EStR 2000 Rz 6484–6488

21.4.7 Steuerliche Folgen für die Zehntel- bzw. Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen bei Übertragung des Gebäudes, Aufgabe der Vermietung und Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen 21.4.7.1 Übertragung von Gebäuden Rz 6484: Rechtslage für Einkunftsquellenübertragungen vor dem 1. August 2008: Wird ein Gebäude entgeltlich oder unentgeltlich unter Lebenden übertragen, dann gehen die verteilten Absetzungen für Instandhaltungs-, Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen nicht über. Auch der bisherige Eigentümer darf ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr keine restlichen verteilten Absetzungen mehr geltend machen. Im Jahr der Übertragung steht dem Übertragenden noch der volle Jahresbetrag zu. Beispiel: Im Jahr 19992002 wurden von A für ein vermietetes Gebäude 300.000 S Euro für Instandsetzungen aufgewendet. Am 15. Juni 20022008 schenkt A das Gebäude seinem Sohn B, der das Gebäude weitervermietet. A kann für 19992002 bis 20022008 je 1/10 von 300.000 S Euro absetzen. Weder A noch B können die noch nicht "verbrauchten" Zehntelbeträge geltend machen. Rechtslage für Einkunftsquellenübertragungen nach dem 31. Juli 2008: Wird ein Gebäude entgeltlich übertragen, gehen die verteilten Absetzungen für Instandhaltungs-, Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen nicht über. Auch der bisherige Eigentümer darf ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr keine restlichen Absetzungen mehr geltend machen. Im Jahr der Übertragung steht dem Übertragenden noch der volle Jahresbetrag zu. Rz 6485: Unter "Übertragung des Gebäudes" (§ 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988) ist die Übertragung der Einkunftsquelle zu verstehen. Wird das zivilrechtliche Eigentum am Gebäude unter gleichzeitiger unentgeltlicher Zurückbehaltung des Nutzungsrechtes übertragen, sodass sich an der Zurechung der Einkunftsquelle nichts ändert, kann der bisherige Vermieter (Verpächter) die noch nicht geltend gemachten Zehntelbeträge nach § 28 Abs. 2 EStG 1988 weiter absetzen. Hinsichtlich der Fünfzehntel-(Zehntel-)Beträge nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 ist dies nur möglich, wenn der bisherige Vermieter auch wirtschaftlicher Eigentümer geblieben ist. Bei Übertragungen an Privatstiftungen vor dem 1. August 2008 sind die offenen Absetzungen gemäß § 15 Abs. 3 Z 1 lit. ab EStG 1988 idF vor dem SchenkMG 2008 von der Stiftung fortzuführen. Rz 6486: Rechtslage für Einkunftsquellenübertragungen vor dem 1. August 2008: Bei Erwerben von Todes wegen (Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung auf den Todesfall, Erbteilung, Erwerb zwecks Abgeltung von Pflichtteilen, Erlöschen des Fruchtgenussrechtes usw.) gehen die verteilten Absetzungen - beginnend mit dem Folgejahr - auf den Rechtsnachfolger über. Es bestehen keine Bedenken, wenn der auf das Jahr der Übertragung entfallende Zehntelbetrag zwischen Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger nach Monaten aliquotiert wird. Sie gehen ausnahmsweisejedoch nicht über, wenn erder Rechtsnachfolger das Gebäude weiterhin zur außerbetrieblichen Einkunftserzielung verwendet und dieals AfA von den-Bemessungsgrundlage an Stelle des Einheitswertes die fiktiven Anschaffungskosten absetztheranzieht. Sind die verteilten Absetzungen auf den Rechtsnachfolger übergegangen, so gilt Rz 6487 f. Rechtslage für Einkunftsquellenübertragungen nach dem 31. Juli 2008: Bei unentgeltlichen Erwerben von Gebäuden gehen die restlichen Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 - beginnend mit dem Folgejahr - auf den Rechtsnachfolger