezeichnung nur als Vorlageantrag zur Berufung vom 23. Dezember 2003 (bzw zur Berufungsvorentscheidung vom 16. Jänner 2004) aufgefasst werden kann, weshalb kein Verfahrenstitel zur nochmaligen bescheidmäßigen Festsetzung der Einkommensteuer 2002, die bereits mit Bescheid vom 28. November 2003 festgesetzt worden ist, erkennbar ist. Da die Maßnahme des § 299 BAO eine Ermessensentscheidung darstellt, ist im gegenständlichen Verfahren zu prüfen, ob die Abgabenbehörde erster Instanz das ihr nach § 299 Abs 1 BAO zustehende Ermessen nach Abwägung sämtlicher ermessensrelevanter Umstände im Sinne des Gesetzes ausgeübt hat. Insbesondere ist dabei eine Beurteilung hinsichtlich der Geringfügigkeit der Rechtswidrigkeit durchzuführen. Gemäß § 20 BAO müssen sich Ermessensentscheidungen in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind die Entscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Unter Billigkeit ist nach ständiger Rechtsprechung die "Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei" zu verstehen. Unter Zweckmäßigkeit ist das "öffentliche Interesse" u.a im Hinblick auf das Gebot der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit der Vollziehung zu verstehen. Das Argument der Verwaltungsökonomie ist jedoch dann nicht ausschlaggebend, wenn die Auswirkungen der Herstellung des materiellen Zustandes nicht geringfügig sind. Wie der VwGH in ständiger Rechtsprechung ausführt, kommt im Bereich des § 299 BAO dem Prinzip der Rechtmäßigkeit der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtssicherheit zu. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Aufhebung letztlich zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirkt. Eine Aufhebung wird aber vor allem dann zu unterbleiben haben, wenn die Rechtswidrigkeit bloß geringfügig ist. Auf den vorliegenden Fall bezogen bedeutet dies, dass nach Ansicht des UFS aufgrund der hohen steuerlichen Auswirkung (steuerliche Auswirkung mit Anerkennung der außergewöhnlichen Belastung ergibt eine festgesetzte Einkommensteuer (Gutschrift) in Höhe von 14.859,60 €; demgegenüber steuerliche Belastung ohne Anerkennung der außergewöhnlichen Belastung ergibt eine festgesetzte Einkommensteuer (Schuld) in Höhe von 3.460,45 €) das Ermessen trotz der "unschönen Optik" (trotz der EDV Eingabefehler) in Richtung Rechtsrichtigkeit zu üben ist. Der im Ergänzungsschreiben des steuerlichen Vertreters der Bw vorgebrachte Einwand, dass die Vorlage vom 8. Juli 2005 bzw die Vorlage vom 5. September 2005 zurückzuweisen seien, muss entgegengehalten werden, dass die Vorlage der Berufung zur Entscheidung an die Abgabenbehörde II. Instanz mittels des Formulares "Verf. 46" ein Vorgang ist, der auch im Falle seiner Unrichtigkeit nicht zurückweisen ist, denn das Verf.46 ist kein Anbringen der Amtspartei, sondern lediglich ein Vorlagebericht der Abgabenbehörde erster Instanz- Finanzamt - an die Abgabenbehörde zweite Instanz - UFS. Dem weiteren Vorwurf, dass der "interne" händische Bescheid vom 9. August 2005 tatsächlich nicht zugestellt worden sei und ihm daher jegliche rechtliche Relevanz fehlen würde, ist richtig. Ein Bescheid vom 9. August 2005 wurde ohnehin nicht in die vorliegende Entscheidung einbezogen. Die im Schreiben vom 14. März 2006 vorgebrachte "Vereinbarung" des steuerlichen Vertreters der Bw und dem damaligen Referenten des Finanzamtes betreffend Anerkennung der außergewöhnlichen Belastung im Jahr 2002 und der Nichtgeltendmachung der laut steuerlichen Vertreter der Bw weiteren Zahlungen der Bw an den Gatten in den Jahren 2003 und 2004, welche im Schreiben (Fax) vom 11. August 2002 ihren Niederschlag gefunden hat, ist in Hinblick auf den Treu und Glauben-Grundsatz § 114 BAO entgegenzuhalten, dass dieser den Steuerpflichtigen grundsätzlich dann vor Vertrauensschäden schützt, wenn ein Vollzugsspielraum vorhanden ist, somit nicht bei eindeutiger Rechtslage wie im Streitfall. Die Behörde ist viel mehr sogar verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen (Ritz, BAO³, § 114, Tz 8 und 9). D.) Berufung vom 23. Dezember 2003 gegen den Einkommensteuerbescheid vom 28. November 2003: Strittig ist im vorliegenden Fall die Berücksichtigung von geltend gemachten