UFSG RV/0377-G/02

Dem Förderakt ist zu entnehmen, dass die nach den landesgesetzlichen Bestimmungen maximal förderbaren Baukosten von 15.500,- S/m² bei der Sanierung des Wohnhauses der Bw. bereits nach dem Projektplan deutlich überschritten wurden. Die im November 1996 eingereichten Planungsunterlagen wiesen ein Gesamtinvestitionsvolumen von rd. 8,4 Millionen Schilling aus. Davon waren von der Förderstelle rd. 6,9 Millionen Schilling als auf die Wohnungen entfallend und damit als grundsätzlich förderbar angesehen worden. Daraus hatte die Förderstelle für die tatsächlich geförderte Fläche Baukosten von rd. 27.300,- S/m² errechnet. Den Beamten waren insbesondere die projektierten Kosten für den Heizungs- und Sanitärbereich als überdurchschnittlich aufgefallen. Die im Juni 1999 an die Förderstelle vorgelegte Endabrechnung des Projektes weist mit 8,460.000,- S gegenüber der projektierten Bausumme eine nur unwesentliche Erhöhung aus. Die Überschreitung der förderungsfähigen Baukosten war nach einem Aktenvermerk im Förderakt vom planenden Baumeister als Projektbetreuer der Bw. mit "hohen Reserven" erklärt worden. In einer Eingabe an die Förderstelle vom 26. November 1996 hatte derBaumeister "zu den verhältnismäßig hohen Angebotsergebnissen" ausgeführt, "daß seitens des Bauherrn in Qualität und Ausführung ein sehr hoher Standard vorgegeben wurde. Es ist durchaus möglich durch Änderungen der Sanitäreinrichtungsgegenstände eine Preisreduzierung zu erwirken." Weiters heißt es in dieser Eingabe: "Im Regelfall ist es bei uns üblich, dass nur der Mindeststandard ausgeschrieben wird und im Zuge der Ausstattung für bessere Qualitäten Aufzahlungen geleistet werden. Dies kommt im gegenständlichen Fall jedoch nicht zum Tragen." In weiterer Folge hatte der Baumeister die "Nutzflächenkosten von ca. 28.000,- S/m² mit verschiedenen Baumaßnahmen begründet (Austausch der schadhaften Holzzwischendecke, Absenken der Raumhöhe in den OG, Erneuerung des Stiegenhauses, Austausch sämtlicher Türen und Fenster sowie Erneuerung der Installationen), um sodann noch einmal anzumerken, dass "Mieter-Wünsche mit einem entsprechend hohen Qualitäts- und Ausführungsstandard ausgeschrieben wurden, so daß die sonst üblichen Sonderwünsche bereits ausgewiesen sind". Abschließend hatte der Projektleiter darauf verwiesen, dass für die von den beiden Töchtern angemieteten Wohnungen in den OG keine Wohnbeihilfe beansprucht werde und diese Wohnungen "ohnehin nur mit einer Nutzfläche von 90 m² gefördert" würden. Einem Begleitschreiben des Bürgermeisters der Gemeinde St. Michael anlässlich des Erstantrages der Bw. an die Förderstelle im April 1996 ist zu entnehmen, dass nach Fertigstellung keine Wohnbeihilfe für die zukünftigen Mieter anfallen würde (dies widerspricht allerdings dem Antrag der Bw. vom 3.4.1998!). "Die umfassende Sanierung soll Wohnraum für ihre Kinder und einen Angestellten schaffen". Angesichts dieses Inhaltes des Förderaktes erweist sich das gegenteilige Vorbringen im Berufungsverfahren weitgehend als Schutzbehauptung. Der von der Bw. errechnete Sanierungsaufwand von 16.000,- S/m² ist zudem darauf zurückzuführen, dass dieser Berechnung die sanierte Gesamtfläche von rd. 370 m² zu Grunde gelegt wurde (inklusive der nicht förderbaren Geschäftsräumlichkeiten), während nach dem Förderakt die angeführten Kosten der Wohnraumsanierung auf eine Fläche von rd. 267 m² entfallen, davon förderbar ca. 212 m². Davon abgesehen gehen die von der Bw. errechneten Sanierungskosten von 16.000,- S/m² v. a. auf die Finanzierungsunterstützungen der szt.Hausbank bzw. auf die Landesförderung zurück. Diese Maßnahmen verteilen aber lediglich die Kostentragung auf die drei Financiers. An der Höhe der effektiven Sanierungskosten von (projektiert und abgerechnet) rd. 8,4 Millionen Schilling ändert sich dadurch nichts. Die dargestellten Umstände zeigen, dass die Mietverhältnisse der Bw. mit ihren Töchtern aus mehreren Gründen einem Fremdvergleich nicht standhalten. Ganz offensichtlich wurde dabei versucht, private Interessen der Wohnversorgung der Töchter ebenso wie der Schaffung von Privatvermögen der Bw. unter maximaler Zuhilfenahme öffentlicher Mittel (der Fördermittel des Landes ebenso wie der Lukrierung von Steuervorteilen im Wege der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges aber auch durch Verlustausgleich mit den durchaus beachtlichen Lohnbezügen, welche die Bw. als Dienstnehmerin ihres Gatten erhalten hat) in die äußere Form einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung zu kleiden, ohne diese nach den unter Fremden üblichen Grundsätzen zu gestalten. Gerade Derartiges zu vermeiden, ist Zweck der Bestimmung des § 21 BAO. Wie der VwGH in der Vergangenheit bereits wiederholt festgestellt hat, ist solchen Vertragsgestaltungen die steuerliche Anerkennung zur Gänze zu versagen (stellvertretend sei dazu auf das Erkenntnis 20.10.2004, 2000/14/0114 verwiesen). Die auf Basis solcher Vereinbarungen gesetzten Maßnahmen sind der privaten Lebenssphäre zuzuordnen. Nach § 20 Abs. 1 Z 1 und Z 2 lit.a EStG dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen für den Haushalt und die Lebensführung des Abgabepflichtigen nicht abgezogen werden. Gemäß Z 4 der Bestimmung gilt dies auch für freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen und zwar auch dann, wenn diese auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen. Im Erkenntnis vom 18.11.1991, 91/15/0043 ist der VwGH davon ausgegangen, dass nicht fremdübliche Wohnungsvermietungen an Kinder, gegenüber welchen keine Unterhaltspflicht mehr besteht, freiwillige Zuwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 4 EStG darstellen. Entsprechend sind die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen ertragsteuerlich nicht abzugsfähig. Anderseits sind damit aber auch die daraus erhaltenen Einnahmen nicht als Ergebnis einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung zu behandeln, da es ihnen am Charakter eines Leistungsaustausches mangelt. Sowohl Zuflüsse als auch Aufwendungen aus derartigen "Vermietungen" gehören daher nicht zu den Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG