UFSG RV/0377-G/02

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat (UFS) hat über die Berufung der Bw., vom 4. Dezember 2001 gegen die Bescheide des FinanzamtesX vom 25. Oktober 2001 betreffend Einkommensteuer 1996 - 1999 und über die Berufung vom 15. März 2002 gegen die Bescheide vom 4. Februar 2002 betreffend Umsatzsteuer 1996 - 1998 nach der am 2. Februar und 26. April 2006 auf Antrag der Berufungswerberin durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 1996 - 1999 und die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 1998 werden als unbegründet abgewiesen. Den Berufungen gegen die Umsatzsteuerbescheide 1996 und 1997 wird teilweise Folge gegeben. Die Bescheide betreffend Einkommensteuer 1996 und 1997 bleiben unverändert. Die Bescheide betreffend Einkommensteuer 1998 und 1999 sowie Umsatzsteuer 1996 - 1998 werden abgeändert. Die geänderten Bemessungsgrundlagen und die daraus resultierende Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen, welche einen Bestandteil dieses Bescheidspruches bilden. Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) ist Alleineigentümerin von zwei im Zentrum von X X. gelegenen Gebäuden, die sie in der Vergangenheit im Wesentlichen an Familienangehörige vermietete. Beide Objekte waren mittels 100%iger Fremdfinanzierung erworben worden. Zunächst hatte die Bw. im Mai 1985 um knapp 500.000,- S ein Stallgebäude gekauft und anschließend auf Basis eines mündlichen Mietvertrages an ihren Gatten vermietet. In der Folge hatte dieser das Objekt in den Jahren 1985/1986 bzw. 1992 mit einem Aufwand von fast 5,9 Millionen Schilling umfassend für seine betrieblichen Zwecke adaptiert. Seit dem Abschluss der ersten Umbauphase im Jahr 1986 dient ihm das Gebäude als Sitz seines Betriebes. Im Keller- und Erdgeschoss des Objektes entstanden in dieser ersten Bauphase, neben den üblichen Nutzräumen, die Produktions- und Lagerräumlichkeiten. In einer zweiten Bauphase wurde 1992 das Dachgeschoss ausgebaut. Dort sind seither die Büroräumlichkeiten und Aufenthaltsräume für das Personal untergebracht. Ende Jänner 1996 hatte die Bw. auch das an das ehemalige Stallgebäude angrenzende Wohnhaus um 3,4 Millionen Schilling erworben. Nach einer Planungsphase im Jahr 1996 hatte nunmehr die Bw. selbst dieses Gebäude in den Jahren 1997 - 1999, unter teilweiser Zuhilfenahme von Wohnbaufördermitteln des Landes Steiermark, mit einem Gesamtaufwand von rd. 8,9 Millionen Schilling (vor Förderung) umfassend saniert. So wie der Kauf war auch die Sanierung zur Gänze fremdfinanziert worden. Im Zuge dieser Sanierung waren in den beiden Obergeschoßen (OG) des zweistöckigen Gebäudes zwei Wohnungen von rd. 114 m² bzw. 122 m² Nutzfläche entstanden. Im Erdgeschoß (EG) war neben einer Kleinwohnung mit in etwa 32 m² Nutzfläche (Garconniere) eine vierte, ca. 68 m² große Einheit geschaffen worden, die ebenfalls dem Gewerbebetrieb des Gatten dienen sollte. Ab Sommer 1998 wurden die beiden Wohnungen in den Obergeschossen (OG) an die beiden Töchter der Bw. (damals 28 bzw. 30 Jahre alt und - so wie die Bw. - Dienstnehmerinnen im Betrieb ihres Vaters bzw. Gatten) vermietet. Ab Oktober 1998 vermietete die Bw. auch die vorgesehenen Räumlichkeiten im EG und in einem neu errichteten Zubau zum Wohnhaus an ihren Gatten. Die Garconniere war lediglich kurzfristig für zwei Monate im Sommer 1998 (fremd)vermietet. Im Jahr 2001 überprüfte das Finanzamt(FA) die Vermietungstätigkeit der Bw. im Rahmen einer Betriebsprüfung (BP) für die Jahre 1996 - 1999. Aufgrund der dabei getroffenen Feststellungen kam es zum Schluss, die Vermietung des im Jahr 1996 erworbenen Wohnhauses sei als Voluptuarbetätigung im Sinne des § 1 Abs.1 der Liebhabereiverordnung, BGBl 33/1993 (LVO) zu qualifizieren. Im Gegensatz zu der in den Abgabenerklärungen bzw. mehreren Prognoserechnungen der Bw. enthaltenen, gemeinsamen Betrachtung der beiden Mietgebäude, sei das Wohnhaus vom ehemaligen Stallgebäude getrennt zu beurteilen. Es bilde mit den darin gelegenen Mietobjekten eine selbständige Beurteilungseinheit. Abweichend von den Prognoserechnungen der Bw. seien für die offensichtlich unvermietbare Garconniere keine fiktiven Mieteinnahmen anzunehmen. Auch eine nach dem Prüfungszeitraum vorgenommene Mietzinserhöhung für die an den Gatten vermieteten Räumlichkeiten im EG des Wohnhauses sei außer Ansatz zu lassen, da diese eine Änderung der Bewirtschaftungsart darstelle. Allein aufgrund dieser Korrekturen, ergebe sich für den zu beurteilenden Zeitraum von 27 Jahren (2 Jahre Sanierungszeit + 25 Jahre Vermietung) kein positives Gesamtergebnis. Die erklärten Werbungskostenüberschüsse seien daher ertragsteuerlich nicht zu berücksichtigen. Bei der Umsatzsteuer komme es dagegen zu keinen Änderungen. Die in diesem Sinne im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Einkommensteuerbescheide für 1996 - 1999 erwuchsen zunächst in Rechtskraft. Eine verspätet eingebrachte Berufung wies das FA nach § 273 BAO zurück. Allerdings wurde in der Folge einem Antrag nach § 308 BAO auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand stattgegeben und damit die neuerliche, inhaltliche Überprüfung der Bescheide für zulässig erklärt. Die Bw. beharrte im Rechtsmittel, unter Beischluss einer Stellungnahme des den Wohnhausumbau durchführenden Baumeisters und Darlegung der Überlegungen, die zum Erwerb des Wohnhauses geführt hatten, vor allem darauf, dass die beiden Gebäude sowohl baulich als auch wirtschaftlich eine Einheit darstellten. Gewerbebehördliche Auflagen hätten den Einbau einer Lüftungsanlage im ehemaligen Stallgebäude erforderlich gemacht. Aufgrund verschiedener, faktischer Gegebenheiten sei dieser allerdings dort nicht durchführbar gewesen. Man habe sich deshalb zum Ankauf der Nachbarliegenschaft entschlossen und in der Folge die Lüftungszentrale auf einer Stahlbetondecke über der Hofeinfahrt zwischen den beiden Gebäuden errichtet. Durch die Decke seien diese nunmehr in massiver Weise verbunden. Der Zugang zur Lüftungszentrale sei nur über das Stiegenhaus und die Terrasse im ersten OG des Wohnhauses möglich. Beide Gebäude seien damit sowohl betrieblich funktionell als auch baulich verbunden. Zudem bestehe durch