über. Der Absetzungsbetrag des Übertragungsjahres ist grundsätzlich beim Rechtsvorgänger abzusetzen; es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn der Betrag zwischen Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger nach Monaten aliquotiert wird. Sind die verteilten Absetzungen auf den Rechtsnachfolger übergegangen, gilt hinsichtlich der übergegangenen Zehntelabsetzungen Rz 6487 f entsprechend. Beispiel: Im Jahr 19992002 wurden von A für ein vermietetes Gebäude 300.000 S Euro für Instandsetzungen aufgewendet. Am 15. April 2002August 2008 geht das Gebäude im Erbwege an seinen Sohn B über. Bei A werden für 19992002 bis einschließlich 20022008 je 1/10 dieses Betrages berücksichtigt. Vermietet B das Gebäude weiter und nimmt er als AfA-Bemessungsgrundlage den Einheitswert oder, nutzt er es privat oder legt er es in ein Betriebsvermögen ein, so kann er 20032009 bis 20082011 die verbleibenden 63/10 von 300.000 S Euro absetzen. Der auf das Jahr 20022008 entfallende Zehntelbetrag kann wahlweise auch zwischen A und B im Verhältnis 48/12 (A) zu 84/12 (B) aufgeteilt werden. Die verteilten Absetzungen gehen verloren, wenn B die AfA von den fiktiven Anschaffungskosten bemisst. 21.4.7.2 Aufgabe der Vermietung, Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen Rz 6487: Da es sich bei den Zehntelabsetzungen für Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen nur um die Verteilung eines an sich sofort absetzbaren Erhaltungsaufwandes handelt, können beim Übergang von der Vermietung eines Gebäudes auf Privatnutzung oder bei Einlage des Gebäudes in ein Betriebsvermögen die noch nicht abgesetzten Zehntelbeträge in den folgenden Kalenderjahren als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden. Beispiel: Im Jahr 199901 wird für Instandsetzungen ein Betrag von 200.000 S Euro aufgewendet. Im Laufe des Jahres 200404 wird die Vermietung aufgegeben, das Gebäude danach privat genutzt und 200707 in ein Betriebsvermögen eingelegt. Für die Jahre 199901 bis 200404 sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um jeweils 1/10 von 200.000 S Euro zu vermindern. Die verbleibenden 46/10 können in den Jahren 200505 bis 200810 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden. Rz 6488: Zehntel- bis Fünfzehntelbeträge für Herstellungsaufwendungen können ab dem Jahr, das dem Übergang auf die Privatnutzung oder der Einlage des Gebäudes in ein Betriebsvermögen folgt, nicht mehr geltend gemacht werden. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung als einer beschleunigten Absetzung für Abnutzung. BeiZum Einlagewert bei der Einlage in das Betriebsvermögen gilt dies unabhängig davon, ob das Gebäude innerhalb oder außerhalb der 10-Jahres-Frist des § 6 Z 5 EStG 1988 eingelegt wird. Zum Einlagewert (Teilwert oder Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich geltend gemachter Herstellungsteilbeträge) siehe Rz 2484 ff. Beispiel: Für ein im März 1996 um 2 Millionen Schilling angeschafftes und sofort vermietetes Gebäude (AfA 1,5%) wurde 1999 ein auf zehn Jahre zu verteilender Herstellungsaufwand in Höhe von 400.000 S getätigt. Von Juli 2002 bis April 2004 nutzt der Eigentümer das Gebäude privat, dann legt er es in das Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebes ein (Teilwert: 2,5 Millionen Schilling). In den Jahren 1999 bis 2002 kann er je 1/10 der Herstellungsaufwendungen absetzen. Der Einlagewert im April 2004 errechnet sich wie folgt: | Anschaffungskosten | 2.000.000 S | +Herstellungsaufwand | 400.000 S | -AfA außerbetriebliche Nutzung | -210.000 S | -Beschleunigte Abschreibung | -160.000 S | Einlagewert | 2.030.000 S