sondern sind ertragsteuerlich unbeachtlich. Damit erübrigt sich bezüglich dieser "Mietverhältnisse" auch die Beurteilung nach der LVO. Nach § 12 Abs. 1 Z 1 UStG kann ein Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Dies ist grundsätzlich der Fall, wenn die Lieferungen oder sonstigen Leistungen für Zwecke des Unternehmens erfolgen. Unternehmerische Zwecke sind generell solche, die der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dienen, auch wenn die Absicht, Gewinne zu erzielen fehlt (§ 2 UStG). Dem Begriff des unternehmerischen Zweckes ist dabei nach der Judikatur jener der Konsumsphäre (des Endverbrauches) als Gegenstück bzw. Abgrenzungsmerkmal gegenüber zu stellen. Bereits eine geringfügige Einnahmenerzielung kann daher die Zuordnung eines Sachverhaltes zum Unternehmensbereich rechtfertigen bzw. erfordern (vgl. EUGH vom 26.9.1996, Rs."Enkler", C 230/94, VfGH 20.6.2001, B 2032/99; VwGH 20.10.2003, 97/14/0161; BFH 21.9.2000, IX B 100/00). Ex lege als nicht für das Unternehmen ausgeführt gelten gemäß § 12 Abs. 2 UStGin der bis 9.1.1998 geltenden Fassung Lieferungen, sonstige Leistungen und Einfuhren, die nicht zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen. Hievon bestehen folgende Ausnahmen, die sinngemäß auch für die Einfuhr von Gegenständen gelten: 1. Lieferungen oder sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung oder Erhaltung von Gebäuden gelten insoweit als für das Unternehmen ausgeführt, als die Entgelte hiefür nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. 2. Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten Lieferungen oder sonstige Leistungen, a) deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 ...sind. Durch BGBl I 9/1998 wurde mit Wirksamkeit ab 10.1.1998 § 12 Abs. 2 Z 1 UStG um folgenden Satz ergänzt: Der Unternehmer hat jedoch die Möglichkeit, den Teil der Lieferungen oder sonstigen Leistungen, der danach nicht für das Unternehmen ausgeführt gilt, dem Unternehmen zuzuordnen. § 12 Abs. 3 Z 1 und Z 2 iVm Z 3 lit. a UStG schließen den Vorsteuerabzug für die Lieferung und Einfuhr von Gegenständen bzw. für sonstige Leistungen aus, soweit der Unternehmer diese zur Ausführung (unecht) steuerfreier Umsätze verwendet. Nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG sind von den unter § 1 Abs. 1Z 1 (Lieferungen) und Z 2. (Eigenverbrauch) fallenden Umsätzen, die Umsätze von Grundstücken im Sinne des § 2 Grunderwerbsteuergesetz 1987 steuerfrei. Gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 UStG in der bis 2003 geltenden Fassung liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer Gegenstände, die seinem Unternehmen dienen bzw. gedient haben, für außerhalb seines Unternehmens liegende Zwecke verwendet oder verwenden lässt. Der Eigenverbrauch umfasst jedenfalls die dauerhafte Entnahme eines zuvor unternehmerisch genutzten Gegenstandes aus dem Unternehmensbereich. Seit 1.10.1998 normiert § 6 Abs. 1 Z 16 UStG idF BGBl I 1998/9 überdies den Eigenverbrauch im Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ausdrücklich als (unecht) steuerfrei. Diese Bestimmung ist im Zusammenhang mit dem gleichzeitig eingeführten Wahlrecht des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG zu sehen, dem Unternehmen Lieferungen und sonstige Leistungen unabhängig von ihrem Nutzungszweck zuordnen zu können. Soweit diese Nutzung einen Eigenverbrauch darstellt, somit also bei Verwendung für außerhalb des Unternehmens gelegene Zwecke, schließt die Neufassung des § 6 Abs. 1 Z 16 USTG ab 10.1.1998 den Vorsteuerabzug aus. Auf Basis dieser Rechtslage stand der Bw. für die Aufwendungen im Zusammenhang mit den an die Töchter "vermieteten" Wohnungen das Recht auf Vorsteuerabzug von vorne herein nicht zu (§ 12 Abs. 2 Z 2lit. a UStG). Aufgrund der Nutzung für nicht unternehmerische Zwecke änderte daran auch die ab 1998 bestehende Zulässigkeit der vollen Zuordnung des Gebäudes zu ihrem Unternehmensbereich nichts. Anderseits waren die daraus erzielten Umsätze auch nicht umsatzsteuerpflichtig. Die im Zusammenhang mit dieser Beurteilung in der Literatur vertretenen, gemeinschaftsrechtlichen Bedenken gegen die zitierten Bestimmungen des UStG (Vorsteuerausschluss für gemischt genutzte Gebäude im Ausmaß ihrer nicht unternehmerischen Nutzung) teilt der UFS nicht. Wie bereits in mehreren Entscheidungen ausführlich dargelegt, ist insbesondere aufgrund des so genannten Beibehaltungsrechtes davon auszugehen, dass - jedenfalls für die verfahrensanhängigen Zeiträume - die o. a. österreichischen Regelungen nicht gegen EU-Recht verstoßen. Zur Vermeidung von Wiederholungen sei im Detail dazu - stellvertretend für andere, in diesem Sinn ergangene UFS-Entscheidungen - auf die Erledigung RV/0078-G/05 vom 22. April 2005 (http://findok.bmf.gv.at) ausgeführten Überlegungen verwiesen, welchen, soweit sie sich auf den Verfahrenszeitraum beziehen, auch für das anhängige Verfahren volle Geltung zukommt. Die Garconniere im EG des Wohnhauses der Bw. war von der Erstbehörde als nicht vermietbar beurteilt und daraus folgend deren Einkunftsquellencharakter mangels Überschusserzielungsmöglichkeit verneint worden. In den angefochtenen Erstbescheiden war die Kleinwohnung bei der Voluptuarprüfung dem Bereich des § 1 Abs. 1 LVO zugeordnet worden, in der BVE hatte sie das FA nach den Maßstäben des § 1 Abs. 2 LVO beurteilt. In beiden Fällen hatte sich aufgrund der fehlenden Einnahmen ein negatives Gesamtergebnis für den jeweiligen Prognosezeitraum ergeben. Aus Sicht des UFS erscheint die Unvermietbarkeit der Kleinwohnung nach dem Verfahrensergebnis allerdings nicht erwiesen. Tatsache ist, dass die Garconniere seit nunmehr fast acht Jahren nicht vermietet wird. Dies besagt aber noch nicht, dass sie - bei ernsthaften Vermietungsbemühungen - nicht vermietbar wäre. Entsprechende Annoncen auf einschlägigen Immobilienseiten in Zeitungen bzw. im Internet zeigen, dass im Bereich von X durchaus ein Markt für die Vermietung von Kleinwohnungen existiert. In Zeiten zunehmender Singlehaushalte beschränkt sich der Kreis potentieller Mieter für derartige Wohnungen zweifellos nicht