Daten- und Steuerungsleitungen auch eine bauliche Einheit bei der "Gebäude-Infrastruktur". Weiters erfolge die Notheizung für das Wohnhaus vom nunmehrigen Betriebsgebäude des Gatten aus. Schließlich seien beide Objekte durch eine(n) gemeinsame(n) Zugang bzw. Zufahrt erschlossen. Durch den Ankauf des Wohnhauses sei nunmehr die bis dahin nur im Wege eines Servitutes geregelte Erschließung des Betriebsobjektes gesichert. Lediglich die ursprünglich geplante Schaffung einer überdachten Hofverbindung zwischen den beiden Objekten habe aus Kostengründen zurückgestellt werden müssen. Die Vermietung der beiden Objekte sei unter den gegebenen Umständen unzweifelhaft einheitlich zu beurteilen. Von dieser Überlegung sei das gesamte Bewirtschaftungskonzept ausgegangen. Da dem seinerzeitigen Verkäufer die Notwendigkeit des Wohnhausankaufes für den Fortbestand des Gewerbebetriebes ihres Gatten bekannt gewesen sei, habe man eine "an der Schmerzgrenze gelegene Kaufsumme" akzeptieren müssen. Es sei absehbar gewesen, dass "die pünktliche Abstattung der Kredite nur mit großen Anstrengungen und höchstem Arbeitseinsatz der ganzen Familie möglich sein" werde. Allen Beteiligten sei von Beginn an klar gewesen, dass das Projekt ohne Betrachtung beider Objekte als bauliche und wirtschaftliche Einheit nicht realisierbar sei. Tatsächlich ergebe sich für die Prognoserechnung bei einheitlicher Betrachtung ein Gesamteinnahmenüberschuss im Prognosezeitraum. Schließlich hatte die Bw. in der Berufung unter Zitierung einschlägiger VwGH-Judikatur noch darauf verwiesen, dass ihr auch in den Jahren 1996/1997, somit noch vor Beginn der Vermietung, der Abzug einer altersbedingten Absetzung für Abnutzung (AfA) von den Anschaffungskosten des Wohnhauses zustehe, da dieses bereits in Vermietungsabsicht erworben worden sei. Das FA folgte dem Berufungsvorbringen der Bw. zwar hinsichtlich dieses letzten Argumentes, kam aber dennoch zu keiner positiven Gesamtbeurteilung der Vermietungstätigkeit als Einkunftsquelle. In dem nach Wiedereinsetzung in den vorigen Stand fortgeführten Berufungsverfahren erließ es eine abändernde Berufungsvorentscheidung (BVE), mit welcher es zwar das (negative) Ergebnis aus der Vermietungstätigkeit der EG-Räumlichkeiten an den Gatten berücksichtigte, im Übrigen aber bei seiner Einschätzung als Voluptuarbetätigung blieb. Allerdings kam es nunmehr zum Schluss, dass die Vermietung der drei Wohnungen dem Bereich des § 1 Abs.2 LVO zuzuordnen sei. Aus dieser Beurteilung resultierte umsatzsteuerlich ein Ausscheiden der damit zusammenhängenden Vermietungsumsätze aus den Bemessungsgrundlagen und eine anteilige Kürzung der Vorsteuern aus den Anschaffungs- und Sanierungskosten des Wohnhauses. Zu diesem Zweck nahm das FA die Veranlagungsverfahren zur Umsatzsteuer (USt) der Jahre 1996 - 1999 wieder auf und erließ entsprechend geänderte Sachbescheide. Die Erstbehörde begründete ihre Entscheidung hinsichtlich der an den Gatten vermieteten EG-Räumlichkeiten (im BP-Verfahren war festgestellt worden, dass diese dem Betrieb als Lager dienten) mit deren funktionalem Konnex zum Betrieb des Gatten. Zwar gebe die Judikatur zur Frage der Beurteilungseinheit bei liebhabereiverdächtigen Vermietungen grundsätzlich eine getrennte Sichtweise für jede einzelne Mieteinheit vor, doch erlaube der konkret vorliegende Sachverhalt eine Zusammenfassung der beiden Mietverhältnisse mit dem Gatten, da für die betroffenen Räumlichkeiten tatsächlich ein wirtschaftlicher Nutzungszusammenhang bestehe. Dieser ergebe sich nicht nur aus dem Umstand, dass in beiden Fällen der Gatte der Mieter sei, sondern auch aus der tatsächlichen Notwendigkeit des Platzbedarfes für die Lüftungs- und Heizungsanlage des Betriebes, die den Erwerb des Wohnhauses veranlasst hatte. Für die Vermietung der Wohnungen, welche "die Bw. in diesem Zusammenhang miterrichtete", könne dieser Zusammenhang allerdings nicht hergestellt werden. Diese seien daher auch einer gesonderten Beurteilung zu unterziehen gewesen. Während die Vermietung der Lagerräumlichkeiten unter § 1 Abs.1 LVO zu subsumieren sei ("große Vermietung"), wobei sich bei zusammengefasster Beurteilung mit der Vermietung des Betriebsgebäudes absehbar ein positiver Gesamtüberschuss ergebe, sei das restliche Wohnhaus, "wie es die Verwaltungspraxis, gestützt auf höchstgerichtliche Rechtsprechung, für Ein- und Zweifamilienhäuser" vorgebe, nach Größe und Bauart als Wirtschaftsgut zu beurteilen, welches sich in besonderem Maße für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigne und typischerweise einer besonderen, in der Lebensführung begründeten Neigung (Befriedigung eines Wohnbedürfnisses) entspreche. Diese Sichtweise führte hinsichtlich der drei Mietwohnungen zur Zuordnung zu § 1 Abs. 2 LVO ("kleine Vermietung"). In weiterer Folge kam das FA zum Ergebnis, dass insoweit die Vermietungstätigkeit der Bw. objektiv nicht ertragsfähig sei. Bei der Ermittlung der Mieterträge ging die Erstbehörde ausgabenseitig von einer vollen Zuordnung des Landesförderzuschusses zu den Sanierungskosten der Wohnungen aus. Am Ergebnis hätte, nach der Berechnung des FA, aber auch eine verhältnismäßige Aufteilung dieses Annuitätenzuschusses zwischen dem geförderten Fremdkapital und den zugehörigen Zinsen, wie dies von der Bw. gefordert worden war, nichts geändert. Einnahmenseitig setzte das FA für den gesamten Beobachtungszeitraum lediglich die tatsächlich mit den Töchtern vereinbarten Mietentgelte an, jährlich erhöht um eine 2%ige Indexanpassung. Bei den aufgrund der landesrechtlichen Förderbestimmungen bestehenden Mietzinsbeschränkungen handle es sich nicht um solche nach dem Mietrechtsgesetz (MRG), weshalb der Ansatz fiktiver, frei vereinbarter Mietzinse, wie sie der Prognoserechnung der Bw. zu Grunde gelegt worden waren, unzulässig sei. Allerdings hätte auch eine derartige Fiktion am negativen Gesamtergebnis nichts geändert. Für die tatsächlich unvermietbare Garconniere seien keine Einnahmen anzusetzen gewesen. Gemäß § 1 Abs. 2 und § 6 LVO schied die Erstbehörde aufgrund dieser Beurteilung die auf die Wohnungsvermietungen entfallenden Kostenanteile aus den Bemessungsgrundlagen der verfahrensanhängigen Jahre sowohl bei