Aufwendungen iHv € 50.000,00, welche als Unterstützungszahlungen der Bw an den Ehegatten der Bw geleistet worden sind, um den wirtschaftlichen Untergang abzuwenden. Folgender Sachverhalt wurde als erwiesen angenommen und der Entscheidung zugrunde gelegt: Im Jahr 2001 ist das Bedarfsflugunternehmen des Gatten der Bw gegründet worden, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er war. Im Jahr 2002 wurde ein Leasingflugzeug geleast. Als Leasingnehmer haben neben dem Gatten der Bw auch die Bw den Leasingvertrag mitunterzeichnet. Die Mitunterzeichnung hatte den Zweck, den Haftungsfonds der Leasinggesellschaft für den Fall des Ausfalls eines oder mehrerer Leasingnehmer zu erweitern. Die Bw arbeitet nicht im Unternehmen mit und ist auch nicht gewinnbeteiligt. Im Jahr 2002 zeigte sich jedoch, dass die GmbH die wirtschaftlichen Erwartungen nicht erfüllen und die laufenden Zahlungen darunter auch die Zahlungen an den Leasinggeber nicht mehr im notwendigen Ausmaß aus dem laufenden Betrieb geleistet werden konnten. Die Bw leistete daher im streitgegenständlichen Jahr die Unterstützungszahlungen an den Ehegatten iHv € 50.000,00. In rechtlicher Hinsicht ist dazu auszuführen: Gemäß § 34 Abs 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs 2 EStG 1988) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: Sie muss außergewöhnlich sein (§ 34 Abs 2 EStG 1988). Sie muss zwangsläufig erwachsen (§ 34 Abs 3 EStG 1988). Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (§ 34 Abs 4 EStG 1988). Die Belastung darf weder Betriebsausgabe, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Zwangsläufig erwächst dem Steuerpflichtigen die Belastung nach § 34 Abs 3 leg.cit dann, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Dazu ist festzuhalten, dass gemäß Lehre und höchstgerichtlicher Rechtsprechung eine Belastung nicht zwangsläufig erwächst, wenn sie sich als Folge eines vom Steuerpflichtigen übernommenen Unternehmerwagnisses darstellt (VWGH 17.12.1998, 97/15/0055), VwGH 16.12.1999, 97/15/0126, jeweils betreffend Abwendung einer Insolvenzgefahr durch den Ehepartner; Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, § 34 Anm. 26). Demzufolge sind Zahlungen aufgrund einer freiwilligen oder im Rahmen des Unternehmerwagnisses übernommenen Bürgschaftsverpflichtung nicht zwangsläufig (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, § 34 Anm. 29). Daraus folgt, dass die hier strittige Frage, ob die auf die Übernahme einer Haftungsverpflichtung (Bürgschaftsverpflichtung) zurückzuführende Zahlung der Bw als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen ist, anhand folgender von Rechtsprechung und Lehre entwickelter Grundsätze, die kumulativ vorliegen müssen, zu beurteilen ist: a. Es ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaubt, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können. b. Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne die Übernahme von Bürgschaftsverpflichtungen nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere, ihm zumutbare Weise hätte erhalten können. c. Die besicherten Kredite dürfen nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln. d. Es besteht keine sittliche Verpflichtung eines Steuerpflichtigen zur Übernahme von Bürgschaften für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen ist. e. Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen kann. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen ist entscheidend. Es reicht daher nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, es muss vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten. ad a.) Nach Ansicht der Bw hat sie durch die Leistung einer Unterstützungszahlung iHv € 50.000,00 an den Gatten geglaubt, eine existenzbedrohende Notlage mit Aussicht auf Erfolg vom Gatten abwenden zu können, da bei Nichtbezahlung der laufenden Leasingraten das Flugzeug an den Leasinggeber zurückzustellen gewesen wäre. Unter Wegfall des notwendigen Betriebsgegenstandes wäre ein Konkurs des Unternehmens und des für einen großen Teil der Verbindlichkeiten der GmbH haftenden Gesellschafters unvermeidlich gewesen. ad. b.) Aus obigen Grundsätzen folgt, dass sich ein Steuerpflichtiger Zahlungen