allein auf Studenten. Wenn eine neu sanierte, qualitativ hochwertige Wohnung, wie die hier zu beurteilende Garconniere dennoch über Jahre nicht vermietet wird, so ist nicht so sehr deren Vermietbarkeit zu bezweifeln sondern vielmehr das Vermietungsinteresse zu hinterfragen. Die Bw. hatte im BP-Verfahren ihre Vermietungsbemühungen durch drei Zeitungsinserate vom März 1998 bzw. März 1999 dargetan. Auf die Aufforderung im zweitinstanzlichen Verfahren, weitere Maßnahmen zur Vermietung der Kleinwohnung, insbesondere auch solche seit Abschluss der Betriebsprüfung, konkret nachzuweisen, hat sie lediglich auf den nach wie vor schwierigen Vermietungsmarkt in X verwiesen, der es "trotz zahlreicher Bemühungen" unmöglich gemacht habe, einen Mieter für diese Wohnung zu finden. Deshalb werde die Wohnung zwischenzeitig als "mögliche Dienstwohnung für Mitarbeiter ihresGatten bereitgehalten, um im Bedarfsfall leichter geeignete Mitarbeiter aufnehmen zu können". Eine konkrete Anführung ihrer Maßnahmen zur Mietersuche blieb die Bw. ebenso schuldig wie die Vorlage entsprechender Unterlagen. So blieb es sowohl hinsichtlich der im BP-Verfahren vorgebrachten, weiteren Inserate in der Zeitung "Fundgrube" als auch bezüglich der Aushänge an den örtlichen Anschlagtafeln bzw. an der Universität zu Beginn der Studienjahre, bei einer bloß pauschalen Behauptung. Erhebungen des UFS bei einschlägigen Zeitungen haben über die bereits im erstinstanzlichen Verfahren vorgelegten Zeitungsannoncen hinaus keine weiteren Vermietungsanzeigen hervorgebracht. Die nachgewiesenen Vermietungsbemühungen der Bw. beschränken sich somit auf diese Inserate. Damit wird aber offenkundig, dass die Ursache für die seit Jahren nicht zur Einnahmenerzielung verwendete Garconniere nicht in deren Unvermietbarkeit zu suchen ist, sondern vielmehr im mangelnden Vermietungsinteresse der Bw. Anders ist es nämlich nicht erklärbar, weshalb die Bw. innerhalb von acht Jahren lediglich drei Zeitungsinserate schaltet, wobei die erste Einschaltung bereits vor dem Abschluss der Sanierungsarbeiten am Wohnhaus erfolgte und die nächste erst rd. ein Jahr später. Diese Vorgangsweise ist vor dem Hintergrund des bei der Landesregierung laufenden Förderverfahrens zu sehen, welches die Sanierung von zumindest drei Mietwohnungen voraussetzt. Dem Förderakt ist zu entnehmen, dass eine Überprüfung der tatsächlichen Nutzung der mit Fördermitteln sanierten Wohnungen - und zwar insbesondere der EG-Wohnung - bereits bei der Genehmigung des Förderdarlehens angeordnet worden war (Aktenvermerk im Förderakt vom 27. Nov. 1996: "nach EA ist das Prüfreferat (nach ca. 1 Jahr) wegen der Nutzung der Wohnungen (EG !!) zu kontaktieren bzw. einzuschalten."). Am 31.3.1998 war bei der Förderstelle der bereits erwähnte, mit 3.4.1998 datierte Antrag auf Wohnbeihilfe eingegangen (die Garconniere ist darin bei den "Mietwohnungen" und nicht bei den "Dienstwohnungen" erfasst!), in welcher alle drei Wohnungen von der Bw. in der Rubrik "Folgende Wohnungen wurden nach der Sanierung vermietet" angeführt sind, wobei als Beginn der Einhebung der Miete der 1.2.1998 angemerkt wurde. Die Förderstelle hatte nach Abklärung als Mieter der EG-Wohnung allerdings "XY" vermerkt. In der Folge waren weitere Überprüfungen der tatsächlichen Nutzung der Wohnung durchgeführt worden. Die Bw. hatte dabei, ebenso wie im anhängigen Verfahren, auf die Vermietungsschwierigkeiten bezüglich der Garconniere verwiesen (zB Aktenvermerk im Förderakt vom 29. Februar 2000). Wie das Ergebnis des zweitinstanzlichen Erhebungsverfahrens nunmehr zeigt, kann von echten Vermietungsbemühungen tatsächlich aber gar keine Rede sein. Ein an einer Vermietung ernsthaft interessierter Gebäudeeigentümer hätte zweifellos mehrmals in Folge Inserate geschaltet, dies insbesondere auch nach dem Auszug des ersten und einzigen Mieters im Spätsommer 1998, bzw. hätte bei andauernder Erfolglosigkeit die professionelle Hilfe eines Immobilienmaklers in Anspruch genommen. Die bereits mehrfach angesprochenen, hohen Sanierungskosten des Gebäudes und die angespannte, finanzielle Lage der Vermieterin hätten dies im Falle der Bw. umso mehr erwarten lassen. Wenn sich ihre nachweisbaren Bemühungen dagegen auf die angesprochenen Zeitungsinserate beschränken, so wird dadurch offenkundig, dass es ihr v. a. darum ging, den Anschein von Vermietungsbemühungen zu erwecken, um den Vorgaben der Förderstelle genüge zu tun. In diesem Sinn versteht der UFS auch die kurzfristige Vermietung der Garconniere im Sommer 1998, gerade zu jener Zeit, als mit der Auszahlung der Fördermittel begonnen wurde (Anweisung des ersten Annuitätenzuschusses durch die Förderstelle am 1.7.1998). Dass damit die Absicht einer nachhaltigen Verwendung dieser Wohnung zur Einnahmenerzielung nicht verbunden war, untermauert das Fehlen jeglicher Vermietungsbemühungen nach Beendigung dieses Mietverhältnisses. Dabei hätte gerade zu dieser Zeit, kurz vor Beginn des neuen Studienjahres, für einen ernsthaft an der Weitervermietung interessierten Bestandgeber, Veranlassung bestanden, seine Bemühungen zu intensivieren. Da die Bw. in Hinblick auf die Kontrollen der Förderstelle, bzw. später auch wegen der Überprüfung durch die Abgabenbehörde, allen Grund hatte, derartige Maßnahmen zu dokumentieren (Aufzeichnungen über Anrufe bzw. Besichtigungen von Interessenten) und zugehörige Unterlagen (zB achiffierte Texte) aufzubewahren, wertet der UFS deren Nichtvorlage als Zeichen für das Unterbleiben entsprechender Aktivitäten. Wenn die Bw. selbst einräumt, inzwischen keinerlei Schritte mehr zu setzen, um einen Mieter zu finden, sondern die Garconniere als mögliche Dienstwohnung für den Betrieb des Gatten bereit zu halten, wobei dieser offensichtlich seit Jahren gar keinen Bedarf an einer Dienstwohnung hat, die Räumlichkeiten stattdessen aber teilweise unentgeltlich (!) zu Lagerzwecken nutzt, so erhärtet dies den Eindruck, dass die Bw. ihr Wohnhaus familienfremden Personen überhaupt nicht zugänglich machen sondern der Nutzung durch ihre Angehörigen vorbehalten will. Aus Sicht des UFS belegen diese Umstände hinreichend das fehlende Interesse der