den Einkommensteuer- als auch bei den Umsatzsteuerbescheiden aus. Gegen diese Entscheidung des FA brachte die Bw. fristgerecht, einerseits bezüglich der Einkommensteuer (ESt) einen Antrag auf Vorlage zur Entscheidung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, bzw. anderseits hinsichtlich der Umsatzsteuer (USt) Berufung ein. Darin wiederholte sie ihren bisherigen Standpunkt, wonach die Vermietung beider Gebäude einheitlich zu beurteilen sei und daraus nach den von ihr vorgelegten Prognoserechnungen auf Dauer Überschüsse erzielbar wären. Gesondert bekämpfte die Bw. auch die Wiederaufnahme der USt-Veranlagungsbescheide für 1996 - 1999. Das FA legte die Rechtsmittel gegen die Sachbescheide einheitlich der zweiten Instanz zur Entscheidung vor. Anschließend erledigte es die gegen die Wiederaufnahme der USt-Verfahren eingebrachten Berufungen. Hinsichtlich der Jahre 1996 - 1998 wies es diese als unbegründet ab. Für das Jahr 1999 gab es dem Rechtsmittel statt und entfernte in der Folge den im Zuge des wiederaufgenommenen Verfahrens geänderten USt-Sachbescheid wiederum aus dem Rechtsbestand. Diese verfahrensrechtlichen Entscheidungen der Erstbehörde erwuchsen in Rechtskraft. Dem UFS kam daher für den zur Entscheidung vorgelegte USt-Bescheid 1999 die Entscheidungskompetenz nicht mehr zu, weshalb mit dieser Berufungsentscheidung hinsichtlich der USt lediglich über die Bescheide für die Jahre 1996 - 1998 abgesprochen wird. Am 21. Februar 2003 langte beim UFS ein Antrag gemäß § 323 Abs. 12 BAO auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat ein. Im zweitinstanzlichen Ermittlungsverfahren befasste sich der UFS neben ergänzenden Sachverhaltsfeststellungen zu den unmittelbaren Streitpunkten vor allem mit der Klärung der Fremdüblichkeit der zu beurteilenden Mietverhältnisse. In schriftlichen Stellungnahmen bzw. im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung äußerten sich beide Verfahrensparteien ausführlich und in teilweiser Wiederholung ihrer erstinstanzlichen Argumentationen zu verschiedenen, in diesem Zusammenhang von der Rechtsmittelbehörde vorgebrachten Aspekten. Die Bw. untermauerte die angestrebte, einheitliche Betrachtungsweise beider Gebäude für die Voluptuarprüfung ergänzend v. a. mit Ausführungen zur Historie der beiden Objekte als ehemals landwirtschaftlicher Betrieb, der sowohl nach dem Grundbuchsstand als auch bewertungsrechtlich eine Einheit gebildet hatte. Erst der zeitlich versetzte Erwerb der beiden Gebäude durch die Bw. habe den Eindruck von zwei getrennten Objekten entstehen lassen. Mit dem Kauf des Wohnhauses im Jahr 1996 sei aber die alte Einheit auch zivilrechtlich wieder hergestellt worden. Im Zuge der Sanierung des Wohnhauses seien anschließend die bereits im Erstverfahren dargestellten, baulichen und funktionellen Verbindungen hinzugekommen (Lüftungsanlage, Notheizung, Daten- und Steuerungsleitungen, Zufahrt). Die Vermietung der Geschäftsräumlichkeiten neben den beiden Wohnungen gebiete jedenfalls eine Voluptuarprüfung nach § 1 Abs. 1 LVO und damit den entsprechend längeren Beobachtungszeitraum. Hinsichtlich der Garconniere räumte die Bw. ein, dass diese zwar "als Dienstwohnung für Mitarbeiter des Betriebes bereit gehalten" werde, allerdings tatsächlich seit mehreren Jahren nicht vermietet worden sei und deshalb wohl "in diese Betrachtung nicht einzubeziehen" sein werde. Wie bereits im erstinstanzlichen Verfahren, korrigierte die Bw. auch im Verfahren vor dem UFS neuerlich ihre Prognoserechnung. Insbesondere im Bereich des Finanzierungsaufwandes erfolgten Änderungen der Ansätze unter Hinweis auf einen bisher unberücksichtigt gebliebenen Schuldnachlass der ehemaligen Hausbank bzw. den bereits gegenüber der Erstbehörde vorgebrachten, neuen Zuordnungsmodus der Fördermittel des Landes sowie wegen zwischenzeitiger Teilumschuldung der Finanzierungskredite auf Fremdwährungsdarlehen. Insofern seien die bisher eingereichten Abgabenerklärungen unrichtig erstellt worden. Das FA bekräftigte seinen bisherigen Standpunkt im Verfahren vor dem UFS v.a. mit dem Hinweis auf zwischenzeitig zum Thema ergangene VwGH-Judikatur bzw. veröffentlichte Literaturmeinungen. Zur Klärung der Fremdüblichkeit der Vermietungstätigkeit der Bw. wurde vom UFS, ausgehend vom Inhalt der einzelnen Mietvertragsvereinbarungen, die tatsächlich umgesetzte Gesamtgestaltung der Mietverhältnisse zwischen der Bw. und ihren Mietern überprüft. Dabei kamen Sachverhalte zu Tage, welche massiv gegen die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit der erklärten Mieterträge sprechen. Entsprechend vertrat die Erstbehörde aufgrund dieser neu hervor gekommenen Sachverhalte in der Berufungsverhandlung den Standpunkt, den Mietverträgen zwischen der Bw. und ihren Töchtern sei, abgesehen von der Voluptuarbeurteilung, die Anerkennung auch mangels Fremdüblichkeit zu versagen. Die Bw. ging dagegen von fremdüblich gestalteten Vertragsverhältnissen aus. Abweichungen seien durch die landesgesetzlichen Förderbestimmungen erzwungen worden bzw. auf gewisse faktische Gegebenheiten zurückzuführen (Probleme bei der Heizkostenabrechnung, Vorschreibung der Komunalabgaben für beide Gebäude an den Gatten der Bw.). Über die Berufung wurde erwogen: Wirtschaftliche Betätigungen, welche wiederholt zu negativen Ergebnissen führen, sind daraufhin zu untersuchen, ob ihnen überhaupt die Eigenschaft einer Einkunftsquelle im Sinne des Abgabenrechtes zukommt. Dies setzt zunächst voraus, dass eine Betätigung grundsätzlich einer der in § 2 Abs. 3 Einkommensteuergesetz 1988 (EStG) abschließend aufgezählten Einkunftsarten zuzuordnen ist. In einem zweiten Schritt ist sodann eine Prüfung auf Basis und nach den Vorgaben der zu § 2 Abs. 3 EStG ergangenen LVO durchzuführen. Erst eine positive Beurteilung nach beiden Prüfungsmaßstäben führt zu einer steuerlichen Beachtlichkeit der erzielten, negativen Ergebnisse. Entspricht eine Betätigung keiner der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG, hat eine Prüfung nach der LVO von vorne herein nicht statt zu finden. Dies trifft etwa auf Geschehnisabläufe zu, die der Privatsphäre zuzuordnen sind. Nach den Bestimmungen der §§ 20 EStG bzw. 12 