zur Konkursabwendung eines nahen Angehörigen nur dann aus sittlichen Gründen nicht entziehen kann, wenn dem Angehörigen durch den Konkurs der Verlust der gesamten wirtschaftlichen (beruflichen) Existenz droht, also sowohl Vermögensverlust/Überschulung als auch Unmöglichkeit einer anderen Erwerbstätigkeit. Das dem Unternehmen des Gatten der Bw drohende Konkursverfahren hätte nach Ansicht der Bw nicht nur die Insolvenz des Gatten zur Folge gehabt, sondern auch ihre eigene finanzielle Existenz wäre gefährdet gewesen, da das von der Bw bewohnte Haus im gerichtlichen Exekutionsverfahren versteigert werden würde. Die Bw habe daher mit ihrer Zahlung nicht nur den Konkurs ihres Gatten, sondern auch ihre eigene finanzielle Existenz absichern wollen. Wenngleich es zwar zutreffen mag, dass die Bw durch ihre Zahlung zunächst die Insolvenzgefahr des Unternehmens ihres Gatten verhindern konnte, so kann nach Ansicht des UFS die drohende Konkurseröffnung über das Vermögen des Gatten der Bw dennoch nicht als existenzbedrohende Notlage iS obiger Ausführungen angesehen werden. Denn eine gegebenenfalls erforderliche Beendigung der betrieblichen Tätigkeit des Gatten und ein mit dem Konkurs verbundener Vermögensverlust hätten nicht unbedingt die Vernichtung der wirtschaftlichen Existenz des Gatten bedeutet. Selbst wenn es - vor allem im Hinblick darauf, dass es über Jahre hinweg zu Gehaltsexekutionen gekommen wäre - zweifellos schwer für ihn gewesen wäre, am Arbeitsmarkt eine andere Beschäftigung zu finden, so kann nicht davon ausgegangen werden, dass er nicht in der Lage gewesen wäre, auf andere Weise - als durch die Fortführung des Betriebes - seinen Lebensunterhalt zu verdienen. ad c.) Nach dem Berufungsvorbringen und den vorgelegten Unterlagen resultieren die von der Bw geltend gemachten Zahlungen aus der Haftungsübernahme für den Leasingvertrag und dienten der Fortführung des Betriebes. ad d.) Der Aktenlage ist nicht zu entnehmen, dass der Gatte der Bw die Betriebsschulden, für die sich die Bw verbürgte, leichtsinnig eingegangen wäre. ad e.) Eine sittliche Verpflichtung liegt nur dann vor, wenn die Übernahme der Aufwendungen objektiv durch die Sittenordnung geboten erscheint; es reicht nicht aus, dass sich der Steuerpflichtige zur Tätigung der Aufwendungen sittlich verpflichtet fühlt; ebenso nicht ausreichend ist, dass das Handeln menschlich verständlich, wünschens- oder lobenswert erscheint oder eine ungünstige Nachrede in der Öffentlichkeit vermieden werden soll (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, § 34 Anm. 34). Die Verschuldung aus einer betrieblichen Tätigkeit entsteht im Rahmen des mit dieser verbundenen Wagnisses, das der Unternehmer freiwillig auf sich genommen hat. Daraus folgt, dass der wirtschaftliche Misserfolg des Gatten der Bw bzw der Umstand, dass die Bw für die Geschäftsschulden ihres Gatten aufkommt, nicht dazu führen kann, in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen (vgl. nochmals das zitierte Erkenntnis VwGH 97/15/0055, mwN, 26.3.2003, 98/13/0072). Der Verwaltungsgerichtshof hat im gegebenen Zusammenhang wiederholt ausgesprochen, dass nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen grundsätzlich niemand verpflichtet und damit aus sittlichen Gründen gezwungen ist, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerwagnis abzunehmen, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört. Selbst angesichts der Einkommens- und Vermögenssituation der Bw (Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit lt. Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 in Höhe von rd. € 61.000,00) bestand keine sittliche Verpflichtung für die Bw für die Verbindlichkeiten ihres Gatten Unterstützungszahlung zu leisten. Zweifellos ist die Unterstützungszahlung der Bw an den Gatten nach den herrschenden moralischen Anschauungen eine anerkennenswerte sittliche Handlung, doch können nicht sämtliche finanzielle Aufwendungen zur Hilfeleistung für Mitmenschen durch Steuerermäßigung ausgeglichen werden. Der außergewöhnlichen Belastung fehlt es somit an der Zwangsläufigkeit. Es war daher aus oa Gründen spruchgemäß zu entscheiden. Ergeht auch an Finanzamt   Wien, am 30. August 2006