Bw. an einer nachhaltigen Vermietung der Kleinwohnung im EG des Wohnhauses. Ab der Beendigung des Mietverhältnisses Ende August 1988 ist jedenfalls weder eine tatsächliche Nutzung der Kleinwohnung zur Einnahmenerzielung erfolgt, noch eine entsprechende Absicht der Bw. erkennbar. Die im März 1999 geschalteten Zeitungsannoncen sind als bloße Alibihandlungen im oben dargestellten Sinn zu qualifizieren. Tatsächlich bestätigt sich durch das Verhalten der Bw. im Zusammenhang mit der Garconniere ihr bereits erörtertes, primäres Bestreben an der Wohnversorgung der Töchter und gleichzeitigen Schaffung von Privatvermögen unter größtmöglicher Inanspruchnahme öffentlicher Mittel. Damit fehlt es aber an einer erwerbsorientierten Veranlassung der auf die Garconniere entfallenden Anschaffungs- und Sanierungskosten. Diese stellen vielmehr Kosten der Lebensführung im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG dar und sind daher grundsätzlich als privat veranlasst zu qualifizieren. Daraus folgt, dass, so wie bei den von den Töchtern genutzten Wohnungen, sämtliche durch die Kleinwohnung verursachten Aufwendungen ertragsteuerlich unbeachtlich sind. Einzuräumen ist allerdings, dass die Bw. - wohl in Hinblick auf die angestrebten Landesförderungen - bereit war, die Garconniere zumindest vorübergehend so lange zu vermieten bis die Förderungen "auf Schiene" waren. Nach dem Ende der Vermietung im August 1998 fehlt es aber, wie ausgeführt, an überzeugenden Anhaltspunkten für ein fortgesetztes Vermietungsinteresse der Bw. Das Verfahrensergebnis bietet keinen Anlass für die Annahme eines unvorhergesehenen Ereignisses, das einen dbzgl. Meinungsumschwung verursacht haben könnte. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass die Bw. von vorne herein eine nachhaltige Nutzung der Wohnung zu Vermietungszwecken nicht beabsichtigt hatte. Den Unterlagen des Stromversorgers ist zu ersehen, dass ab dem Ende des Strombezuges durch den Fremdmieter Anfang September 1998 bis Mitte Dezember 1998 kein Strom für diese Wohnung geliefert worden war. Ab 15. Dezember 1998, und seither ununterbrochen, scheint die Bw. als Strombezieherin für die Garconniere auf, wobei auch tatsächlich Jahr für Jahr, wenn auch nur in geringen Mengen, Strom verbraucht wurde. Ebenso weist die von der Bw. vorgelegte Heizkostenabrechnung aus dem Jahr 2003 ab 1998 jährlich sowohl eine Beheizung als auch eine Warmwasseraufbereitung für diese Wohnung aus. Die Bw. hat diesen Verbrauch im Verfahren trotz Aufforderung nicht zu erklären vermocht. Da eine neuerliche Vermietung der Wohnung nicht einmal behauptet wurde, sind diese Umstände nur einer privaten Verwendung der Wohnung zuordenbar, jedenfalls einer solchen, aus welcher die Bw. keine Einnahmen erzielt hat und die daher nicht ihrer Unternehmenssphäre zuzuordnen ist. Nach dem Vorbringen der Bw. ist auch nicht von einer ernsthaften und konkreten Absicht, die Wohnung in absehbarer Zeit wieder einer Vermietung zuzuführen, auszugehen. Der Verweis auf ein Bereithalten für einen allfälligen Bedarf im Betrieb des Gatten ist in dieser Allgemeinheit jedenfalls nicht ausreichend, um eine ernsthafte, künftige Vermietungsabsicht darzutun. Die Annahme einer Vermietungstätigkeit der Bw. im Sinne der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit der Garconniere erscheint unter diesen Umständen jedenfalls längstens bis zur kurzfristigen Vermietung im Jahr 1998 berechtigt. Die Beendigung des Mietverhältnisses im August 1998 ist mit dem Ende der erwerbswirtschaftlichen Betätigung der Bw. bezüglich dieser Wohnung gleichzusetzen. Spätestens ab dem Beginn des Strombezuges der Bw. im Dezember 1998 diente diese Wohnung nur mehr nicht unternehmerischen Zwecken. Bei diesem Sachverhalt stellt die Zeitspanne vom Erwerb des Wohnhauses Anfang 1996 bis zur Beendigung der Vermietungstätigkeit Ende August 1998 einen abgeschlossenen Beobachtungszeitraum für die Voluptuarbeurteilung dar. Die in dieser Zeit erzielten Mieteinnahmen von 5.909,- S (netto) werden allein durch die anteiligen AfA- und Finanzierungskosten aus dem Ankauf und der Sanierung des Wohnhauses um ein Vielfaches übertroffen. Dabei ist zu bedenken, dass die Bw. bezüglich dieser Kleinwohnung die Mietzinsbeschränkungen der Förderbestimmungen ohnehin missachtet und einen wesentlich höheren Mietzins vereinnahmt hatte, dem anderseits aber aufgrund der Förderung ein entsprechend niedrigerer Aufwand bei der AfA und den Finanzierungskosten gegenüber steht. Für die Erzielung eines Gesamtüberschusses aus der Vermietung der Garconniere war die Betätigung, ob mit oder ohne Mietzinsbeschränkung, bei Weitem zu wenig dauerhaft. Innerhalb dieses abgeschlossenen Beobachtungszeitraumes war aus der Vermietung der Garconniere ein positives Gesamtergebnis weder objektiv erzielbar, noch war dies offenbar von der Bw. angestrebt worden. Die ertragsteuerliche Einkunftsquelleneigenschaft der Garconniere scheitert daher klar an den Vorgaben der LVO. Da § 6 LVO die Auswirkung der ertragsteuerlichen Aberkennung einer Einkunftsquelleneigenschaft für den Bereich der Umsatzsteuer auf Betätigungen beschränkt, die unter den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 LVO fallen, sind die umsatzsteuerlichen Auswirkungen aus dieser Beurteilung abhängig von der Zuordnung der Vermietung der Garconniere zum Bereich des § 1 Abs.1 oder Abs. 2 LVO. § 1 Abs. 1 LVO erfasst Betätigungen, bei welchen der Verordnungsgeber eine Einkunftsquelle vermutet, sofern nicht aufgrund einer Kriterienprüfung nach § 2 Abs. 1 und Abs. 3 LVO die Absicht, ein positives Gesamtergebnis zu erzielen, widerlegt wird. § 1 Abs. 2 LVO bezieht sich dagegen auf Betätigungen, bei welchen der Verordnungsgeber von Liebhaberei ausgeht, solange der Abgabepflichtige nicht glaubhaft macht, dass innerhalb eines angemessenen Zeitraumes ein Gesamtgewinn/Gesamtüberschuss erzielbar ist. Für die entgeltliche Gebäudeüberlassung sieht § 1 Abs. 2 LVO Sonderregelungen vor. In der bis 28. November 1997 geltenden Stammfassung des BGBl II 33/1993 hatte § 1 Abs. 2 LVO folgenden Wortlaut: Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen 1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder 2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind. Seit dem BGBl II 1997/358 wird die Bestimmung des § 1 Abs. 2 LVO hinsichtlich der entgeltlichen Gebäudeüberlassung in einem neuen § 1 Abs. 2 Z 3 geregelt. Nach § 8 Abs. 3 LVO sind die neuen Regelungen auf entgeltliche Überlassungen anzuwenden, wenn der maßgebliche Zeitraum (absehbare Zeitraum, Kalkulationszeitraum, überschaubare Zeitraum) nicht vor dem 14. November 1997 begonnen hat. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997, die bisher als Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 in der Fassung vor der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 zu beurteilen waren, kann der Abgabepflichtige gegenüber jenem Finanzamt, das für die Erhebung der Abgaben vom Einkommen bzw. für die Feststellung der Einkünfte zuständig ist, bis 31. Dezember 1998 schriftlich erklären, daß § 1 Abs. 2 Z 1, 2 und 3 und § 2 Abs. 4 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 auf alle nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Jahre anzuwenden ist. Der maßgebliche Zeitraum beginnt nicht erst mit der Vermietung sondern bereits mit dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (VwGH 29.4.2003, 99/14/0256). Beim Wohnhaus der Bw. lagen sowohl der Kauf als auch der Beginn der Sanierung vor dem 14. November 1997. Eine Option auf Anwendung der neuen Bestimmungen wurde nicht abgegeben. Davon abgesehen räumt § 8 Abs. 3 LVO für Betätigungen nach § 1 Abs. 1 LVO eine Optionsmöglichkeit gar nicht ein. Bei der Beurteilung der Vermietungen im Wohnhaus der Bw. kommen daher jedenfalls die Bestimmungen der LVO in der Stammfassung des BGBl II 33/1993 zur Anwendung. Für die Zuordnung zum Bereich des § 1 Abs. 2 LVO ist somit maßgeblich, ob sich das betreffende Wirtschaftsgut in der tatsächlich verwendeten Art und Weise nach der Verkehrsauffassung im besonderen Maße zur Nutzung im Rahmen der persönlichen Lebensführung eignet und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entspricht. Die Norm stellt nicht darauf ab, ob im konkreten Fall eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung naheliegt (vgl. VwGH 23.1.1996, 95/14/0137). Im Erkenntnis vom 16. Februar 2006, 2004/14/0082 hat der VwGH die Vermietung eines Wohngebäudes mit fünf Mietwohnungen als deutlich jenes Ausmaß übersteigend bezeichnet, welches nach der Verkehrsauffassung eine Zuordnung zu § 1 Abs. 2 LVO rechtfertigt. Obwohl der Gerichtshof in diesem Verfahren keinerlei Kenntnis über die konkrete Art und Weise der Nutzung dieser Wohnungen hatte, lag es für ihn "auf der Hand", dass ein Gebäude mit fünf abgeschlossenen Mietwohnungen "deutlich jenes Ausmaß übersteigt, das durch § 1 Abs. 2 LVO idF BGBL II 33/1993 angesprochen ist". Dem Erkenntnis ist zu ersehen, dass der VwGH bei seiner Beurteilung auf das gesamte Gebäude abstellt. Eine Zuordnung auf Basis der konkreten Nutzung der einzelnen Mietwohnungen hätte entsprechende Informationen über die einzelnen Mietverhältnisse erfordert, um zur zuvor dargestellten Beurteilung gelangen zu können. Für den Gerichtshof lag die Zuordnung aber auch ohne diese Kenntnis "auf der Hand". Eine auf einem Gebäudesplitting aufbauende Zuordnung, wie sie in der BVE vorgenommen wurde, erscheint daher nicht vertretbar. Diese Methode hätte zur Konsequenz, dass letztlich praktisch jede Mietwohnung in den Bereich der "kleinen Vermietung" fallen würde. Eignet sich ein derartiges Objekt doch nach der ´Verkehrsauffassung - abstrakt und losgelöst vom konkreten Bedarf des Vermieters - regelmäßig zur Befriedigung seines persönlichen Wohnbedürfnisses. Zumindest jede, wenn auch fremdübliche Vermietung an Angehörige würde bei einer solchen Betrachtung zur Zuordnung des Mietverhältnisses zum § 1 Abs. 2 LVO führen und damit ggfs. zum Verlust des Vorsteueranspruches. Ein derart weites Verständnis von "voluptuarverdächtigen" Betätigungen ist der LVO aber nicht zu unterstellen. Dies zeigt nicht zuletzt die Neuregelung der entgeltlichen Gebäudeüberlassung in § 1 Abs. 2 Z 3 LVO durch das BGBl II 358/1997. Nicht anders als im Fall des zuvor zitierten VwGH-Erkenntnisses ist aus Sicht des UFS das Wohngebäude der Bw. mit vier Mieteinheiten (drei Wohnungen und einer Geschäftsräumlichkeit) zu beurteilen. Nach der Verkehrsauffassung dient ein derartiges Objekt typischerweise der Erzielung von Mieteinkünften, mag dies auch im Einzelfall für Teilbereiche unzutreffend sein. Dass die einzelnen Mieteinheiten nicht fremdüblich bzw., wie die Garconniere, großteils gar nicht vermietet wurden, vermag an dieser Verkehrsauffassung nichts zu ändern. Soweit für die Vermietungstätigkeit der Bw. betreffend das Wohnhaus eine Voluptuarprüfung durchzuführen ist, wurde diese daher dem Bereich der "großen Vermietung" zugeordnet. Dies machte, aufgrund der Annahme einer unternehmerischen Nutzung der Garconniere bis zur Beendigung der Vermietung im Spätsommer 1998, eine Auseinandersetzung mit den umsatzsteuerlichen Konsequenzen dieser Betätigung erforderlich. Grundsätzlich wirkt sich bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO die ertragsteuerliche Beurteilung auf deren umsatzsteuerliche Behandlung nicht aus (§ 2 Abs. 5 Z 2 UStG iVm § 6 LVO). Dies resultiert aus dem bereits angesprochenen, unterschiedlichen Verständnis des Umsatzsteuerrechtes von der Abgrenzung zwischen Unternehmensbereich und Privatbereich (Konsumsphäre/Endverbrauch). Für den Vorsteuerabzug sind generell die Verhältnisse im Zeitpunkt der Lieferung bzw. Leistung maßgeblich. Sind in diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen erfüllt, kann der Vorsteuerabzug in voller Höhe vorgenommen werden. In Bezug auf die Vermietung der Garconniere bedeutet dies, dass die Umsatzsteuerpflicht der im maßgeblichen Zeitraum erzielten Mieteinnahmen ebenso bestehen bleibt wie die Vorsteuerabzugsberechtigung im Zusammenhang mit den auf diese Wohnung entfallenden Aufwendungen, somit insbesondere jene aus den Sanierungskosten. Allerdings führte die spätere, dauerhafte Nutzung der Kleinwohnung zu nichtunternehmerischen Zwecken, wie dargestellt, zu einem unecht steuerfreien