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz 1994 (UStG) dürfen mit derartigen Vorgängen zusammenhängende Ausgaben bzw. Aufwendungen weder bei der Ermittlung der Einkünfte noch beim Vorsteuerabzug berücksichtigt werden. Zu den tragenden Grundsätzen des Abgabenrechtes gehört die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Gemäß § 21 BAO ist bei der Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen im Allgemeinen vom wahren, wirtschaftlichen Gehalt und nicht von der äußeren Erscheinungsform des Sachverhaltes auszugehen. Weichen die äußere Erscheinungsform eines Sachverhaltes und dessen wirtschaftlicher Gehalt voneinander ab, so ist Erstere für die Abgabenerhebung grundsätzlich unbeachtlich. Die steuerlichen Rechtsfolgen orientieren sich vielmehr am wahren wirtschaftlichen Gehalt des Geschehens. Besonders gefährdet in Bezug auf ein Auseinanderklaffen zwischen der äußeren Erscheinungsform und dem wahren, wirtschaftlichen Gehalt eines Sachverhaltes sind nach den Erfahrungen der Verwaltungspraxis Rechtsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen. Dies deshalb, weil es hier in der Regel an jenem Interessensgegensatz fehlt, der bei Geschäften unter Fremden typischer Weise vorliegt. In Umsetzung der Rechtsgrundsätze des § 21 BAO haben Lehre und Rechtsprechung für Verträge zwischen nahen Angehörigen deshalb verschiedene Kriterien entwickelt, deren Vorliegen einen gewissen Ausgleich der fehlenden Interessensgegensätze zwischen den Geschäftspartnern gewährleisten soll. Um auszuschließen, dass eine Leistungsbeziehung zwischen nahen Angehörigen tatsächlich nicht primär durch das familiäre Naheverhältnis veranlasst ist, setzt die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen demnach voraus, dass sie - nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, - einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und - einem Fremdvergleich standhalten, d. h. dass sie auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH 17.9.1990, 89/15/0019 stellvertretend für viele andere). Diese Kriterien kommen im Rahmen der Beweiswürdigung dann zum Tragen, wenn berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt von behaupteten, vertraglichen Gestaltungen bestehen (VwGH 30.6.1994, 92/15/0221). Ausgangspunkt der Beurteilung ist dabei grundsätzlich der einzelne Vertrag mit der Gesamtheit seiner wirtschaftlichen Auswirkungen. Eine gesonderte Beurteilung einzelner Bestimmungen eines Vertrages erlaubt dagegen in der Regel noch keine Aussage zur Fremdüblichkeit (VwGH 16.2.1988, 87/17/0036). Diese Klärung unter dem Blickwinkel des § 21 BAO bzw. nach den Vorgaben der so genannten Angehörigenjudikatur ist, wie erwähnt, vor einer Prüfung nach den Bestimmungen der LVO durchzuführen und daher von dieser zu trennen. Erst wenn demnach ein Sachverhalt vorliegt, welcher einer der in § 2 Abs.3 EStG taxativ normierten Einkunftsarten zuzuordnen ist, hat eine Beurteilung nach den Maßstäben bzw. Kriterien der LVO zu erfolgen. Erst in diesem zweiten Überprüfungsschritt ist daher die Frage der Beurteilungseinheit zu klären, die im anhängigen Verfahren von den beiden Parteien kontroversiell gesehen wird. Aufgrund des im zweitinstanzlichen Verfahren ergänzend erhobenen Sachverhaltes ist aus Sicht des UFS erwiesen, dass es den Mietverhältnissen der Bw. im Verfahrenszeitraum bezüglich der Bestandgegenstände im Wohnhaus in unterschiedlichen Ausprägungen an der Fremdüblichkeit mangelte. Je nach dem Ausmaß der Mängel resultierten daraus unterschiedliche, steuerliche Konsequenzen, von der teilweisen Unbeachtlichkeit bis zur gänzlichen Nichtanerkennung einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung. Ausgangspunkt dieser Beurteilung waren die erhobenen Inhalte der vereinbarten Mietverträge. Die folgende, zusammengefasste Darstellung sämtlicher Mietverträge der Bw. dient der Veranschaulichung der Gesamtsituation: Das Mietverhältnis mit dem Gatten betreffend das seinerzeitige Stallgebäude, in welchem nach dem Vorbringen der Bw. eine 10jährige Mietzinsbefreiung als Gegenleistung für den vom Gatten finanzierten Ausbau des Objektes festgelegt worden war, war lediglich mündlich vereinbart worden. Erst am 10. Februar 1997 wurde ein schriftlicher Mietvertrag (MV) für dieses Bestandsobjekt abgeschlossen. Nach dem Inhalt dieses schriftlichen Vertrages mietet der Gatte die gesamten Räumlichkeiten im (mittlerweile umgebauten) ehemaligen Stallgebäude sowie den zugehörigen Parkplatz und eine an das Mietobjekt angrenzende Freifläche auf unbestimmte Zeit zu Geschäftszwecken ab dem 1. November 1996 gegen einen (wertgesicherten) monatlichen Nettomietzins von 35.000,- S und Übernahme sämtlicher Betriebskosten (abgesehen von der Grundsteuer). Der Zustand des Mietobjektes bei der Übernahme wird im Vertrag als ordnungsgemäß beschrieben. Der Mieter wird zur ordnungsgemäßen Erhaltung auf seine Kosten und Rückgabe in gleicher Qualität verpflichtet. Hinweise auf die bereits erfolgten Umbauarbeiten enthält der Vertrag nicht. Für während der Dauer des Mietverhältnisses getätigte "Aufwendungen für Investitionen, Adaptierungen, Veränderungen oder Verbesserungen" wird eine Verpflichtung der Vermieterin zur Kostenabgeltung gegenüber dem Mieter ausgeschlossen. Des Weiteren enthält der Vertrag ein Aufrechnungsverbot des Mieters gegen Mietzins- oder Betriebskostenzahlungspflichten sowie einen Verzicht beider Parteien auf Vertragsanfechtung wegen Verkürzung über die Hälfte im Sinne des § 934 ABGB. Zur Beendigung des Mietverhältnisses ist für den Mieter ein Kündigungsrecht zum Jahresende unter Einhaltung einer zehnmonatigen Kündigungsfrist vorgesehen. Der Vermieterin wird für bestimmte Fälle (Zahlungsrückstand, ungehöriger Gebrauch, Untervermietung, Insolvenz des Mieters, Zuwiderhandeln gegen Bestimmungen des MV) das Recht zur sofortigen Vertragsauflösung eingeräumt. Am 4. April 2001 vereinbarten die Vertragsparteien in einem Nachtrag zum MV vom 10. Februar 1997 bei sonst gleich bleibendem Vertragsinhalt "infolge der nunmehr festgestellten wirtschaftlichen Erfahrungen" eine Reduktion des monatlichen Mietzinses von 35.000,- S auf (wertgesichert) 20.000,- S. Mit Vertrag vom 18. Februar 1999 hatten die Bw. und