Grundstückseigenverbrauch im Jahr 1998. Damit verbunden war der Ausschluss der Vorsteuerabzugsmöglichkeit. Fallen die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse nachträglich weg, so berührt dies nicht den seinerzeit vorgenommenen Vorsteuerabzug. Jedoch macht eine derartige Änderung der Verhältnisse, unter bestimmten Umständen eine spätere Berichtigung des Vorsteuerabzuges erforderlich. Eine derartige Änderung der Verhältnisse liegt vor, wenn ein bisher zur Erzielung umsatzsteuerpflichtiger Vorgänge getätigter Umsatz, später im Zusammenhang mit unecht steuerfreien Umsätzen steht. Eine solche Änderung der Verhältnisse kann durch einen Willensakt des Unternehmers, aber auch durch eine Änderung der Rechtslage bewirkt werden. Derartiges ist durch das BGBl I 9/1998 in Bezug auf die Zuordnung nicht unternehmerisch genutzter Gegenstände zum Unternehmen eingetreten (vgl. Ruppe, Kommentar zum UStG, 3. Auflage, § 12 Tz 207). Gemäß § 12 Abs. 10 UStG ist, wenn sich bei einem Gegenstand, den der Unternehmer in seinem Unternehmen als Anlagevermögen verwendet oder nutzt, in den auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden vier Kalenderjahren die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, ändern, für jedes Jahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges durchzuführen. Dies gilt sinngemäß für Vorsteuerbeträge, die auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aktivierungspflichtige Aufwendungen oder bei Gebäuden auch auf Kosten von Großreparaturen entfallen, wobei der Berichtigungszeitraum vom Beginn des Kalenderjahres an zu laufen beginnt, das dem Jahr folgt, in dem die diesen Kosten und Aufwendungen zu Grunde liegenden Leistungen im Zusammenhang mit dem Anlagevermögen erstmals in Verwendung genommen worden sind. Bei Grundstücken im Sinne des § 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1955 (einschließlich der aktivierungspflichtigen Aufwendungen und der Kosten von Großreparaturen) tritt an die Stelle des Zeitraumes von vier Kalenderjahren ein solcher von neun Kalenderjahren. Bei der Berichtigung, die jeweils für das Jahr der Änderung zu erfolgen hat, ist für jedes Jahr der Änderung von einem Fünftel, bei Grundstücken (einschließlich der aktivierungspflichtigen Aufwendungen und der Kosten von Großreparaturen) von einem Zehntel der gesamten auf den Gegenstand, die Aufwendungen oder Kosten entfallenden Vorsteuer auszugehen; im Falle der Veräußerung oder der Entnahme ist die Berichtigung für den restlichen Berichtigungszeitraum spätestens in der letzten Voranmeldung des Veranlagungszeitraumes vorzunehmen, in dem die Veräußerung erfolgt ist. § 12 Abs. 11 UStG lautet: Ändern sich bei einem Gegenstand, den der Unternehmer für sein Unternehmen hergestellt oder erworben hat oder bei sonstigen Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, die Voraussetzungen, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren (Abs. 3), so ist, sofern nicht Abs. 10 zur Anwendung gelangt, eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung eingetreten ist. Nach Abs. 12 leg. cit. gelten die Bestimmungen der Abs. 10 und 11 sinngemäß auch für Gegenstände, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören. Die Anwendung der Bestimmung des § 12 Abs. 10 UStG setzt voraus, dass das betreffende Anlagegut bereits in Verwendung gestanden ist, bevor die Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse eintrat. Zudem beginnt der Berichtigungszeitraum seit In-Kraft-Treten des UStG 1994 erst mit dem der erstmaligen Verwendung folgenden Kalenderjahr. Für die im Zusammenhang mit der Garconniere bis 1998 angefallenen Vorsteuern ergibt sich aus dieser Rechtslage, dass eine Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG nicht in Frage kommt, weil der Berichtigungszeitraum im Sinne dieser Bestimmung aufgrund der erstmaligen Verwendung des Mietobjektes im Jahr 1998 erst im Jahr 1999 beginnen konnte. In Bezug auf die in den Jahren 1996 und 1997 angefallenen Vorsteuern ist in diesem Fall aber eine Berichtigung nach § 12 Abs. 11 UStG durchzuführen. Diese Maßnahme hat im Jahr 1998 zu erfolgen. Dabei ist der Vorsteuerabzug aus den Jahren 1996 und 1997 zur Gänze rückgängig zu machen (vgl. Ruppe, a.a.O., § 12 Abs. 11, Tz 230 unter Verweis auf VwGH 29.6.2005, 2005/14/0024 und Kolacny/Caganek, UStG, 3. Auflage, § 12 Anm. 58). Für die 1998 angefallenen Vorsteuern steht der Vorsteuerabzug bereits aufgrund der Bestimmungen des § 12 Abs. 3 UStG nicht zu, da für den Vorsteueranspruch die Verhältnisse während des gesamten Veranlagungszeitraumes (somit gem. § 20 UStG während des gesamten Kalenderjahres) gegeben sein müssen (vgl. Kolacny/Caganek, a.a.O. Anm. 43 und 56). Das Erfordernis einer Berichtigung entfällt somit insofern. Im Ergebnis bleibt es daher auch bei Annahme einer unternehmerischen Betätigung bezüglich der Garconniere bis zum Jahr 1998 beim vollständigen Vorsteuerausschluss. Die Überprüfung der Mietverhältnisse der Bw. mit ihrem Gatten ergab folgendes Bild: Wie ausgeführt, hatte der Gatte nach dem Berufungsvorbringen das Stallgebäude nach dem Erwerb durch die Bw. im Jahr 1985 auf Basis einer mündlichen Vereinbarung gemietet. Vereinbart war dessen Umbau zum Betriebsgebäude als Mieterinvestition, für welche die Bw. im Gegenzug eine 10jährige Mietzinsfreiheit eingeräumt hatte. Nach dem Anlagenverzeichnis des Gewerbebetriebes hatte der Gatte in den Jahren 1985 und 1986 rd. 3,6 Millionen Schilling in den Ausbau des EG und der Kellerräumlichkeiten des angemieteten Stallgebäudes investiert, bevor er sein Unternehmen in diese Räumlichkeiten verlegt hatte. In den Jahren 1987/1988 waren noch einmal ca. eine halbe Million Schilling dazu gekommen. In einer zweiten Bauphase hatte er 1992 mit einem Aufwand von fast 1,8 Millionen Schilling das Dachgeschoss des Objektes zu Verwaltungsräumlichkeiten seines Betriebes (Büro-, Besprechungs- und Sozialräume) adaptiert. Bis zur Ausfertigung des schriftlichen MV im Februar 1999 hatte der Gatte somit insgesamt bereits rd. 5,875.000,- S in das Gebäude der Bw. investiert. Der MV vom 10. Februar 1997 bezieht sich ausdrücklich nur auf das Keller- und das Erdgeschoß. Das zu dieser Zeit bereits vollständig ausgebaute Dachgeschoss ist darin nicht erwähnt. Ein dazu allenfalls später ausgefertigter, gesonderter, schriftlicher Vertrag wurde im Verfahren weder vorgelegt noch behauptet. Vielmehr wurde zum Dachgeschoß (DG) lediglich auf die analoge, mündliche Vereinbarung einer zehnjährigen Mietzinsfreiheit bis 2002 mit anschließender Vermietung um monatlich 10.000,- S verwiesen. Weshalb ein Bezug darauf im MV vom 10. Februar 1997 fehlt, blieb im Verfahren offen. In diesem Vertrag fehlt, wie erwähnt, auch jeglicher Hinweis auf die vorangegangenen Mieterinvestitionen in den beiden unteren Geschoßen. Es wird nur auf den ordnungsgemäßen Zustand des Mietobjektes im Zeitpunkt der Übergabe an den Mieter verwiesen. Gegenüber dem UFS wurde das Fehlen einer zivilrechtlichen Regelung zu den Mieterinvestitionen als Versehen bedauert. In Hinblick auf den Umfang des durchgeführten Sanierungsprojektes und dessen Bedeutsamkeit für beide Vertragsparteien, erscheint es allerdings kaum denkbar, dass die Nichtaufnahme eines derart gravierenden Umstandes in den Vertragstext auf Versehen zurückzuführen ist, zumal der Mietvertrag von einem Rechtsanwalt erstellt wurde, dem die Auswirkung eines derartigen Unterbleibens geläufig sind. Tatsächlich enthält der Vertrag mit den Regelungen über den Entfall jeglicher Ersatzpflicht der Vermieterin für Mieterinvestitionen und dem ausdrücklichen Aufrechnungsverbot des Mieters jedenfalls für künftige Mieterinvestitionen ganz eindeutige zivilrechtliche Regelungen. Kommt durch diese Formulierungen doch zum Ausdruck, dass nach dem Parteienwillen sämtliche Gebäudeinvestitionen des Mieters, dem allgemeinen Zivilrecht folgend, im Zeitpunkt des Einbaues in das Eigentum der Bw. übergehen sollten, ohne dem Mieter einen Anspruch auf Ersatz einzuräumen. Das Unterbleiben einer gegenteiligen Regelung im Vertrag vom 10. Februar 1997 dokumentiert, dass dies auch auf jene Mieterinvestitionen zutreffen sollte, die der Gatte der Bw. bis zur Ausfertigung dieses Vertrages bereits getätigt hatte. Mangels anders lautender Vereinbarung für das DG gilt dies auch für diese Investitionen. Die steuerliche Behandlung von Mieterinvestitionen weicht von der zivilrechtlichen Rechtslage vielfach ab. Dies insbesondere bezüglich des Zeitpunktes der Zurechnung an den Vermieter. Nach der Judikatur des VwGH ist zu unterscheiden, ob der Mieter zur Durchführung der Investitionen verpflichtet war oder diese freiwillig getätigt hat. Besteht keine Verpflichtung des Mieters zur Investition, erfolgt die steuerliche Zurechnung an den Vermieter demnach erst bei Beendigung des Mietverhältnisses. Erst zu diesem Zeitpunkt ergibt sich für diesen ein steuerlich relevanter Zufluss. Entsprechend hat der Mieter bis dahin Anspruch auf den Abzug der Absetzung für Abnutzung (AfA) bzw. in der Vergangenheit auch auf die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages (IFB). Ist der Mieter dagegen zur Vornahme der Investition rechtlich verpflichtet, fließt dem Vermieter der Wert der Mieterinvestition bereits im Investitionszeitpunkt zu (vgl. Doralt, Kommentar zum EStG, § 15 Tz 32 bzw. 34 mit Verweis auf VwGH 20.2.1998, 96/15/0086 bzw. 23.9.1966, 1469/65 und 20.3.1964, 131/63). Die Durchführung von Mieterinvestitionen gegen Vereinbarung einer gewissen, mietzinsfreien Zeitspanne wird im Wirtschaftsleben immer wieder auch unter Fremden vereinbart (vgl. VwGH 17.12.1993, 92/15/0116). Im Erkenntnis vom 16.2.1988, 87/14/0036 hatte der VwGH aus dem Blickwinkel der Fremdüblichkeit selbst gegen eine Vereinbarung von Mieterinvestitionen in Millionenhöhe ohne Gegenverrechnung mit laufenden Mieten keine Bedenken. Der Gerichtshof sah es als durchaus fremdüblich an, dass der Vermieter auf diese Weise eine Versteuerung von geldmäßig nie vereinnahmten Beträgen zu vermeiden trachtet. Anzumerken ist, dass sich der VwGH in dieser Entscheidung nur zur Fremdüblichkeit geäußert hat. Die Klärung der Voluptuarfrage war nicht Gegenstand des Verfahrens gewesen. Im Sinne dieser Judikatur war somit die von der Bw. und ihrem Gatten getroffene Vereinbarung zum Umbau des Stallgebäudes gegen Verrechnung mit dem Mietzins der zehn Folgejahre nicht grundsätzlich bedenklich. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Beginn der mietzinsfreien Laufzeit offenbar erst mit dem Zeitpunkt der Benutzbarkeit für den Betrieb des Gatten vereinbart worden war. Auch darin sah der VwGH im zuletzt zitierten Erkenntnis keinen Grund zur Beanstandung. Ebenso erscheinen Inhalt und Umsetzung des Folgemietvertrages vom 10. Februar 1997 nach dem Verfahrensergebnis als weitgehend fremdüblich gestaltet. Umstände, welche gravierende Bedenken gegen dieses Mietverhältnis aufgrund der Höhe des Mietentgeltes hervorrufen hätten können, wurden nicht bekannt. Inwieweit die Herabsetzung des Nutzungsentgeltes für das ehemalige Stallgebäude nach Ende des Verfahrenszeitraumes einem Fremdvergleich standhält, war im anhängigen Verfahren nicht zu beurteilen. Gleiches gilt für die ab 2002 vereinbarte Miete für das DG. Da aus der Vermietung dieses Objektes keine negativen Ergebnisse erzielt worden waren, entfiel insoweit zudem das Erfordernis einer Voluptuarprüfung. Diese Vermietungstätigkeit der Bw. ist allerdings für das anhängige Verfahren insofern relevant, als das Berufungsbegehren darauf abzielt, durch Zusammenfassung der Mietverhältnisse mit jenen des Nachbarwohnhauses zu einer Beurteilungseinheit, die positiven Erträge aus der Vermietung des ehemaligen Stallgebäudes mit den negativen Ergebnissen aus der Wohnhausvermietung auszugleichen und Letzteren dadurch die steuerliche Anerkennung zu vermitteln. Darauf wird in der Folge noch eingegangen. Zuvor war jedoch auch beim Mietverhältnis betreffend die EG-Räumlichkeiten im Wohnhaus die Fremdüblichkeit zu klären. Dazu wurde bereits ausgeführt, dass nach dem Verfahrensergebnis einerseits die tatsächliche Zahlung der Mieten erst ab Juli 1999, die Entrichtung des vereinbarten Betriebskostenpauschales dagegen gar nicht erwiesen ist, bzw. anderseits, dass der Gatte die Hausbesitzabgaben für das ganze