ihr Gatte einen schriftlichen Mietvertrag über insgesamt fünf Räume im EG des 1996 erworbenen und zwischenzeitig umfassend sanierten Wohnhauses am Nachbargrundstück sowie drei weitere, in einem Zubau zum Wohnhaus gelegene Räumlichkeiten geschlossen. "Vom Mietrechtverhältnis umfasst" war gemäß § 1 Abs. 2 dises MV ferner "die in einer Hofeinfahrt angebrachte Lüftungsanlage (Lüftungsgerät)". Dieses Mietverhältnis hatte nach dem Inhalt des Vertrages bereits am 1. Oktober 1998 begonnen. Monatlich war ein Nettomietzins von 9.000,- S sowie ein Betriebskostenpauschale von 500,- S (mit Gegenverrechnung bei der Jahresbetriebskostenabrechnung) vereinbart. Abgesehen von einem Kündigungsrecht des Mieters jeweils zum 30. Juni und 31. Dezember (unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist) entspricht der MV vom 18. Februar 1999 wortgleich dem Vertrag mit dem Gatten vom 10. Februar 1997. Auch dieser zweite MV wurde mittels Nachtrag vom 4. April 2001 abgeändert. Dabei wurde, bei im Übrigen unverändertem Vertragsinhalt, der monatliche Nettomietzins von bisher 9.000,- S "infolge der nunmehr festgestellten wirtschaftlichen Erfahrungen" auf (wertgesichert) 28.000,- S angehoben. Ebenfalls am 18. Februar 1999 hatte die Bw. Mietverträge mit ihren beiden Töchtern über die Wohnungen in den OG ihres inzwischen umfassend sanierten Wohnhauses abgeschlossen. Für die 113,8 m² bzw. 121,67 m² großen Wohnungen mit Gartenbenützung waren monatliche Nettomietentgelte von jeweils 4.759,08 S (wertgesichert) sowie ein Betriebskostenpauschale von 1.000,- S festgelegt worden (keine Vereinbarung einer Jahresbetriebskostenabrechnung). Der Beginn der Mietverhältnisse ist in den Verträgen mit 1. August 1998 angegeben. Der Mietgegenstand wird "im vollkommen neu adaptierten Zustand übernommen". Die Mieter haben ihn "pfleglich und ordnungsgemäß auf eigene Kosten instandzuhalten" und eine eigene Haushaltsversicherung abzuschließen. Im Übrigen entsprechen die beiden MV weitgehend dem Wortlaut des am selben Tag mit dem Gatten abgeschlossenen Vertrages betreffend die Geschäftsräumlichkeiten im EG des Hauses. Zur Garconniere im EG wurde trotz Aufforderung kein schriftlicher MV vorgelegt. Diese Wohnung war nach dem Verfahrensergebnis insgesamt nur zwei Monate lang vermietet. Zu diesem Mietverhältnis mit einem Fremdmieter ist aus den Buchhaltungsunterlagen der Bw. bekannt, dass im Juli und August 1998 ein Bruttoentgelt von 3.250,- S bezahlt worden war. Zusätzlich hatte der Mieter die Kosten für den Stromverbrauch zu tragen. Kosten für die Beheizung waren im Sommer nicht angefallen. Eine weitere Vermietung dieser Kleinwohnung hat das Ermittlungsverfahren nicht hervorgebracht. Die faktische Umsetzung der Mietverhältnisse mit den Familienmitgliedern der Bw. wich nach dem Verfahrensergebnis insbesondere im Bereich der Betriebskostenverrechnung für das Wohnhaus massiv von den o.a. Vertragsvereinbarungen ab. So war im gesamten Verfahrenszeitraum für das Wohnhaus und das nunmehrige Betriebsgebäude die Vorschreibung der Müll-, Kanal- und Wasserbezugsgebühren (im Folgenden kurz Hausbesitzabgaben) durch die Gemeinde jeweils in einem Gesamtbetrag für beide Gebäude an den Gatten der Bw. erfolgt. Dieser hatte auch die Bezahlung für beide Objekte übernommen, ohne in der Folge von der Bw. anteilig jene Kosten zurückzufordern, welche auf die von ihm nicht benutzten Teile des Wohnhauses entfielen (die Gegenverrechnung mit dessen Mietzins- oder sonstigen Betriebskosten-Verpflichtungen war, wie angeführt, vertraglich ausgeschlossen worden). Grundsteuer, Feuerversicherung und die Kosten des Kaminfegers für das Wohnhaus waren dagegen der Bw. vorgeschrieben und von ihr auch bezahlt worden. Die davon auf die einzelnen Mieteinheiten entfallenden Anteile hatte sie von den Mietern aber nicht eingehoben. Die beiden Töchter hatten dadurch während des gesamten Verfahrenszeitraumes über die vereinbarte Nettomiete hinaus keine weiteren Zahlungen an die Bw. getätigt. Selbst die vertraglich mit monatlich pauschal 1.000,- S zweifellos sehr günstig festgelegten Betriebskosten, hatten sie nie bezahlt. Tatsächlich hatten die Töchter, abgesehen von den Stromkosten, keinerlei Betriebskosten getragen. Auch die Kosten für die Beheizung ihrer Wohnungen im Wege der Gas-Zentralheizungsanlage des Wohnhauses waren die Töchter über Jahre schuldig geblieben. Nach dem Vorbringen im zweitinstanzlichen Verfahren sollen die gesamten Kosten für die Beheizung und die Warmwasseraufbereitung des Wohnhauses im Mai 2003 für die Jahre 1999 - 2002 nachverrechnet und angeblich seither, soweit sie die Töchter betrafen, Schritt für Schritt auch nachbezahlt worden sein. Gemäß den dazu als Nachweis vorgelegten Umsatzsteuervoranmeldungen (UVA) hätten die beiden Töchter im Juni 2003 die Kosten für 1999 und 2000 nachbezahlt, bzw. jene für 2001 und 2002 in Form von mehreren Teilzahlungen zwischen Jänner und April 2004 geleistet. Im September und Oktober 2004 hätten sie sodann Teile der Kosten für 2003 abgestattet. Eine Nachverrechnung und Nachzahlung der Heizkosten für 1998 wurde im Verfahren nicht einmal behauptet. Ebenso wenig ist den vorgelegten Unterlagen zu entnehmen, dass die Mieter nach durchgeführter Heizkostennachverrechnung im Mai 2003 für den laufenden Gasverbrauch Zahlungen geleistet haben. Doch auch die dargestellte Nachzahlung der Gaskosten für 1999 - 2002 erscheint fraglich. Sind diese Nachzahlungen doch einerseits in den Unterlagen zu den Abgabenerklärungen für 2003 nicht nachvollziehbar (die Abgabenerklärungen für 2004 liegen dem UFS nicht vor) bzw. decken sie sich mit den vorgelegten Unterlagen über die Heizkostennachverrechnung nicht. Die zu 2003 abgegebene Erklärung, die Differenz sei auf einen Irrtum infolge Barzahlung anstatt der sonst üblichen Banküberweisung zurückzuführen, überzeugt angesichts des im Weiteren näher ausgeführten Gesamtbildes der Abwicklung der Mietverhältnisse mit den Töchtern nicht. Eine weitere Überprüfung dieses Aspektes erübrigte sich aber letztlich mangels Relevanz für das laufende Verfahren. Im Gegensatz zu den Töchtern leistet der Gatte der Bw. seit April 1998 monatlich Pauschalzahlungen von 2.500,- S (brutto) zur Abstattung des Gasverbrauches für seinen Betrieb an die Bw. (im Verfahren wurde wiederholt darauf verwiesen, dass die gewerbebehördlich vorgeschriebene Lüftungsanlage über die Ferngasheizung des Wohnhauses betrieben werde und dies einen beträchtlichen Energiebedarf verursacht). Dieser Pauschalbetrag für den Gasverbrauch blieb der Höhe nach auch nach Anmietung der Lagerräumlichkeiten im EG des Wohnhauses im Oktober 1998 bis zumindest Oktober 2004 unverändert. Ob bzw. wann die bei der Heizkosten-Nachverrechnung im Mai 2003 sich ergebenden Restforderungen der Bw. von ihrem Gatten entrichtet wurden, war in Hinblick auf den 1999 endenden Verfahrenszeitraum im laufenden Verfahren nicht Gegenstand einer Überprüfung. Auch die Ordnungsmäßigkeit der Aufteilung der nachverrechneten Heizkosten auf die einzelnen Mieteinheiten wurde aus diesem Grund nicht geprüft. Die lange Dauer von der Inbetriebnahme der Heizungsanlage im Wohnhaus (spätestens im April 1998) bzw. dem Beginn der Vermietung des Wohnhauses bis zur Verrechnung von Gaskosten im Mai 2003 wurde im Verfahren mit Problemen der Abrechnungssoftware begründet. Der deutsche Lieferant der Heizungsanlage habe die zugehörige Software lange Zeit gar nicht und dann mit Funktionsmängeln geliefert. Gegenüber den Töchtern seien ohnehin keine Einbringungsprobleme im Falle der Nachforderung zu befürchten gewesen. Aufgrund negativer Erfahrungen im Betrieb des Gatten der Bw. mit Klagen gegen Software-Unternehmen habe man den Klagsweg nicht beschritten, um die Lieferung der Abrechnungssoftware zu beschleunigen. Im Wesentlichen habe man "auf eine möglichst rasche Erledigung gehofft" (Zeugenaussage des Gatten der Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung). Dem Akt der Wohnbauförderstelle des Landes Steiermark (im Folgenden kurz Förderakt) ist zu entnehmen, dass es sich beim deutschen Lieferanten der Heizungsanlage um den Schwager der Bw. gehandelt hat. Ob dieses Naheverhältnis ein im Wirtschaftsleben übliches Vorgehen gegen Lieferanten bei Leistungsmängeln mit beeinflusst und damit zur jahrelangen Verzögerung bei der Heizkostenabrechnung beigetragen hat, ist für das anhängige Verfahren nicht entscheidend. Wesentlich ist vielmehr, dass es bei Mietverhältnissen zwischen fremden Parteien zunächst grundsätzlich unüblich erscheint, nicht einmal die im MV vereinbarten Akontozahlungen für Betriebskosten einzuheben, wie dies bei den Mietverhältnissen mit den Töchtern der Fall war. Völlig außer ZweifeI steht aber, dass bei jahrelanger Unmöglichkeit einer exakten Abrechnung des Gasverbrauches zwischen fremden Vertragsparteien jedenfalls Akontozahlungen für diese Kosten zu leisten gewesen wären. Neben den absehbaren Schwierigkeiten bei Einforderung des vollen, nach fünf Jahren angewachsenen Rückstandes (einschließlich des Verzinsungs- und zivilrechtlichen Verjährungsaspektes), hätte kein fremder Vermieter in der finanziellen Situation der Bw. (vollständige Fremdfinanzierung des Wohnhausprojektes) über einen derart langen Zeitraum die Kosten der Beheizung und Warmwasseraufbereitung seiner Mieter vorfinanziert. Unter fremden Vertragsparteien ebenso wenig denkbar erscheint die bereits dargestellte, freiwillige Tragung der so genannten Hausabgaben für das gesamte Wohnhaus durch einen Mieter, der lediglich einen Anteil von knapp 1/3 der Nutzfläche gemietet hat und diese zudem als Lagerräumlichkeiten nutzt, womit etwa in der Regel - im Vergleich zu den Wohnungsmietern - ein kaum ins Gewicht fallender Wasserverbrauch verbunden ist. Selbst wenn er sich gegen eine an ihn gerichtete Vorschreibung der Hausabgaben durch die Gemeinde - aus welchen Gründen auch immer - nicht verwehrt, würde ein fremder Mieter für die ihn nicht treffenden Anteile entweder eine Gegenverrechnung mit seinen Zahlungsverpflichtungen durchführen oder aber Kostenersatz vom Hauseigentümer verlangen. Dass bezüglich des "Überhanges" eine Gegenverrechnung mit dem im MV mit dem Gatten vom 18. Februar 1999 vereinbarten monatlichen Betriebskostenpauschale von 500,- S durchgeführt worden wäre, wurde im Verfahren nicht vorgebracht. Es hätte auch dem vertraglich vereinbarten Aufrechnungsverbot widersprochen. Den vorgelegten Unterlagen ist solches ebenfalls nicht zu entnehmen. Demnach hat der Gatte, ebenso wie die Töchter, für die EG-Räumlichkeiten im Wohnhaus keinerlei monatliche Betriebskosten-Anzahlungen geleistet. Der anzustellende Fremdvergleich scheitert hinsichtlich der Mietverhältnisse im Wohnhaus der Bw. somit bereits an der Vorgangsweise im Zusammenhang mit den Betriebskosten. Dies selbst, wenn die Heizkostennachverrechnung im Jahr 2003 und die anschließende Nachzahlung der sich ergebenden Beträge durch die Mieter ordnungsgemäß erfolgt und in der Folge zur Abstattung der Heiz- und sonstigen Betriebskosten von den Mietern laufende Beiträge eingehoben worden sein sollten. Wie bereits erwähnt, wurden diese außerhalb des Verfahrenszeitraumes liegenden Vorgänge keiner Überprüfung durch den UFS unterzogen, da sie an der nicht fremdüblichen Gestaltung der Mietverhältnisse im Verfahrenszeitraum nichts ändern würden. Dass in Bezug auf die Mietverhältnisse mit den Töchtern bereits die Vereinbarung von monatlichen BK-Pauschalen ohne Jahresendabrechnung in den MV nicht fremdüblich erscheint, sei nur der Vollständigkeit halber angeführt. Beim gleichzeitig abgeschlossenen Vertrag mit dem Gatten betreffend die Lagerräumlichkeiten im EG gab es zwar eine derartige Vereinbarung, doch fehlte es im Verfahrenszeitraum deren faktischer Umsetzung. Dem Fremdvergleich halten die das Wohnhaus betreffenden Bestandverhältnisse der Bw. mit ihren Angehörigen aber auch in Bezug auf die Einnahmenseite nicht stand. Zwar trifft es zu, dass die Mietverhältnisse zu den mit Fördermitteln sanierten Wohnungen aufgrund der landesgesetzlichen Förderbestimmungen Beschränkungen bei der Entgeltshöhe unterlegen waren. Die maßgeblichen Bestimmungen des § 52 Abs. 6 Stmk. WFG 1993 lauten: Bei der Neuvermietung einer Wohnung nach einer umfassenden Sanierung hat der Vermieter das Recht, unbeschadet der Bestimmungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes, folgende Positionen auf die Dauer des Förderungszeitraumes der