Wohnhaus bezahlt hat, die Kosten für die Beheizung dieser Räumlichkeiten aber, ebenso wie bei den Töchtern, gänzlich unterblieben ist. Schon aus den dargestellten Umständen ist ersichtlich, dass jedenfalls die tatsächliche Abwicklung des Mietverhältnisses bis Mitte 1999 einem Fremdvergleich nicht standhält. Der MV vom 18. Februar 1999 führt, wie erwähnt, als Bestandgegenstand neben den EG-Räumlichkeiten auch "die in der Hofeinfahrt angebrachte Lüftungsanlage (Lüftungsgerät)" an. Dies entspricht bei näherer Betrachtung jedoch nicht den tatsächlichen Verhältnissen. Die Lüftungsanlage wurde ausschließlich für Zwecke des Gewerbebetriebes des Gatten der Bw. angeschafft und dient auch nur diesem. Der Gatte hat als Zeuge in der Berufungsverhandlung ausgesagt, dass sowohl das Lüftungsgerät als auch die Stahlbetondecke über der Hofeinfahrt, auf welcher diese steht, von ihm finanziert worden seien. Seine Gattin habe lediglich "den Aufbau (= die Umhüllung) der Anlage" bezahlt. Angaben über die dadurch entstandenen Kosten konnte er nicht machen. Im Anlageverzeichnis (AVZ) des Gatten ist der Zugang der Lüftungsanlage in dessen Betriebsvermögen zwischen Juni und November 1996 ausgewiesen (Anschaffungskosten 322.047,- S). Per 31.10.1997 wurde weiters der Ferngasanschluss aktiviert (19.500,- S). Für beide Zugänge waren vom Gatten Investitionsfreibeträge (IFB) in Anspruch genommen worden. Am 5. März 1997 hatte der Gatte die Kosten der Errichtung der Stahlbetondecke über der Hofeinfahrt in Höhe von 63.000,- S (brutto) auf jenes Bankkonto der Bw. bei der szt.Hausbank überwiesen, welches zu dieser Zeit der Finanzierung des Wohnhausumbaues gedient hatte. In einer Beilage zur Einkommensteuererklärung 1997 hatte die Bw. darauf verwiesen, dass diese Zahlung eine "Re. xx" betroffen hatte. Dem UFS wurden im Verfahren die Buchhaltungskonten der Bw. zu den Sanierungskosten des Wohnhausumbaues vorgelegt. Aus diesen ist keinerlei Bezug zur Lüftungsanlage erkennbar. Jene beiden Unternehmen, welche nach dem AVZ des Gatten die Anlage geliefert hatten, scheinen in diesen Unterlagen der Bw. überhaupt nicht auf. Auch die in der Berufungsverhandlung angesprochene Ummantelung des Lüftungsgerätes geht daraus nicht hervor. Auf vorgelegten Fotos ist eine nennenswerte "Umhüllung" der Anlage überdies nicht zu erkennen. Aufgrund dieser Umstände geht der UFS davon aus, dass die Lüftungsanlage von vorne herein vom Gatten angeschafft worden war und eine Mieterinvestition im Rahmen des MV vom 10. Februar 1997 betreffend das ehemalige Stallgebäude darstellt. Letzteres ergibt sich einerseits aus ihrer ausschließlichen Nutzung für dieses Gebäude, während sie mit den vom Gatten im Wohnhaus angemieteten Lagerräumlichkeiten in keinem Zusammenhang steht. Anderseits zeigt auch der Zeitpunkt ihrer Installierung im Jahr 1996, noch vor dem eigentlichen Beginn der Umbauarbeiten im Wohnhaus, dass diese Investition tatsächlich nicht zum Wohnhaussanierungsprojekt gehört hat. Zudem wurde die Anlage bereits zumindest ab April 1998, und damit lange vor Abschluss der MV vom 18. Februar 1999, in Betrieb genommen, wie die monatlichen Pauschalzahlungen des Gatten an die Bw. für den Gasbezug zeigen. Schließlich hat die Bw. auch weder die vom Gatten übernommenen Kosten der Lüftungsanlage noch jene für die Stahlbetondecke als Baukostenzuschuss behandelt und im Rahmen ihrer Vermietungseinkünfte versteuert. Der MV vom 18. Februar 1999 enthält keinen Hinweis auf eine Mietfreistellung des Gatten für die Anmietung der Lüftungsanlage. Die Bw. hat im Verfahren die Höhe des in diesem Vertrag vereinbarten Mietentgeltes zum Teil damit begründet, dass dadurch auch die "zusätzlichen hohen Investitionskosten für die Ausstattung der Lüftung und Heizung für das Gebäude in der X.Gasse abgedeckt werden" sollten. Es erscheint undenkbar, dass ein fremder Mieter die Lüftungsanlage zur Gänze selbst finanziert, um in der Folge auch noch ein laufendes Nutzungsentgelt dafür zu bezahlen. Auch hieran scheitert ein Fremdvergleich. Auf die Heizung bezieht sich der MV tatsächlich in keiner Weise und konnte selbst der Gatte nicht einmal ansatzweise bekannt geben, in welcher Höhe diese Mehrkosten in etwa gelegen waren und welche Abgeltung durch das Mietentgelt dafür vereinbart war. Insofern mangelt es dem MV vom 18. Februar 1999 auch an einem für den Fremdvergleich erforderlichen, hinreichend klaren Inhalt. Anzumerken bleibt schließlich, dass der MV vom 18. Februar 1999 weder die Versorgung des Lüftungsgerätes über die Heizungsanlage des Wohnhauses noch den Zugang über die Terrasse der Wohnung im 1. OG sicherstellt. Der UFS geht unter diesen Umständen davon aus, dass die Anmietung des Lüftungsgerätes im Sinne des § 21 BAO nicht Teil des Vertrages vom 18. Februar 1999 war, sondern dieser lediglich die Anmietung der Räumlichkeiten im EG des Wohnhauses (Umbauplan E 07 - E 11 =rd. 60 m²) bzw. im Nebentrakt (lt. Umbauplan E 12 - E 14 = 36 m²), insgesamt daher eine Nutzfläche von rd. 96 m² umfasste. Das vereinbarte Nutzungsentgelt von monatlich 9.000,- S entspricht demnach einer Nettomiete von fast 94,- S/m² bzw. nach der Anhebung ab Februar 2001 einem solchen von 291,- S/m². Es bezieht sich demnach ausschließlich auf die angemieteten Räumlichkeiten. Abgesehen von den Mehrkosten für die Heizungs- bzw. Lüftungsanlage hat die Bw. diese Miethöhe mit der umfassenden Sanierung des Mietobjektes sowie dessen "technischer, sanitärer und heizungstechnischer Ausstattung nach dem modernsten Stand" begründet. Im vorliegenden Umbauplan sind Teile der an den Gatten vermieteten EG-Räumlichkeiten im Ausmaß von rd. 35 m² als "Chefbüro" bzw. "Besprechungsraum" benannt und mit einem Parkettboden ausgestattet. Der Plan sieht außerdem eine Koch- und Abwaschgelegenheit in diesem Bereich vor, weiters ein WC und einen Archivraum. Nach den Angaben im Berufungsverfahren verfügen diese Räumlichkeiten auch über dem technischen Stand entsprechende EDV-Anschlüsse. Im mitvermieteten Nebengebäude ist ein Klinkerbodenbelag vorgesehen. Zudem sind dort im Plan eine Wanddusche, eine Kühlzelle und der Anschluss für den Zentral-Staubsauger ausgewiesen.