Berechnung des Mietzinses zugrunde zu legen: 1. die Annuitäten des Förderungsdarlehens, 2. die Annuitäten geförderter Darlehen (Abstattungskredite) abzüglich der Annuitäten oder Zinsenzuschüsse, 3. eine Rücklage für die ordnungsgemäße Erhaltung, 4. die gesetzliche Umsatzsteuer. Die Bw. hat in den MV mit ihren beiden Töchtern unstrittig den nach § 52 Abs. 6 Z 1 und 2 leg. cit. zwischen Februar und Juli 1998 höchstzulässigen Hauptmietzins von 53,- S/m² vereinbart. Im Vergleich dazu hat sie aus der im Sommer 1998 kurzfristig vermieteten Garconniere im EG des Wohnhauses ein Bruttoentgelt von 3.250,- S erzielt. Dies entspricht einer Nettomiete von ca. 93,- S/m². Es lag damit beträchtlich über der nach den Förderbestimmungen maximal zulässigen Miethöhe. In einer Eingabe an den UFS wurde darauf verwiesen, dass gegenüber den Töchtern sogar ein geringfügig höherer Hauptmietzins als zulässig festgelegt worden sei (ab 1.8.1998 erlaubten die Förderbestimmungen einen maximalen Mietzins von nur mehr 49,80 S/m²). Anderseits sei auf die mögliche Vereinbarung eines Erhaltungsbeitrages von 4,10 S/m² (§ 52 Abs. 6 Z 3 leg. cit.) verzichtet worden. Diesen zu verlangen sei für den Vermieter nicht verpflichtend. Zudem seien nach den Förderbestimmungen halbjährliche Anpassungen an geänderte Kapitalmarktverhältnisse vorgesehen, die zu wesentlichen Absenkungen des vereinbarten Hauptmietzinses geführt hätten. Diese Anpassungen habe die Bw. aber nicht durchgeführt. Dadurch sei ein nicht unerheblich höherer Hauptmietzins von den Töchtern eingehoben worden. Im Ergebnis sei durch diese unterlassenen Absenkungen des Hauptmietzinses die Nichteinhebung des Erhaltungsbeitrages nahezu egalisiert worden. Dazu ist zunächst festzuhalten, dass der Beginn der Mietverhältnisse mit den Töchtern in den Mietverträgen zwar mit 1. August 1998 angegeben ist, diese anderseits aber beim Stromversorger bereits ab 15. Jänner 1998 als Strombezieher für die beiden Wohnungen aufscheinen. Meldebehördlich sind die Töchter (und zwei minderjährige Kinder) ab 25. Mai 1998 unter den Adressen der beiden Wohnungen registriert. Im Förderakt der Landesregierung führte die Bw. bereits in ihrem Antrag auf Wohnbeihilfe vom 3. April 1998 ihre Töchter als Mieterinnen an. Als Beginn der Einhebung von Mieten wurde von der Förderstelle auf dieser Eingabe der 1. Februar 1998 vermerkt. Im Verfahren wurde dazu vorgebracht, die Zeit zwischen dem Beginn des Strombezuges durch die Töchter und dem in den MV ausgewiesenen Beginn der Vermietung sei auf den Umzug entfallen. Nun ist eine Zeitspanne von mehr als einem halben Jahr für den Bezug einer Wohnung mit den Erfahrungen des täglichen Lebens kaum in Einklang zu bringen. Bei Zutreffen würde dadurch zudem ein weiterer Umstand offenkundig, der einem Fremdvergleich nicht standhält. Würde doch kein Vermieter einem fremden Mieter vor Beginn des Mietverhältnisses den Bezug des Mietobjektes gestatten. In Ausnahmefällen könnte es sich dabei allenfalls um einige Tage vor der schriftlichen Ausfertigung eines bereits mündlich vereinbarten Mietvertrages handeln, keinesfalls aber um einen Zeitraum von mehr als einem halben Jahr. Unter den gegebenen Umständen geht der UFS davon aus, dass die Nutzung durch die Töchter tatsächlich bereits vor dem in den MV angeführten Datum begonnen hat. Da das angeblich geringfügig über dem zulässigen Höchstmietzins liegende Mietentgelt dem nach den Förderbestimmungen des Stmk. WFG in der Zeit von Februar bis Juli 1998 höchstzulässigen Hauptmietzins entspricht, erscheint es nahe liegend, dass der Nutzungsbeginn der beiden Wohnungen durch die Töchter innerhalb dieser Zeitspanne lag; in Hinblick auf den Strombezug und den zitierten Inhalt des Förderaktes, wohl eher in den ersten Monaten des Jahres 1998. Dies führt zum Ergebnis, dass die Töchter die Wohnungen in dieser Zeit entweder mit Zustimmung der Bw. unentgeltlich genutzt haben oder aber aufgrund von bereits vor August 1998 vereinbarten, mündlichen Mietverträgen. Beides stützt einen Fremdvergleich nicht. Die erstgenannte Variante widerspricht eindeutig einer im Wirtschaftsleben unter fremden Parteien eines künftigen Mietverhältnisses üblichen Vorgangsweise (für Mieterinvestitionen der Töchter bietet das Verfahrensergebnis keine Anhaltspunkte). Für die zweite Variante spricht, dass die Bw. nach den dem UFS vorgelegten UVA bereits für Juli 1998 Umsätze von 11.264,- S (netto) mit dem ermäßigten Steuersatz für Wohnungsmieten versteuert und diese augenscheinlich auch in die Jahressteuererklärungen aufgenommen hat. Für Zeiträume davor wurden keine UVA vorgelegt. Nach den Abgabenerklärungen der Bw. für 1998 sind entsprechende Umsätze im ersten Halbjahr 1998 nicht zugeflossen. Zwar ist die Schriftlichkeit eines MV weder zivil- noch abgabenrechtlich ein unabdingbares Erfordernis für seine Anerkennung, doch bedarf es ggfs. statt dessen entsprechend eindeutiger, sonstiger Merkmale, durch welche das Bestandverhältnis nach außen in Erscheinung tritt. Die Meldung an die Abgabenbehörde alleine, genügt dafür nicht. Geeignet wären aber etwa die laufende Verbuchung der Mietzinszahlungen in Verbindung mit einem tatsächlich vollzogenen Geldfluss (VwGH 5.2.1992, 89/13/0111; 16.2.1988, 87/14/0036; 9.11.1982, 82/14/0057). Grundsätzlich sind mündliche Mietverträge, wie der VwGH zuletzt im Erkenntnis 2001/15/0081 vom 30.6.2005 ausgeführt hat, jedenfalls ein Indiz für vom Anfang an nicht fremdüblich gestaltete Leistungsbeziehungen. Bereits im BP-Verfahren war aufgefallen, dass aus den Buchhaltungsunterlagen der Bw. für das Jahr 1998 laufende Mietenzahlungen der Töchter nicht nachvollziehbar waren. Zugleich weisen weder das entsprechende Buchhaltungskonto noch die Abgabenerklärungen für 1998 die für die Lagerräumlichkeiten im EG des Wohnhauses vom Gatten zu bezahlenden Mieteinnahmen auf. Im zweitinstanzlichen Verfahren erging daher der konkrete Auftrag an die Bw, den tatsächlichen Zahlungsfluss durch Vorlage der zugehörigen Zahlungsbelege nachzuweisen. Anstatt der angeforderten Belege legte die Bw. allerdings lediglich die bereits erwähnten UVA für das zweite Halbjahr 1998 mit den zugehörigen Berechungsgrundlagen vor. Darin scheinen für die Lagerräumlichkeiten im EG des Wohnhauses tatsächlich weder Mieteinnahmen noch das vereinbarte Betriebskostenpauschale auf. Ein diesbezüglicher Zahlungsfluss wird demnach nicht einmal behauptet. Mieten für die Wohnungen der Töchter scheinen dagegen sowohl in den vorgelegten UVA (wie ausgeführt bereits ab Juli 1998) als auch in den Jahressteuererklärungen auf, doch wird dadurch zwar die Versteuerung der vereinbarten Nettomiete durch die Bw., nicht aber der geforderte Nachweis des tatsächlichen Zahlungsflusses erbracht. Diesbezüglich blieb es somit letztlich bei der bloßen Behauptung. Zu erinnern ist in diesem Zusammenhang daran, dass die schriftlichen MV erst mit 18. Februar 1999 datiert sind (und im März 1999 zur Vergebührung angemeldet wurden). Der UFS ist aufgrund der dargestellten Gesamtumstände zur Überzeugung gelangt, dass jedenfalls im Jahr 1998 weder die Töchter noch der Gatte für die im Wohnhaus gelegenen Mietobjekte die in den Mietverträgen vereinbarten Entgelte tatsächlich an die Bw. bezahlt haben. Das bereits erwähnte, gänzliche Unterbleiben einer Nachverrechnung der Heizungs- bzw. Gaskosten für das Jahr 1998 rundet dieses Bild ab. Dass eine derartige Gestaltung von Vertragsverhältnissen einem Fremdvergleich nicht standhält, bedarf keiner weiteren Erörterung. Ein weiterer Aspekt mangelnder Fremdüblichkeit ist in dem bereits angesprochenen Unterlassen der zulässigen Einhebung von Erhaltungsbeiträgen von den Töchtern zu erblicken. Jeder fremde Vermieter hätte auf diese Weise zweifellos die durch die Förderbestimmungen ohnehin sehr beschränkten Möglichkeiten der Einnahmenerzielung ausgeschöpft und für künftige Erhaltungskosten vorgesorgt. Dies umso mehr, als die hohe Zinsenbelastung infolge vollständiger Fremdfinanzierung des Wohnhausprojektes, jedenfalls im Zeitpunkt des Abschlusses der Mietverträge mit den Töchtern, klar machen musste, dass bis zum Wegfall der Zahlungsverpflichtungen gegenüber den Kreditinstituten, und damit über Jahre hinaus, eine relevante Vorsorge für allenfalls unvorhergesehene, kurzfristig notwendig werdende Erhaltungsmaßnahmen kaum machbar sein würde. Ein fremder Vermieter hätte in dieser Situation ohne Zweifel alle Möglichkeiten der Einnahmenerzielung ausgeschöpft. Dies umso mehr, als der beschränkte Mietzins nach den Förderbestimmungen ohnehin nur von einer Wohnfläche von 90 m² je Wohnung berechnet werden durfte, während die Wohnungen der Töchter tatsächlich Nutzflächen von 114 m² bzw. 122 m² aufwiesen. Von diesen tatsächlichen Nutzflächen wäre der erlaubte Erhaltungskostenbeitrag zu berechnen gewesen. Die in der Berufung vorgebrachte große Anstrengung zur Mittelaufbringung für die Rückführung der Kredite ist aus einer derartigen Vorgangsweise nicht erkennbar. Daran vermag auch das Unterbleiben der nach den Förderbestimmungen halbjährlich vorzunehmenden Anpassungen des Mietzinses an die jeweiligen Kapitalmarktverhältnisse nichts zu ändern. Es wurde bereits ausgeführt, dass nach Ansicht des UFS die in den MV mit den Töchtern ausgewiesene Mietenhöhe in einem tatsächlich bereits vor August 1998 liegenden Beginn der Mietverhältnisse begründet ist und die festgelegte Mietenhöhe dem zu dieser Zeit nach den Förderbestimmungen zulässigen Höchstmietzins entspricht. Aufgrund der in der Folge unterlassenen Anpassungen mag zwar retrospektiv bis heute ein Gesamtwert lukriert worden sein, der rechnerisch die nicht eingehobenen Erhaltungsbeiträge ausgleicht. Zum seinerzeitigen Vertragsabschlusszeitpunkt war diese Zinsentwicklung am Kapitalmarkt aber nicht vorhersehbar und konnte daher auch nicht Teil einer bewussten, unternehmerischen Kalkulation der Bw. sein. Ein fremder Vermieter würde diesen Umstand bei der Festlegung des Mietentgeltes zweifellos nicht einbeziehen, zumal er damit rechnen müsste, dass entsprechend informierte Mieter eine nach den Förderbestimmungen vorgeschriebene Absenkung des Mietzinses auch einfordern würden. Der Vollständigkeit halber sei noch angemerkt, dass den Erhaltungsbeiträgen, wie von der Erstbehörde in der Berufungsverhandlung zutreffend eingewendet, mietrechtlich zumindest bis zur Mietrechtsnovelle 2001 eine vom Mietzins streng zu trennende Funktion zukam. Unter fremden Mietern und Vermietern wäre eine Argumentation, wie von der Bw. vorgebracht, daher nicht Ziel führend. Sie eignet sich damit auch nicht zur Untermauerung einer fremdüblichen Vertragsgestaltung. In Bezug auf die Mietverhältnisse mit ihren Töchtern vermittelt die Bw. somit nicht das Bild einer nach den im Wirtschaftsleben üblichen Kriterien agierenden Unternehmerin. Diesen Eindruck untermauert noch ein Blick auf die Kosten der Wohnhaussanierung: Bereits der Ankauf des Objektes hatte die Bw. nach dem Berufungsvorbringen an die Grenzen ihrer finanziellen Möglichkeiten herangeführt. Nach dem Inhalt des Förderaktes war auch die Sanierung des Wohnhauses mit auffallend hohen Kosten verbunden gewesen. Dem Vorbringen der Erstbehörde in der Berufungsverhandlung, darin sei ein weiteres Indiz für die mangelnde Fremdüblichkeit der strittigen Mietverhältnisse zu erblicken, begegneten die Bw. bzw. ihr Gatte als Zeuge mit einer detaillierten Aufzählung jener Maßnahmen, welche die hohen Sanierungskosten verursacht hätten. Zum Teil seien diese Arbeiten erst im Laufe der Projektausführung evident geworden, zum Teil hätten sich Arbeiten auch als aufwändiger als geplant herausgestellt. Es habe sich durchwegs um Maßnahmen gehandelt, die der Bausubstanz des Hauses zugute gekommen seien (Austausch von Zwischendecken, Fenstern und Türen, sowie des gesamten Installationsbereiches, Dämm- und Entfeuchtungsmaßnahmen, Errichtung eines neuen Stiegenhauses, Abtragen des Kamins u. a.). Zudem sei der Einbau einer besonders leistungsfähigen Heizungsanlage, welche auch die vorgeschriebene Lüftungsanlage des Gewerbebetriebes mitbetreiben könne, entsprechend kostspielig gewesen. Dass die Töchter Erstmieter nach der Sanierung sein würden, habe bei diesen Maßnahmen keine Rolle gespielt. Im Übrigen lägen die Sanierungskosten, unter Berücksichtigung des Teilschuldnachlasses der szt.Hausbank und der Landesförderung, bei lediglich rd. 16.000,- S/m² und wären damit keineswegs als überhöht zu bezeichnen.